Decizia nr. 20 din 20 martie 2023

Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este legal constituit, conform dispoziţiilor art. 520 alin. (6) din Codul de procedură civilă şi ale art. 36 alin. (2) lit. b) din Regulamentul privind organizarea şi funcţionarea administrativă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, republicat, cu completările ulterioare (Regulamentul ÎCCJ). 2. Şedinţa este prezidată de doamna judecător Mariana Constantinescu, preşedintele Secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

La şedinţa de judecată participă doamna magistrat-asistent Elena-Mădălina Ivănescu, desemnată în conformitate cu dispoziţiile art. 38 din Regulamentul ÎCCJ.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a luat în examinare sesizarea formulată de Curtea de Apel Iaşi – Secţia contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. 4.838/99/2020, înregistrat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Magistratul-asistent prezintă referatul cauzei, arătând următoarele: (i) la termenul din 13 ianuarie 2023 a fost dispusă amânarea judecării cauzei, faţă de necesitatea refacerii raportului asupra fondului chestiunii de drept cu luarea în considerare a punctului de vedere depus de unul dintre membrii completului de judecată; (ii) judecătorul-raportor a depus raportul asupra chestiunii de drept refăcut potrivit celor de la pct. (i) de mai sus, prin care se propune admiterea sesizării, cu următoarele dezlegări: a) prevederile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie interpretate prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluţionarea contestaţiei şi a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia prealabilă administrativă; b) prevederile art. 266 alin. (4 1 ) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie interpretate în sensul că radierea persoanei fizice care a desfăşurat activităţi economice, în mod independent, din registrul public în care a fost înregistrată, potrivit legii, nu reprezintă o cauză de stingere a creanţelor fiscale; (iii) raportul a fost comunicat părţilor din dosarul în care a fost formulată sesizarea, în conformitate cu dispoziţiile art. 520 alin. (10) din Codul de procedură civilă; (iv) după comunicarea raportului a fost înregistrat la dosar punctul de vedere formulat de reclamanta din dosarul în care a fost formulată sesizarea, prin care solicită: a) să se constate admisibilitatea sesizării, cel puţin cu privire la întrebările 1 şi 3 ale acesteia; b) dispoziţiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 275/2015 privind Codul de procedură fiscală să fie interpretate prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia prealabilă administrativă; prevederile art. 266 alin. (4 1 ) din Legea nr. 207/2005 să fie interpretate în sensul că radierea persoanei fizice care a desfăşurat activităţi economice în mod independent din registrul public în care a fost înregistrată, potrivit legii, reprezintă o cauză de stingere a creanţei fiscale; (v) la dosar a fost depus un punct de vedere formulat de către unul dintre membrii completului de judecată cu privire la prima chestiune de drept ce formează obiectul sesizării.

În urma deliberărilor, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept rămâne în pronunţare asupra sesizării. ÎNALTA CURTE, deliberând asupra chestiunii de drept ce face obiectul sesizării, constată următoarele: I. Titularul şi obiectul sesizării

Prin Încheierea din 30 iunie 2022, pronunţată în Dosarul nr. 4.838/99/2020, Curtea de Apel Iaşi – Secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu cu privire la următoarele chestiuni de drept: – „Dispoziţiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie interpretate prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emisă în soluţionarea contestaţiei şi a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia prealabilă administrativă? – Dacă dispoziţiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sunt interpretate în sensul că nu pot fi invocate alte motive de nelegalitate în afara celor din contestaţia prealabilă administrativă, aceste norme sunt de ordine publică sau de ordine privată? – Dacă dispoziţiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sunt interpretate în sensul că permit instanţei de contencios fiscal să analizeze motivele noi de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată, prevederile art. 266 alin. (41) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie interpretate în sensul că radierea persoanei fizice care a desfăşurat activităţi economice în mod independent din registrul public în care a fost înregistrată, potrivit legii, reprezintă o cauză de stingere a creanţelor fiscale?” II. Expunerea succintă a procesului. Obiectul învestirii instanţei care a solicitat pronunţarea unei hotărâri prealabile. Stadiul procesual în care se află pricina

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Iaşi – Secţia contencios administrativ şi fiscal, la 9.10.2020, reclamanta A. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi (DGRFP Iaşi) şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi (AJFP Iaşi), anularea Deciziei nr. 10.115 din 3.04.2020, prin care i-a fost respinsă contestaţia împotriva raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, precum şi anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. 135.876 din 29.10.2019 şi a Deciziei de impunere nr. 135.877 din 29.10.2019, prin care a fost stabilit în sarcina reclamantei un impozit pe venit suplimentar de 67.936 lei pentru anii 2014-2017.

În susţinerea cererii de anulare a actelor administrative fiscale reclamanta a invocat incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 266 alin. (4 1 ) din Codul de procedură fiscală din 2015, în sensul că, de la data radierii P.F.A. A. din Registrul Comerţului – 28.03.2018, organele fiscale aveau obligaţia de a proceda la anularea tuturor creanţelor fiscale ale persoanei fizice care a desfăşurat activităţi economice în mod independent.

