3ra-591/21 — contestarea actului administrativ

3ra-591/21 — contestarea actului administrativ (Curtea Supremă de Justiție, 2021)

Dosarul nr. 3ra-591/21

Prima instanță: Judecătoria Chișinău, sediul Râșcani (jud: M. Gandrabur)

Instanța de apel: Curtea de Apel Chișinău (jud: A. Bostan, V. Negru, G. Dașchevici)

D E C I Z I E

04 august 2021 mun. Chișinău

Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ lărgit

al Curții Supreme de Justiție

în componența:

Președintele ședinței, judecătorul Tamara Chișca-Doneva

judecătorii Ala Cobăneanu

Anatolie Țurcan

Nicolae Craiu

Nina Vascan

examinând recursul depus de Serviciul Fiscal de Stat,

în cauza de contencios administrativ, la cererea de chemare în judecată depusă

de Societatea cu Răspundere Limitată „Esplan-Lux” împotriva Serviciului Fiscal de

Stat privind contestarea actelor administrative,

împotriva deciziei din 02 martie 2021 a Curții de Apel Chișinău, prin care s-a

casat integral hotărârea din 22 iulie 2020 a Judecătoriei Chișinău, sediul Râșcani și

s-a emis o nouă decizie,

c o n s t a t ă:

La 28 august 2019 SRL „Esplan-Lux” a depus cerere de chemare în judecată

împotriva Serviciului Fiscal de Stat privind contestarea actelor administrative.

În motivarea cererii de chemare în judecată, reclamanta a relatat că, la

22 mai 2019 Serviciul Fiscal de Stat a emis decizia nr. 10, prin care a constatat

încălcarea prevederilor art. 8 alin. (2) lit. f) și d), art. 115 alin. (1) din Codul fiscal,

fiind dispusă calcularea suplimentară pentru plată la buget a impozitelor și taxelor în

sumă totală de 2362281 lei, majorări de întârziere în cuantum de 70392 lei și amendă

în mărime de 722070 de lei.

Temei pentru adoptarea deciziei vizate au servit rezultatele controlului fiscal

total efectuat în baza deciziei de inițiere a controlului fiscal nr. 43536/18 din

18 martie 2019, supunându-se controlului corectitudinea achitării impozitului pe

venit pentru perioada fiscală a anului 2018, precum și TVA pentru perioada

01 ianuarie 2018 – 28 februarie 2019.

SRL „Esplan-Lux” a menționat că la 20 iunie 2019 a contestat decizia

nominalizată la organul ierarhic superior, care însă prin decizia nr. 245 din

25 iulie 2019, a considerat neîntemeiată contestația depusă pe care a respins-o și a

menținut decizia nr. 10 din 22 mai 2019.

Reclamanta a susținut că decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 245 din

25 iulie 2019 i-a fost comunicată la data de 29 iulie 2019, însă cu aceasta nu este de

acord din următoarele considerente.

1

La efectuarea controlului inspectorii fiscali s-au condus de materialele

prezentate de organele de drept, fără a descrie aceste materiale, denumirea

înscrisurilor, proveniența acestora și modalitatea de intrare în posesia lor.

Astfel, în opinia reclamantei, controlul a fost efectuat cu abateri, iar materialele

folosite de organul fiscal nu au avut caracter autentic și veridic.

Referitor la încălcările imputate de către organul fiscal, reclamanta a relevat că

în constatările lor, funcționarii fiscali au folosit metode și surse indirecte în vederea

determinării cuantumului impozitelor ce urmau a fi achitate. Prin urmare, luând în

considerare condițiile de aplicabilitate a art. 189 alin. (2) din Codul fiscal, Serviciul

Fiscal de Stat putea recurge la calcularea impozitelor și taxelor prin metode și surse

indirecte doar dacă în timpul controlului fiscal, sumele impozitelor și taxelor, care

urmau a fi vărsate la buget, nu puteau fi determinate din lipsa de contabilitate, ori din

cauza ținerii ei neconforme, condiții ce la caz nu au fost depistate.

Cu referire la constatarea neeliberării facturilor fiscale și a caracterului

neîntemeiat al reducerilor acordate persoanelor fizice, reclamanta a relevat că

conduita respectivă este întemeiată pe dispozițiile art. 117 alin. (3) din Codul fiscal și

Legea privind protecția datelor cu caracter personal nr. 133 din 08 iulie 2011.

Respectiv, întreprinderea nu poate cunoaște situația fiecărui cumpărător -

persoană fizică și interoga cumpărătorul, în scopul stabilirii dacă el practică sau nu

activitate de întreprinzător, sau dacă mărfurile procurate se comercializează ulterior,

iar factura fiscală, în condițiile art. 117 alin. (3) din Codul fiscal, se eliberează doar

la solicitare.

Mai mult, reclamanta a notat că la comercializarea mărfurilor în cadrul

comerțului cu amănuntul către persoanele fizice, legislația în vigoare nu impune

limite privind cantitatea și suma mărfurilor care urmează a fi livrate.

Așadar, reclamanta consideră greșite și evident contrare normei legale citate,

concluziile formulate de inspectorii fiscali cu privire la pretinsa diminuare a

impozitului pe venit, rezultată din acordarea reducerilor la preț (discount) la decizia

directorului comercial sau a managerilor clienților permanenți.

Reclamanta a susținut că persoanele fizice citate de Serviciul Fiscal de Stat,

pentru a comunica informații relevante achiziționării bunurilor comercializate de

către SRL „Esplan-Lux”, intenționat au negat faptul achiziției, deoarece nu-și pot

justifica suma cheltuielilor suportate și ulterior pot deveni subiecți ai estimării,

conform capitolului 111 din Titlului V al Codului fiscal, iar o parte din ei posibil că

desfășoară activitate ilicită de întreprinzător.

La afirmația organului fiscal precum că majoritatea tranzacțiilor de

comercializare a mărfurilor în adresa persoanelor fizice s-au efectuat în privința

persoanelor neidentificate, reclamanta a subliniat că comercializarea mărfurilor în

adresa acestor persoane a avut loc de la subdiviziunile întreprinderii (locuri special

amenajate), pentru care dispune de notificări eliberate de organele administrației

publice locale.

În opinia reclamantei micșorarea numărului de livrări prin aplicarea MCC în

perioada postului fiscal, atestă doar o dinamică, care poate fi influențată de mai mulți

factori, dar care nu demonstrează diminuarea veniturilor.

SRL „Esplan-Lux” a susținut că, prin acordarea de reduceri mai mari nu s-a

diminuat venitul impozabil al întreprinderii, dar dimpotrivă s-a contribuit la creșterea

venitului impozabil și impozitului pe venit, deoarece marfa nu a fost vândută la un

2

preț mai mic decât cel de piață, fiind acordate unele reduceri pentru ca întreprinderea

să înregistreze profit și să poată activa în continuare. Prețul de comercializare a mărfii

se formează ca rezultat al interacțiunii cererii/ofertei la marfa respectivă, cantitatea

achiziționată, modalitatea de transportare a acesteia, periodicitatea de procurare,

perioada de timp.

În continuare, reclamanta a punctat că nu a diminuat veniturile impozabile,

impozitul pe venit din activitatea de întreprinzător și respectiv TVA, iar baza legală

invocată în dezacord constituie argument și pentru TVA.

Mai mult, a precizat că respectă și ține evidența contabilă, conform actelor

normative în vigoare pe teritoriul Republicii Moldova, nu a avut și nu are intenția să

se eschiveze de la plata impozitelor.

De altfel, organul fiscal nu a prezintat nicio probă concludentă, care ar atesta

refuzul prezentării datelor, informațiilor și actelor necesare în vederea efectuării

controlului fiscal.

SRL „Esplan-Lux” a solicitat anularea ca fiind neîntemeiate a deciziilor

Serviciului Fiscal de Stat nr. 10 din 22 mai 2019 și nr. 245 din 25 iulie 2019 pe

marginea contestației împotriva deciziei nr. 10 din 22 mai 2019.

Prin hotărârea din 22 iulie 2020 a Judecătoriei Chișinău, sediul Râșcani, cererea

de chemare în judecată depusă de SRL „Esplan-Lux” a fost respinsă ca neîntemeiată

(f.d. 213, vol. I).

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a constatat că estimarea venitului obținut

din activitatea de întreprinzător cu aplicarea adaosului comercial reieșind din

informațiile prezentate de către contribuabil și furnizate de sistemul informațional al

Serviciului Fiscal de Stat, precum și calcularea TVA just au fost efectuate de către

organul fiscal din perspectiva art. 95, 97, 101, 102 Cod fiscal.

La 23 iulie 2020, în interiorul termenului prevăzut de art. 232 Codul

administrativ, SRL „Esplan-Lux”, reprezentată de avocatul Anatolie Pitel a depus

apel, iar la 17 septembrie 2020 a prezentat motivarea apelului împotriva hotărârii din

22 iulie 2020 a Judecătoriei Chișinău, sediul Râșcani solicitând casarea acesteia cu

pronunțarea unei noi decizii de admitere integrală a acțiunii. (f.d.239, Vol.I; f.d.5-22,

Vol.II)

Prin decizia din 02 martie 2021 a Curții de Apel Chișinău s-a casat integral

hotărârea din 22 iulie 2020 a Judecătoriei Chișinău, sediul Râșcani și s-a emis o nouă

decizie, prin care s-a anulat decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 10 din 22 mai 2019

asupra cazului de încălcare a legislației comisă de SRL „Esplan-Lux” și decizia

Serviciului Fiscal de Stat nr. 245 din 25 iulie 2019 pe marginea contestației împotriva

Deciziei nr. 10 din 22 mai 2019 (f.d.65-76, Vol.II).

