3ra-1000/20 — contestarea actului administrativ

3ra-1000/20 — contestarea actului administrativ (Curtea Supremă de Justiție, 2020)

Dosarul nr. 3ra-1000/2020

Prima instanță: Judecătoria Chișinău, sediul Buiucani (O. Ionașcu)

Instanța de apel: Curtea de Apel Chișinău (V. Clima, M. Guzun, G. Dașchevici)

Î N C H E I E R E

09 decembrie 2020 mun.Chișinău

Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ

al Curții Supreme de Justiție

în componența:

Președintele completului, judecătorul Tamara Chișca-Doneva

judecătorii Maria Ghervas

Victor Burduh

examinând admisibilitatea recursului depus de Societatea cu Răspundere

Limitată „DiNova”, reprezentată de avocatul Maria Canișcev,

în cauza de contencios administrativ, la cererea de chemare în judecată depusă

de Societatea cu Răspundere Limitată „DiNova” împotriva Serviciului Fiscal de Stat

cu privire la contestarea actului administrativ,

împotriva deciziei din 01 iulie 2020 a Curții de Apel Chișinău,

c o n s t a t ă :

La 15 februarie 2018 SRL „DiNova” a depus cerere de chemare în judecată

împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu privire la contestarea actului administrativ.

În motivarea acțiunii a indicat că prin decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 262

din 16 noiembrie 2017, punctul 3, în baza Actului de control fiscal din 26 octombrie

2017, SRL „DiNova” a fost recunoscută vinovată de încălcarea art.24 alin. (16) al

Legii pentru punerea în aplicare a titlurilor I și II ale Codului fiscal nr. 1164 din 24

aprilie 1997 și art. 83 alin. (1) și (4) din Codul fiscal, încălcare exprimată prin

majorarea neîntemeiată a sumei venitului scutit de impozitare în anul 2014 cu 2 733

469 de lei, în anul 2015 cu 413 028 de lei, iar în total pentru doi ani – 3 146 497 de

lei.

Pentru încălcarea indicată în pct. 3 al deciziei Serviciului Fiscal de Stat nr. 262

din 16 noiembrie 2017, organul fiscal a decis:

- Conform pct. II. al deciziei - calcularea și încasarea de la SRL „DiNova” la

buget a impozitului pe venit din activitatea de întreprinzător diminuat în cuantum de

377 580 de lei (3 146 497 de lei x 12%);

- Conform pct. IV. al deciziei - aplicarea amenzii în cuantum de 113 274 de lei,

conform art.261 alin. (4) din Codul fiscal (377 580 de lei x 30%);

- Conform pct. IV. al deciziei - aplicarea amenzii în cuantum de 67 540 de lei,

conform art.261 alin. (6) din Codul fiscal.

1

Consideră reclamantul că, în partea ce ține de încălcarea indicată în pct. 3,

decizia organului fiscal este neîntemeiată și urmează a fi anulată.

Esența încălcării fiscale comise de SRL „DiNova”, în opinia Serviciului Fiscal

de Stat, este aplicarea incorectă a dispozițiilor Legii nr.1164 din 24 aprilie 1997

privind punerea în aplicare a titlurilor I și II ale Codului fiscal, care pentru perioada

fiscală a anului 2014 stipula: „La calcularea impozitului pe venit, agenții economici,

au dreptul la reducerea venitului impozabil cu o sumă calculată prin înmulțirea

salariului mediu anual pe țară din anul precedent anului fiscal de gestiune la creșterea

numărului scriptic mediu al salariaților în anul fiscal de gestiune față de anul

precedent, dar nu mai mare de venitul impozabil. Salariul mediu anual pe țară în anul

precedent se stabilește în baza comunicatului Ministerului Economiei. Creșterea

numărului scriptic mediu al salariaților în anul fiscal de gestiune față de anul

precedent acestuia se determină ca depășire a numărului scriptic mediu al salariaților

în anul fiscal de gestiune față de numărul scriptic mediu al salariaților din anul

precedent”.