Prin întâmpinare, invocând dispoziţiile art. 23, 27, 93 şi 266 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi dispoziţiile art. 20, 26 şi 31 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 privind desfăşurarea de activităţi economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale, pârâtele au arătat că, în interpretarea acestor norme legale, obligaţiile fiscale neachitate de persoanele fizice care au desfăşurat activitate în mod independent, radiate din evidenţa fiscală, se scad de pe codul unic de înregistrare al persoanei fizice autorizate şi se înregistrează pe codul numeric personal al persoanei fizice.

Prin Sentinţa nr. 331 din 16 aprilie 2021 a Tribunalului Iaşi – Secţia contencios administrativ şi fiscal a fost admisă acţiunea formulată de reclamanta A. şi a fost anulată Decizia nr. 10.115/3.04.2020 emisă de pârâta DGRFP Iaşi, privind soluţionarea contestaţiei fiscale, şi, pe cale de consecinţă, au fost anulate, în integralitate, atât Raportul de inspecţie fiscală nr. 135.876 din 29.10.2019, cât şi Decizia de impunere nr. 135.877 din 29.10.2019 emise de pârâta AJFP Iaşi.

Instanţa de fond a reţinut ca fiind întemeiat primul motiv al contestaţiei formulate, ce decurge din aplicarea dispoziţiilor art. 266 alin. (4 1 ) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Apreciază că norma indicată [art. 266 alin. (4 1 ) din Legea nr. 207/2015] instituie un caz special de anulare a obligaţiilor fiscale născute în sarcina persoanelor fizice autorizate, în cazul în care acestea îşi încetează existenţa prin radierea din evidenţele Oficiului Naţional al Registrului Comerţului.

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs DGRFP Iaşi şi AJFP Iaşi, arătând că soluţia instanţei de fond este nelegală, fiind pronunţată cu interpretarea greşită a normei de drept material [motiv de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă], în condiţiile în care dispoziţiile art. 266 alin. (4 1 ) din Legea nr. 207/2015 trebuie interpretate în sensul înregistrării obligaţiilor fiscale datorate de persoana fizică autorizată radiată pe numele persoanei fizice titulare a persoanei fizice autorizate.

Atâta vreme cât dispoziţiile Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 afirmă, în mod explicit, că persoana fizică autorizată este o formă de activitate economică, lipsită de personalitate juridică, rezultă că legiuitorul a exclus, aşadar, orice posibilă includere a acestui tip de activitate în sfera persoanelor juridice. De asemenea, consideră că impunerea unor condiţii de înregistrare în registrul comerţului şi de autorizare a funcţionării persoanelor fizice autorizate nu este de natură a conduce la o concluzie contrară.

Reglementând răspunderea întreprinzătorului (persoana fizică) titular al persoanei fizice autorizate, legiuitorul a dorit să reconfirme persoana fizică – întreprinzătorul drept unic subiect de drept implicat în raporturile reglementate de acest act normativ, doar ea – persoana fizică, având capacitatea a-şi asuma obligaţii patrimoniale şi a răspunde, prin urmare, fie cu masa de afectaţiune, fie cu propriul patrimoniu.

Intimata A., prin întâmpinare, a solicitat respingerea recursului formulat de pârâte ca nefondat, considerând că prevederile art. 266 alin. (4 1 ) din Legea nr. 207/2015 reprezintă o normă specială, derogatorie de la dreptul comun şi care reglementează o cauză legală de stingere a obligaţiilor fiscale, inclusiv în situaţia în care obligaţiile au fost preluate de alţi debitori în conformitate cu prevederile art. 23 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În opinia sa, preluarea obligaţiilor fiscale în conformitate cu prevederile art. 23 mai sus menţionat nu determină inaplicabilitatea dispoziţiilor art. 266 alin. (4 1 ) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ci, din contră, sintagma „inclusiv în situaţia în care obligaţiile au fost preluate de alţi debitori în conformitate cu prevederile art. 23” nu poate fi interpretată în alt sens decât acela că anularea se dispune chiar dacă s-ar putea reţine o preluare a creanţei fiscale în temeiul prevederilor art. 23 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile

Recursul a fost înregistrat pe rolul Curţii de Apel Iaşi, instanţă în faţa căreia, la termenul de judecată din 18 mai 2022, intimata-recurentă a depus două cereri de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unei chestiuni de drept cu privire la interpretarea dispoziţiilor art. 266 alin. (4 1 ) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi cu privire la interpretarea dispoziţiilor art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, în sensul de a stabili dacă acestea sunt aplicabile şi în materia contenciosului fiscal, respectiv dacă motivele invocate în cererea de anulare a actului administrativ-fiscal sunt sau nu limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.

