ÎCCJ, Decizia nr. 45/2016

Drept fiscal. Operațiuni excluse din sfera de aplicare TVA. Drept de deducere.  Principiul neutralității. Principiul efectivității

Cuprins pe materii

: Drept financiar fiscal. Drept fiscal. TVA

Index alfabetic

:

TVA

Principiul neutralității

Principiul efectivității

Revizuire

Legea nr. 554/2004, art. 21

Înalta Curte reține faptul că, relevantă în speță este jurisprudența C.J.U.E. în cauzele Tibor Farkas (C-564/15) și Porr Epitesi (C-691/17), potrivit cărora, dreptul de deducere a TVA trebuie să fie recunoscut și în ipoteze în care operațiunile în discuție nu sunt incluse în sfera de aplicare a TVA, dacă din circumstanțele specifice ale cauzei rezultă că ar fi imposibilă sau extrem de dificilă recuperarea sumei achitate cu titlu de TVA de către cel care a plătit o asemenea sumă, pentru că altfel se aduce atingere principiului neutralității TVA și principiului efectivității.

Cu privire la admisibilitatea cererii de revizuire, Înalta Curte reține faptul că, așa cum s-a reținut prin decizia nr. 45/2016, temei al revizuirii pot fi și hotărârile interpretative ale C.J.U.E., care fac corp comun cu norma interpretată și se aplică în toate situațiile în care se aplică dreptul european interpretat, chiar și cele pronunțate după soluționarea definitivă a litigiului. În ceea ce privește condiția elementului de noutate, făcând trimitere la reperele obligatorii statuate prin decizia nr. 45/2016, paragrafele 72-75, Înalta Curte reține că existența dreptului de deducere în temeiul principiul neutralității TVA și jurisprudenței care îl interpretează a fost invocată atât la judecata în fond a cauzei, cât și în recurs.

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, decizia nr. 438 din 31 ianuarie 2023

I. Obiectul acțiunii.

Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală ‒ Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați ‒ Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea ‒ Activitatea de Inspecție Vrancea, Agenția Națională de Administrare Fiscală ‒ Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul de Soluționare Contestații, a solicitat anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 62/31.05.2017 emisă de DGAMC, în ceea ce privește decizia organului de soluționare de respingere ca neîntemeiată a Contestației fiscale formulate de către societate, înregistrată la organele fiscale sub nr. x din 01.09.2016, în ceea ce privește suma de 4.599.484 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și obligații fiscale accesorii în cuantum de 382.110 RON și TVA stabilită suplimentar și obligații fiscale accesorii în cuantum 4.217.374 RON, anularea parțială a Deciziei de Impunere nr. x/15.07.2016 emisă de către AJFP Vrancea în ceea ce privește suma de 4.599.484 RON, precum și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/15.07.2016 (în continuare "Raportul de Inspecție Fiscală" atașat prezentei la Anexa nr. 4) ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere, exonerarea Societății de la plata sumei de 4.599.484 RON, obligarea autorităților pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului litigiu.

Prin sentința nr. 202 din 26 noiembrie 2018 Curtea de Apel Ploiești, Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală ‒ Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați ‒ Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea ‒ Activitatea de Inspecție Vrancea și Agenția Națională de Administrare Fiscală ‒ Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ‒ Serviciul de Soluționare Contestații, și în consecință s-a anulat în parte decizia de soluționare a contestației nr. 62/31.05.2017 în limita sumei de 4.641.266 RON, din care 418.262 de RON impozit pe profit și obligațiile fiscale accesorii aferente acesteia, respectiv 4.223.004 RON TVA și obligațiile aferente acesteia și s-a dispus obligarea pârâtelor să plătească reclamantei suma de 17.900 RON cheltuieli de judecată.

Sentința civilă nr. 202/26.11.2018 a fost completată prin sentința civilă nr. 63/12.03.2019, în sensul că instanța a menționat că dispune, în consecința anulării parțiale a deciziei de soluționare a contestației nr. 62/31.05.2017, anularea parțială a actelor împotriva cărora reclamanta a formulat contestația administrativ fiscală respectiv decizia de impunere nr. x/15.07.2016 și a raportului de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii acestora.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați ‒ Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prin Decizia nr. 5798 din 23 noiembrie 2021 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2017 s-au admis recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, s-a casat în parte sentința nr. 202 din 26 noiembrie 2018 a Curții de Apel Ploiești, Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și, în rejudecare s-a admis în parte acțiunea reclamantei S.C. A. S.A. în sensul că s-au anulat actele administrativ fiscale contestate, exclusiv cu privire la obligațiile suplimentare stabilite pentru anul 2009. S-a respins în rest acțiunea reclamantei S.C. A. S.A., ca neîntemeiată. Au fost reduse cheltuielile de judecată acordate reclamantei S.C. A. S.A. până la concurența sumei de 3000 RON.

II. Cererea de revizuire

II.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, Secția de contencios administrativ și fiscal revizuenta S.C. A. S.A. a solicitat admiterea cererii de revizuire formulate împotriva deciziei nr. 5798 din 23 noiembrie 2021 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2017 și, rejudecând cauza, să schimbe în parte decizia, în sensul respingerii recursurilor formulate de AJFP Vrancea și DGAMC și, pe cale consecință, menținerea sentinței nr. 202 pronunțată de Curtea de Apel Ploiești în data de 26.11.2018 ca fiind legală și temeinică în privința anulării obligațiilor fiscale în cuantum de 4.052.670 de RON, din care TVA în cuantum de 3.191.912 de RON, 527.942 de RON dobânzi aferente și 332.816 de RON penalități de întârziere.

