ÎCCJ — Transfer de bunuri între persoane afiliate

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București - Secția a VIII-a Contencios administrativ și fiscal la data de 2.11.2016 sub nr. 7465/2/2016, reclamanta A SA în reorganizare judiciară a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara (DGRFP TIMIȘOARA) pentru ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea Deciziei nr. 1371 /179/20.04.2016 emisă de pârâta DGRFP Timișoara prin care i-a fost respinsă contestația fiscală formulată împotriva Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. F-MC 1966/ 18.06.2015, a Dispoziției privind masurile stabilite de organele de inspecție fiscala nr. 94896 /18.06.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 152 /18.06.2015 emise de pârâta DGAMC; anularea dispoziției de măsuri și a raportului de inspecție fiscală mai sus indicate în ceea ce privește stabilirea în sarcina sa a diminuării pierderii fiscale cu suma de totală de 216.279.139 lei ca urmare a nelegalității ajustării din perspectiva prețurilor de transfer a veniturilor reclamantei A de către organele de inspecție fiscală cu suma de 161.864.812 lei, considerând că prețurile practicate de A în tranzacțiile desfășurate în perioada 2009 - 2012 respecta principiul valorii de piață; anularea actelor administrativ fiscale cu privire la stabilirea diminuării pierderii fiscale ca urmare a ajustării veniturilor obținute de A din tranzacțiile desfășurate cu părți afiliate în perioada 2009 – 2012, cu privire la stabilirea de cheltuieli nedeductibile, ajustarea veniturilor și diminuarea pierderii fiscale de recuperat din anii precedenți; exonerarea sa de la ajustarea veniturilor și implicit diminuarea pierderii fiscale.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 4674 din 14 noiembrie 2018 a Curții de Apel București – Secția a VIII-a de Contencios Administrativ și Fiscal , s-a admis în parte acțiunea precizată; s-au anulat în parte deciziile nr. 1371 /179/20.04.2016 emisă de DGRFP Timișoara, dispoziția de măsuri nr. 94896 /18.06.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. FMC 152 /18.06.2015 emise de DGAMC, doar în ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale cu suma de 2.616.093 lei, aferentă punctului 10 din dispoziția de măsuri; au fost menținute actele contestate în privința diminuării pierderii fiscale cu suma de 213.663.046 lei; s-a stabilit onorariu definitiv expert la suma de 12.000 lei; a fost obligată reclamanta să achite diferența onorariului de expert de 5.000 lei; au fost obligate pârâtele să plătească reclamantei suma de 148 lei cheltuieli de judecată proporțional cu admiterea parțială a acțiunii.

Căile de atac exercitate în cauză 3.1.Recursul formulat de recurenta-reclamantă Reclamanta A SA, în reorganizare judiciară, având administrator judiciar B S.P.R.L. a formulat recurs împotriva sentinței , prin care a solicitat în principal, casarea în parte a sentinței civile atacate sub aspectele criticate prin prezenta cerere și, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 coroborat cu art. 497 Cod procedură civilă, trimiterea cauzei instanței de fond spre rejudecare; în subsidiar, casarea în parte a sentinței civile atacate, sub aspectele criticate prin prezenta cerere și, rejudecând fondul potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, admiterea cererii introductivă de instanță, astfel cum aceasta a fost formulată și completată, cu obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: 3.1.1.Incidența motivului de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din Codul de procedură civilă (i) Instanța de fond a înlăturat în mod nejustificat și fără a motiva în vreun fel concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză. Instanța de fond, fara a motiva în vreun fel a ignorat concluziile raportului de expertiză, a reținut ca fiind întemeiate susținerile pârâtelor, fara a învedera motivele pentru care a reținut aceste susțineri, ceea ce a condus la adoptarea necircumstanțiată a punctului de vedere al autorităților fiscale expus în cuprinsul actelor administrative fiscale atacate și reiterat prin obiecțiuni. Astfel, instanța de fond, pe de o parte, respinge argumentele reclamantei prin expresia generică că "nu sunt susținute de probatoriul administrat", iar pe de altă parte nu numai că nu indică care au fost acele probe administrate prin care s-au infirmat susținerile reclamantei, dar ignoră însuși raportul de expertiza, care a fost încuviințat de către instanță tocmai pentu a confirma sau infirma susținerile părților. Expertul judiciar a concluzionat că selectarea C România este în acord cu Liniile Directoare OECD privind prețurile de transfer, concluzie care însă a fost înlăturată de instanța de fond fără a motiva în vreun fel. Totodată, instanța de fond, în lipsa oricărei motivări, a admis susținerile pârâtei astfel cum au fost formulate în întâmpinare, ignorând