La 20 mai 2022, intimata-recurentă a depus o a treia cerere de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unei chestiuni de drept cu privire la interpretarea dispoziţiilor art. 193 alin. (2) şi ale art. 489 alin. (3) din Codul de procedură civilă, pentru a se stabili dacă constituie sau nu motiv de ordine publică invocarea admisibilităţii deducerii spre judecată, direct în faţa instanţei de contencios administrativ-fiscal sesizate conform art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a unui motiv de nelegalitate ce nu a făcut obiectul contestaţiei administrativ-fiscale prealabile reglementate prin art. 269 şi următoarele din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

La termenul de judecată din 30 iunie 2022, instanţa de trimitere a admis cererile intimatei-recurente de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunilor de drept. III. Normele de drept ce formează obiectul sesizării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie pentru pronunţarea unei hotărâri prealabile

Prevederile din dreptul intern supuse interpretării sunt următoarele: – art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare (denumită în continuare Legea nr. 554/2004): „ Art. 8. – Obiectul acţiunii judiciare (1) Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daune morale. De asemenea se poate adresa instanţei de contencios administrativ şi cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluţionarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri, precum şi prin refuzul de efectuare a unei anumite operaţiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim. Motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.” – art. 266 alin. (4 1 ), art. 268 alin. (1), art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (denumită în continuare Legea nr. 207/2015 sau Codul de procedură fiscală): – „Art. 266. – Anularea creanţelor fiscale (…) (4 1 ) Obligaţiile fiscale datorate de debitori, persoane fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau profesii libere, precum şi asocieri şi alte entităţi fără personalitate juridică, radiaţi din registrele în care au fost înregistraţi potrivit legii, se anulează după radiere, inclusiv în situaţia în care obligaţiile au fost preluate de alţi debitori în conformitate cu prevederile art. 23.” – „Art. 268. – Posibilitatea de contestare (1) Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit prezentului titlu. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal.” – „Art. 269. – Forma şi conţinutul contestaţiei (…) (2) Obiectul contestaţiei îl constituie numai sumele şi măsurile stabilite şi înscrise de organul fiscal în titlul de creanţă sau în actul administrativ fiscal atacat.” – „Art. 273. – Decizia de soluţionare (…) (2) Decizia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac şi este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate.” – „Art. 276. – Soluţionarea contestaţiei (1) În soluţionarea contestaţiei organul competent verifică motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport cu susţinerile părţilor, cu dispoziţiile legale invocate de acestea şi cu documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării. (…)”. – „Art. 281. – Comunicarea deciziei şi calea de atac (…) (2) Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.” IV. Punctul de vedere al părţilor cu privire la dezlegarea chestiunii de drept

Punctul de vedere al intimatei-recurente cu privire la interpretarea dispoziţiilor art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 este în sensul că, după emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale prealabile obligatorii, prevederile ce guvernează etapa de judecată în faţa instanţei sunt cele reglementate de Legea nr. 554/2004, aspect ce rezultă indubitabil şi din prevederile art. 10 ale acestei legi, ce stabileşte instanţa competentă să se pronunţe asupra litigiilor fiscale, prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 aplicându-se cu precădere.

Cu privire la interpretarea dispoziţiilor art. 193 alin. (2) şi ale art. 489 alin. (3) din Codul de procedură civilă, punctul de vedere al intimatei-recurente este în sensul că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, invocat din oficiu de către instanţa de recurs, cu motivarea că prin cererea de chemare în judecată s-ar fi depăşit limitele învestirii organului fiscal care a soluţionat contestaţia, nu poate constitui motiv de recurs de ordine publică, pentru a putea fi invocat, din oficiu, de către instanţa de recurs. Intimatarecurentă a argumentat că invocarea, prin cererea de chemare în judecată, a unor motive de nulitate ce nu au fost invocate prin contestaţia prealabilă echivalează cu o lipsă a procedurii prealabile cu privire la motivele respective, acest aspect putându-se invoca doar pe calea excepţiei inadmisibilităţii, excepţie relativă pe care nici prima instanţă nu ar fi putut-o invoca din oficiu, faţă de dispoziţiile art. 193 alin. (2) din Codul de procedură civilă.

Cu privire la modul de interpretare a dispoziţiilor art. 266 alin. (4 1 ) din Codul de procedură fiscală, punctul de vedere al intimatei-recurente este în sensul că textul de lege ce se solicită a fi interpretat reprezintă o normă specială, derogatorie de la dreptul comun şi care reglementează o cauză legală de stingere a obligaţiilor fiscale, inclusiv în situaţia în care obligaţiile au fost preluate de alţi debitori în conformitate cu prevederile art. 23 din Codul de procedură fiscală, astfel încât acestea trebuie interpretate în sensul scoaterii din evidenţă, de pe codul unic de identificare, şi înregistrării obligaţiilor fiscale datorate de persoana fizică autorizată radiată pe numele persoanei fizice, titulară a persoanei fizice autorizate.

Recurentele-intimate nu au formulat un punct de vedere cu privire la primele două chestiuni de drept. Opinia recurentelor-intimate cu privire la cea de a treia chestiune de drept este în sensul că dispoziţiile art. 266 alin. (4 1 ) din Codul de procedură fiscală trebuie interpretate în sensul scoaterii din evidenţă, de pe codul unic de identificare, şi înregistrării obligaţiilor fiscale datorate de persoana fizică autorizată radiată pe numele persoanei fizice, titulară a persoanei fizice autorizate. V. Punctul de vedere al completului de judecată care a adresat sesizarea A. Cu privire la admisibilitatea sesizării