Serviciul Fiscal de Stat a interpretat și aplicat eronat dispozițiile acestui act

legislativ, invocând drept argument că SRL „DiNova” urma să aplice valoarea

salariului mediu lunar pe țară și nu salariul mediu anual pe țară, după cum prevede

legea.

A menționat că, poziția organului fiscal de aplicare pentru calculul sumei

înlesnirii la salariul mediu lunar, contravine în mod direct normei legale, deoarece

este absolut cert faptul că salariul mediu anual și salariul mediu lunar sunt noțiuni

diferite: salariul mediu anual reprezintă salariul pentru un an, iar salariul mediu lunar

reprezintă salariul pentru o lună. Substituirea de către organul fiscal în calcule a

salariului mediu anual prevăzut expres în textul legii, cu salariul mediu lunar, este

contrară legii.

La 01 ianuarie 2017 a intrat în vigoare redacția nouă a Legii nr.1164 din 24

aplicare 1997 privind punerea în aplicare a titlurilor I și II ale Codului fiscal, care a

fost modificată prin Legea nr.281 din 16 decembrie 2016, publicată în Monitorul

Oficial la 27 decembrie 2016, în conformitate cu care, în art. 24 alin. (16) al Legii

nr.1164, cuvântul „anual” a fost substituit, în ambele cazuri, cu cuvântul „lunar”,

respectiv, această redacție a legii se aplică doar începând cu 01 ianuarie 2017 și nu

poate avea caracter retroactiv.

A specificat că, pârâtul a mai invocat în decizia asupra contestației și faptul că,

comunicatele privind mărimea salariului mediu pe anii precedenți sunt plasate pe

site-ul Biroului Național de Statistică în tabelul „Evoluția salariului mediu lunar

2000-2016” în rândul „media anuală” (Banca de date „StatBank”/statistica

salarizării/salariul mediu/serii lunare) conform cărora, pentru anul 2013 acesta a

constituit 3765,1 de lei și pentru anul 2014 – 4172 de lei. Pârâtul face referință la

datele statistice, care se referă la noțiunea de salariu mediu lunar, pe când actul

legislativ prevedea expres anume noțiunea de salariu mediu anual, care nu este și nu

poate fi egal cu salariu mediu lunar.

Noțiunea de medie anuală pentru anul 2013 în cuantum de 3765,1 de lei și 4172

de lei pentru anul 2014, invocate de pârât și preluate de pe site-ul oficial al Biroului

Național de Statistică „statistica.md”, nu este salariu mediu anual, dar reprezintă

media anuală pe țară a salariului lunar, care a fost calculată în baza salariilor din

fiecare lună calendaristică din anul 2013 și respectiv 2014.

2

La fel, a indicat că în ianuarie-martie 2015 (perioada întocmirii și prezentării

Declarației privind impozitul pe venit pentru anul 2014), Inspectoratul Fiscal de Stat

a publicat explicații privind modul de aplicare a înlesnirii în cauză. Iar, în revista de

specialitate Monitorul fiscal (poziție oficială a Serviciului Fiscal de Stat) nr. 1 (23)

ianuarie 2015, la pag. 36–38, în concordanță cu prevederile legii, a fost detaliat și

concret expusă modalitatea de calculare a înlesnirii, care prevede clar și univoc

aplicarea pentru calculul sumei înlesnirii a salariului mediu anual și anume, la pagina

37, alineatul 4: „așadar, salariul mediu anual pe țară pentru anul 2013 constituie

45181,2 de lei (3764,l lei x 12)”, adică salariul mediu lunar pe țară a fost înmulțit la

numărul de 12 luni calendaristice, obținând astfel salariul mediu anual pe țară.

Această explicație a organului fiscal corespunde întru totul normei legale și anume

astfel a fost aplicată și de către SRL „DiNova”.