probatoriul administrat ulterior, rezumându-se la susținerea "nu au fost combătute susținerile pârâtei DGRFP Timișoara din întâmpinare care a arătat în mod corect de ce metoda aleasă de reclamantă este greșită și este preferabilă și corectă metoda aleasă de organele fiscale". Respectiv, instanța de fond efectiv își însușește susținerile pârâtei, în lipsa oricărei motivări sau argumentări de ce a înțeles să împărtășească susținerile pârâtei și nici nu motivează de ce a înlăturat concluziile expertului judiciar care combat susținerile pârâtei astfel cum au fost expuse în întâmpinare. Mai mult, instanța se contrazice în același timp, menționând problematica părții testate, atunci când se referă la reclamantă și cea a metodei alese, atunci când se referă la pârâtă. (ii)Instanța de fond nu a motivat in vreun fel considerentele pe care s-a întemeiat. Instanța de fond fie împărtășește susținerile pârâtei, fără a motiva în vreun fel considerentele sale sau fără a face propriile concluzii, fie deși invocă propriile concluzii, nu le motivează în vreun fel și nici nu le explicitează în vreun fel, rezumându-se la niște afirmații sumare. Astfel, instanța de fond pornește de la două norme ale Ghidului OECD care consacră reguli cu valoare de principiu și anume art. 1.52 din Ghidul OECD și art.1.3 din Ghidul OECD care permit organelor fiscale naționale, în caz de distorsiune a veniturilor fiscale între societățile afiliate, să ajusteze profiturile companiilor afiliate după cum este necesar pentru a corecta astfel de distorsiuni și pentru a se asigura respectarea principiului lungimii de braț, pentru a concluziona ulterior că organele fiscale au ales corect metoda marjei nete. Din analiza coroborată a celor trei aliniate din sentința recurată nu rezultă nicio legătură între prerogativa organelor fiscale de a ajusta profiturile și concluzia instanței de fond asupra corectitudinii selectării de cate organele fiscale a metodei marjei nete. Reclamanta nici nu a contestat prerogativa organelor fiscale de a face ajustări, dacă acestea sunt întemeiate, însă modul cum se va face această ajustare și anume care metodă urmează a fi aplicată, este o chestiune distinctă care formează obiectul altor norme, atât din Ghidul OECD, cât și din legislația națională, în condițiile în care există 4 metode de calcul, având o ordine de prioritate în aplicare, metoda marjei nete aplicându-se doar în cazul în care nu pot fi aplicate celelalte trei metode, rămâne absolut nemotivată concluzia instanței de fond că anume metoda marjei nete este cea mai adecvată metodă, făcând trimitere la normele care doar consacră cu rang de principiu dreptul organelor fiscale de a face ajustară, nu și modul cum se face această ajustare. (iii)Hotărârea pronunțată de instanța de fond cuprinde considerente contradictorii Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de managament, pct. 10 din Dispoziția de măsuri, astfel cum a rezultat din concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză și omologat de instanța de fond în ceea ce privește cuantumul cheltuielilor înregistrate în perioada 2009-2012, acesta este următorul: 2.616.093, pentru anul 2009; 6.746.890, pentru anul 2010; 3.460.848, pentru anul 2011; 2.329.934, pentru anul 2012. După cum a rezultat din considerentele reținute de instanța de fond, aceasta a înțeles să admită acțiunea în ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale aferente anilor 2010-2012 și să respingă acțiunea în ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2009. Astfel fiind, prin raportare la propriul său raționament, cuantumul pentru care instanța de fond ar fi trebuit să admită acțiunea este 12.537.672 lei (2010+2011+2012), iar nu 2.616.093 lei, care reprezintă pierderea fiscală aferentă anului 2009. Motive contradictorii se regăsesc și la considerentele instanței de fond cu privire la pct. 17 din Dispoziția de măsuri și anume veniturile stabilite suplimentar prin ajustarea veniturilor obținute de societate din livrările de bunuri către afiliați. Astfel, instanța de fond a reținut ca fiind relevantă pentru soluția pronunțată împrejurarea că "din analiza rezultatelor financiare ale societăților afiliate rezidente, concontractanți cu reclamanta în calitate de furnizor, acestea au realizat pierderi considerabile, astfel că realocarea profitului către acestea era lipsită de sens, nu același lucru se poate reține în privința grupului, membrilor săi externi". În același timp însă, instanța de fond reține că este legală și temeinică măsura de la pct. 17 din Dispoziția de măsuri prin care s-au stabilit venituri suplimentare în sumă de 161 864 811 lei, ca urmare a ajustării veniturilor obținute de către societate către afiliați, inclusiv societatea afiliată rezidentă C România. Or, urmare a eliminării ajustărilor aferente tranzacțiilor dintre A și C România, din ajustarea totală aferentă livrărilor de bunuri către afiliați în cuantum de 161.864.812 lei, stabilita de inspecția fiscală, rămâne doar suma totală de 88.794.868 lei (pag. 14, parag. 