Instanţa de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite condiţiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, pentru următoarele argumente: (i) sesizarea cu privire la cele trei chestiuni de drept invocate de către intimata-recurentă este formulată în cadrul unui litigiu de contencios administrativ şi fiscal, dosarul având ca obiect recursul principal şi recursul incident exercitat împotriva unei hotărâri pronunţate de Tribunalul Iaşi – Secţia a II-a civilă, contencios administrativ şi fiscal; (ii) cauza se află pe rolul unui complet de recurs al Curţii de Apel Iaşi – Secţia contencios administrativ şi fiscal; (iii) cele trei cereri de sesizare au fost formulate de către intimata-recurentă în faza de judecată a recursului, curtea de apel având competenţa de a soluţiona definitiv cauzele în materia contenciosului administrativ şi fiscal, faţă de prevederile art. 96 pct. 3 din Codul de procedură civilă şi ale art. 20 din Legea nr. 554/2004; (iv) de lămurirea modului de interpretare a celor trei chestiuni de drept depinde soluţionarea cauzei în care a fost formulată sesizarea: a) prioritar, de lămurirea chestiunii ce formează obiectul celei de-a doua întrebări [privind incidenţa în cauzele administrativ-fiscale, cărora le sunt aplicabile dispoziţiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015, a prevederilor art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004] depinde soluţionarea pe fond a cauzei, având în vedere că motivul de nelegalitate reţinut de către prima instanţă şi pentru care a admis acţiunea reclamantei nu a fost invocat de către aceasta pe calea contestaţiei administrative şi nu a fost analizat în decizia de soluţionare a acestei contestaţii; b) dacă dispoziţiile indicate la pct. a) de mai sus trebuie interpretate în sensul că nu permit în mod expres invocarea unor motive de nelegalitate noi, în afara celor din contestaţia administrativă prealabilă, soluţionarea recursului şi implicit a fondului cauzei depinde de lămurirea caracterului de ordine publică sau privată a dispoziţiilor art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015; c) cu privire la prima chestiune de drept ce formează obiectul cererii de sesizare, problema de drept referitoare la modul de interpretare a dispoziţiilor art. 266 alin. (4 1 ) din Codul de procedură fiscală din 2015, care au stat la baza soluţiei pronunţate de prima instanţă şi constituie obiectul criticilor din recurs, influenţează soluţia ce urmează a fi dată cu privire la fondul cauzei, însă doar în măsura în care motivul de nelegalitate invocat prin cererea de chemare în judecată putea fi analizat de către prima instanţă; (v) este îndeplinită şi condiţia privind noutatea chestiunii de drept, întrucât nu s-a cristalizat încă o jurisprudenţă unitară şi constantă în legătură cu chestiunile de drept a căror lămurire se solicită, situaţie care justifică interesul în formularea unei cereri pentru pronunţarea unei hotărâri prealabile în scopul prevenirii apariţiei unei practici neunitare; (vi) asupra chestiunilor de drept, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu s-a mai pronunţat printr-o altă hotărâre, iar problema de drept nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare, conform evidenţelor Înaltei Curţi. B. Cu privire la chestiunile de drept supuse dezlegării

Cu privire la cele trei chestiuni de drept supuse dezlegării, instanţa de trimitere a constatat că analiza dispoziţiilor legale invocate în cauză conduce, în fiecare caz în parte, la două interpretări diferite, după cum urmează:

Referitor la interpretarea dispoziţiilor art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, există două opinii divergente conturate.

Într-o opinie se reţine că titlul VIII (art. 268-281) din Codul de procedură fiscală reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ-fiscale tipice sau asimilate, procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 279-280, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 281 alin. (2) din acelaşi act normativ.

În cazul contenciosului fiscal, contribuabilul nu se află în prezenţa unei simple proceduri prealabile în sensul art. 7 din Legea nr. 554/2004, pentru a determina aplicarea în speţă a prevederilor corelative ale art. 8 alin. (1) teza finală din acest act normativ.

Spre deosebire de procedura prealabilă, pentru care art. 7 din Legea nr. 554/2004 nu reglementează în mod expres nicio condiţie de formă, art. 269 alin. (1) din Codul de procedură fiscală impune anumite cerinţe cu privire la conţinutul contestaţiei formulate împotriva actelor administrativ fiscale.

Mai mult, nerespectarea cerinţelor art. 269 din Codul de procedură fiscală, sub aspectul neindicării motivelor de fapt şi de drept ale contestaţiei, dă posibilitatea pentru organul de soluţionare a contestaţiei să o respingă ca nemotivată, în condiţiile art. 280 alin. (1) din acelaşi act normativ şi ale dispoziţiilor pct. 11.1 lit. b) din Instrucţiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, aprobate prin Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.741/2015.

Procedura administrativă a contestaţiei dă însuşi actul administrativ final care face obiectul acţiunii în justiţie, spre deosebire de procedura prealabilă reglementată de art. 7 din Legea nr. 554/2004, care se finalizează cu un act care excedează însăşi noţiunea de act administrativ [concluzie reieşită din coroborarea semnificaţiei termenilor conform art. 2 alin. (1) lit. c) cu cele de la art. 2 alin. (1) lit. j) din Legea nr. 554/2004].

Astfel, potrivit art. 281 din Codul de procedură fiscală, în ipoteza emiterii unui act administrativ fiscal, obiectul acţiunii în justiţie este reprezentat de verificarea legalităţii şi temeiniciei deciziei de soluţionare a contestaţiei, actul administrativ fiscal putând fi contestat doar împreună cu această decizie administrativă.