În susținerea cererii de revizuire întemeiate pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 s-a arătat că Decizia nr. 5798/2021 încalcă jurisprudența C.J.U.E., în special, hotărârile din Cauzele Tibor Farkas (C-645/14) și Porr Epitesi (C-691/17), potrivit căreia dreptul de deducere a TVA trebuie să fie recunoscut și în ipoteze în care operațiunile în discuție nu sunt incluse în sfera de aplicare a TVA, dacă din circumstanțele specifice ale cauzei rezultă că ar fi imposibilă sau extrem de dificilă recuperarea sumei achitate cu titlu de TVA de către cel care a plătit o asemenea sumă, pentru că altfel se aduce atingere principiului neutralității TVA și principiului efectivității.

În plus, demersurile menționate ca trebuind derulate de către societate pentru recuperarea sumei achitate cu titlu de TVA către B. (i.e. corecția de către acesta din urmă a facturii în sensul eliminării TVA și restituirea sumei achitate cu titlu de TVA către societate), ca posibilă alternativă pentru recuperarea TVA, încalcă, în circumstanțele specifice ale prezentei cauze și principiile securității juridice, încrederii legitime, proporționalității și îmbogățirii fără justă cauză enunțate de jurisprudența C.J.U.E. din materia TVA.

Revizuenta susține că decizia pronunțată nu a avut în vedere două aspecte esențiale:

- pe de o parte, inexistența unor șanse realiste sau măcar rezonabile de succes pentru recuperarea TVA de la partenerul comercial B., întrucât, neputându-le recupera la rândul său de la stat, B. ar fi ajuns să le suporte el însuși, în lipsa oricărui fundament legal și economic, în condițiile în care: i) B. fusese supusă anterior unui control fiscal cu privire la această operațiune în legătură cu care a colectat TVA achitată de A., ocazie cu care nu s-a considerat că suma nu ar fi fost datorată, iar o corecție de către B. a declarațiilor fiscale nu ar mai fi fost primită de către organele fiscale, față de alin. (4) și alin. (6) ale art. 84 Vechiul C. proc. fisc. și anularea rezervei verificării ulterioare, conform art. 90 alin. (3) din aceeași Lege; și, oricum ii) termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligațiilor fiscale s-a împlinit oricum în privința B., conform art. 91 și art. 92 alin. (2) lit. b) Vechiul C. proc. fisc., în mai 2021, determinând astfel și anularea rezervei verificării ulterioare, conform art. 90 alin. (3) din aceeași reglementare legală fiind, deci, și pentru aceste motive absolut imposibilă orice corecție a facturii fiscale de către B. la data pronunțării Deciziei nr. 5798/2021.

- pe de altă parte, faptul că efectele juridice ale deciziei de impunere prin care s-a negat dreptul de deducere TVA au fost suspendate prin sentința nr. 8/2018 a Curții de Apel Ploiești (definitivă prin decizia civilă nr. 4399/2018 a I.C.C.J.), ce a produs efecte până la pronunțarea Deciziei nr. 5798/2021, în condițiile în care: i) hotărârile judecătorești de suspendare s-au fundamentat pe tratamentul fiscal contradictoriu pe care aceeași autoritate fiscală l-a aplicat operațiunii de dobândire a echipamentelor în legătură cu care problema litigioasă a apărut în prezenta cauză, reliefând incidența principiilor securității juridice și încrederii legitime; iar ii) A. s-a fundamentat cu bună-credință pe suspendarea efectelor juridice ale Deciziei de impunere, neputându-i-se imputa, deci, că nu ar fi derulat demersuri necesare pentru inițierea corecției facturilor de către B. și restituirea sumei achitate ca TVA.

Decizia nr. 5798/2021 a I.C.C.J. nu reliefează existența vreunui avantaj fiscal de care A. și/sau B. ar fi beneficiat prin aplicarea TVA asupra operațiunii în privința căreia s-a considerat că tratamentul său ar fi unul care nu este supus TVA și nici nu ar fi existat vreun motiv sau posibilitate să o facă atât timp cât organele fiscale nu au invocat în niciun moment în derularea prezentei cauze asemenea aspecte ca fiind incidente.

De-a lungul întregului litigiu, revizuenta a invocat tratarea fiscală total diferită de către același organ fiscal din A.N.A.F. (i.e. D.G.A.M.C.) a operațiunii comerciale referitoare la echipamentele al căror transfer a ocazionat TVA, i.e. ca una purtătoare de TVA pentru partenerul comercial de la care le-a dobândit și căruia revizuenta i-a achitat TVA, respectiv, ca nepurtătoare de TVA pentru revizuentă, fiindu-i nelegală deducerea TVA achitată, imposibil altfel de recuperat.

Considerentele reținute de Înalta Curte prin decizia civilă nr. 5798/2021 nu răspund în niciun fel la argumentele de drept european aplicabile în cauză și invocate de către societate și nici nu se explică în vreun fel cum s-ar putea da satisfacție principiilor generale de TVA în circumstanțele specifice ale cauzei.

