Rosenquist împotriva Suediei

Reclamantul, Nils-Inge Rosenquist, este un național suedez, născut în 1955 și trăiește în Spania. El este reprezentat în fața Curții de către dl Bengt-Inge Björkhem, un avocat care practică în Kristianstad. Guvernul contestat este reprezentat de agentul lor, dna Inger Kalmerborn al Ministerului Afacerilor Externe. Faptele cazului, astfel cum au prezentat părțile, pot fi rezumate după cum urmează. La începutul anilor 1990, reclamantul își desfășoară activitatea prin intermediul unor companii private limitate din Suedia. El a emigrat din Suedia în Spania la 6 noiembrie 1995. În ceea ce privește anul de venit, 1991, reclamantul nu și-a îndeplinit obligația de a depune declarația fiscală.

Astfel, în 1992, Autoritatea fiscală din Kristianstad a efectuat o evaluare discrețională, că reclamantul pentru anul respectiv avea 55.124 coroane suedeze (SEK) ca venit din ocuparea forței de muncă, SEK 295.401 ca venit din capital și că proprietatea sa impozabilă a constituit 1 032.755 SEK. În același timp, în conformitate cu Legea privind impozitarea (Taxeringslagen 1990:324), a fost impusă reclamantului 43.801 o sursă de impozitare, împotriva căreia nu a făcut apel. În 1995, s-a efectuat o căutare la sediul auditorului reclamantului. În această privință, s-a constatat informații care indică faptul că venitul impozabil al reclamantului pentru 1991 a fost considerabil mai mare decât Autoritatea fiscală a evaluat în 1992. În consecință, Autoritatea fiscală a efectuat o evaluare suplimentară.

Prin hotărârea din 30 octombrie 1995 veniturile reclamantului provenite din ocuparea forței de muncă, capital și bunuri impozabile au fost majorate cu 702.800 SEK, respectiv 6,442.283, și 3 087.721, rezultând într-o taxă suplimentară calculată la 2 336.723 SEK. Prin hotărârea din 15 noiembrie 1995 s-a impus un supliment fiscal suplimentar în conformitate cu capitolul 5 secțiunea 2 din Legea privind impozitarea, în valoare de SEK 934.683 egal cu 40% din impozitul suplimentar privind veniturile percepute. Reclamantul a apelat împotriva hotărârii Autorității Fiscale din 30 octombrie 1995 la Curtea Administrativă a Județeanului din Skåne (Länsrätten i Skåne Län), care a respins recursul prin hotărâre din 28 octombrie 1999. La 13 decembrie 2002, Curtea Administrativă de Apel din Göteborg (Kammarrätten i Göteborg), a confirmat această decizie.

Lăsarea la recurs a fost refuzată de Curtea Supremă Administrativă la 8 martie 2004. II. Între timp, prin inculpare din 11 ianuarie 1999 reclamantul a fost acuzat, printre altele, în conformitate cu articolele 2 și 4 din Legea privind infracțiunile fiscale (Skattebrottslagen, 1971:69) cu fraude fiscală agravată, deoarece nu și-a reușit să depună declarația fiscală pentru exercițiul fiscal 1991, presupunând că are intenția de a evada impozitul. La 4 aprilie 2000, în fața Curții de District din Kristianstad (Kristianstad Tingsrätt), acuzația a solicitat detenția reclamantului în absență. Reclamantul, fiind absent dar reprezentat de avocat, a solicitat ca procesul penal împotriva lui să fie respins prin invocarea art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenție.

Prin hotărârea din aceeași zi, instanța a constatat împotriva reclamantului. La 27 aprilie 2000, la apel, Curtea de Apel (Hovrätten över Skåne ock Blekinge) a susținut decizia și Curtea Supremă (Högsta Domstolen) a refuzat cererea reclamantului de concediu de recurs la 8 mai 2000. Reclamantul s-a raportat voluntar la poliție din Kristianstad în august 2001, după care procesul penal împotriva lui a început în fața Curții de District din Kristianstad. După ce a auzit, printre altele, auditorul reclamantului ca martor, prin hotărârea din 24 octombrie 2001, Curtea de District din Kristianstad a condamnat reclamantul unei fraude fiscale agravate, deoarece a constatat că nu a reușit să depună declarația fiscală pentru anul de venit 1991 cu intenția de a evada parte din impozitul datorat, cu un total de 2 336 723 SEK.