În această perioadă, aceiași abordare a fost expusă și în Baza generalizată a

practicii fiscale: ... la calcularea impozitului pe venit, agenții economici au dreptul

la reducerea venitului impozabil cu o sumă calculată prin înmulțirea salariului mediu

anual pe țară din anul precedent anului fiscal de gestiune la creșterea numărului

scriptic mediu al salariaților în anul fiscal de gestiune față de anul precedent, dar nu

mai mare de venitul impozabil, respectiv modalitatea de calculare a sumei înlesnirii,

utilizată de SRL „DiNova” la întocmirea Declarației privind impozitul pe venit

pentru anul 2014, corespunde întocmai acestor explicații, care la rândul lor,

corespund prevederilor legii. Considera că schimbarea ulterioară a poziției organului

fiscal, la fel ca și decizia nr.262 din 16 noiembrie 2017, este contrară legii.

În susținerea acestei opinii, reclamantul a evidențiat prevederile art. 3 din Codul

fiscal, art. 43 al Legii privind actele legislative nr. 780 din 27 decembrie 2001.

În această ordine de idei, a remarcat reclamantul că Legea privind punerea în

aplicare a titlurilor I și II ale Codului fiscal, nr. 1164 din 24 aprilie 1997, poate fi

interpretată doar de către autoritatea care a adoptat-o, la caz, Parlamentul Republicii

Moldova, iar oricare altă interpretare sau aplicare a acestei Legi contrar dispozițiilor

cuprinse în ea și adoptate de organul legislativ, sunt contrare legii.

A subliniat că, încălcările stabilite de Serviciul Fiscal de Stat și sancțiunile

aplicate, derivă din interpretarea contrară legii de către Serviciul Fiscal de Stat a unui

act legislativ, care nu conține noțiunea de salariu mediu lunar pe țară, dar anume

noțiunea de salariu mediu anual pe țară.

A precizat că, organul fiscal la adoptarea deciziei a încălcat și dispozițiile

articolului 234 alin. (4) din Codul fiscal or, în cazul în care Inspectoratul Fiscal de

Stat a publicat explicații privind modul de aplicare a înlesnirii în cauză în revista de

specialitate Monitorul fiscal (poziție oficială a Serviciului Fiscal de Stat) nr. 1 (23)

ianuarie 2015 și în Baza generalizată a practicii fiscale, iar întreprinderea a efectuat

calculele în deplină corespundere cu aceste explicații, organul fiscal nu este în drept

să aplice careva sancțiuni.

De asemenea, în revista de specialitate „Contabilitate și audit” nr. 1 din 2015,

la pagina 36, economistul Petru Griciuc și contabilul-economist Valeriu Severin dau

o explicație pentru agenții economici că, salariul mediu anual pe țară pentru anul

2013 a constituit 45181,20 de lei (3765,10 x 12) și respectiv, întreprinderile, la care

numărul mediu scriptic al salariaților în anul 2014 a crescut față de anul precedent,

acest agent economic va micșora venitul impozabil obținut cu suma egală a salariului

mediu anual (3765,10 x 12 = 45181,20 de lei) pentru acest număr nou de angajați.

3

La fel, în opinia reclamantului ilegalitatea actului administrativ, se confirmă

prin informația electronică oficială a Biroului Național de Statistică „statistica.md”,

care definește salariul mediu (brut) lunar astfel - câștigul ce revine în mediu unui

salariat într-o lună și se determină prin raportarea sumelor brute plătite din fondul

de salarii (inclusiv premii sezoniere și anuale), din profitul net și alte fonduri la

numărul mediu al salariaților.

Mai mult, a indicat că Academia de Științe a Moldovei și Institutul Național de

Cercetări Economice din cadrul Academiei în răspunsurile la demersul SRL

„Fidesco” au reiterat faptul că în contextul art. 24 alin. (16) al Legii nr. 1164 din 24

aprilie 1997 „salariul mediu anual pe țară”, urmează a fi înțeles ca „salariul mediu

pe țară pentru un an”, și „dacă este cunoscut salariul mediu lunar al unui salariat pe

economie, atunci „salariul mediu pe țară pentru un an” se determină prin înmulțirea

salariului mediu lunar la 12 luni.