Din perspectiva admisibilității cererii de revizuire raportat la prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004 s-a arătat că decizia ce se cere a fi revizuită este una definitivă în sistemul judiciar, iar prin decizie a fost încălcat principiul priorității dreptului Uniunii Europene, respectiv cel al neutralității. Prin aplicarea unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, o parte din sarcina TVA-ului va fi suportată definitiv de persoana impozabilă, ceea ce este contrar jurisprudenței citate. S.C. A. S.A. trebuia să i se recunoască dreptul de deducere a TVA în circumstanțele specifice ale cauzei ce nu îi permiteau să își recupereze în mod corespunzător această sumă de la emitentul facturii, prin nerecunoașterea deductibilității TVA ajungându-se la încălcarea dreptului comunitar

Indiferent de tratamentul fiscal aplicabil vânzării de echipamente de la B. la A., societatea avea dreptul de a deduce TVA în cuantum de 3.191.912 de RON în condițiile în care dreptul comunitar recunoaște dreptul de deducere a TVA chiar și în condițiile unui transfer de active, atunci când operațiunea nu a fost inclusă în sfera TVA în vederea obținerii unor avantaje fiscale și nici nu există în vreun fel riscul unei fraude fiscale, în vederea respectării principiului neutralității TVA.

Dreptul comunitar consideră că nu este necesară impunerea TVA asupra unei asemenea operațiuni întrucât imediat ar trebui oricum exercitat dreptul de deducere asupra TVA aferent operațiunii, totuși, nu doar că nu se exclude de plano posibilitatea deducerii de TVA de către beneficiar, chiar și în ipoteza în care aceasta este în mod eronat aplicată în cazul unui transfer de active, aflat în afara sferei de TVA, ci, dimpotrivă, există o serie de situații limită în care circumstanțele specifice ale cauzei obligă la acest rezultat, pentru a da expresie principiilor fundamentale ale TVA.

În prezenta cauză nici organul fiscal, nici instanța de recurs nu au invocat ori probat faptul că revizuenta a procedat la calificarea vânzării de echipamente ca fiind o livrare de bunuri, ce intră în sfera de aplicare a TVA, și nu ca un transfer de active, în afara sferei de TVA, în vederea obținerii unor avantaje fiscale.

Societatea nu s-a bucurat de nici un avantaj fiscal aplicând regimul de taxare pentru achiziția de echipamente. A. a achitat integral contravaloarea TVA și a solicitat spre rambursare suma aferentă acestor echipamente și, prin urmare, nu a existat vreun avantaj sau beneficiu fiscal în cadrul societății. Dimpotrivă, dacă într-adevăr s-ar fi îndeplinit condițiile de transfer de active în sensul legislației de TVA și operațiunea ar fi putut fi facturată fără TVA, doar într-o astfel de situație A. ar fi obținut un avantaj semnificativ constând în faptul că nu ar mai fi trebuit să plătească o sumă semnificativă de TVA aferentă bunurilor achiziționate și nici să ceară această sumă la rambursare TVA și să înregistreze costuri suplimentare de finanțare până la rambursarea acestei taxe.

Faptul că societatea a plătit TVA aferentă echipamentelor și apoi a dedus-o nu poate fi considerat un avantaj fiscal, neputându-se considera ca fiind avantaj fiscal pentru o societate utilizarea de numerar pentru a achita TVA ca apoi să-1 deducă și să-și asume riscul ca autoritățile fiscale să nu-i recunoască dreptul de deducere. În realitate, revizuentei îi este creată o pagubă echivalentă cu valoarea TVA achitată și nicidecum un avantaj, la care se adaugă costurile de finanțare aferente.

Dacă revizuenta nu ar fi plătit efectiv TVA către B., încercând însă să-1 deducă, poate că argumentarea ca ar fi existat un avantaj fiscal ar fi putut fi susținută, însă această situație nu este aplicabilă în prezenta cauză, revizuenta făcând dovada achitării TVA. Mai mult, faptul că nu este în această situație este un fapt confirmat de către ambele organe de control - atât la nivelul A., cât și la nivelul B. Totodată, nici la nivelul B. nu poate fi susținut un avantaj fiscal cât timp furnizorul a achitat efectiv TVA colectată către bugetul de stat prin mecanismele prevăzute de lege. Așadar, nici la nivelul B. nu a existat niciun avantaj fiscal.

Revizuenta face trimitere la jurisprudența recentă a C.J.U.E., respectiv cauza C-80/20 Wilo Simson France SAS împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală ‒ Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și arată că A. se află în imposibilitatea recuperării TVA ca urmare a faptului că B. nu poate proceda la corectarea facturii și a decontului de TVA și niciuna dintre societăți nu se face vinovată pentru împlinirea termenului de prescripție a dreptului de a corecta factura și decontul de TVA în condițiile în care tratamentul fiscal aplicat vânzării de echipamente de la B. la A. a fost confirmat de echipa de inspecție fiscală în cadrul inspecției efectuată Ia B. și instanța de fond a confirmat legalitatea tratamentului fiscal aplicat.

Având în vedere aceste aspecte, până la momentul pronunțării Deciziei nr. 5798/2021 de către Î.C.C.J., când dreptul de a corecta facturile și deconturile de TVA era deja prescris, revizuenta nu avea motive de a solicita B. restituirea TVA achitată fără a fi datorată, sens în care nu se poate reține în sarcina niciuneia dintre cele două societăți lipsa de diligentă ori prudență.