Pentru a pronunța această decizie, instanța de apel a reținut prevederile art. 129

pct. 11), art. 231 alin. (2), art. 189 alin. (2) Cod fiscal, relevând că, calcularea și

încasarea la buget a impozitului pe venit în cuantum de 1007780 de lei, din activitatea

de întreprinzător, estimat în sumă de 6718530 de lei, a fost determinată urmare a

examinării surselor indirecte de informații și estimării veniturilor nedeclarate. În acest

fel a fost calculată și TVA în sumă de 1 354501 lei, diminuată, aferentă venitului

estimat, inclusiv: pentru L/11/2018 în sumă de 103126 lei, pentru L/12/2018 în sumă

de 33631 lei, pentru L/01/2019 în sumă de 10796 lei, ca rezultat al nereflectării în

evidența contabilă, respectiv în dările de seamă, ale veniturilor estimate nedeclarate.

3

În context, instanța de apel a indicat că calcularea impozitelor și taxelor prin

metode și din surse indirecte, s-a efectuat din cauza vânzărilor efectuate în adresa

persoanelor juridice și consumatorilor persoane fizice ce nu pot fi identificate sau care

au negat parțial sau în totalitate faptul procurării mărfurilor și volumul acestora, prin

prisma adaosului comercial diferit aplicat (diferența fiind de 10% - coeficient care a

fost aplicat suplimentar ca adaos comercial la valoarea totală a livrărilor în adresa

persoanelor fizice), precum și alte date, informații prezentate de către contribuabil și

din sistemul informațional al Serviciului Fiscal de Stat, în perioada anului 2018.

Iar, ținând cont de prevederile legale menționate, circumstanțele de fapt ale

speței și temeiurile calculării impozitelor și taxelor prin metode și din surse indirecte,

în coroborare cu actele contabile prezentate de către SRL „Esplan-Lux”, instanța de

apel a conchis că respectivele temeiuri au fost reținute în mod greșit de către Serviciul

Fiscal de Stat.

Curtea de Apel Chișinău a respins ca fiind neîntemeiat argumentul organului

fiscal despre neeliberarea de către SRL „Esplan-Lux” a facturilor fiscale și caracterul

neîntemeiat al reducerilor acordate cumpărătorilor persoane fizice, astfel fiind

încălcate prevederile art. 117 alin. (3) din Codul fiscal, în perioada 2018 –

februarie 2019 în 6547 de cazuri, deoarece sunt lipsite de orice temei juridic. Or, în

condițiile art. 117 alin. (3) din Codul fiscal, pentru vânzarea cu amănuntul și prestările

de servicii în locurile special amenajate și în cadrul comerțului electronic, cu plata în

numerar și/sau prin intermediul instrumentelor de plată fără numerar, eliberarea

facturii fiscale nu este obligatorie, cu excepția cazurilor când este solicitată de

cumpărător. Iar, în conformitate cu Legea nr. 133 din 08 iulie 2011 privind protecția

datelor cu caracter personal, prelucrarea datelor cu caracter personal se efectuează cu

consimțământul subiectului datelor cu caracter personal.

Astfel, instanța de apel a subliniat că în cazul în care persoana fizică

(cumpărător) nu solicită factura fiscală și se opune prezentării datelor cu caracter

personal, întreprinderea nu este obligată să elibereze factura fiscală. Iar, fără acordul

persoanei întreprinderea nu are dreptul să preia datele cu caracter personal. Din

această cauză, nu pot fi imputate apelantei refuzurile cumpărătorilor de a comunica

vânzătorului codul IDNP, pentru a fi înregistrat în evidența contabilă a întreprinderii,

în programul 1C. Iar, o astfel de opinie este susținută și de Ministerul Finanțelor al

Republicii Moldova.

Referitor la constatările organului fiscal privind vânzarea mărfurilor de către

SRL „Esplan-Lux” în proporții deosebit de mari în adresa persoanelor fizice, la un

preț mai mic decât cel stabilit conform listelor prețurilor la mărfurile comercializate,

înregistrarea în contabilitatea întreprinderii, date denaturate privind veniturile, care

nu au la bază operațiuni economice reale sau care nu au existat, respectiv diminuând

venitul impozabil, instanța de apel a notat că nici aceste constatări ale organului fiscal

nu și-au regăsit suport probatoriu. Iar, Serviciul Fiscal de Stat neîntemeiat apreciază

livrările efectuate ca - „livrări cu ridicata”, care cad sub incidența prevederilor art. 5

pct. 22) din Codul fiscal.

Instanța de apel a concluzionat că persoana fizică care efectuează cumpărături,

se apreciază de către vânzător, ca un cetățean, cumpărător, care cumpără cu

amănuntul, respectiv în astfel de cazuri factura fiscală se eliberează doar la solicitarea

cumpărătorului, așa cum prevede art. 117 alin. (3) din Codul fiscal, iar la

comercializarea mărfurilor în cadrul comerțului cu amănuntul către persoanele fizice,

4

legislația în vigoare a Republicii Moldova nu impune limite privind cantitatea și suma

mărfurilor care urmează a fi livrate.

La fel, instanța de apel a catalogat ca fiind lipsit de temei și argumentul organului

fiscal despre pretinsa diminuare a impozitului pe venit rezultată prin acordarea

reducerilor la preț (disconturilor) la decizia directorului comercial sau a managerilor

clienților permanenți a entității juridice reclamante.

La acest capitol, instanța ierarhic inferioară a notat că întreprinderea organizează

activitatea sa în dependență de conjunctura pieței de moment, și anume, face unele

reduceri care se stabilesc verbal, dar care sunt oferite în dependență de cererea pe

piață. Respectiv, acordarea unor reduceri mai mari, nu poate fi apreciată ca încălcare

a legislației fiscale, întrucât efectuarea controlului în acest sens poate fi efectuată de

Consiliul concurenței, în vederea stabilirii dacă prețurile stabilite de vânzător

(reduceri) nu constituie practică abuzivă în sensul art. 11 din Legea concurenței.

Instanța de apel a respins argumentele organului fiscal că încălcările

contribuabilului sunt demonstrate inclusiv prin explicațiile prezentate de către 26 de

persoane fizice identificate ca cumpărători, care au negat parțial sau în totalitate faptul

procurării mărfurilor, iar de către unii chiar și faptul beneficierii de reducere la

prețurile mărfurilor procurate, deoarece din explicațiile acestora rezultă că le-au fost

explicate prevederile art. 8 alin. (2) Cod fiscal, adică obligațiunile contribuabilului,

în timp ce în speță organul fiscal face trimitere la explicațiile cumpărătorilor

menționați. Prin urmare, instanța ierarhic inferioară a menționat că explicațiile

cumpărătorilor persoane fizice nu reprezintă probe plauzibile, deoarece persoanele

respective nu pot fi imparțiali la depunerea declarațiilor, fapt ce ar duce la

sancționarea nejustificată a contribuabilului SRL „Esplan-Lux”. Totodată, prin luarea

explicațiilor de la persoanele fizice de către organul fiscal în cadrul procedurii

administrative, în lipsa apelantei, s-au încălcat drepturile contribuabilului la o apărare

efectivă, în vederea asigurării respectării drepturilor și libertăților prevăzute de lege.

Instanța de apel a considerat greșită concluzia instanței de fond, precum că

acțiunea urma a fi respinsă din motiv că SRL „Esplan-Lux” nu a prezentat integral

documentele ce țin de vânzarea mărfurilor în adresa persoanelor fizice cetățeni în

proporții deosebit de mari și care nu sunt înregistrate după codul IDNO, deoarece

legiuitorul nu a stabilit un plafon al mărfii care poate fi vândut unei persoane.

Respectiv, acel fapt că persoana fizică a cumpărat marfă în volum mai mare, nu poate

fi imputat contribuabilului.

Prin prisma celor relatate, instanța de apel a conchis că organul fiscal în urma

efectuării controlului fiscal, greșit a concluzionat că în speță sunt întrunite condițiile

pentru determinarea adaosului comercial prin metode indirecte, fiind estimat un venit

obținut din activitatea de întreprinzător în mărime de 6718530 de lei și impozit pe

venit din activitatea de întreprinzător în mărime de 1007780 de lei pentru perioada

anului 2018.

În susținerea concluziei enunțate, instanța ierarhic inferioară a relevat că prețul

de comercializare a mărfii se formează ca rezultat al interacțiunii cererii/oferte la

marfa respectivă, cantitatea achiziționată, modalitatea de transportare a mărfii,

periodicitatea de procurare, perioada de timp. Respectiv, organul fiscal nu era în drept

să sancționeze contribuabilul pentru reducerile făcute la vânzarea mărfii, atât timp,

cât aceste acțiuni nu încalcă legislația fiscală. Iar, din aceste motive nu-și regăsește

suport legal și probatoriu nici decizia organului fiscal de a calcula și a încasa la buget

5

din contul SRL „Esplan-Lux” a sumei în mărime de 1354501 lei cu titlu de taxă pe

valoarea adăugată, pretins diminuată, aferentă venitului estimat.