În cazul contenciosului fiscal, însuşi dreptul de acces la instanţă se naşte în principiu odată cu soluţionarea contestaţiei prin decizia organului fiscal competent şi comunicarea sa, acest act fiind cel identificat de legiuitor ca susceptibil de a fi atacat în principal în faţa judecătorului şi, doar împreună cu acesta, titlul de creanţă sau un alt act administrativ fiscal.

Dacă s-ar considera că art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 ar avea aplicabilitate şi în materie fiscală, ar fi lipsită de orice efect juridic decizia administrativă pronunţată în soluţionarea contestaţiei, transformând acea procedură dintr-una obligatorie într-una absolut formală.

Într-o a doua opinie s-a argumentat că, în speţă, Codul de procedură fiscală este o lege specială faţă de Legea nr. 554/2004, cu un obiect de reglementare diferit, stabilind reguli clare în privinţa procedurii administrative fiscale care se derulează exclusiv în faţa organelor fiscale de soluţionare a contestaţiei, fără să conţină dispoziţii de procedură aplicabile fazei de judecată, făcând doar trimitere la Legea nr. 554/2004.

În aceste condiţii, în măsura în care dispun diferit, normele ce reglementează procedura de contestare fiscală derogă de la normele generale, însă se completează cu acestea în caz contrar, potrivit regulilor de interpretare.

Dispoziţiile art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală referitoare la modul de analiză a contestaţiei şi limitele de sesizare se referă doar la organul competent de soluţionare a contestaţiei, iar nu la instanţa de judecată, astfel încât aceste dispoziţii legale restrictive nu pot fi extinse şi la procedura de judecată, în lipsa unei prevederi exprese în acest sens.

Se consideră că, în condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, procedura de judecată din faţa instanţei de contencios administrativ este cea reglementată exclusiv de Legea nr. 554/2004 şi de Codul de procedură civilă.

Dispoziţiile Codului de procedură fiscală fac o delimitare clară între procedura administrativă fiscală şi cea judiciară, aşa cum rezultă din conţinutul art. 268 alin. (1) teza a doua, dar mai ales din reglementarea de la alin. (2), astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 295/2020 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare (Legea nr. 295/2020).

Atât decizia de impunere, cât şi decizia de soluţionare a contestaţiei reprezintă acte emise de administraţie, iar controlul instanţei de contencios administrativ este unul de plină jurisdicţie, un contencios subiectiv împotriva unor acte emise în proceduri administrative vătămătoare, iar controlul de legalitate se efectuează atât din punctul de vedere al normelor de drept substanţial aplicabile obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabilului, cât şi din punctul de vedere al normelor de procedură aplicabile atât la emiterea actului de impunere, cât şi la cel de soluţionare a contestaţiei.

Remediul jurisdicţional trebuie să fie efectiv, ca şi accesul la instanţă, în respectarea dispoziţiilor art. 21, art. 52 din Constituţie, respectiv art. 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (Carta), astfel încât persoana vătămată poate să invoce atât motivele de nelegalitate indicate iniţial, dar poate invoca şi argumente juridice noi, neavute în vedere la formularea contestaţiei administrative, dar care au reieşit ulterior pe parcursul soluţionării contestaţiei administrative fiscale sau ca urmare a soluţionării acestei contestaţii prin decizia contestată.

În sensul acestei opinii a fost identificată opinia separată în cadrul Deciziei nr. 979/2021 a Curţii de Apel Iaşi. Or, raportat la normele de ordine publică cuprinse în art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, aceste limite sunt obligatorii în egală măsură atât pentru organul fiscal emitent şi pentru cel care soluţionează contestaţia, cât şi pentru persoana care a formulat contestaţia, dar şi pentru instanţa de judecată. Relativizarea acestor limite impuse prin dispoziţiile legale invocate neagă, practic, tocmai procedura administrativă fiscală obligatorie şi îngreunează activitatea de control judiciar fiscal – paragraful 44.

Cu privire la art. 266 alin. (4 1 ) din Codul de procedură fiscală, Curtea de Apel Iaşi a constatat că, aşa cum s-a subliniat şi mai sus, interpretarea acestor prevederi este pusă în discuţie doar dacă dispoziţiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală sunt interpretate în sensul că permit instanţei de contencios fiscal să analizeze motivele noi de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată, fie datorită faptului că sunt incidente prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, fie ca urmare a aplicării regimului juridic de ordine privată în cazul inadmisibilităţii motivelor noi de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată. 47. Şi în privinţa modului de interpretare a dispoziţiilor art. 266 alin. (4 1 ) din Codul de procedură fiscală s-au conturat două opinii divergente, după cum urmează:

Într-o primă opinie s-a apreciat că prevederile art. 266 alin. (4 1 ) din Codul de procedură fiscală nu ar reprezenta o cauză de stingere a obligaţiilor fiscale stabilite ulterior radierii unei persoane fizice ce exercită o activitate economică, ci anularea obligaţiilor fiscale restante numai din evidenţa organelor fiscale ţinută pentru persoana fizică autorizată, anume aferent evidenţei ţinute pe codul de identificare fiscală corespunzător codului unic de înregistrare, obligaţiile urmând să subziste în evidenţa aferentă persoanei fizice titulare a P.F.A., aferent codului numeric personal.