La 15 decembrie 2017 a adresat pârâtului o cerere prealabilă, prin care a

solicitat anularea parțială a deciziei IFPS nr.262 din 16 noiembrie 2017, iar la 18

ianuarie 2018 a recepționat decizia Serviciului Fiscal de Stat nr.7 din 11 ianuarie

2018, prin care cererea prealabilă a fost respinsă.

SRL „DiNova” a solicitat anularea deciziei Serviciului Fiscal de Stat nr. 262

din 15 noiembrie 2017 în partea ce ține de calcularea și încasarea impozitului pe

venit din activitatea de întreprinzător în sumă de 377 580 de lei, calculat conform

pct. II al deciziei, a amenzii în sumă de 113 274 de lei, aplicate conform art. 261

alin. (4) din Codul fiscal și a amenzii în sumă de 67 540 de lei, aplicate potrivit art.

261 alin. (6) din Codul fiscal.

Prin hotărârea din 10 decembrie 2018 a Judecătoriei Chișinău, sediul Buiucani,

acțiunea înaintată de SRL „DiNova” s-a respins, ca neîntemeiată.

La 12 decembrie 2018, SRL „DiNova”, reprezentată de avocatul Maria

Canișcev a depus cerere de apel nemotivată, solicitând admiterea apelului și anularea

hotărârii din 10 decembrie 2018 a Judecătoriei Chișinău, sediul Buiucani.

Prin decizia din 01 iulie 2020 a Curții de Apel Chișinău, a fost respins apelul

declarat de SRL „DiNova”, cu menținerea hotărârii din 10 decembrie 2018 a

Judecătoriei Chișinău, sediul Buiucani.

În motivarea deciziei, instanța de apel a notat că, concluzia primei instanțe este

corectă, anume decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 262 din 16 noiembrie 2017

asupra cazului de încălcare a legislației comisă de către SRL „DiNova”, a fost

întocmită cu respectarea legislației în vigoare, prin urmare nu sunt întrunite temeiuri

pentru a dispune anularea acesteia în partea contestată. Or, în perioada fiscală 2014,

contribuabilul SRL „DiNova” a majorat neîntemeiat suma venitului scutit de

impozitare cu 2 733 469 de lei și în anul 2015 cu 413 028 de lei ca urmare a calculării

eronate a mărimii reducerii venitului impozabil, la care are dreptul agentul

economic, ca rezultat al creșterii numărului mediu scriptic al salariaților.

Colegiul a menționat că în urma controlului efectuat s-a constatat că, la

întocmirea declarațiilor cu privire la impozitul pe venit (VEN 12) pentru A/2014,

SRL „DiNova” a reflectat incorect în rândul 0902 suma de 2 981 959 de lei, care a

fost determinată prin înmulțirea valorii salariului mediu lunar pe țară stabilit pentru

anul precedent A/2013, la 12 luni (3 765,1 de lei x12 luni x 66 salariați) și în A/2015

în sumă de 450 576 de lei determinată prin înmulțirea valorii salariului mediu lunar

pe țară stabilită pentru anul precedent A/2014, la 12 luni (4172 de lei x12 luni x 9

4

salariați), corect însă urmând a fi înmulțită valoarea salariului mediu lunar pe țară

stabilit pentru anul precedent cu numărul salariaților.

Finalmente, instanța de apel a conchis că, prima instanță corect a invocat că,

încălcarea menționată a condiționat diminuarea venitului impozabil pentru perioada

fiscală A/2014 cu 2 733 469 de lei și A/2015 cu 413 028 de lei, corespunzător

diminuarea impozitului pe venit din activitatea de întreprinzător pentru A/2014 cu

328 016 de lei și pentru A/2015 cu 49 564 de lei generând încălcarea prevederilor

art. 84 alin. (1) lit. a) și b) din Cod fiscal, în corespundere cu care, reclamantul a avut

obligația de a achita integral și în termenele stabilite impozitul pe venit în rate pentru

anii 2015-2016.