De altfel, instanța de apel a menționat că, în condițiile în care s-a constatat

incorectitudinea calculării efectuate de organul fiscal prin metode și surse indirecte

ce ține de veniturile contribuabilului, subsecvent se constată și netemeinicia

calculului suplimentar a TVA. Or, în perioada supusă controlului întreprinderea a

calculat și achitat TVA în conformitate cu art. 95 alin. (1), art. 97 alin. (1) , art. 101

alin. (1) și (2), art. 115 Cod fiscal, iar organul fiscal nu a prezentat suficiente probe

în vederea demonstrării faptului că prin acordarea reducerilor la vânzarea mărfurilor,

contribuabilul a avut intenția de a micșora TVA.

Referitor la pretenția reclamantului despre anularea deciziei Serviciului Fiscal

de Stat nr. 245 din 25 iulie 2019, pe marginea contestației împotriva deciziei nr. 10

din 22 mai 2019, instanța de apel a menționat că aceasta reprezintă o pretenție

subsecventă a pretenției ce ține de anularea deciziei Serviciului Fiscal de Stat nr. 10

din 22 mai 2019. Respectiv, în circumstanțele în care s-a stabilit că decizia Serviciului

Fiscal de Stat nr. 10 din 22 mai 2019 este ilegală în fond, rezultată din aprecierea

greșită de către organul fiscal a circumstanțelor speței și aplicarea greșită a legislației

fiscale care reglementează activitatea întreprinderilor, subsecvent urmează a fi

anulată și decizia organului fiscal prin care a fost respinsă contestația împotriva

deciziei organului fiscal asupra cazului de încălcare a legislației comisă de

SRL „Esplan-Lux”.

La 10 martie 2021, Serviciul Fiscal de Stat a depus recurs împotriva deciziei

din 02 martie 2021 a Curții de Apel Chișinău, prin care a solicitat casarea deciziei

instanței de apel și menținerea hotărârii primei instanțe, iar la 07 mai 2021 a depus

motivarea recursului, solicitând admiterea pretențiilor inițiale (f.d.77, 87-92, Vol.II).

În susținerea recursului s-au indicat motivele de drept și de fapt invocate în

referințele depuse la cererea de chemare în judecată și apel anexate la dosar,

suplimentar invocându-se că decizia instanței de apel este neîntemeiată și ilegală, prin

faptul că au fost încălcate și aplicate eronat normele de drept material și procedural.

În continuare, recurentul a menționat că a luat cunoștință de decizia motivată din

02 martie 2021 a Curții de Apel Chisinău, la data de 16 aprilie 2021. Astfel, recursul

a fost depus cu respectarea termenului stabilit de legiuitor.

Recurentul a menționat că consideră lipsite de orice suport juridic alegațiile

instanței de apel în partea ce ține de faptul că Serviciul Fiscal de Stat a reținut în mod

greșit temeiurile calculării impozitelor și taxelor prin metode și din surse indirecte, în

coroborare cu actele contabile prezentate de către SRL „Esplan-Lux”, deoarece la

pag. 10 din actul de control fiscal nr. 692352 din 26 aprilie 2019 s-a constatat

încălcarea art. 8 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, care prevede că contribuabilul este

obligat să tină evidenta contabilă conform formelor si modului stabilit de legislație,

să întocmească si să prezinte organului fiscal și serviciului de colectare a impozitelor

și taxelor locale dările de seamă fiscale prevăzute de legislație.

Mai mult, recurentul a enunțat că Codul fiscal nu interzice organului fiscal să

folosească concomitent metode/surse directe și indirecte la estimarea obligației

fiscale, raționamente ce pot fi consolidate din textul dispoziției art. 189 alin. (2) din

Codul fiscal. De asemenea, metoda/sursa indirectă poate fi aplicată nu doar în situația

când lipsește contabilitatea, ori din cauza ținerii ei neconforme, dar și atunci când

contribuabilul (reprezentantul acestuia) sau persoana lui cu funcție de răspundere nu

6

prezintă, în totalitate sau în parte, documentele de evidență și/sau dările de seamă

fiscale. Prin urmare, recurentul a indicat că afirmațiile instanței de apel, precum că

nu a existat niciun motiv consistent pentru declanșarea controlului fiscal în litigiu și

că metodele/sursele indirecte pot fi admise exclusiv în ipotezele lipsei contabilității,

nu pot fi reținute.

La fel, Serviciul Fiscal de Stat a menționat că pretinsa discordanță sesizată în

constatările organului fiscal, care pe de o parte enunță că evidența contabilă a

SRL „Esplan-Lux” este organizată în conformitate cu Standardele Naționale de

Contabilitate, aprobate de Ministerul Finanțelor al Republicii Moldova și planul de

conturi al activității economico-financiare a întreprinderilor, iar pe de altă parte

incumbă ținerea neconformă a evidenței contabile este eronat apreciată de instanța de

apel, din moment ce ținerea evidenței contabile și organizarea ei dispun de încărcături

semantice distincte și nu pot fi confundate. Or, organizarea unei evidențe contabile

nu presupune în același timp și ținerea ei conformă de către contribuabil, la fel cum

organizarea unui sistem nu generează și disciplină decât dacă nu este dirijată și

impusă de creatorul sistemului.

În context, recurentul a susținut că dacă contribuabilul nu asigură cumulativ

întocmirea și prezentarea oportună, completă și corectă a documentelor primare, a

registrelor contabile, atunci lipsa unor exigențe din cele reliefate denotă ținerea

neconformă a evidenței contabile.

Recurentul nu este de acord cu aserțiunile instanței de apel precum că Serviciul

Fiscal de Stat nu a probat fapta de încălcare fiscală, iar pretinsele sume nedeclarate

de către contribuabil, calculate de către inspectorii fiscali nu au niciun suport faptic

sau legal.

La acest capitol, recurentul a relevat prevederile art. 129 pct. 12) din Codul

fiscal, menționând că consideră nefondate invocările instanței de apel precum că

concluziile Serviciului Fiscal de Stat cu privire la neeliberarea facturilor fiscale

cumpărătorilor persoane fizice, sunt lipsite de orice temei juridic. Or, dincolo de orice

dubiu rezonabil, pentru orice obiectiv efectuarea tranzacțiilor în marea majoritate a

cazurilor, cu persoanele fizice neidentificare, fără solicitarea facturilor fiscale, cu un

decalaj esențial comparativ cu perioadele precedente, consolidează poziția organului

fiscal în privința caracterului neîntemeiat al reducerilor acordate persoanelor fizice și

comportamentului deviant de la art. 117 din Codul fiscal, ce vizează eliberarea

facturilor fiscale.

Subsecvent, recurentul a notat că legislația în vigoare nu instituie prezumția că

orice achiziționare de bunuri de către persoane fizice este efectuată pentru uzul

personal, o asemenea concluzie în lipsa unei probe contrare ar putea fi dedusă din

natura și cantitatea bunurilor achiziționate, care poate contura destinația și scopul lor,

astfel încât, livrarea unor mărfuri în proporții deosebit de mari către persoane fizice

reprezintă livrări caracteristice pieței cu ridicata (angro), urmând a fi eliberate facturi

fiscale la efectuarea acestora.

În final, concluzionând recurentul a menționat că consideră decizia din

02 martie 2021 a Curții de Apel Chișinău neîntemeiată, concluziile instanței de apel

fiind neconforme circumstanțelor cauzei, normele de drept material și procedural

fiind aplicate/interpretate eronat, or, la materialele cauzei sunt anexate probe

concludente și pertinente, care denotă legalitatea actelor emise de către Serviciul

Fiscal de Stat, obligațiile fiscale calculate fiind proporționale încălcărilor comise.

7

Prin referința depusă la 18 mai 2021 SRL „Esplan-Lux”, reprezentată de

avocatul Anatolie Pitel a solicitat respingerea recursului depus de Serviciul Fiscal de

Stat și menținerea hotărârii primei instanțe.

În conformitate cu art. 244 alin.(1) Cod administrativ, hotărârile curții de apel

ca instanța de fond, precum și deciziile instanței de apel pot fi contestate cu recurs.

În conformitate cu art. 245 alin. (1) și (2) Cod administrativ, recursul se depune

la instanța de apel în termen de 30 de zile de la notificarea deciziei instanței de apel,

dacă legea nu stabilește un termen mai mic. Motivarea recursului se prezintă Curții

Supreme de Justiție în termen de 30 de zile de la notificarea deciziei instanței de apel.

Dacă se depune împreună cu cererea de recurs, motivarea recursului se depune la

instanța de apel.

Completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ

al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții Supreme de

Justiție reține că recursul depus la 10 martie 2021 și respectiv motivarea recursului la

07 mai 2021 sunt în termen, or, decizia instanței de apel a fost adoptată la

02 martie 2021 și recepționată de recurent la 16 aprilie 2021 (f.d.83, Vol.II).

Prin încheierea din 09 iunie 2021 a Curții Supreme de Justiție, recursul depus de

Serviciul Fiscal de Stat a fost numit pentru examinare în complet de 5 judecători.