Reclamantul a fost condamnat la un an de închisoare. Prin recurs, prin hotărârea din 24 aprilie 2003, Curtea de Apel a susținut condamnarea, dar a crescut condamnarea la doi ani de închisoare. Condiția de a apela împotriva hotărârii în fața Curții Supreme a fost refuzată la 22 octombrie 2003. Impozite și surse fiscale Impostol pe venit și impozitul pe proprietate sunt determinate de autoritățile fiscale din județ, la care contribuabilii sunt obligați să prezinte informații relevante pentru evaluarea impozitelor. În scopul asigurării unor informații oportune, suficiente și corecte, există dispoziții care prevăd că, în anumite circumstanțe, autoritățile fiscale pot impune sancțiuni administrative sub formă de taxe speciale - taxe suplimentare și taxe de întârziere - contribuabilului.

Aceste taxe au fost introduse în legislația fiscală suedeză în 1971 (până atunci, depunerea unui contribuabil de informații incorecte nu poate fi sanctionată decât în cadrul sistemului penal). Potrivit notelor pregătitoare (Proiectul Guvernului 1971:10), scopul principal al reformei a fost crearea unui sistem mai eficace și mai echitabil de sancțiuni decât cel vechi, care se bazează în întregime pe sancțiunile penale determinate de instanțele obișnuite în urma anchetei și urmăririi judiciare. Spre deosebire de sancțiunile pentru infracțiuni fiscale, taxele administrative sunt determinate numai pe motive obiective, fără a ține seama de nici o formă de intenție sau neglijență din partea contribuabilului.

O suprataxă fiscală este impusă unui contribuabil în două situații: în cazul în care acesta, într-o declarație fiscală sau în orice altă declarație scrisă, a prezentat informații de relevanță pentru evaluarea fiscală care se constată că este incorectă (capitolul 5, secțiunea 1 din Legea fiscală) sau în cazul în care, după o evaluare discrețională, autoritatea fiscală decide să nu se bazeze pe declarația fiscală (capitolul 5, secțiunea 2). Nu sunt doar declarații prezentate în mod expres care pot duce la impunerea unei surse suplimentare; ascunderea, în întregime sau în parte, a faptelor relevante poate fi, de asemenea, considerată drept informații incorecte. Cu toate acestea, creanțele incorecte nu sunt penalizate; dacă contribuabilul a dat un cont clar al circumstanțelor factuale, dar a efectuat o evaluare incorectă a consecințelor juridice ale acestora, nu se impune nicio suprataxă.

Sarcina de a dovedi că informațiile sunt incorecte este legată de autoritatea fiscală. Se efectuează o evaluare fiscală discrețională în cazul în care contribuabilul a prezentat informații care sunt atât de inadecvate încât autoritatea fiscală nu poate baza evaluarea fiscală pe aceasta sau dacă el sau ea nu a depus o declarație fiscală, în ciuda faptului că a fost reamintită obligația de a face acest lucru (capitolul 4, secțiunea 3). În ultimul caz, decizia de impunere a unei taxe suplimentare va fi revocată dacă contribuabilul depune o declarație fiscală într-un anumit termen.

Suprapunerea se ridică la 40 % din impozitul pe care autoritatea fiscală nu l-ar fi putut percepe dacă ar fi acceptat informațiile incorecte sau impozitul pe venit perceput în temeiul evaluării discreționale (dispozițiile corespunzătoare privind impozitul pe valoarea adăugată și contribuțiile angajatorului prevăd că majorarea este egală cu 20% din impozitul suplimentar perceput contribuabilului. În anumite circumstanțe, ratele aplicate sunt de 20% sau respectiv de 10%, pentru diferitele tipuri de taxe).

În ciuda faptului că contribuabilul a furnizat informații necorespunzătoare, nu se impune nicio suprataxare fiscală în anumite situații, de exemplu atunci când autoritatea fiscală a corectat erorile sau erorile scrise de către contribuabil, atunci când informațiile au fost corectate sau ar fi putut fi corectate cu ajutorul anumitor documente care ar fi trebuit să fie disponibile autorităților fiscale, cum ar fi un certificat de venit din partea angajatorului, sau atunci când contribuabilul a corectat informațiile în mod voluntar (capitolul 5, secțiunea 4). În plus, în anumite circumstanțe, se va trimite o taxă suplimentară. Astfel, contribuabilii nu vor trebui să plătească o taxă suplimentară în cazul în care neaprovizionarea acestora a informațiilor corecte sau a depune o taxă este considerată excusabilă datorită vârstei, bolii, lipsei de experiență sau circumstanțe comparabile.