La 21 august 2020 SRL „DiNova”, reprezentată de avocatul Maria Canișcev, a

depus recurs împotriva deciziei din 01 iulie 2020 a Curții de Apel Chișinău,

solicitând casarea deciziei instanței de apel și a hotărârii primei instanțe, cu

pronunțarea unei decizii noi de admitere integrală a cererii de chemare în judecată.

În motivarea recursului, și-a exprimat dezacordul cu decizia instanței de apel,

reiterând argumentele indicate în cererea de chemare în judecată și în cererea de

apel.

Suplimentar recurentul a invocat că, instanța de apel s-a referit, în mod

declarativ, la normele dreptului material pe care le-a considerat aplicabile la caz și

la argumentele intimatului pe care se întemeiază concluziile sale, fără să se expună

asupra argumentelor apelantului/recurentului, formulate în cadrul judecării cauzei.

A evidențiat că, o cauză similară a fost examinată de Curtea Supremă de Justiție

la acțiunea SRL „Fidesco” împotriva Serviciului Fiscal de Stat privind anularea

actului administrativ, cauza nr. 3ra-838/18, pe marginea căreia a existat o opinie

separată, și cu privire la care CEDO deja a primit în examinarea cererea SRL

„Fidesco” prin care s-a indicat aceleași contestații în aplicarea și interpretarea

eronată de către instanțele de judecată naționale a prevederilor art. 24 alin. (16) din

Legea privind punerea în aplicare a titlurilor I și II ale Codului fiscal, nr. 1164 din

24.04.1997.

Recurentul a conchis că, instanța de apel a menținut hotărârea instanței de fond,

care a admis încălcarea normelor de drept material, a interpretat eronat prevederile

legale, fapt care a dus la soluționarea greșită a cauzei, iar erorile comise au dus la

încălcarea dreptului la un proces echitabil, aspecte ce constituie temei pentru casarea

deciziei contestate.

Conform art. 245 din Codul administrativ, recursul se depune la instanța de apel

în termen de 30 de zile de la notificarea deciziei instanței de apel, dacă legea nu

stabilește un termen mai mic. Instanța de apel transmite neîntîrziat Curții Supreme

de Justiție recursul împreună cu dosarul judiciar.

Motivarea recursului se prezintă Curții Supreme de Justiție în termen de 30 de

zile de la notificarea deciziei instanței de apel. Dacă se depune împreună cu cererea

de recurs, motivarea recursului se depune la instanța de apel.

Decizia instanței de apel a fost pronunțată la 01 iulie 2020, fiind recepționată

de către SRL „DiNova” la 10 august 2020 (f.d. 216 verso).

Prin urmare, recursul depus de SRL „DiNova”, reprezentată de avocatul Maria

Canișcev, a fost depus cu respectarea termenelor procedurale la depunerea

recursului, în conformitate cu prevederile art. 245 din Codul administrativ.

5

La 19 septembrie 2020 în adresa intimatului, a fost expediată copia recursului,

cu înștiințarea despre posibilitatea depunerii referinței, însă până în prezent intimatul

nu și-a valorificat dreptul său de a se expune pe marginea recursului.

Examinând temeiurile invocate în recurs în raport cu materialele cauzei,

completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ al

Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții Supreme de

Justiție îl consideră inadmisibil din următoarele motive.

Prin prisma art.246 alin. (l) din Codul administrativ, Curtea Supremă de Justiție

examinează din oficiu admisibilitatea cererii de recurs. Dacă este inadmisibil,

recursul se declară ca atare printr-o încheiere, în acord cu alin. (2) din art. 246 Codul

administrativ, recursul se declară inadmisibil în special în cazurile enumerate la

literele a)-f).

Din analiza acestor prevederi, rezultă că admisibilitatea/inadmisibilitatea

recursului, în special, nu se limitează doar la temeiurile menționate ci urmează să

însușească în condițiile Codului administrativ exercitarea efectivă a unui control de

legalitate, veritabil bazat pe temeiuri concludente și serioase.