Titularul persoanei fizice autorizate, respectiv persoana fizică, atât potrivit reglementării din dreptul comun (Codul civil), cât şi potrivit normelor speciale din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 privind desfăşurarea activităţilor economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 sau O.U.G. nr. 44/2008), răspunde cu bunurile sale, legiuitorul stabilind expres doar ordinea urmăririi acestor bunuri.

În cazul unor creanţe fiscale stabilite ulterior radierii persoanei fizice autorizate, nu s-ar impune anularea în temeiul art. 266 alin. (4 1 ) din Codul de procedură fiscală, întrucât persoana fizică autorizată este o formă de activitate economică, lipsită de personalitate juridică, iar impunerea unor condiţii de înregistrare în registrul comerţului nu duce la asimilarea acesteia persoanelor juridice, titularul obligaţiei de înregistrare/autorizare fiind persoana fizică.

Prin Nota de fundamentare a Ordonanţei Guvernului nr. 30/2017 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (Ordonanţa Guvernului nr. 30/2017 sau O.G. nr. 30/2017), prin care a fost modificat şi completat art. 266 din codul menţionat, se propune a se reglementa scăderea obligaţiilor fiscale din evidenţa debitorilor persoane fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent, subliniindu-se că scopul introducerii acestei dispoziţii este în legătură cu evidenţa organului fiscal, spre a se evita reflectarea unor obligaţii fiscale care nu mai corespund unui cod de identificare fiscală actual.

Potrivit textului legal, o astfel de operaţiune nu are ca efect şi stingerea creanţei fiscale, art. 266 alin. (4 1 ) din Codul de procedură fiscală indicând explicit continuitatea creanţelor fiscale atunci când au fost preluate de alţi debitori.

În acord cu opinia de mai sus s-au pronunţat, în mod definitiv, Curtea de Apel Iaşi, prin Decizia nr. 814/18.10.2021, pronunţată în Dosarul nr. 4.952/99/2020, dar şi Curtea de Apel Oradea, prin Decizia nr. 367/2019, pronunţată în Dosarul nr. 1.579/111/2018.

Într-o a doua opinie se consideră că dispoziţiile art. 266 alin. (4 1 ) din Codul de procedură fiscală reglementează o cauză de stingere a creanţelor determinată de radierea persoanei fizice care a desfăşurat activităţi economice în mod independent din registrul public în care a fost înregistrată, potrivit legii.

Dispoziţiile art. 266 din Codul de procedură fiscală, aşa cum o arată şi nota marginală, reglementează cazuri de anulare a creanţelor fiscale, ca modalitate de stingere a acestora, conform art. 22 din acelaşi act normativ.

Astfel, art. 266 alin. (4 1 ) din Codul de procedură fiscală dispune în mod expres că obligaţiile fiscale ale persoanelor fizice se anulează, inclusiv în situaţia în care obligaţiile fiscale au fost preluate de alţi debitori în conformitate cu prevederile art. 23 din acelaşi cod.

Într-adevăr, art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală instituie răspunderea titularului persoană fizică cu bunurile sale proprii cu privire la obligaţiile fiscale datorate ca urmare a exercitării profesiei sau activităţii, însă aceste dispoziţii sunt aplicabile doar în perioada în care persoana fizică figurează înregistrată ca desfăşurând activităţi economice, respectiv înainte de radierea din registrul public.

După radierea din registrul public devin incidente exclusiv prevederile art. 266 alin. (4 1 ) din Codul de procedură fiscală, care, faţă de conţinutul tezei finale, exclud explicit o continuitate a obligaţiilor fiscale şi, corelativ, a creanţelor fiscale.

Aşa cum rezultă din reglementarea cuprinsă în Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008, o persoană fizică poate fi autorizată să desfăşoare o activitate economică, fără ca prin înregistrarea în registrul comerţului această formă de desfăşurare a activităţii economice să dobândească personalitate juridică. În aceste condiţii, persoana fizică, titulară a obligaţiei de înregistrare/autorizare, este singura care are calitatea de subiect de drept în cadrul raportului de drept fiscal, respectiv singura care are calitatea de debitor fiscal, indiferent de forma în care este înregistrat în evidenţele organului fiscal.

În aceste condiţii, câtă vreme legiuitorul a prevăzut că radierea din registrul public a persoanei fizice care a desfăşurat activitate economică conduce la anularea obligaţiilor fiscale, iar nu la radierea (scoaterea) din evidenţele fiscale, în lipsa oricărei distincţii, aceeaşi radiere constituie şi un caz de stingere a creanţelor fiscale corespunzătoare (fie cele existente la data radierii în evidenţele organelor fiscale, fie cele stabilite după data radierii).