Suprapunerea ar trebui, de asemenea, remitetă atunci când eșecul pare excusabil din cauza naturii informațiilor în cauză sau a altor circumstanțe speciale, sau atunci când ar fi evident nerezonabil să se impună o suprataxă (capitolul 5, secțiunea 6). Fraza „natura informațiilor” acoperă în principal situațiile în care un contribuabil a trebuit să evalueze o întrebare fiscală obiectiv complicată. Potrivit documentelor pregătitoare (Proiectul de procedură 1991/92:43, p. 88), expresia „de nerezonabil” se referă la situații în care impunerea unei taxe suplimentare ar fi disproporționată față de vina atribuibilă contribuabilului sau ar fi inacceptabilă din alte motive.

În cazul în care acest lucru este necesar, autoritățile fiscale trebuie să aibă în vedere dispozițiile privind remiterea, chiar și în absența unei afirmații specifice în acest sens de către contribuabil (capitolul 5, secțiunea 7). Totuși, în principiu, este de competența contribuabilului să prezinte motivul corespunzător pentru remiterea unei surse suplimentare. Dacă nu este de acord cu o decizie privind impozitele și taxele suplimentare, contribuabilul poate, înainte de sfârșitul celui de-al cincilea an de la anul de evaluare, solicita autorității fiscale să își reconsidere decizia (capitolul 4, secțiunea 7 și 9). De asemenea, o decizie privind suprataxa poate fi revizuită la cererea contribuabilului după expirarea acestui termen, dacă decizia privind problema fiscală subjacente nu a devenit încă finală (capitolul 4, secțiunea 11). De asemenea, autoritatea fiscală poate decide, de propunere, să își revizuiască decizia anterioară.

O reexaminare a dezavantajului contribuabilului trebuie efectuată înainte de sfârșitul anului următor anului de evaluare, cu excepția cazului în care contribuabilul, printre altele, a prezentat informații incorecte în cursul procedurii fiscale sau a reușit să depună o declarație fiscală sau să furnizeze informații necesare, în cazul în care termenul expiră în mod normal la sfârșitul celui de-al cincilea an de la anul de evaluare (capitolul 4, secțiunea 7 și 14-19). De asemenea, decizia autorității fiscale poate fi apelată la o instanță administrativă județească.

Ca și în cazul cererilor de reexaminare, trebuie depusă un recurs înainte de sfârșitul celui de-al cincilea an de la anul de evaluare (capitolul 6, secțiunea 1 și 3), cu excepția cazului în care se referă la o sursă fiscală bazată pe o decizie fiscală care nu a devenit încă finală (capitolul 6, secțiunea 4). În urma recursului, autoritatea fiscală trebuie să își reconsidere decizia cât mai curând posibil și, dacă decide să modifice decizia în conformitate cu cererea contribuabilului, apelul va deveni nul (capitolul 6, secțiunea 6). În cazul în care decizia nu este astfel modificată, recursul se trimite instanței administrative județului.

În cazul în care există motive speciale, un recurs poate fi transmis de către autoritatea fiscală instanței administrative județului fără a reconsidera evaluarea (capitolul 6, secțiunea 7). O suprataxă fiscală este legată de impozitul pe care l-a fost impusă în cazul în care o obiecție de succes la impozitul subjacente are un efect automat asupra impozitului pe care este redusă în mod corespunzător (capitolul 5, secțiunea 11). Retaxul fiscal poate, totuși, fi contestat separat, în cazul în care există motive de reducere sau remise (a se vedea mai sus). Decizia privind impozitarea poate fi, de asemenea, reexaminată cu privire la inițiativa propriei autorități fiscale. O reexaminare a dezavantajului contribuabilului trebuie făcută înainte de sfârșitul anului următor anului de evaluare.

Cu toate acestea, în unele situații, o astfel de reexaminare poate fi efectuată până la sfârșitul anului de evaluare al cincilea, așa-numită evaluare suplimentară (eftertaxering). Acesta este cazul, printre altele, în cazul în care contribuabilul a furnizat informații incorecte în cursul procedurii fiscale sau nu a reușit să depună o declarație fiscală în ciuda obligației de a face acest lucru (capitolul 4, articolele 14-16 din Legea privind impozitarea). Se efectuează o evaluare suplimentară numai dacă este în joc o sumă de oarecare importanță. Atunci când se efectuează o evaluare suplimentară, autoritatea fiscală trebuie să decidă despre impozitul suplimentar, adică impozitul care este impus după încheierea impozitului final.