Mai mult, în condițiile în care anterior fuseseră pe cale judiciară suspendate efectele Deciziei de impunere prin sentința civilă nr. 8/2018 a Curții de Apel Ploiești a cărei legalitate a fost confirmată de Decizia I.C.C.J. nr. 4399/2018 a I.C.C.J., nu se poate imputa A. că nu a solicitat și obținut corecția facturilor de către B. și restituirea sumei achitate cu titlu de TVA de către aceasta din urmă.

Pe de altă parte, anterior negării dreptului de deducere a TVA de către Î.C.C.J. pe simplul motiv că revizuenta putea solicita B. corectarea facturii și restituirea TVA, pentru a asigura respectarea principiului efectivității consacrat de jurisprudența C.J.U.E. mai sus-menționată, instanța de recurs trebuia să verifice dacă B., în calitate de emitent al facturii, putea în realitate să restituie revizuentei cuantumul TVA achitat în mod greșit și dacă avea dreptul să recupereze această sumă de la autoritatea fiscală. Or, aceasta era imposibil atât timp cât pentru perioada în discuție avusese loc deja o inspecție fiscală la B. care confirmase tratamentul fiscal aferent, conform dreptului fiscal procedural român fiind exclusă posibilitatea corecției de declarații fiscale. La nivel național nu exista nicio altă modalitate prevăzută de lege în vederea recuperării, în circumstanțele date, a TVA achitată fără a fi datorată de către B., astfel încât aceasta să poată să transfere mai departe suma către A. ca urmare a unei corecții de facturi, imposibil de acceptat și realizat de către B. în raporturile cu A.N.A.F., față de faptul că fusese deja controlată la data inspecției la A.

Revizuenta invocă jurisprudența C.J.U.E. în cauza C-691/17 Porr Epitesi Kft și susține că neverificarea de către instanța de recurs a circumstanțelor specifice în care se afla A. în cauză (i.e. suspendarea prin hotărâre definitivă a efectelor juridice ale Deciziei de impunere) pentru a putea parcurge demersurile de restituire de către B. a sumei achitate ca TVA, urmare a corecției facturilor la care face referire în cuprinsul Deciziei nr. 5798/2021, în locul acceptării in extremis a deducerii TVA, aduce atingere și principiul proporționalității.

Din dispozitivul și considerentele hotărârilor judecătorești pronunțate în suspendarea efectelor Deciziei de impunere, prin sentința nr. 8/2018 a Curții de Apel Ploiești, definitivă prin Decizia nr. 4399/2018 a Î.C.C.J., rezultă incidența în cauză a principiilor securității juridice și încrederii legitime, fiind de necontestat că un contribuabil nu ar trebui să se poată aștepta ca aceeași autoritate fiscală să adopte asupra aceleiași operațiuni comerciale un tratament fiscal opus.

În schimb, considerentele Deciziei nr. 5798/2021 a Î.C.C.J. ce fac referire la parcurgerea de către A. a unor demersuri pentru corecția facturilor de către B. și restituirea de către aceasta din urmă a sumei achitate ca TVA nu pun în discuție și măsura în care societatea ar fi fost în poziția de a parcurge asemenea demersuri în circumstanțele explicate mai sus, astfel încât încalcă în plus pe lângă toate principiile mai sus-evidențiate aplicabile conform jurisprudenței C.J.U.E. în această materie și principiul proporționalității, care în egală măsură trebuie respectat în materia TVA în asemenea cauze.

II.2. Apărările formulate în cauză

Intimatele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat întâmpinare, în motivare arătând că în lumina considerentelor precedente este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate, se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorității de lucru judecat.

Rejudecarea unei cauze în privința căreia s-a pronunțat o hotărâre judecătorească irevocabilă aduce atingere unui alt principiu reglementat de Convenția europeană a drepturilor omului, respectiv principiului securității juridice, astfel cum a fost consacrat prin hotărârile Curții Europene a Drepturilor Omului, inclusiv prin hotărârea Curții Europene a Drepturilor Omului din 28 octombrie 1999, dată în cauza Brumărescu împotriva României, publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 414 din 31 august 2000.

Pentru considerentele arătate mai sus, având în vedere că împrejurările invocate de revizuenta nu pot fi încadrate în motivul prevăzut de dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, solicită respingerea cererii de revizuire ca inadmisibilă.

Referitor la principiul neutralității invocat de societate, opinează că acesta nu poate fi reținut în soluționarea prezentei cauze, întrucât jurisprudența europeană C.E.J. lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condițiile în ceea ce privește justificarea scutirii de TVA.

În cazul în care se va trece peste excepția inadmisibilității, solicită respingerea cererii de revizuire ca nefondată pentru următoarele considerente:

Consideră că a fost respectat principiul neutralității TVA, prin tratamentul fiscal aplicat operațiunii de transfer de active, așa cum rezultă din jurisprudența C.J.U.E. în Hotărârea din 29 octombrie 2009 în cauza C-29/08 Skatteverket împotriva AB SKF, prin punctele 6, 35, si 36.

Conform Deciziei ÎCCJ nr. 169/2014 rezultă că ambele părți aveau posibilitatea conferita de art. 159 alin. (1) lit. b) C. fisc. de a corecta facturile emise și de a solicita restituirea plăților făcute, nedatorate către buget, conform art. 117 C. proc. fisc., după cum a hotărât C.J.U.E. în Cauza C-35/2005, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH.

Principiul prevalenței substanței asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația comunitară care se aplică în concordanță cu celelalte principii recunoscute de legislația comunitară.