Nota de fundamentare a Ordonanţei Guvernului nr. 30/2017, prin care s-a introdus art. 266 alin. (4 1 ) în Codul de procedură fiscală, are rolul de a explica scopul acestei completări, respectiv scoaterea din evidenţele fiscale a unor obligaţii fiscale (ca operaţiune administrativă), însă fără a indica şi mecanismul juridic ce stă la baza efectuării acestei operaţiuni. Or, la baza efectuării operaţiunii administrative a scoaterii din evidenţele fiscale a obligaţiilor fiscale ale persoanelor fizice autorizate care au fost radiate din registrul public stau dispoziţiile art. 266 alin. (4 1 ) din Codul de procedură fiscală, care reglementează aspecte ale raportului de drept material fiscal, respectiv o cauză de stingere a creanţelor şi obligaţiilor fiscale corelative. VI. Jurisprudenţa instanţelor naţionale în materie A. Jurisprudenţa comunicată de curţile de apel Cu privire la interpretarea dispoziţiilor art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004

Într-o orientare jurisprudenţială s-a apreciat că dispoziţiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală trebuie interpretate prin raportare la art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluţionarea contestaţiei şi a actelor administrative fiscale sunt limitate la cele invocate în contestaţia administrativă prealabilă. Această orientare jurisprudenţială se regăseşte la nivelul următoarelor instanţe: curţile de apel Bucureşti (Sentinţa civilă nr. 862/2022 – Dosar nr. 2.911/2/2021, nedefinitivă), Braşov (Decizia nr. 540/2021 – Dosar nr. 1.991/62/2019), Cluj (Decizia civilă nr. 1.171/2021 – Dosar nr. 2.254/100/2020; Decizia nr. 1.151/2021 – Dosar nr. 4.362/117/2019; Decizia civilă nr. 1.166/2020 – Dosar nr. 2.176/100/2019; Decizia civilă nr. 644/2020 – Dosar nr. 2.195/117/2019; Decizia civilă nr. 902/2021 – Dosar nr. 3.305/117/2020), Iaşi (Decizia civilă nr. 1.171/2021 – Dosar nr. 2.254/100/2020; Decizia nr. 1.151/2021 – Dosar nr. 4.362/117/2019; Decizia civilă nr. 1.166/2020 – Dosar nr. 2.176/100/2019; Decizia civilă nr. 644/2020 – Dosar nr. 2.195/117/2019; Decizia civilă nr. 902/2021 – Dosar nr. 3.305/117/2020), Piteşti (Încheierea din 24 septembrie 2019 – Dosar nr. 486/46/2019, definitivă), Ploieşti (Decizia nr. 1.211/2019 – Dosar nr. 7.231/105/2017), Târgu Mureş (Sentinţa nr. 103/2021 – Dosar nr. 101/43/2021).

În acelaşi sens şi-au exprimat punctul de vedere teoretic, nesusţinut de practică judiciară, curţile de apel Bucureşti şi Constanţa şi tribunalele Ilfov şi Vaslui.

O opinie nuanţată a fost exprimată la nivelul Curţii de Apel Târgu Mureş, în sensul că încălcarea dreptului Uniunii Europene poate fi invocată nu doar direct, prin cererea de anulare a deciziei emise în soluţionarea contestaţiei, ci şi pe calea revizuirii conform art. 21 din Legea nr. 554/2004.