De asemenea, aceasta poate decide să impună o taxă suplimentară în conformitate cu principiile de mai sus. Dispoziția legislației penale Un contribuabil care nu și-a îndeplinit obligația de a transmite autorităților fiscale informații corecte și relevante sau care, cu obiectul evazării impozitelor, nu a depus o declarație fiscală sau un document similar poate fi supus unei acuzații penale în conformitate cu dispozițiile prevăzute în Legea privind infracțiunile fiscale. Pentru ca contribuabilul să fie condamnat pentru o astfel de acuzație, trebuie să se stabilească că neapărarea de a transmite informații corecte sau de a depune o declarație fiscală este rezultatul intenției criminale sau neglijenței grave din partea sa.

O acuzație în conformitate cu dispozițiile Legii privind infracțiunile fiscale este introdusă în conformitate cu normele care reglementează procedurile penale în general, ceea ce înseamnă, printre altele, că un contribuabil poate fi condamnat numai pentru urmărire judiciară și judecată de către instanțe generale și că sarcina de probă este a procurorului. Rezultă din art. 2-4 din Legea privind infracțiunile fiscale că un contribuabil care depune în mod intenționat informații incorecte în scris autorităților fiscale sau care nu depune o declarație fiscală, provocând astfel un risc de impozitare eronată în avantajul său, este condamnat la o penalitate de la o amendă pentru infracțiuni minore la închisoare pentru maxim șase ani pentru cazurile de infracțiune fiscală agravată (Grovtt skattebrott).

Faptul că un surplus fiscal a fost deja impus pe aceleași motive ca cele care constituie baza acuzației penale nu este o obstacolă pentru procedurile penale. În plus, decizia de a impune o surplus fiscal nu are nicio forță obligatorie sau orice alt efect care ar putea aduce atingere determinării acuzării penale. Cu toate acestea, la examinarea sancțiunii penale, instanța generală ar trebui să acorde atenție faptului că a fost impusă o sursă suplimentară (cf. Proiectul Guvernului 1971:10, pp. 351 și 364). O acuzație penală ar trebui să fie adusă împotriva unui contribuabil numai dacă taxa evadată este de unele importanțe. Conform unui acord dintre Procurorul General (Riksåklagaren) și Consiliul Național de Impoziție (Riksskatteverket), autoritățile fiscale nu informează în mod normal procurorul, cu excepția cazului în care impozitul evadat se ridică la cel puțin 75% din suma de bază pentru scopuri de securitate națională (care în 1992 a constituit SEK 33.700).

În plus, art. 13 prevede că o acuzație nu trebuie introdusă pentru o infracțiune fiscală minoră, cu excepția cazului în care există motive speciale, prin urmare. Supravegherea fiscală și Convenția în jurisprudența suedeză Într-o hotărâre pronunțată la 29 noiembrie 2000 Curtea Supremă suedeză a examinat dacă o persoană ar putea fi condamnată pentru o infracțiune fiscală în cadrul procedurilor penale în urma impunerii unei impozite suplimentare în cadrul procedurilor fiscale (cazul B 868-99, publicat în Nytt juridiskt arkiv (NJA), 2000, p. 622). Având în vedere faptul că, în temeiul legii suedeze, o suprataxă nu este considerată o penalitate și, prin urmare, nu împiedică procesul și condamnarea pentru o infracțiune fiscală legată de același act, Curtea Supremă a continuat să examineze această chestiune în temeiul Convenției.

În primul rând, Comisia a considerat, având în vedere jurisprudența Curții Europene, că au existat argumente serioase în ceea ce privește art. 6 ca fiind aplicabile în cadrul capului său penal la procedurile care implică o taxă suplimentară. Chiar și presupunând că acest lucru este cazul, el a susținut, totuși, că principiul ne bis in idem, astfel cum este prevăzut la art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenție, nu a împiedicat să fie interzise proceduri penale împotriva cuiva pentru un act pentru care s-a perceput deja o suprataxă, deoarece este o chestiune de două infracțiuni diferite. Acesta a subliniat în acest sens faptul că impunerea de surse fiscale nu necesită nici intenție, nici neglijență, în timp ce, pentru a fi condamnat pentru fraudă fiscală, trebuie stabilit că acuzatul are o intenție penală.

Într-o hotărâre pronunțată la 13 septembrie 2002, Curtea Administrativă Supremă a examinat dacă impunerea unei taxe suplimentare în cadrul procedurii fiscale ar putea fi menținută în urma condamnării unei persoane a unei infracțiuni fiscale în cadrul procedurilor penale (cazul nr. 624-1999, publicat în Regeringsrättens Årsbok (RÅ), 2002, ref 79). Curtea Administrativă Supremă a amintit, printre altele: „taxarea în Suedia se bazează în mare parte pe informațiile furnizate de individualul și certificarea de către el a informațiilor primite din alte surse. Scopul suplimentarului fiscal este de a sublinia, printre altele, faptul că persoana trebuie să fie atentă în îndeplinirea obligației de depunere a unei declarații fiscale și a obligației aferente de a transmite informații.