Conform art. 247 Cod administrativ, Curtea Supremă de Justiție examinează și

soluționează recursul fără ședință de judecată. Dacă consideră necesar, Curtea

Supremă de Justiție poate decide citarea participanților la proces.

În speță, completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios

administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al

Curții Supreme de Justiție nu a considerat oportun de a cita participanții la proces

pentru a se pronunța cu privire la problemele invocate în recurs, deoarece criticele

recurentului, au fost expuse cu suficientă claritate.

Studiind materialele dosarului, completul specializat pentru examinarea

acțiunilor în contencios administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios

administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție consideră recursul neîntemeiat și

care urmează a fi respins, cu menținerea deciziei instanței de apel, din considerentele

ce urmează.

În motivarea concluziei enunțate se rețin următoarele argumente.

Conform art. 248 alin. (1) lit. a) Cod administrativ, examinînd recursul, Curtea

Supremă de Justiție adoptă una dintre următoarele decizii: respinge recursul.

Conform art. 22 alin. (1) Cod administrativ, autoritățile publice și instanțele de

judecată competente cercetează starea de fapt din oficiu. Acestea stabilesc felul și

volumul cercetărilor și nu sunt legate nici de expunerile participanților, nici de

cererile lor de reclamare a probelor.

Conform art. 194 alin. (2) Cod administrativ, în procedura de examinare a

cererilor de recurs, hotărârile și deciziile contestate se examinează din oficiu în

privința existenței greșelilor procedurale și aplicării corecte a dreptului material.

Din materialele cauzei rezultă că în perioada 18 martie 2019 – 26 aprilie 2019,

Serviciul Fiscal de Stat, Direcția control și constatare infracțiuni, în baza deciziei

privind inițierea controlului fiscal nr. 43536/18 din 18 martie 2019, a efectuat control

la fața locului, prin metoda verificării totale privind respectarea legislației fiscale la

SRL „Esplan -Lux”, pentru perioada de activitate de la 01 ianuarie 2018 până la

28 februarie 2019, privind corectitudinea calculării și plenitudinea virării la buget a

8

impozitelor și taxelor, în urma căruia la 16 aprilie 2019, a emis actul de control

nr.5-692351, prelungit pe formularul nr. 5-692352, 5-692353 din 26 aprilie 2019, în

care a stabilit unele abateri și încălcări, și anume: ținerea neconformă a evidenței

contabile pentru perioada 01 ianuarie 2018 – 28 februarie 2019; neprezentarea de

date, informații și documente, necesare organului fiscal asupra problemelor care apar

în timpul controlului, și anume informația despre persoanele fizice în adresa cărora

au fost livrate mărfuri în valori considerabile, documentele primare confirmative

privind argumentarea faptului livrării unor mărfuri și produse fabricate în adresa

persoanelor fizice ce nu pot fi identificate și care au negat parțial sau în totalitate

faptul procurării mărfurilor și volumul acestora la un preț (adaos comercial) mai mic

decât cel stabilit pentru alți contribuabili; diminuarea impozitului pe venit obținut din

activitatea de întreprinzător din venitul impozabil estimat pentru perioada fiscală a

anului 2018, în mărime de 1382931 lei; prezentarea cu informații neautentice a

declarației cu privire la impozitul pe venit pentru anul 2018, fapt care a generat

obligații suplimentare față de buget; neachitarea în termenii stabiliți a impozitului pe

venit în rate pentru anul 2018; majorarea sumei TVA destinată trecerii în cont pentru

perioada ulterioară pentru L/01/2018 cu 25097 lei, L/02/2018 cu 60900 de lei,

L/03/2018 cu 97970 de lei, L/04/2018 cu 217209 lei, L/05/2018 cu 442872 de lei,

L/06/2018 cu 700571 lei, L/07/2018 cu 941720 de lei, L/08/2018 cu 1183616 lei,

L/09/2018 cu 543480 de lei și L/02/2019 cu 34808 lei, ca rezultat al nereflectării în

evidența contabilă, respectiv în dările de seamă, a veniturilor estimate nereflectate,

care la data de 28 februarie 2019 constituie 435365 de lei; diminuarea TVA aferentă

bugetului în sumă totală de 1862438 lei, inclusiv: pentru L/09/2018 în sumă de

885189 lei, pentru L/10/2018 în sumă de 774634 lei, pentru L/11/2018 în sumă de

141798 lei, pentru L/12/2018 în sumă de 46243 lei, pentru L/01/2019 în sumă de

14844 lei, ca rezultat al nereflectării în evidența contabilă, respectiv în dările de

seamă al veniturilor estimate nedeclarate; prezentarea declarațiilor privind TVA ce

conțin informații neautentice pentru L/01/18 - L/08/18, fapt care nu a generat

obligații suplimentare față de buget (8 cazuri), pentru L/09/2018 – L/02.2019, fapt

care au generat obligații suplimentare față de buget (6 cazuri); neeliberarea facturilor

fiscale cumpărătorului în termenele prevăzute de legislație, în 6547 cazuri;

neachitarea în termen la buget a impozitului pe venit obținut din activitatea de

întreprinzător pentru perioada fiscală a anului 2018 și TVA pentru L/08/2018 –

L/01/2019 (f.d.50-67, Vol.I).

La 08 mai 2019 SRL „Esplan -Lux” a depus dezacord asupra actului de control

nr.5-692351, prelungit pe formularul nr. 5-692352, 5-692353 din 26 aprilie 2019

(f.d.68-73, Vol.I).

La 22 mai 2019, Serviciul Fiscal de Stat a emis decizia nr. 10 asupra cazului de

încălcare a legislației de către SRL „Esplan -Lux”, prin care a micșorat TVA destinată

trecerii în cont cu 25 315 lei, care va constitui la situația din 01 martie 2019 suma de

444 858 lei, a calculat și încasat la buget – 1007780 de lei cu titlu de impozit pe venit

din activitatea de întreprinzător aferent venitului estimat în sumă de 6718530 de lei;

1354501 lei cu titlu de TVA, diminuată, aferentă venitului estimat, 70392 de lei în

calitate de majorare de întârziere conform art. 228 alin. (2) din Codul fiscal, pentru

neachitarea în termen a TVA, diminuată; a aplicat amendă în cuantum de 50000 de

lei, conform prevederilor art. 257 alin. (5) din Codul fiscal, pentru lipsa parțială a

contabilității, 251945 lei pentru diminuarea impozitului pe venit obținut din

9

activitatea de întreprinzător aferentă sumei venitului estimat (1007780 de lei x 25 %)

care se sancționează cu amendă egală cu 25 % din suma diminuării, conform

prevederilor art. 261 alin. (4) din Codul fiscal; 338625 lei pentru diminuarea TVA

(1354501 lei x 25 %), care se sancționează cu amendă egală cu 25 % din suma

diminuării, conform prevederilor art. 261 alin. (4) din Codul fiscal; 4500 de lei

(750 de lei pentru nerespectarea modului de întocmire și de prezentare a dărilor de

seamă fiscale, dar nu mai mult de 10000 de lei pentru toate dările de seamă fiscale),

conform prevederilor art. 260 alin. (1) din Codul fiscal, pentru prezentarea cu

informație neautentică a declarației cu privire la impozitul pe venit pentru anul 2018

(1 caz) și a declarațiilor privind TVA, pentru septembrie 2018 - ianuarie 2019

(5 cazuri), fapt care au generat obligații suplimentare la buget, 5000 de lei pentru

împiedicarea controlului fiscal prin neprezentarea documentelor necesare Serviciului

Fiscal de Stat, conform prevederilor art. 253 alin. (1) din Codul fiscal, 72000 de lei

pentru neeliberarea facturilor fiscale cumpărătorului care se sancționează cu amendă

de la 3000 de lei la 3600 de lei pentru fiecare factură fiscală neprezentată, dar nu mai

mult de 72000 de lei, conform prevederilor art. 260 alin. (4) din Codul fiscal

(f.d. 23-31, vol. I).

La 20 iunie 2019 SRL „Esplan-Lux” a depus la Serviciul Fiscal de Stat

contestație împotriva deciziei Serviciului Fiscal de Stat nr. 10 din 22 mai 2019 asupra

cazului de încălcare a legislației de către SRL „Esplan-Lux”, prin care a solicitat

anularea acesteia (f.d. 37-44, Vol.I).

Prin decizia nr. 245 din 25 iulie 2019, care a fost expediată în adresa

contestatarei la 29 iulie 2019, Serviciul Fiscal de Stat a respins contestația depusă de

SRL „Esplan-Lux” și a menținut decizia nr. 10 din 22 mai 2019 asupra cazului de

încălcare a legislației de către SRL „Esplan-Lux” (f.d.45-48, 49 Vol.I).

La 28 august 2019, SA „Esplan -Lux” a depus prezenta cerere de chemare în

judecată împotriva Serviciului Fiscal de Stat.

Fiind învestită cu judecarea cauzei în fond, prima instanță a ajuns la concluzia

netemeiniciei cererii de chemare în judecată depusă de către SRL „Esplan -Lux” pe

care a respins-o ca neîntemeiată (f.d.213, Vol.I).