În susţinerea acestei orientări jurisprudenţiale au fost invocate următoarele argumente: (i) în contenciosul fiscal, contribuabilul nu se află în cazul unei proceduri prealabile în sensul art. 7 din Legea nr. 554/2004, de natură să atragă, în speţă, aplicarea art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004. Spre deosebire de procedura prealabilă prevăzută de art. 7 din Legea nr. 554/2004, art. 269 alin. (1) din Codul de procedură fiscală impune anumite condiţii cu privire la conţinutul contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale, respectiv formularea în scris, indicarea motivelor de fapt şi de drept [lit. c)]. Nerespectarea cerinţelor art. 269 din Codul de procedură fiscală, sub aspectul neindicării motivelor de fapt şi de drept ale contestaţiei, generează posibilitatea respingerii, ca nemotivată, a contestaţiei de către organul de soluţionare, în condiţiile art. 280 alin. (1) din acelaşi act normativ şi ale dispoziţiilor art. 11.1 lit. b) din instrucţiunile aprobate prin Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.741/2015; (ii) în cadrul contenciosului fiscal, procedura administrativă a contestaţiei dă însuşi actul administrativ final care formează obiectul acţiunii în justiţie, spre deosebire de procedura prealabilă reglementată de art. 7 din Legea nr. 554/2004. Din prevederile art. 281 din Codul de procedură fiscală reiese cu claritate că obiectul acţiunii în justiţie este reprezentat de verificarea legalităţii şi temeiniciei deciziei de soluţionare a contestaţiei, actul administrativ fiscal putând fi contestat doar împreună cu decizia administrativă de soluţionare a contestaţiei. În cazul contenciosului fiscal, însuşi dreptul de acces la instanţă se naşte, în principiu, odată cu soluţionarea contestaţiei de către organul fiscal competent şi comunicarea sa, acest act fiind cel identificat de legiuitor ca fiind susceptibil de a fi atacat, în principal, în faţa judecătorului şi, doar împreună cu acesta, titlul de creanţă sau un alt act administrativ fiscal; (iii) modalitatea de reglementare a procedurii de contestare a actelor administrative fiscale, inclusiv prin impunerea anumitor condiţii în privinţa conţinutului contestaţiei şi a obiectului acţiunii în contencios fiscal, reprezintă opţiunea legiuitorului şi are drept scop disciplinarea părţilor, limitarea în timp a stării de incertitudine a raporturilor juridice, dar şi restrângerea posibilităţilor de exercitare abuzivă a dreptului de contestare. Contestatorul fiind cel care declanşează procedura fiscală de contestare, este firesc şi în acord cu principiul bunei-credinţe ca acesta, odată cu introducerea contestaţiei administrative, să facă cunoscute organului fiscal toate motivele de fapt şi de drept pe care îşi întemeiază cererea, prin aceasta dându-se expresie şi dispoziţiilor art. 14 alin. (2) din Codul de procedură civilă. Reglementarea unor condiţii speciale de exercitare a dreptului de contestare a actelor administrative fiscale, diferite de cele prevăzute de Legea nr. 554/2004, nu este de natură a aduce atingere principiului egalităţii în faţa legii, ci este în concordanţă cu scopul urmărit de legiuitor; (iv) dispoziţiile art. 270 alin. (1) din Codul de procedură fiscală din 2015 impun depunerea contestaţiei în termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ-fiscal, sub sancţiunea decăderii. Invocarea motivelor de nulitate a actului administrativ fiscal direct în cererea de chemare în judecată tinde la eludarea sancţiunii decăderii anterior menţionate, precum şi la nesocotirea obiectului cererii în anulare deduse judecăţii, reprezentat, conform art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015, de decizia emisă în soluţionarea contestaţiei; (v) cu privire la concursul de legi nu există concordanţă între Codul de procedură fiscală şi Legea nr. 554/2004. Codul de procedură fiscală, prin dispoziţiile art. 268 alin. (1), art. 272 alin. (1), art. 273 alin. (1), art. 276, art. 281 alin. (2), stabileşte conduita de urmat pentru cel care critică un act administrativ fiscal, iar norma specială, în speţă – cea fiscală, se aplică prioritar. Atât timp cât învestirea instanţei se realizează, în mod legal, doar în urma parcurgerii procedurii administrative de contestare, iar actul ce se contestă este decizia de soluţionare a contestaţiei, verificarea legalităţii actului nu se poate realiza în afara limitelor de învestire iniţiale; (vi) dacă răspunsul ar fi în sensul că motivele de nelegalitate în cererea de anulare a deciziei emise în soluţionarea contestaţiei şi a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia administrativă prealabilă, aceasta nu s-ar putea fundamenta pe dispoziţiile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, întrucât acest text a fost introdus prin Legea nr. 212/2018 pentru modificarea şi completarea Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004 şi a altor acte normative (Legea nr. 212/2018), iar dispoziţiile supuse interpretării nu ar putea avea alt sens ca urmare a adoptării Legii nr. 212/2018. Atât timp cât organul fiscal de soluţionare este obligat, conform art. 276 din Codul de procedură fiscală, să analizeze contestaţia „în raport cu susţinerile părţilor, (…)”, „în limitele sesizării”, instanţa de judecată nu ar putea analiza aspecte ce nu au făcut obiectul analizei organului de soluţionare, deoarece acesta nu a fost învestit prin contestaţia administrativă, afară de cazul în care ar rezulta expres din lege că organul de soluţionare ar fi avut obligaţia să analizeze, din oficiu, respectivele chestiuni; (vii) dacă s-ar admite opinia potrivit căreia pe calea acţiunii judiciare s-ar putea invoca motive noi de nelegalitate a titlului de creanţă, atunci s-ar ajunge la nesocotirea dispoziţiilor art. 281 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dispoziţii care stabilesc în mod clar limitele în care instanţa de contencios fiscal soluţionează acţiunea judiciară împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei; (viii) această interpretare rezultă din conţinutul art. 281 alin. (2) coroborat cu cel al art. 205, art. 206 alin. (1) lit. c) şi alin. (2), art. 210 alin. (2) şi art. 211 alin. (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 sau O.G. nr. 92/2003).

Într-o altă orientare jurisprudenţială s-a apreciat că dispoziţiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) şi ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală trebuie interpretate prin raportare la art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluţionarea contestaţiei şi a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia administrativă prealabilă.

Această orientare jurisprudenţială se regăseşte la nivelul tribunalelor Bacău (Sentinţa nr. 579/2019 – Dosar nr. 2.456/110/2018) şi Iaşi (Sentinţa civilă nr. 65/2021 – Dosar nr. 4.952/99/2020, casată prin Decizia nr. 814/2021 a Curţii de Apel Iaşi).

În acelaşi sens, a fost exprimat şi punctul de vedere teoretic, nesusţinut de practica judiciară, la nivelul următoarelor instanţe: curţile de apel Bucureşti, Craiova, Ploieşti şi tribunalele Bucureşti, Călăraşi, Constanţa, Giurgiu, Gorj, Ialomiţa, Mehedinţi şi Vrancea.

Opinia teoretică la nivelul Tribunalului Iaşi este în sensul posibilităţii invocării de motive de nelegalitate noi, faţă de cele invocate în contestaţia prealabilă, doar în situaţia în care aceste motive noi nu au fost şi nu puteau fi cunoscute de către contestator decât după soluţionarea plângerii prealabile.

Opinia unanimă la nivelul Curţii de Apel Ploieşti este în sensul că titularul cererii de chemare în judecată poate invoca alte motive de nelegalitate faţă de cele prezentate în contestaţia administrativă, atunci când motivele respective nu îi erau cunoscute în mod obiectiv, cum ar fi lipsa accesului la dosarul fiscal. De asemenea, poate invoca motive întemeiate pe hotărâri obligatorii pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie ori de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (Sentinţa nr. 108/2022 – Dosar nr. 135/42/2020, nedefinitivă)