Completul specializat în examinarea acțiunilor în contencios administrativ al

Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții Supreme de

Justiție reține cu valoare de principiu jurisprudențial, că sintagma „în special” denotă

caracterul neexhaustiv al temeiurilor de inadmisibilitate și în același timp oferă un

drept exclusiv al instanței de recurs de a filtra cererile de recurs care nu prezintă o

motivare suficient de serioasă și care pe cale de consecință nu pot însuși un eventual

succes rezultat din examinarea cererii în completul de 5 judecători.

În această ordine de idei, instanța de recurs reține că din Codul administrativ

dezvoltă nu doar caracterul nedevolutiv al recursului dar și cerința de seriozitate a

cererii din perspectiva invocării unor veritabile și esențiale încălcări de drept

procedural și material capabile să răstoarne deciziile instanței de apel contestate,

într-o eventuală examinare în fond și invocare ex officio a erorilor de drept.

Instanța de recurs reține că pentru a trece testul de admisibilitate, cererea de

recurs trebuie să conțină o motivare convingătoare și întemeiată în condițiile

nominalizate mai sus. Acest argument rezultă și din particularitățile de formă ale

reglementării recursului în Codul administrativ și anume din sintagma „motivarea

recursului” de la art. 245 alin.(2) din Codul administrativ. În context, motivarea

cererii de recurs în circumstanțele expuse se referă la formalitățile pe care trebuie să

le întrunească cererea în vederea rezistării testului și filtrului de admisibilitate.

De asemenea, Completul specializat în examinarea acțiunilor în contencios

administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții

Supreme de Justiție accentuează că admisibilitatea recursului trebuie privită și în

contextul rolului și funcției legale a instanței judecătorești supreme care constă, în

special în asigurarea și interpretarea uniformă a legilor la examinarea cauzelor de

contencios administrativ. Astfel, motivarea oricărei cereri de recurs trebuie să țină

cont pentru a trece filtrul de admisibilitate și a avea succes, de aceste însușiri de

ordin legal fundamental.

În acest sens, CtEDO în jurisprudența sa constantă statuează că dreptul de acces

la instanțe nu este absolut. Există limitări implicit admise (Golder împotriva

Regatului Unit, pct. 38; Stanev împotriva Bulgariei (MC), pct. 230). Acesta este în

special cazul condițiilor de admisibilitate a unui recurs, întrucât prin însăși natura sa

6

necesită o reglementare din partea statului, care se bucură în această privință de o

anumită marjă de apreciere (Luordo împotriva Italiei, pct. 85). Condițiile de

admisibilitate ale unui recurs pot fi mai stricte decât pentru un apel (Levages

Prestations Services împotriva Franței, pct. 45). Curtea a mai reiterat că modul de

aplicare a articolului 6 procedurilor în fața instanțelor ierarhic superioare depinde de

caracteristicile speciale ale procedurilor respective; trebuie ținut cont de totalitatea

procedurilor în sistemul de drept național și de rolul instanțelor ierarhic superioare

în acest sistem. (Botten v. Norway, hotărâre din 19 februarie 1996, Reports 1996-1,

p. 141, § 39). La fel, conform jurisprudenței CtEDO, procedurile cu privire la

admisibilitatea căii de atac și procedurile care implică doar chestiuni de drept, și nu

chestiuni de fapt, pot fi conforme cu cerințele articolului 6 § 1 (a se vedea Helmers

c. Suediei 9 octombrie 1991, § 31, Seria A, nr. 212-A).

Completul specializat în examinarea acțiunilor în contencios administrativ al

Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții Supreme de

Justiție conchide că cererea de recurs depusă de către SRL „DiNova”, reprezentată

de avocatul Maria Canișcev, este inadmisibil.

În conformitate cu art. 230, 246 din Codul administrativ, completul specializat

pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ al Colegiului civil,

comercial și de contencios administrativ al Curții Supreme de Justiție

d i s p u n e :

Recursul depus de Societatea cu Răspundere Limitată „DiNova”, reprezentată

de avocatul Maria Canișcev, se declară inadmisibil.

Încheierea este irevocabilă.

Președintele completului,

judecătorul Tamara Chișca-Doneva

judecătorii Maria Ghervas

Victor Burduh

7