În ceea ce privește eventuala incidență pe care evenimente care survin ulterior o au asupra deducerii TVA-ului realizat de o persoană impozabilă reiese din jurisprudența europeană că utilizarea care este dată bunurilor sau serviciilor sau care este avută în vedere determină întinderea deducerii inițiale la care are drept persoana impozabilă si întinderea eventualelor regularizări în perioadele următoare, care trebuie efectuate in condițiile prevăzute la art. 184-186 din Directiva 2006/112 (Hotărârea din 18 oct. 2012 TETS Haskovo C-234/11 punctul 29).

Astfel, mecanismul regularizării prevăzut la articolele menționate face parte integrantă din regimul de deducere al TVA-ului stabilit de Directiva 2006/112.

Acesta urmărește să crească precizia deducerilor pentru a se asigura neutralitatea TVA-ului, astfel încât operațiunile efectuate într-un stadiu anterior să dea naștere în continuare la drept de deducere, numai în măsura în care servesc la furnizarea unor prestații supuse unei asemenea taxe.

Acest mecanism are astfel ca obiectiv să stabilească un raport strâns si direct între dreptul de deducere achitat în amonte si utilizarea bunurilor sau a serviciilor în cauză în vederea unor operațiuni impozitate în aval (Hotărârea TETS Haskovo C-234/11 punctele 30 și 31).

II.3. Revizuenta S.C. A. S.A. a depus răspuns la întâmpinările depuse de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili solicitând respingerea excepției inadmisibilității cererii de revizuire, invocată de cele două intimate, respingerea apărărilor de fond formulate de cele două intimate ca fiind nefondate și, pe cale de consecință, admiterea cererii de revizuire astfel cum a fost aceasta formulată.

Solicită revizuenta să se constate că cererea de revizuire îndeplinește condițiile legale de admisibilitate, prevăzute la art. 21 din Legea nr. 554/2004, respectiv: Decizia este definitivă în sistemul judiciar național; prin această Decizie a fost încălcat principiul priorității dreptului Uniunii Europene, care instituie cu titlu obligatoriu pentru statele membre principiul neutralității TVA și principiul efectivității, reliefate în jurisprudența C.J.U.E.; A. a invocat principiul neutralității TVA și cel al efectivității și jurisprudența relevantă în cauză atât în fața instanței de fond, cât și în fața instanței de recurs, însă instanța de control judiciar nu s-a aplecat asupra analizării niciunuia dintre aceste aspecte.

Contrar celor arătate de D.G.R.F.P. Galați, Decizia nr. 5708/23.11.2021 pronunțată de Î.C.C.J., a cărei revizuire se solicită în prezenta cauză, face parte din categoria hotărârilor definitive care evocă fondul, în sensul reținut de Curtea Constituțională prin Decizia nr. 250 din 20 aprilie 2021 referitoare la excepția de neconstituționalitate a sintagmei "hotărâri pronunțate asupra fondului sau care evocă fondul" cuprinse în partea introductivă a art. 509 alin. (1) C. proc. civ.

Pe de altă parte, chiar și dacă s-ar considera că Decizia nr. 5798/2021 a cărei revizuire se solicită în prezenta cauză face parte din categoria hotărârilor care nu evocă fondul așa cum susțin intimatele, acest aspect este complet nerelevant prin raportare la dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea 554/2004, care constituie norma specială în materie și potrivit căreia pot fi supuse căii de atac extraordinare a revizuirii prevăzută de acest act normativ atât hotărârile definitive care evocă fondul, cât și cele care nu evocă fondul, aspect a fost statuat în mod explicit prin

Decizia nr. 1039 din 05 decembrie 2012, publicată în Monitorul Oficial nr. 61 din 29 ianuarie 2013.

În ceea ce privește prima critică, respectiv aceea că acțiunea este inadmisibilă din perspectiva încălcării normelor de drept comunitar, revizuenta arată că reglementarea caii de atac a revizuirii prin Legea nr. 554/2004 a avut în vedere tocmai necesitatea respectării dreptului european, primar sau derivat, aspect statuat și de Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 929 din 26 mai 2017. Transpunerea instrumentelor juridice comunitare (în cauză, Directiva de TVA) la nivel național nu garantează corecta aplicare a acestor dispoziții legale de către instanțele de judecată naționale și nici preluarea de către instanțele naționale a modului de interpretare a acestor dispoziții legale, interpretare realizată de C.J.U.E. în hotărârile sale.

În ceea ce privește cea de-a doua critică adusă de DGRFP Galați, respectiv faptul că cererea de revizuire, astfel cum a fost formulată și motivată de societate, provoacă examinarea deplină a unei hotărâri definitive în sistemul căilor de atac, revizuenta arată că nu a contestat prin cererea de revizuire situația de fapt reținută de instanța de recurs și nici incidența dispozițiilor legale invocate, ci doar faptul că instanța de recurs nu a ținut cont, în soluția adoptată și în motivarea acesteia, de principiile consacrate la nivel comunitar și mai ales de jurisprudența CJUE invocată în cererea de revizuire.

Revizuenta invocă decizia Curții Constituționale nr. 1.039/2012 și jurisprudența C.J.U.E. în Cauza C-69/14.