Examinând cauza în ordine de apel, Curtea de Apel Chișinău a casat integral

hotărârea din 22 iulie 2020 a Judecătoriei Chișinău, sediul Râșcani și a emis o nouă

decizie, prin care a anulat deciziile Serviciului Fiscal de Stat nr. 10 din 22 mai 2019

asupra cazului de încălcare a legislației comisă de „Esplan-Lux” SRL și nr. 245 din

25 iulie 2019 pe marginea contestației împotriva deciziei nr. 10 din 22 mai 2019

(f.d.65-76, Vol.II).

Instanța de recurs, analizând materialele dosarului în raport cu normele juridice

ce guvernează raportul juridic litigios conchide că concluziile instanței de apel expuse

în decizia contestată sunt corecte, circumstanțele importante pentru soluționarea

cauzei fiind constatate și elucidate pe deplin.

În susținerea concluziei enunțate, precum și referitor la pretenția SRL „Esplan

-Lux” privind anularea deciziei Serviciului Fiscal de Stat nr. 10 din 22 mai 2019

asupra cazului de încălcare a legislației comisă de „Esplan-Lux” SRL, instanța de

recurs relevă următoarele.

Conform art. 5 Cod administrativ, activitatea administrativă reprezintă

totalitatea actelor administrative individuale și normative, a contractelor

administrative, a actelor reale, precum și a operațiunilor administrative realizate de

10

autoritățile publice în regim de putere publică, prin care se organizează aplicarea legii

și se aplică nemijlocit legea.

Conform art. 10 alin.(1) Cod administrativ, actul administrativ individual este

orice dispoziție, decizie sau altă măsură oficială întreprinsă de autoritatea publică

pentru reglementarea unui caz individual în domeniul dreptului public, cu scopul de

a produce nemijlocit efecte juridice, prin nașterea, modificarea sau stingerea

raporturilor juridice de drept public.

În conformitate cu art. 11 alin.(1) lit. a) Cod administrativ, actele administrative

individuale pot fi: acte defavorabile – actele care impun destinatarilor lor obligații,

sancțiuni, sarcini sau afectează drepturile/interesele legitime ale persoanelor ori care

resping, în tot sau în parte, acordarea avantajului solicitat.

Conform art. 189 alin.(1) Cod administrativ, orice persoană care revendică

încălcarea unui drept al său prin activitatea administrativă a unei autorități publice

poate înainta o acțiune în contencios administrativ.

Iar, conform art. 206 alin.(1) lit. a) Cod administrativ, o acțiune în contencios

administrativ poate fi depusă pentru: anularea în tot sau în parte a unui act

administrativ individual (acțiune în contestare).

Totodată, conform art. 1 alin.(1) - (3) Cod fiscal, prin prezentul cod se stabilesc

principiile generale ale impozitării în Republica Moldova, statutul juridic al

contribuabililor, al Serviciului Fiscal de Stat și al altor participanți la relațiile

reglementate de legislația fiscală, principiile de determinare a obiectului impunerii,

principiile evidenței veniturilor și cheltuielilor deduse, modul și condițiile de tragere

la răspundere pentru încălcarea legislației fiscale, precum și modul de contestare a

acțiunilor Serviciului Fiscal de Stat și ale persoanelor cu funcții de răspundere ale

acestora.

Prezentul cod reglementează relațiile ce țin de executarea obligațiilor fiscale în

ce privește impozitele și taxele de stat, stabilind, de asemenea, principiile generale de

determinare și percepere a impozitelor și taxelor locale.

Noțiunile și prevederile prezentului cod se aplică în exclusivitate în limitele

relațiilor fiscale și ale altor relații legate de acestea.

Conform art. 5 pct.21), 22), 24-26) Cod fiscal, următoarele noțiuni se aplică în

scopul impozitării, fără modificarea statutului juridic al persoanelor juridice și fizice

prevăzut de legislația în vigoare: Piață – sistem de relații economice ce se formează

în procesul producției, circulației și distribuirii mărfurilor, prestării serviciilor,

precum și circulației mijloacelor bănești, care se caracterizează prin libertatea

subiecților la alegerea cumpărătorilor și vînzătorilor, determinarea prețurilor,

formarea și folosirea resurselor.

Piața comerțului cu ridicata (angro) – tip de piață în cadrul căreia mărfurile,

serviciile, de regulă, se comercializează de către unele persoane altor persoane ce

desfășoară activitate de întreprinzător, care ulterior utilizează mărfurile, serviciile în

procesul de producție sau le comercializează pe piața comerțului cu amănuntul.

Piață cu reducere – tip de piață în cadrul căreia oferta depășește cererea ori se

comercializează mărfuri, servicii ce nu corespund standardelor de calitate sau sînt

deteriorate în urma calamităților naturale, a catastrofelor, a altor evenimente

excepționale care au avut loc ori vînzătorul are dificultăți financiare condiționate de

insolvabilitate temporară, de lichidare sau de faliment, ori există alte situații similare

11

cînd mărfurile, serviciile se oferă spre vînzare la un preț mai mic decît cel stabilit pe

piață.

Piață închisă – tip de piață în cadrul căreia comercializarea mărfurilor,

serviciilor se efectuează între coproprietari sau persoane interdependente. Prețurile

de pe piața închisă nu constituie o dovadă a prețurilor de piață.

Preț de piață, valoare de piață – prețul mărfii, serviciului, format prin

interacțiunea cererii și ofertei pe piața comerțului cu ridicata a mărfurilor, serviciilor

identice, iar în cazul lipsei mărfurilor, serviciilor identice – în urma tranzacțiilor

încheiate între persoanele ce nu sînt coproprietari sau persoane interdependente pe

piața respectivă a comerțului cu ridicata. Tranzacțiile între coproprietari sau

persoanele interdependente pot fi luate în considerare numai cu condiția că

interdependența acestor persoane nu a influențat rezultatul tranzacției.

Drept surse de informație despre prețurile de piață, la momentul încheierii

tranzacției, servesc:

a) informația organelor de stat de statistică și a organelor care reglementează

formarea prețurilor; iar în cazul lipsei acesteia –

b) informația despre prețurile de piață, publicată în presă sau adusă la cunoștința

opiniei publice prin intermediul mijloacelor de informare în masă; iar în cazul lipsei

acesteia –

c) informația oficială și/sau dată publicității despre cotările bursiere (tranzacțiile

care au avut loc) la bursa cea mai apropiată de sediul (domiciliul) vînzătorului

(cumpărătorului), iar în cazul lipsei tranzacțiilor la bursa menționată ori

comercializării (procurării) la o altă bursă – informația despre cotările bursiere ce au

avut loc la această altă bursă, precum și informația despre cotările valorilor mobiliare

de stat și ale obligațiunilor de stat.

Contribuabilul are dreptul să prezinte Serviciului Fiscal de Stat informația, din

alte surse, despre prețurile de piață la momentul transmiterii mărfurilor, serviciilor,

iar Serviciul Fiscal de Stat are dreptul să folosească informația prezentată dacă există

motive de a o considera veridică.

În conformitate cu art. 8 alin. (2) lit. c), d), e), f) Cod fiscal, contribuabilul este

obligat: să țină contabilitatea conform formelor și modului stabilit de legislație, să

întocmească și să prezinte Serviciului Fiscal de Stat și serviciului de colectare a

impozitelor și taxelor locale dările de seamă fiscale prevăzute de legislație, să asigure

integritatea documentelor de evidență în conformitate cu cerințele legislației, să

efectueze încasările bănești în numerar prin intermediul echipamentelor de casă și de

control, respectînd reglementările aprobate de Guvern, inclusiv Lista genurilor de

activitate al căror specific permite efectuarea încasărilor bănești în numerar fără

aplicarea echipamentelor de casă și de control; să prezinte informații veridice despre

veniturile rezultate din orice activitate de întreprinzător, precum și despre alte obiecte

ale impunerii; să achite la buget, la timp și integral, ținînd cont de prevederile art.7

alin.(5), sumele calculate ale impozitelor și taxelor, asigurînd exactitatea și

veridicitatea dărilor de seamă fiscale prezentate; în caz de control al respectării

legislației fiscale, să prezinte, la prima cerere, persoanelor cu funcții de răspundere

ale organelor cu atribuții de administrare fiscală documentele de evidență, dările de

seamă fiscale și alte documente și informații privind desfășurarea activității de

întreprinzător, calcularea și achitarea la buget a impozitelor și taxelor și acordarea

12

facilităților, să permită accesul, în cazul ținerii evidenței computerizate, la sistemul

electronic de contabilitate.

Conform art.95 alin. (1) lit. a) Cod fiscal, obiecte impozabile constituie: livrarea

mărfurilor, serviciilor de către subiecții impozabili, reprezentînd rezultatul activității

lor de întreprinzător în Republica Moldova.

Articolul 97 alin. (1) Cod fiscal, stipulează că valoarea impozabilă a livrării

impozabile, reprezintă valoarea livrării achitate sau care urmează a fi achitată (fără

T.V.A.).