În principiu, lipsa de îngrijire nu este acceptabilă. În plus, contribuabilul trebuie să aibă în mod normal o înțelegere a informațiilor relevante pentru examinarea unei cereri, pentru a evita riscul ca informațiile incorecte să fie luate în considerare ca fiind furnizate și o sursă suplimentară impusă. Cu alte cuvinte, contribuabilul este obligat să aibă o anumită cunoștință a normelor fiscale”. Curtea Administrativă Supremă a concluzionat că reclamantul nu a fost pedepsit de două ori pentru aceeași infracțiune, astfel cum este interzisă în art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenție, în special în ceea ce privește: „o sursă fiscală este o sancțiune generală și standardizată, care are drept scop, printre altele, prevenirea inexactității în conformitate cu obligația legală de a completa o declarație fiscală.

Cu toate că nu există motiv pentru remitere, este întotdeauna stabilit la unul dintre două procente fixe. Este impusă indiferent de intenție sau neglijență. Dacă o persoană prezintă în mod intenționat informații incorecte sau nu depune o declarație fiscală, o sancțiune suplimentară poate fi impusă pentru fraudă fiscală. Intenția, pe care procurorul trebuie să o dovedească, este unul dintre elementele esențiale ale acestei infracțiuni. Delictul duce fie la închisoare, fie, având în vedere circumstanțele personale ale acuzaților, unele dintre celelalte pedepse posibile. Astfel, în comparație cu motivele necesare pentru impunerea unei taxe suplimentare, pentru a condamna un acuzat de fraudă fiscală, trebuie îndeplinită o altă cerință esențială.

În consecință, în sensul Convenției Europene, este o chestiune de două infracțiuni diferite.” Recent, Consiliul privind legislația (Lagrådet), compus din trei judecători din cele două cele mai înalte instanțe din Suedia, a examinat un proiect de lege a guvernului care propune modificări la Legea impozitării și a comentat în acest sens principiul ne bis in idem. Consiliul a luat în considerare, printre altele, în funcție de decizia Ponsetti și Chesnel v. Franța (dec.), nr. 36855/97 și nr. 41731/98, decizia din 14 septembrie 1999, ECHR 1999-VI, care a fost rezonabil să presupună că condițiile fundamentale pentru taxele suplimentare și infracțiunile fiscale intenționate diferă astfel încât niciun conflict cu art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenția ar apărea (opiune din 23 ianuarie 2003 a Consiliului de legislație).

The applicant, Nils-Inge Rosenquist, is a Swedish national, who was born in 1955 and lives in Spain. He is represented before the Court by Mr Bengt-Inge Björkhem, a lawyer practising in Kristianstad. The respondent Government are represented by their Agent, Mrs Inger Kalmerborn of the Ministry of Foreign Affairs. The facts of the case, as submitted by the parties, may be summarised as follows. I. In the beginning of the 1990s the applicant was carrying out his business through some private limited companies in Sweden. He emigrated from Sweden to Spain on 6 November 1995. As to the income year 1991, the applicant failed to fulfil his obligation to file his tax return. Thus, in 1992 the Tax Authority in Kristianstad made a discretionary assessment, that the applicant for the said year had had 55,124 Swedish kronor (SEK) as income from employment, SEK 295,401 as income from capital, and that his taxable property amounted to SEK 1,032,755.

At the same time, pursuant to the Taxation Act (Taxeringslagen 1990:324) a tax surcharge of SEK 43,801 was imposed on the applicant, which he did not appeal against. In 1995, a search was carried out at the premises of the applicant’s auditor. In this connection information was found, which indicated that the applicant’s taxable income for 1991 had been considerably larger than the Tax Authority has assessed in 1992. Accordingly, the Tax Authority carried out an additional assessment. By decision of 30 October 1995 the applicant’s income from employment, capital, and taxable property was increased by respectively SEK 702,800, SEK 6,442,283, and SEK 3,087,721, resulting in an additional tax calculated at SEK 2,336,723.