Sub un al treilea aspect, în ceea ce privește susținerea intimatei D.G.A.M.C. conform căreia cererea de revizuire este inadmisibilă întrucât "pentru a garanta atât stabilitatea dreptului și a raporturilor juridice, cât și o bună administrare a justiției, este necesar ca hotărârile judecătorești rămase definitive după epuizarea căilor de atac disponibile sau după expirarea termenelor de exercitare a acestor căi de atac să nu mai poată fi contestate", revizuenta arată că aceste critici nu vizează cererea de revizuire, ci dispozițiile legale per ansamblu, criticând legiferarea art. 21 din Legea nr. 554/2004 și invocă drept contraargument cele reținute de Curtea Constituțională în Decizia nr. 1.039/2012.

Sub un ultim aspect, revizuenta arată că nu a invocat în cererea de revizuire încălcarea de către instanța de recurs a dispozițiilor de drept național, așa cum susține intimata, ci a principiilor statuate de C.J.U.E. în jurisprudența sa, respectiv principiul neutralității TVA, principiul efectivității, principiul securității juridice, al încrederii legitime, al proporționalității și al îmbogățirii fără justă cauză, în lumina Deciziei nr. 45/2016 a Înaltei Curți orice încălcare a dreptului comunitar fiind de natură să constituie motiv de revizuire, o astfel de cerere fiind admisibilă în cazul invocării unui element de noutate, care ar putea fi hotărâri pronunțate de C.J.U.E. sau dispoziții de drept unional care, deși invocate, nu au fost avute în vedere de instanță.

Or, Î.C.C.J. nu a analizat sub niciun aspect nici principiul neutralității TVA instituit la nivel european prin Directiva de TVA, deși societatea a invocat acest principiu atât la judecata în fond a cauzei, cât și în recurs, nici deciziile C.J.U.E. care statuează asupra principiului neutralității TVA și cel al efectivității, obligatorii pentru statele membre și pentru instanțele naționale.

III. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție, Secția de contencios administrativ și fiscal cu privire la cererea de revizuire.

Analizând cererea de revizuire prin prisma motivelor invocate și a condițiilor de admisibilitate ce rezultă din art. 21 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, așa cum a fost acest text interpretat prin decizia pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept nr. 45/12 decembrie 2016 privind pronunțarea unei hotărâri prea­labile pentru interpretarea dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea conten­ciosului administrativ nr. 554/2004, obligatorie potrivit art. 521 alin. (3) C. proc. civ., Curtea constată că aceasta este fondată, urmând a fi admisă, pentru următoarele considerente:

III.1. Cu privire la admisibilitatea cererii de revizuire

Analizând cu prioritate excepția inadmisibilității cererii de revizuire, invocată de intimată, Înalta Curte constată că aceasta este nefondată, urmând a fi respinsă, pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 21. alin. (1) din Legea 554/2004, text ce constituie temeiul juridic al prezentei hotărâri, „constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată.”

Sub un prim aspect, Înalta Curte reamintește că revizuirea întemeiată pe dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea 554/2004 poate avea ca obiect atât hotărârile definitive care evocă fondul, cât și cele care nu evocă fondul, aspect statuat prin Decizia nr. 1039 din 05 decembrie 2012 a Curții Constituționale, publicată în Monitorul Oficial nr. 61 din 29 ianuarie 2013, prin care s-a arătat că: „prevederile art. 21 alin. (2) teza întâi din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 sunt neconstituționale în măsura în care se interpretează în sensul că nu pot face obiectul revizuirii hotărârile definitive și irevocabile pronunțate de instanțele de recurs, cu încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, atunci când nu evocă fondul cauzei.”

În ceea ce privește condițiile speciale ale cererii de revizuire întemeiate pe dispozițiile art. 21 din Legea 554/2004, Înalta Curte reamintește că reglementarea acestei căi extraordinare de atac în materie administrativă este o conse­cință a aderării României la Uniunea Europeană și reprezintă un instrument menit să asi­gure la nivelul jurisdicției naționale preeminența prevederilor tratatelor și reglementărilor europene. Scopul urmărit de legiuitorul național a fost să creeze un remediu procesual efectiv și eficient menit să corecteze acele hotărâri judecătorești irevocabile/definitive care au ignorat principiile consfințite la nivel european, astfel cum se desprind acestea din actele normative unionale și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Înalta Curte reține că existența unui astfel de instrument este lăsată la latitudinea legiuitorului național, Curtea de Justiție a Uniunii Europene pronunțându-se, prin Hotărârea din 16 martie 2006 pronunțată în cauza C-23/2004 Rosmarie Kapfe­rer, în sensul că "dreptul comunitar nu impune unei jurisdicții naționale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei hotărâri, chiar dacă astfel ar fi reparată o încălcare a dreptului comunitar săvârșită prin hotărârea în cauză".

Calea de atac reglementată de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 constituie așadar răspunsul legislativ al României, față de obligațiile impuse statelor mem­bre prin tratate, iar totodată instrumentul prin intermediul căruia se asigură echi­librul între principiul securității juridice a cărui garanție este autoritatea de lucru judecat și supremația dreptului Uniunii Europene consacrat de art. 148 alin. (2) din Constituția revizuită în 2003.

Pentru înțelegerea condițiilor în care operează acest motiv de revizuire esențiale sunt dezlegările date de Înalta Curte de Casație și Justiție, completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin decizia nr. 45/12 decembrie 2016 privind pronunțarea unei hotărâri prea­labile pentru interpretarea dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea conten­ciosului administrativ nr. 554/2004.