Iar, conform art. 101 alin. (1) Cod fiscal, subiecții impozabili stipulați la art.94

lit.a), e) și f) sînt obligați să declare, conform art.115, și să achite la buget pentru

fiecare perioadă fiscală, stabilită conform art.114, suma T.V.A., care se determină ca

diferență dintre sumele T.V.A. achitate sau ce urmează a fi achitate de către

cumpărători (beneficiari) pentru mărfurile, serviciile livrate lor și sumele T.V.A.

achitate sau ce urmează a fi achitate furnizorilor la momentul procurării valorilor

materiale, serviciilor (inclusiv T.V.A. la valorile materiale importate) folosite pentru

desfășurarea activității de întreprinzător în perioada fiscală respectivă, ținîndu-se cont

de dreptul de deducere conform art.102.

În conformitate cu art. 115 alin. (2) lit. a)-c) Cod fiscal, fiecare subiect impozabil

trebuie să verse la buget suma T.V.A., care urmează a fi achitată pentru fiecare

perioadă fiscală, cel tîrziu la data stabilită pentru prezentarea declarației pe această

perioadă, cu excepția achitării T.V.A. în buget: pentru serviciile aferente importului

de mărfuri, a cărei achitare se face la momentul importului mărfii; pentru serviciile

importate, a căror achitare se face până la data de 25 a lunii următoare celei în care a

fost importat sau achitat serviciul, în funcție de ce a avut loc mai înainte; pentru

procurările specificate la art.95 alin.(1) lit.e) și/sau lit.f), achitarea T.V.A. se

efectuează nu mai târziu de data predării (transmiterii) mărfurilor cumpărătorului

(beneficiarului), eliberării facturii fiscale sau la data la care se efectuează plata, parțial

sau în întregime, în funcție de ce are loc mai înainte.

Potrivit art. 117 alin. (1) și (3) lit. a), b) Cod fiscal, subiectul impozabil care

efectuează o livrare impozabilă pe teritoriul țării este obligat să prezinte

cumpărătorului (beneficiarului) factura fiscală pe livrarea în cauză. Prezentarea

facturii fiscale se efectuează la momentul apariției obligației fiscale, stabilit prin

art.108, cu excepția cazurilor prevăzute de prezentul cod. Pentru livrările impozitate

conform art.104 lit.a), eliberarea facturii fiscale nu este obligatorie.

Pentru vînzarea cu amănuntul și prestările de servicii în locurile special

amenajate și în cadrul comerțului electronic, cu plata în numerar și/sau prin

intermediul instrumentelor de plată fără numerar, eliberarea facturii fiscale nu este

obligatorie (cu excepția cazurilor cînd este solicitată de cumpărător, dar nu mai târziu

de ultima zi a lunii în care a avut loc livrarea), dacă sînt respectate următoarele

condiții: subiectul impozabil ține evidența sumei primite și achitate în numerar și/sau

prin intermediul instrumentelor de plată fără numerar la fiecare punct comercial și de

prestări servicii cu utilizarea echipamentelor de casă și de control, prin intermediul

serviciilor băncilor, ale Întreprinderii de Stat „Poșta Moldovei”, prin intermediul altor

prestatori de servicii de plată. Înregistrarea prin echipamentul de casă și de control se

efectuează în momentul primirii sumei în numerar și/sau achitării sumei cu

instrument de plată fără numerar, cu excepția sumelor achitate cu instrument de plată

fără numerar în cadrul comerțului electronic. La sfîrșitul fiecărei zile de lucru, în

13

registrul echipamentului de casă și de control se înscriu datele raportului de închidere

zilnică a echipamentului de casă și de control; la sfîrșitul fiecărei zile de lucru, în

documentația de evidență este înscrisă suma totală a T.V.A. pe livrările efectuate, iar

în documentul de evidență a valorilor materiale procurate se introduc datele din

facturile fiscale care au fost achitate în numerar și/sau prin intermediul instrumentelor

de plată fără numerar.

În corespundere cu art. 129 pct. 11) Cod fiscal, în scopul exercitării administrării

fiscale, se definesc următoarele noțiuni: control fiscal – verificare a corectitudinii cu

care contribuabilul execută obligația fiscală și alte obligații prevăzute de legislația

fiscală și alte acte normative, inclusiv verificare a altor persoane sub aspectul legăturii

lor cu activitatea contribuabilului prin metode, forme și operațiuni prevăzute de

prezentul cod.

În conformitate cu art. 134 alin. (1) pct.12 din Codul fiscal, Serviciul Fiscal de

Stat și funcționarii fiscali, în cadrul acțiunilor de exercitare a funcției, au următoarele

drepturi: să utilizeze metode și surse directe și indirecte la estimarea obiectelor

impozabile și la calcularea impozitelor și taxelor.

Potrivit art. 189 alin. (2) și (3) cod fiscal, dacă în timpul controlului fiscal sumele

impozitelor și taxelor care urmau să fie vărsate la buget nu pot fi determinate din lipsă

de contabilitate ori din cauza ținerii ei neconforme, dacă contribuabilul

(reprezentantul acestuia) sau persoana lui cu funcție de răspundere nu prezintă, în

totalitate sau în parte, documentele de evidență și/sau dările de seamă fiscale,

Serviciul Fiscal de Stat calculează impozitele și taxele prin metode și din surse

indirecte, efectuînd ulterior recalcularea lor după restabilirea evidenței, în

conformitate cu legislația, sau după prezentarea documentelor respective;

Acțiunile prevăzute la alin.(1) pot fi aplicate persoanelor fizice cetățeni ai

Republicii Moldova care nu desfășoară activitate de întreprinzător în cadrul utilizării

metodelor indirecte de estimare în conformitate cu prevederile cap.111 din prezentul

titlu.

Articolul 190 alin. (2) Cod fiscal, stipulează că contabilitatea și/sau o altă

evidență pe care se întemeiază evidența obiectelor impozabile și a obligațiilor fiscale

trebuie să reflecte oportun, integral și veridic operațiunile contribuabilului și situația

lui financiară.

Conform art. 225 alin. (1) Cod fiscal, în cadrul controlului fiscal, pentru a

determina corectitudinea calculării sumei obligației fiscale, autoritatea care

efectuează controlul fiscal poate folosi, în cazurile prevăzute la art.189 alin.(2) și (3),

metode și surse indirecte, conform legii. Metodele și sursele indirecte de estimare a

obligațiilor fiscale se folosesc și în cadrul administrării fiscale ca urmare a instituirii

posturilor fiscale în conformitate cu art.146.

Iar, conform art. 231 alin.(1) și (2) Cod fiscal, în sensul prezentului cod, tragerea

la răspundere pentru încălcare fiscală înseamnă aplicarea de către Serviciul Fiscal de

Stat, în condițiile prevăzute de legislația fiscală, a unor sancțiuni față de persoanele

care au săvîrșit încălcări fiscale.

Temeiul tragerii la răspundere pentru încălcare fiscală este însăși încălcarea

fiscală.

Totodată, conform art. 2 din Legea Constabilității nr. 113-XVI din

27 aprilie 2007 (Republicată în temeiul art. XLVI din Legea nr. 324 din

23 decembrie 2013 în Monitorul Oficial al republicii Moldova, 2013, nr. 320-321,

14

art. 871), prevederile prezentei legi se aplică tuturor persoanelor juridice și fizice care

desfășoară activitate de întreprinzător, organizațiilor necomerciale, inclusiv

instituțiilor publice, notarilor, avocaților, mediatorilor, administratorilor autorizați și

birourilor înființate de aceștia, executorilor judecătorești, precum și reprezentanțelor

și filialelor întreprinderilor (organizațiilor) nerezidente, înregistrate în Republica

Moldova (denumite în cele ce urmează entități), indiferent de domeniul de activitate,

tipul de proprietate și forma juridică de organizare.

Potrivit art. 7 alin. (1) din Legea enunțată, entitatea este obligată să țină

contabilitatea și să întocmească situațiile financiare în modul prevăzut de prezenta

lege, de standardele de contabilitate, de planul de conturi contabile și de alte acte

normative aprobate în conformitate cu art.11 alin.(2) lit.a).

Iar, în corespundere cu art. 13 alin. (2) lit. d) al Legii nominalizate, persoanele

specificate la alin.(1) sînt obligate: să asigure întocmirea și prezentarea oportună,

completă și corectă a documentelor primare, a registrelor contabile conform regulilor

stabilite de Ministerul Finanțelor, precum și integritatea și păstrarea acestora conform

cerințelor Organului de Stat pentru Supravegherea și Administrarea Fondului

Arhivistic al Republicii Moldova.

La fel, relevante speței sunt și prevederile art. 6 al Legii cu privire la

antreprenoriat și întreprinderi nr. 845-XII din 03 ianuarie 1992, conform cărora,

Întreprinderea, în conformitate cu legislația în vigoare, are dreptul: să practice, sub

firmă proprie, activitate de antreprenoriat; să procure (să atragă) de la alte persoane

juridice și persoane fizice bunuri și drepturi patrimoniale (inclusiv asupra proprietății

intelectuale) în scopul practicării activității de antreprenoriat.