By decision of 15 November 1995 an additional tax surcharge was imposed pursuant to chapter 5, section 2 of the Taxation Act, amounting to SEK 934,683 equal to 40 per cent of the additional income tax levied. The applicant appealed against the Tax Authority’s decision of 30 October 1995 to the County Administrative Court in Skåne (Länsrätten i Skåne Län), which rejected his appeal by judgment of 28 October 1999. On 13 December 2002, the Administrative Court of Appeal in Gothenburg (Kammarrätten i Göteborg), confirmed this decision. Leave to appeal was refused by the Supreme Administrative Court on 8 March 2004. II. In the meantime, by indictment of 11 January 1999 the applicant was charged inter alia pursuant to sections 2 and 4 of the Tax Offences Act (Skattebrottslagen, 1971:69) with aggravated tax fraud in that he had failed to file his tax return for the fiscal year 1991 allegedly with the intent of evading tax.

On 4 April 2000 before the District Court in Kristianstad (Kristianstad Tingsrätt) the prosecution applied for the detention of the applicant on remand in absentia. The applicant, being absent but represented by counsel, applied for the criminal trial against him to be dismissed by invoking Article 4 of Protocol no. 7 to the Convention. By decision of the same day the court found against the applicant. On 27 April 2000, on appeal, the Court of Appeal (Hovrätten över Skåne ock Blekinge) upheld the decision and the Supreme Court (Högsta Domstolen) refused the applicant’s request for leave to appeal on 8 May 2000. The applicant reported himself voluntarily to the police in Kristianstad in August 2001, whereupon the criminal trial against him commenced before the District Court in Kristianstad.

Having heard inter alia the applicant’s auditor as a witness, by a judgment of 24 October 2001 the District Court in Kristianstad convicted the applicant of aggravated tax fraud as it found it established that he had failed to file his tax return for the income year 1991 with the intent of evading part of the tax due, amounting in total to SEK 2,336,723. The applicant was sentenced to one year’s imprisonment. On appeal, by judgment of 24 April 2003 the Court of Appeal upheld the conviction but increased the sentence to two years’ imprisonment. Leave to appeal against the judgment to the Supreme Court was refused on 22 October 2003. 1. Taxes and tax surcharges Income tax and property tax are determined by the county tax authorities, to which taxpayers are obliged to submit information relevant to the assessment of taxes.

For the purpose of securing timely, sufficient and correct information, there are provisions stipulating that, under certain circumstances, the tax authorities may impose administrative sanctions in the form of special charges - tax surcharges and delay charges – on the taxpayer. The said charges were introduced into Swedish tax legislation in 1971 (up till then a taxpayer’s submission of incorrect information could only be sanctioned within the penal system). According to the preparatory notes (Government Bill 1971:10) the main purpose of the reform was to create a more effective and fairer system of penalties than the old one, which was based entirely on criminal penalties determined by the ordinary courts following police investigation and prosecution.

Unlike sanctions for tax offences, the administrative charges are determined solely on objective grounds, without regard to any form of intent or negligence on the part of the taxpayer. A tax surcharge is imposed on a taxpayer in two situations: if he or she, in a tax return or in any other written statement, has submitted information of relevance to the tax assessment which is found to be incorrect (chapter 5, section 1 of the Taxation Act) or if, following a discretionary assessment, the tax authority decides not to rely on the tax return (chapter 5, section 2). It is not only statements expressly submitted that may lead to the imposition of a surcharge; concealment, in whole or in part, of relevant facts may also be regarded as incorrect information.

However, incorrect claims are not penalised; if the taxpayer has given a clear account of the factual circumstances but has made an incorrect evaluation of the legal consequences thereof, no surcharge is imposed. The burden of proving that the information is incorrect lies with the tax authority. A discretionary tax assessment is made if the taxpayer has submitted information which is so inadequate that the tax authority cannot base its tax assessment on it or if he or she has not filed a tax return despite having been reminded of the obligation to do so (chapter 4, section 3). In the latter case the decision to impose a tax surcharge will be revoked if the taxpayer files a tax return within a certain time-limit.

The surcharge amounts to 40 per cent of either the income tax which the Tax Authority would have failed to levy if it had accepted the incorrect information or the income tax levied under the discretionary assessment (the corresponding provisions on value-added tax and employer’s contributions stipulate that the surcharge equals 20 per cent of the supplementary tax levied on the taxpayer. In certain circumstances, the rates applied are 20 per cent or 10 per cent respectively, for the various types of tax).