Analizând cererea de revizuire în raport și de apărările formulate, Înalta Curte constată că prezintă relevanță în prezenta cauză considerentele 75-81, 83-84 din decizia nr. 45/2016, considerente potrivit cărora:

„75. Inadmisibilă este și revizuirea prin care se urmărește schimbarea cauzei juridice a cererii de chemare în judecată sub aspectul motivelor de fapt care susțin obiectul cererii sau, altfel spus, al drepturilor subiective invocate care stau la baza pretențiilor formulate și a căror protecție se solicită pe cale judiciară.

În contenciosul administrativ, care are ca obiect anularea unui act administrativ, cauza juridică a cererii o constituie motivele de fapt, calificate prin prisma normelor juridice incidente, care constituie, împreună, argumentele de nelegalitate a actului administrativ.

(…) 83. În același fel este lipsită de relevanță neinvocarea în litigiul de bază a dispozițiilor de drept european preexistente, presupus încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere, întrucât, potrivit principiului iura novit curia, consacrat de art. 22 alin. (1) și (4) C. proc. civ., judecătorul, respectând limitele învestirii sale, este în drept, în virtutea prerogativelor sale jurisdicționale, să dea cererii calificarea juridică exactă și să facă aplicarea normelor juridice incidente. Instanța trebuie să aplice dreptul, care îi este cunoscut, inclusiv dreptul european și hotărârile interpretative ale C.J.U.E., care au caracter obligatoriu pentru instanțele statelor membre și se bucură de prioritate în aplicare, potrivit art. 148 alin. (2) din Constituție.

Verificând îndeplinirea condițiilor revizuirii prevăzute de art. 21 din Legea 554/2004 în raport de reperele obligatorii stabilite prin decizia nr. 45/2016, Înalta Curte urmează să verifice dacă, în prezenta cauză, revizuentul a invocat, în fața instanțelor de fond și recurs dreptul subiectiv ocrotit de dreptul european, ca motiv de fapt, respectiv dreptul de deducere a TVA, pe care îl susține prin cererea de revizuire prin prisma jurisprudenței C.J.U.E.

În concret, în cauză se invocă faptul că decizia nr. 5798/2021 încalcă jurisprudența C.J.U.E., în special, hotărârile din Cauzele Tibor Farkas (C-564/15) și Porr Epitesi (C-691/17), potrivit căreia dreptul de deducere a TVA trebuie să fie recunoscut și în ipoteze în care operațiunile în discuție nu sunt incluse în sfera de aplicare a TVA, dacă din circumstanțele specifice ale cauzei rezultă că ar fi imposibilă sau extrem de dificilă recuperarea sumei achitate cu titlu de TVA de către cel care a plătit o asemenea sumă, pentru că altfel se aduce atingere principiului neutralității TVA și principiului efectivității.

Prin urmare, nu se poate susține că prin cererea de revizuire se invocă încălcarea unor dispoziții de drept național, cu atât mai mult cu cât, faptul că Directiva TVA a fost transpusă la nivel național nu implică faptul că încălcarea dispozițiilor sale nu mai poate fi invocată ca și temei al art. 21 alin. (2) din Legea 554/2004 și nici nu garantează corecta aplicare a acestor dispoziții legale de către instanțele de judecată naționale și nici preluarea de către instanțele naționale a modului de interpretare a acestor dispoziții legale realizată de C.J.U.E. în hotărârile sale.

Revizuenta nu a contestat prin cererea de revizuire situația de fapt reținută de instanța de recurs și nici incidența dispozițiilor legale invocate, ci faptul că instanța de recurs nu a ținut cont, în soluția adoptată și în motivarea acesteia, de jurisprudența C.J.U.E. invocată în cererea de revizuire.

Or, așa cum s-a reținut prin decizia nr. 45/2016, mai sus citată, temei al revizuirii pot fi și hotărârile interpretative ale C.J.U.E., care fac corp comun cu norma interpretată și se aplică în toate situațiile în care se aplică dreptul european interpretat, chiar și cele pronunțate după soluționarea definitivă a litigiului, acestea din urmă în limitele termenului de revizuire:

"65. În jurisprudența sa, C.J.U.E. a reținut că interpretarea pe care a dat-o unei norme de drept european, în exercitarea competenței pe care i-o conferă articolul 234 (n.a., actual art. 267 din TFUE), lămurește și precizează, dacă este nevoie, semnificația și domeniul de aplicare ale acestei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit să fie înțeleasă și aplicată de la intrarea sa în vigoare (a se vedea, în special, Hotărârea din 27 martie 1980, Denkavit italiana, C-61/79, pct. 16, Hotărârea din 10 februarie 2000, Deutsche Telekom, C-50/96, pct. 43, precum și Hotărârea din 13 ianuarie 2004, Kühne Heitz, C453/00, pct. 21). Cu alte cuvinte, o hotărâre preliminară nu are o valoare constitutivă, ci pur declarativă, cu consecința că efectele sale se aplică, în principiu, de la data intrării în vigoare a normei interpretate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 octombrie 1995, Richardson, C-137/94, pct. 33).66. Astfel, deciziile interpretative ale C.J.U.E. fac corp comun cu norma interpretată și se aplică în toate situațiile în care se aplică dreptul european interpretat, adică și raporturilor juridice care s-au născut/modificat/stins anterior pronunțării deciziilor și care nu sunt încă definitive (adică fac obiectul unor litigii pendinte)."