Conform art. 10 pct.8) al Legii nominalizate, neindicarea sau indicarea incorectă

de către agentul economic furnizor în factură/factură fiscală a prețului de livrare

pentru o unitate, fixat de agentul economic producător al mărfurilor produse pe

teritoriul țării, și a mărimii adaosului comercial cumulativ sau a prețului de achiziție

pentru o unitate la mărfurile importate și a mărimii adaosului comercial cumulativ, în

cazul livrării mărfurilor social importante, a căror listă este aprobată de Guvern, se

sancționează cu amendă în mărime de 10% din valoarea tranzacției cu mărfuri social

importante, dar nu mai puțin de 500 de lei pentru fiecare factură/factură fiscală. În

cazul în care amenda stabilită este achitată în termen de 3 zile lucrătoare de la data

înmînării deciziei asupra cazului de încălcare, agentul economic furnizor beneficiază

de o reducere de 50% din suma amenzii stabilite. Amenda stabilită conform

prezentului punct se percepe la bugetul de stat prin decizia adoptată de către Serviciul

Fiscal de Stat și autoritatea administrativă de inspectare financiară din subordinea

Ministerului Finanțelor.

Conform pct. 1 al Regulamentului de formare a prețurilor de comercializare a

produselor social importante, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 774 din

20 iunie 2016 „Cu privire la prețurile de comercializare a produselor social

importante”, produsele se comercializează pe teritoriul Republicii Moldova la prețuri

libere de vînzare, cu excepția produselor social importante, prevăzute în anexa la

prezentul Regulament, față de care se aplică măsurile reglementării de stat a

prețurilor.

Iar, conform pct. 3 al Regulamentului nominalizat, în sensul prezentului

Regulament se definesc următoarele noțiuni:

15

adaos comercial – component al prețului cu ridicata sau cu amănuntul, care

reprezintă diferența dintre prețul de comercializare și prețul de achiziție/livrare a

mărfurilor, indicat în documentele primare;

preț de achiziție – prețul producătorului/distribuitorului de peste hotare,

diminuat cu suma rabatului comercial acordat, indicat în documentele primare, cu

luarea în calcul a drepturilor de import achitate (cu excepția taxei pe valoarea

adăugată, care se va trece în cont), a cheltuielilor de transport (după caz, în funcție de

condițiile de livrare), recalculat în monedă națională (lei), conform cursului oficial al

leului moldovenesc stabilit de Banca Națională a Moldovei la data efectuării

operațiunii de vămuire.

În conformitate cu art. 3 al Legii cu privire la comerțul interior nr. 231 din

23 septembrie 2010, în sensul prezentei legi, termenii utilizați semnifică

următoarele:

comerț cu ridicata – activitate desfășurată de comercianții care cumpără produse

în scopul revînzării acestora către alți comercianți sau utilizatori profesionali ori

colectivi;

comerț cu amănuntul – activitate desfășurată de comercianții care vînd produse

direct consumatorilor pentru uzul personal al acestora (consumul final).

Potrivit art. 7 alin. (1) lit. a) și b) al Legii enunțate, formele principale ale

comerțului sînt: comerțul cu ridicata; comerțul cu amănuntul.

În corespundere cu art. 8 alin. (1) și (2) lit. a)-d) al Legii nominalizate,

comercianții care desfășoară comerțul cu ridicata dispun, după caz, de depozite,

organizează păstrarea și prelucrarea produselor, completează stocurile de marfă,

asigură suportul informațional, prestează servicii de transport, oferă și alte servicii

aferente comerțului.

La desfășurarea comerțului cu ridicata, comercianții sînt obligați să respecte

următoarele cerințe: existența unor încăperi de depozitare dimensionate și dotate

tehnic, corespunzătoare volumului și naturii produselor stocate. În cazul

comercializării produselor alimentare, unitatea comercială dispune, după caz, de

utilaj frigorific, iar în cazul activității de prelucrare (ambalare) a produselor – de

utilajul corespunzător acestor activități; dotarea unității comerciale cu un sistem de

evidență computerizată; utilizarea mijloacelor de măsurare și control verificate

metrologic; respectarea cerințelor tehnice privind vecinătatea locurilor de depozitare

și expunere a mărfurilor.

Iar, conform art. 9 alin. (1) și (2) lit. a)-e) al aceleiași Legi, comerțul cu

amănuntul se desfășoară prin intermediul unităților comerciale staționare (magazine),

staționare provizorii (pavilioane, gherete (chioșcuri)), unităților mobile sau prin alte

modalități prevăzute de legislație.

Regulile specifice de desfășurare a comerțului cu amănuntul se aprobă de

Guvern, fiind respectate următoarele principii generale: asigurarea unui sortiment de

mărfuri în funcție de tipul unității comerciale; gestionarea stocurilor de mărfuri –

soluționarea problemelor tehnice specifice profilului de comerț (metode de stocaj,

dispuneri spațiale, expunerea mărfurilor); cunoașterea formelor și metodelor de

comercializare a mărfurilor; asigurarea condițiilor specifice de păstrare și

comercializare a unor mărfuri; prestarea serviciilor aferente comerțului cu amănuntul.

Având în vedere normele de drept material enunțate și analizând materialul

probator anexat la dosar, instanța de recurs constată că calcularea și încasarea la buget

16

a impozitului pe venit în cuantum de 1007780 de lei, din activitatea de întreprinzător,

estimat în sumă de 6718530 de lei, a fost determinat ca urmare a examinării surselor

indirecte de informații și estimării veniturilor nedeclarate. Astfel, fiind calculată și

TVA în sumă de 1354501 lei, diminuată, aferentă venitului estimat, inclusiv: pentru

L/11/2018 în sumă de 103126 lei, pentru L/12/2018 în sumă de 33631 lei, pentru

L/01/2019 în sumă de 10796 lei, ca rezultat al nereflectării în evidență contabilă,

respectiv în dările de seamă, a veniturilor estimate nedeclarate.

Totodată, instanța de recurs reține că conform deciziei nr. 10 din 22 mai 2019,

calcularea impozitelor și taxelor prin metode și din surse indirecte, s-a efectuat din

cauza vânzărilor efectuate în adresa persoanelor juridice și consumatorilor persoane

fizice ce nu pot fi identificate, sau care au negat parțial sau în totalitate faptul

procurării mărfurilor și volumul acestora, prin prisma adaosului comercial diferit

aplicat (diferența fiind de 10% - coeficient care a fost aplicat suplimentar ca adaos

comercial la valoarea totală a livrărilor în adresa persoanelor fizice), precum și alte

date, informații prezentate de către contribuabil și din sistemul informațional al

Serviciului Fiscal de Stat, în perioada anului 2018.

Aici, instanța de recurs ținând cont de prevederile art. 189 alin. (2) Cod fiscal

analizând temeiurile calculării impozitelor și a taxelor prin metode și din surse

indirecte, în coroborare cu actele contabile prezentate de către SRL „Esplan-Lux”,

consideră întemeiată concluzia instanței de apel că respectivele temeiuri au fost

reținute în mod greșit de către Serviciul Fiscal de Stat.

Or, în condițiile art. 189 alin. (2) Cod fiscal, Serviciul fiscal de stat poate recurge

la calcularea impozitelor și taxelor prin metode și surse indirecte, doar dacă în timpul

controlului fiscal sumele impozitelor și taxelor care urmau să fie vărsate la buget, nu

pot fi determinate din lipsa contabilității ori din cauza ținerii ei neconforme,

circumstanțe care la caz nu se atestă.

La acest capitol, instanța de recurs relevă că însăși organul fiscal în actul de

control nr. 5-692351 a indicat că evidența contabilă a societății este organizată în

conformitate cu Standardele Naționale de Contabilitate, aprobate de Ministerul

Finanțelor al Republicii Moldova și planul de conturi al activității economico-

financiare a întreprinderilor.

Respectiv, fapta de încălcare fiscală nu a fost probată de către organul fiscal, iar

pretinsele sume nedeclarate de către contribuabil, calculate de către inspectorii fiscali,

nu au niciun suport faptic sau legal.

În context, instanța de recurs reține prevederile art. 11 alin. (1) Cod fiscal,

potrivit cărora, apărarea drepturilor și intereselor contribuabilului se face pe cale

judiciară sau pe alte căi prevăzute de prezentul cod și de alte acte ale legislației. Toate

îndoielile apărute la aplicarea legislației fiscale se vor interpreta în favoarea

contribuabilului.

La rândul său, principiul conform căruia toate îndoielile apărute la aplicarea

legislației fiscale trebuie interpretate în favoarea contribuabilului, se aplică constant

și în jurisprudența CtEDO (a se vedea cauza „Prigală vs Republica Moldova”), unde

Curtea a constatat în unanimitate violarea Articolului 7 din Convenție, observând, în

primul rând, că legislația era neclară, iar în temeiul art. 11 din Codul fiscal al

Republicii Moldova, toate îndoielile apărute la aplicarea legislației fiscale trebuiau

interpretate în favoarea contribuabilului, dar și (cauza „Serkov vs Ucraina”).

Argumentul Serviciului Fiscal de Stat privind neeliberarea facturilor fiscale în

17

perioada 2018 - februarie 2019 în 6547 de cazuri și caracterul neîntemeiat al

reducerilor acordate de SRL „Esplan-lux” cumpărătorilor persoane fizice, instanța de

recurs îl consideră neîntemeiat și lipsit de temei juridic.