Notwithstanding the fact that the taxpayer has furnished incorrect information, no tax surcharge will be imposed in certain situations, for example when the tax authority has corrected obvious miscalculations or written errors by the taxpayer, when the information has been corrected or could have been corrected with the aid of certain documents that should have been available to the tax authorities, such as a certificate of income from the employer, or when the taxpayer has corrected the information voluntarily (chapter 5, section 4). Moreover, in certain circumstances, a tax surcharge will be remitted. Thus, taxpayers will not have to pay a surcharge if their failure to submit correct information or to file a tax return is considered excusable owing to their age, illness, lack of experience or comparable circumstances.

The surcharge should also be remitted when the failure appears excusable by reason of the nature of the information in question or other special circumstances, or when it would be manifestly unreasonable to impose a surcharge (chapter 5, section 6). The phrase “the nature of the information” primarily covers situations where a taxpayer has had to assess an objectively complicated tax question. According to the preparatory documents (Government Bill 1991/92:43, p. 88), the expression “manifestly unreasonable” refers to situations in which the imposition of a tax surcharge would be disproportionate to the fault attributable to the taxpayer or would be unacceptable for other reasons.

If the facts of the case so require, the tax authorities must have regard to the provisions on remission, even in the absence of a specific claim to that effect by the taxpayer (chapter 5, section 7). In principle, however, it is up to the taxpayer to show due cause for the remission of a surcharge. If dissatisfied with a decision concerning taxes and tax surcharges, the taxpayer may, before the end of the fifth year after the assessment year, request the tax authority to reconsider its decision (chapter 4, sections 7 and 9). A decision concerning surcharges may also be reviewed at the taxpayer’s request after the expiry of this time-limit, if the decision on the underlying tax issue has not yet become final (chapter 4, section 11). The tax authority may also, on its own motion, decide to review its own earlier decision.

A review to the taxpayer’s disadvantage must be made before the end of the year following the assessment year unless the taxpayer, inter alia, has submitted incorrect information during the course of the tax proceedings or has failed to file a tax return or to furnish required information, in which case the time-limit normally expires at the end of the fifth year after the assessment year (chapter 4, sections 7 and 14-19). The tax authority’s decision may also be appealed against to a county administrative court.

As with requests for reconsideration, an appeal has to be lodged before the end of the fifth year after the assessment year (chapter 6, sections 1 and 3), unless it concerns a tax surcharge based on a tax decision that has not yet become final (chapter 6, section 4). Following the appeal, the tax authority must reconsider its decision as soon as possible and, if it decides to vary the decision in accordance with the taxpayer’s request, the appeal will become void (chapter 6, section 6). If the decision is not thus amended, the appeal is referred to the county administrative court. If special reasons exist, an appeal may be forwarded by the tax authority to the county administrative court without reconsidering the assessment (chapter 6, section 7). Further appeals lie to an administrative court of appeal and, subject to compliance with the conditions for obtaining leave to appeal, the Supreme Administrative Court.

A tax surcharge is connected to the tax in respect of which it has been imposed in that a successful objection to the underlying tax has an automatic effect on the tax surcharge, which is reduced correspondingly (chapter 5, section 11). The tax surcharge may, however, be challenged separately, if grounds for reduction or remission exist (see above). Decision concerning taxation can also be reconsidered on the tax authorities’ own initiative. A review to the taxpayer’s disadvantage must be made before the end of the year following the assessment year. However, in some situation such a review may be made until the end of the fifth year following the assessment year, so-called additional assessment (eftertaxering).

This is the case, inter alia, if the taxpayer has provided incorrect information during the course of the tax proceedings or has failed to file a tax return despite the obligation to do so (chapter 4, sections 14-16 of the Taxation Act). An additional assessment shall only be made if an amount of some importance is at stake. When undertaking an additional assessment the tax authority has to decide about additional tax, i.e. tax that is imposed after the imposition of final tax has been concluded. It may also decide to impose a tax surcharge according to the principles above. 2. Criminal law provision A taxpayer who has not fulfilled his obligation to submit correct and relevant information to the tax authorities or who, with the object of evading tax, has failed to file a tax return or a similar document may be subjected to a criminal charge according to provisions laid down in the Tax Offences Act.

For the taxpayer to be convicted on such a charge it has to be established that the failure to submit correct information or to file a tax return is the result of criminal intent or gross negligence on his part. A charge under the provisions of the Tax Offences Act is brought in accordance with the rules governing criminal proceedings in general, which means among others things that a taxpayer can only be convicted upon prosecution and trial by the general courts and that the burden of proof is on the prosecutor. It follows from sections 2-4 of the Tax Offences Act that a taxpayer who intentionally submits incorrect information in writing to the tax authorities or who fails to file a tax return, thereby causing risk of an erroneous taxation to his advantage, shall be sentenced to a penalty ranging from a fine for petty offences to imprisonment for a maximum of six years for cases of aggravated tax crime (grovtt skattebrott).