În ceea ce privește susținerea intimatei D.G.A.M.C. conform căreia cererea de revizuire este inadmisibilă întrucât "pentru a garanta atât stabilitatea dreptului și a raporturilor juridice, cât și o bună administrare a justiției, este necesar ca hotărârile judecătorești rămase definitive după epuizarea căilor de atac disponibile sau după expirarea termenelor de exercitare a acestor căi de atac să nu mai poată fi contestate", Înalta Curte reține că aceste critici vizează însăși filozofia cererii de revizuire întemeiate pe dispozițiile legale ale art. 21 din Legea nr. 554/2004, aspect ce nu poate face obiectul prezentei cereri de revizuire și care, în plus, a format obiectul statuărilor obligatorii ale Curții Constituționale prin Decizia nr. 1.039/2012, în care s-a arătat că: "Așadar, Curtea constată că dispozițiile art. 21 alin. (2) teza întâi din Legea nr. 554/2004, sub aspectul reglementării motivului de revizuire referitor la încălcarea dreptului Uniunii Europene printr-o hotărâre irevocabilă, reflectă tocmai materializarea obligației asumate de autoritățile statului român, inclusiv cea judecătorească, de a garanta aducerea la îndeplinire a obligațiilor rezultate din actul aderării și din aplicarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene. Lipsa unui asemenea motiv de revizuire ar echivala cu negarea forței juridice pe care o au hotărârile Curții de Justiție a Uniunii Europene asupra instanțelor judecătorești din statele membre, ar priva justițiabilul de efectele obligatorii ale acestor hotărâri și ar însemna nesocotirea principiului aplicării cu prioritate a dreptului unional. În virtutea calității de stat membru al Uniunii Europene, statul român are obligația de a pune la dispoziția instanțelor judecătorești și, implicit, a justițiabililor, un instrument juridic eficient care să asigure aplicarea normelor Uniunii Europene, acestea având caracter prioritar față de dispozițiile contrare din legile interne."

De asemenea, interpretare restrictivă a condițiilor de admisibilitate a revizuirii întemeiate pe art. 21 din Legea 554/2004, dată prin decizia nr. 45/2016 este în concordanță și cu jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, potrivit căreia securitatea juridică implică respectarea principiului autorității de lucru judecat, și anume a principiului caracterului definitiv al hotărârilor. Acest principiu subliniază faptul că nicio parte nu are dreptul de a solicita revizuirea unei hotărâri definitive și obligatorii doar cu scopul de a obține o reexaminare a fondului pricinii. Competența de control judiciar a instanțelor superioare ar trebui exercitată pentru a repara erorile judiciare și denegările de dreptate, iar nu pentru o nouă examinare a cauzei. Revizuirea nu ar trebui tratată ca un apel deghizat, iar simpla posibilitate a existenței a două opinii cu privire la un subiect nu reprezintă un motiv de reexaminare. Abaterile de la acest principiu sunt justificate numai când sunt impuse de împrejurări cu caracter substanțial și obligatoriu (cauza Ryabykh împotriva Rusiei, nr. 52.854/99, pct. 52, CEDO 2003-IX, cauzele Macovei și alții contra Moldovei și Eugenia și Doina Duca contra Moldovei).

În ceea ce privește condiția elementului de noutate, în lipsa căruia cererea de revizuire ar fi inadmisibilă, Înalta Curte are în vedere următoarele repere obligatorii statuate prin decizia nr. 45/2016:

"72. În lumina considerentelor precedente este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunțate de C.J.U.E. sau dispoziții de drept unional neinvocate în cauză sau, deși invocate, netratate de instanță), se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorității de lucru judecat.

Or, în prezenta cauză, existența dreptului de deducere în temeiul principiul neutralității TVA și jurisprudenței care îl interpretează a fost invocată atât la judecata în fond a cauzei, cât și în recurs.

Prin urmare, cererea de revizuire întrunește condițiile de admisibilitate prevăzute de art. 21 din Legea 554/2004, în interpretarea dată acestui text în lumina deciziilor obligatorii ale Curții Constituționale și Înaltei Curți de Casație și Justiție.

III.2. Cu privire la fondul cererii de revizuire

Analizând fondul cererii de revizuire, Înalta Curte constată că în prezenta cauză, prin decizia atacată nu s-a analizat principiul neutralității TVA instituit la nivel european prin Directiva de TVA din perspectiva jurisprudenței C.J.U.E., în special a cauzelor Tibor Farkas (C-645/14) și Porr Epitesi (C-691/17), deși revizuenta a invocat acest principiu și jurisprudența menționată atât la judecata în fond a cauzei, cât și în recurs.

Astfel, singura referire din cuprinsul deciziei ce face obiectul prezentei cereri de revizuire este următorul paragraf: "În privința pretinsei încălcări a principiului neutralității, în mod întemeiat au subliniat recurentele pârâte că reclamanta intimată avea posibilitatea să-și recupereze TVA nedeductibil de la cedentul S.C. B. S.A. prin corecția facturilor emise în mod eronat, întocmirea documentului specific reglementat de art. 155 indice 1 alin. (10) C. fisc. și restituirea taxei achitate în baza facturii emise în mod incorect."

Verificând modul în care instanța de recurs a făcut principiului neutralității TVA, Înalta Curte reține statuările din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, potrivit cărora: " dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii (a se vedea Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, punctul 37).

În această privință, Curtea a statuat în mod repetat că dreptul de deducere prevăzut la art. 167 și urm. din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, Rec., p. I-11087, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 47, precum și Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 38)."

"Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neut