Or, având în vedere prevederile art. 117 alin. (3) din Codul fiscal, precum și a

Legii nr. 133 din 08 iulie 2011 privind protecția datelor cu caracter personal, care

stipulează că prelucrarea datelor cu caracter personal se efectuează cu consimțămîntul

subiectului datelor cu caracter personal, persoana fizică care efectuează cumpărături,

se apreciază de către vânzător, ca un cetățean, cumpărător, care cumpără cu

amănuntul. Respectiv, în astfel de cazuri, factura fiscală se eliberează doar la

solicitarea cumpărătorului, iar la comercializarea mărfurilor în cadrul comerțului cu

amănuntul către persoanele fizice, legislația în vigoare a Republicii Moldova nu

impune limite privind cantitatea și suma mărfurilor care urmează a fi livrate.

Altfel spus, în cazul în care cumpărătorul persoană fizică nu solicită factura

fiscală și se opune prezentării datelor cu caracter personal, întreprinderea nu este

obligată să elibereze factura fiscală. Iar, fără acordul persoanei întreprinderea nu are

dreptul să preia datele cu caracter personal. Din această cauză nu pot fi imputate

SRL „Esplan-Lux” refuzurile cumpărătorilor de a comunica vânzătorului codul

IDNP, pentru a fi înregistrat în evidența contabilă a întreprinderii, în programul 1C.

De altfel, o astfel de opinie reclamă și Ministerul Finanțelor al Republicii

Moldova, în scrisoarea MF R.M. din 04 iunie 2019 nr. 09/3-06/154, adresată

SRL „Esplan-Lux” (f.d.79-80, Vol.I).

Iar, având în vedere cele enunțate, completul specializat pentru examinarea

acțiunilor în contencios administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios

administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție, consideră neîntemeiat argumentul

recurentului precum că legislația în vigoare nu instituie prezumția că orice

achiziționare de bunuri de către persoane fizice este efectuată pentru uzul personal, o

asemenea concluzie în lipsa unei probe contrare ar putea fi dedusă din natura și

cantitatea bunurilor achiziționate, care poate contura destinația și scopul lor, astfel

încât, livrarea unor mărfuri în proporții deosebit de mari către persoane fizice

reprezintă livrări caracteristice pieței cu ridicata (angro), urmând a fi eliberate facturi

fiscale la efectuarea acestora.

Totodată, instanța de recurs consideră neîntemeiate și argumentele Serviciului

Fiscal de Stat privind diminuarea de către SRL „Esplan - Lux” a impozitului pe venit,

prin acordarea reducerilor la preț (disconturilor) la decizia directorului comercial sau

a managerilor clienților permanenți a entității juridice reclamante.

În susținerea acestei concluzii, instanța de recurs ținând cont de prevederile art. 5

pct.21), 22), 24-26) Cod fiscal, relevă că întreprinderea organizează activitatea sa în

dependență de conjunctura pieței de moment, și anume, face unele reduceri care se

stabilesc verbal, dar care sunt oferite în dependență de cererea pe piață. Respectiv,

acordarea unor reduceri mai mari, nu poate fi apreciată ca încălcare a legislației

fiscale, întrucât efectuarea controlului în acest sens poate fi efectuată de Consiliul

concurenței, în vederea stabilirii dacă prețurile stabilite de vânzător (reduceri) nu

constituie practică abuzivă în sensul art. 11 din Legea concurenței nr. 183 din

11 iulie 2012.

Completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ

al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții Supreme

de Justiție cataloghează ca fiind neîntemeiate și argumentele Serviciului Fiscal de

18

Stat că încălcările contribuabilului sunt demonstrate inclusiv prin explicațiile

prezentate de către 26 de persoane fizice identificate ca cumpărători, care au negat

parțial sau în totalitate faptul procurării mărfurilor, iar de către unii fiind negat și

faptul beneficierii de reducere la prețurile mărfurilor procurate.

Or, după cum a menționat și Curtea de Apel Chișinău în decizia care face

obiectul prezentului recurs, explicațiile persoanelor nominalizate nu reprezintă probe

plauzibile, în condițiile în care persoanele respective nu pot fi imparțiale la depunerea

declarațiilor, fapt ce ar duce la sancționarea nejustificată a contribuabilului

SRL „Esplan-Lux”.

Mai mult, prin luarea explicațiilor de la persoanele fizice de către organul fiscal,

în cadrul procedurii administrative, în lipsa SRL „Esplan-Lux”, s-au încălcat

drepturile contribuabilului la o apărare efectivă, în vederea asigurării respectării

drepturilor și libertăților prevăzute de lege.

De altfel, instanța de recurs consideră întemeiată opinia instanței de apel că

organul fiscal în urma efectuării controlului fiscal greșit a concluzionat că în speță

sunt întrunite condițiile pentru determinarea adaosului comercial prin metode

indirecte, fiind estimat un venit obținut din activitatea de întreprinzător în mărime de

6718530 de lei și impozit pe venit din activitatea de întreprinzător în mărime de

1007780 de lei pentru perioada anului 2018. Or, prețul de comercializare a mărfii se

formează ca rezultat al interacțiunii cererii/oferte la marfa respectivă, cantitatea

achiziționată, modalitatea de transportare a mărfii, periodicitatea de procurare,

perioada de timp. Respectiv, organul fiscal nu era în drept să sancționeze

contribuabilul pentru reducerile făcute la vânzarea mărfii, atât timp, cât aceste acțiuni

nu încalcă legislația fiscală.

Din motivele nominalizate, instanța de recurs consideră justă concluzia instanței

ierarhic inferioare că organul fiscal neîntemeiat a calculat și a încasat la buget din

contul SRL „Esplan-Lux” suma de 1354501 lei, cu titlu de taxă pe valoarea adăugată,

pretins diminuată, aferentă venitului estimat.

Or, în condițiile în care s-a constatat incorectitudinea calculării efectuate de

organul fiscal prin metode și surse indirecte ce ține de veniturile contribuabilului,

subsecvent se constată și netemeinicia calculului suplimentar a TVA.

De altfel, în perioada supusă controlului SRL „Esplan-Lux” a calculat și a achitat

TVA, în conformitate cu art. 95 alin. (l), art. 97 alin. (1) , art.101 alin. (l) și (2),

art. 115 ale Codului fiscal, iar Serviciul Fiscal de Stat, în condițiile art. 93 alin. (1)

Cod administrativ, nu a prezentat probe în vederea demonstrării faptului că prin

acordarea reducerilor la vânzarea mărfurilor, contribuabilul a avut intenția de a

micșora TVA.

Așadar, ținând cont de cele enunțate, instanța de recurs consideră întemeiată

concluzia instanței de apel asupra temeiniciei acțiunii în partea ilegalității și anulării

deciziei Serviciului Fiscal de Stat nr. 10 din 22 mai 2019, emise asupra cazului de

încălcare a legislației fiscale de către SA „Esplan -Lux”.

Referitor la pretenția reclamantului privind anularea deciziei Serviciului Fiscal

de Stat nr. 245 din 25 iulie 2019, pe marginea contestației împotriva deciziei nr. 10

din 22 mai 2019, completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios

administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al

Curții Supreme de Justiție notează că instanța de apel just a admis-o și a anulat actul

administrativ contestat, or, aceasta reprezintă o pretenție subsecventă a pretenției ce

19

ține de anularea deciziei Serviciului Fiscal de Stat nr. 10 din 22 mai 2019.

Așadar, având în vedere temeinicia și legalitatea deciziei contestate, completul

specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ al Colegiului

civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție

consideră neîntemeiate argumentele recurentului precum că instanța de apel a

pronunțat decizia cu aplicarea eronată a normelor de drept material.

În conexiunea celor relatate, instanța de recurs, prin prisma jurisprudenței

CEDO și anume cauza Rebai și alții contra Franței din 25 februarie 1995,

nr.26561/1995, unde Curtea a menționat că „... art. 6 § 1 al Convenției, nu impune

motivarea în detaliu a unei decizii prin care o instanță de recurs, întemeindu-se pe

dispoziții legale specifice, respinge recursul declarat împotriva sentinței pronunțate

de o instanță inferioară, ca fiind lipsit de șanse de succes”, consideră necesar de a

respinge și restul argumentelor invocate în recurs, cu atât mai mult, că acestea nu

denotă încălcarea esențială sau aplicarea eronată a normelor de drept material sau a

normelor de drept procedural, respectiv nu constituie temei de casare a deciziei

recurate.

Din considerentele menționate și având în vedere că decizia instanței de apel

este întemeiată și legală, iar criticele formulate în recurs sunt nejustificate, completul

specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ al Colegiului

civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție

ajunge la concluzia de a respinge recursul depus de Serviciul Fiscal de Stat și a

menține decizia din 02 martie 2021 a Curții de Apel Chișinău.

Conform art. 248 alin. (1) lit. a) și alin. (2) Cod administrativ, completul

specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ al Colegiului

civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție,

d e c i d e:

Se respinge recursul depus de Serviciul Fiscal de Stat.

Se menține decizia din 02 martie 2021 a Curții de Apel Chișinău, în cauza de

contencios administrativ, la cererea de chemare în judecată depusă de Societatea cu

Răspundere Limitată „Esplan-Lux” împotriva Serviciului Fiscal de Stat privind

contestarea actelor administrative.

Decizia este irevocabilă.

Președintele ședinței,

judecătorul Tamara Chișca-Doneva

judecătorii Ala Cobăneanu

Anatolie Țurcan

Nicolae Craiu

Nina Vascan

20