The fact that a tax surcharge has already been imposed on the same grounds as those forming the basis of the criminal charge is no bar to criminal proceedings. Moreover, a decision to impose a tax surcharge has no binding force or any other effect that might prejudice the determination of the criminal charge. When considering the penal sanction, however, the general courts are supposed to pay attention to the fact that a surcharge has been imposed (cf. Government Bill 1971:10, pp 351 and 364). A criminal charge should be brought against a taxpayer only if the evaded tax is of some significance. According to an agreement between the Prosecutor General (Riksåklagaren) and the National Tax Board (Riksskatteverket) the tax authorities shall not normally inform the prosecutor unless the evaded tax amounts to at least 75 per cent of the basic amount for national security purposes (which in 1992 amounted to SEK 33,700).

In addition, section 13 provides that an indictment shall not be brought for a petty tax offence, unless there are special reasons therefore. 3. Tax surcharges and the Convention in Swedish case law In a judgment delivered on 29 November 2000 the Swedish Supreme Court considered whether a person could be convicted of a tax offence in criminal proceedings following the imposition of a tax surcharge in tax proceedings (case no. B 868-99, published in Nytt juridiskt arkiv (NJA) 2000, p. 622). Having noted that, under Swedish law, a surcharge is not considered a criminal penalty and thus does not prevent trial and conviction for a tax offence relating to the same act, the Supreme Court went on to examine the matter under the Convention.

It first considered, in the light of the European Court’s case-law, that there were weighty arguments for regarding Article 6 as being applicable under its criminal head to proceedings involving a tax surcharge. Even assuming this to be the case, it held, however, that the principle of ne bis in idem, as set forth in Article 4 of Protocol no. 7 to the Convention, did not prevent criminal proceedings from being brought against someone for an act in respect of which a surcharge had already been levied as it was a matter of two different offences. It underlined in this connection that the imposition of tax surcharges requires neither intent nor negligence, while in order to be convicted of tax fraud it must be established that the accused had a criminal intent.

In a judgment delivered on 13 September 2002 the Supreme Administrative Court considered whether the imposition of a tax surcharge in tax proceedings could be upheld following a person’s conviction of a tax offence in criminal proceedings (case no. 624-1999, published in Regeringsrättens Årsbok (RÅ) 2002, ref 79). The Supreme Administrative Court recalled inter alia: “that taxation in Sweden is largely based on information given by the individual and certification by him or her of information received from other sources. The purpose of the tax surcharge is to emphasise, inter alia, that the individual is required to be meticulous in fulfilling the duty of filing a tax return and the related obligation to submit information.

In principle, carelessness is not acceptable. Furthermore, the taxpayer must normally have an understanding of what information is of relevance to the examination of a claim in order to avoid the risk of incorrect information being considered to have been given and a surcharge imposed. In other words, the taxpayer is required to have a certain knowledge of the tax rules”. The Supreme Administrative Court concluded that the applicant had not been punished twice for the same offence as prohibited by Article 4 of Protocol no. 7 to the Convention, notably in that: “a tax surcharge is a general and standardised sanction the purpose of which is, inter alia, to prevent inaccuracy when complying with the legal obligation to complete a tax return.

Provided there is no ground for remission it is always set at one of two fixed percentages. It is imposed regardless of intent or negligence. If a person intentionally submits incorrect information or fails to file a tax return, an additional sanction may be imposed for tax fraud. The intent, which the prosecutor must prove, is one of the essential elements of this offence. The offence leads either to imprisonment or, having regard to the personal circumstances of the accused, some of the other possible punishments. Thus, in comparison with the grounds required for imposing a tax surcharge, in order to convict an accused of tax fraud, another essential requirement must be fulfilled.

Accordingly, in the sense of the European Convention, it is a question of two different offences.” Recently, the Council on Legislation (Lagrådet), which is composed of three judges from the two highest courts in Sweden, scrutinised a Government Bill proposing amendments to the Taxation Act and commented in this connection on the principle of ne bis in idem. The Council considered, inter alia, in the light of the decision Ponsetti and Chesnel v. France (dec.), nos. 36855/97 and 41731/98, decision of 14 September 1999, ECHR 1999-VI, that is was reasonable to assume that the fundamental conditions for tax surcharges and intentional tax offences differed in such a way that no conflict with Article 4 of Protocol no. 7 to the Convention would arise (opinion of 23 January 2003 of the Council of Legislation).