5 din Raportul de expertiză) aferentă tranzacțiilor dintre A și celelalte părți afiliate (externe). De altfel, la fel a concluzionat și expertul judiciar întrucât prin raportul de expertiză s-a stabilit că tranzacțiile între A și C România nu trebuie să facă obiectul unei ajustări de prețuri de transfer și respectiv din ajustarea totală aferentă livrărilor de bunuri către afiliați, în cuantum de 161.864.812 lei, a fost menținută ajustarea doar pentru suma de 88.794.868 Iei, aferentă livrărilor către alți afiliați, aceasta înseamnă că, pentru diferența de 73.069.944 lei, expertul a înțeles să infirme măsura ajustării prețurilor de vânzare și în consecință cea a stabilirii veniturilor suplimentare și respectiv de diminuare a pierderii fiscale. Ca atare, în loc de diminuarea pierderii fiscale cu 161.864.812 lei, expertiza a confirmat că în realitate această pierdere fiscală nu trebuia diminuată decât cu suma de 88.794.868 lei. Reclamanta și-a însușit concluziile expertului judiciar și a achiesat la ajustarea aferentă tranzacțiilor între A și celelate părți, externe; în aceste condiții, motivarea contradictorie, lipsită de claritate a instanței de fond împiedică atât părțile, cât și instanța de control să identifice raționamentul care a fost avut în vedere pentru pronunțarea soluției. De altfel, prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură civilă sunt neîndoielnice în sensul imperativului analizei argumentelor și contraargumentelor părților. Condițiile în care este necesar a fi realizată motivarea au fost analizate în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție care a subliniat importanța unei motivări concrete și clare, prin care să se asigure respectarea drepturilor procesuale ale părților și posibilitatea exercitării controlului de legalitate. Aceleași concluzii se desprind și din jurisprudența deja consacrată a Curții Europene a Drepturilor Omului, referitoare la dreptul la un proces echitabil. 3.1.2.Incidența motivului de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă 3.1.2.1. Greșita soluționare de către instanța de fond a criticilor societății cu privire la stabilirea în sarcina A de venituri suplimentare și a diminuării pierderii fiscale ca urmare a ajustărilor efectuate în materia prețurilor de transfer. Raportat la concluziile expertului judiciar desemnat în cauză, exprimate prin Raportul de expertiză și Răspunsul la obiecțiuni, recurenta a arătat că își însușește cele reținute de acesta, în sensul că, prin eliminarea ajustărilor aferente tranzacțiilor dintre A și C România („C"), din ajustarea totală aferentă livrărilor de bunuri către afiliați în cuantum de 161.864.812 lei, stabilită de inspecția fiscală, este menținută doar ajustarea aferentă tranzacțiilor dintre A și celelalte părți afiliate în sumă totală de 88.794.868 lei (pag. 14, parag. 5 din Raportul de expertiză). Astfel, având în vedere că prin raportul de expertiză s-a stabilit că tranzacțiile între A și C România nu trebuie să facă obiectul unei ajustări de prețuri de transfer și respectiv din ajustarea totală aferentă livrărilor de bunuri către afiliați, în cuantum de 161.864.812 lei, a fost menținută ajustarea doar pentru suma de 88.794.868 lei, aferentă livrărilor către alți afiliați, aceasta înseamnă că, pentru diferența de 73.069.944 lei, expertul a înțeles să infirme măsura ajustării prețurilor de vânzare și în consecință cea a stabilirii veniturilor suplimentare și respectiv de diminuare a pierderii fiscale. Ca atare, în loc de diminuarea pierderii fiscale cu 161.864.812 lei, expertiza a confirmat că în realitate această pierdere fiscală nu trebuia diminuată decât cu suma de 88.794.868 lei. Prin urmare, toate criticile sunt circumscrise doar analizei tranzacțiilor între A și persoana afiliată rezidentă - C România. (i) În mod eronat a infirmat instanța de fond selectarea în calitate de parte testată a persoanei afiliate rezidente - C România. Pentru a infirma modalitatea de selectare a părții testate propusă de A, instanța de fond a reținut că ar prezenta relevanță împrejurarea că societatea afiliată indicată ca parte testată de către A ar fi fost doar distribuitor, în timp ce A ar fi fost și producător. Practic, cu această unică afirmație, nesusținută de argumente suplimentare ori de informații care să explice raționamentul care a condus la această concluzie, instanța de fond a invalidat integral atât expunerea amplă și fundamentată a societății, cât și constatările expertului desemnat. Totodată, este de asemenea arbitrară afirmația instanței de fond potrivit căreia argumentele expuse de A nu ar fi fost susținute de probatoriul administrat în cauză, în condițiile în care nu numai că instanța de fond nu indică în concret elementele de probatoriu care ar infirma argumentele societății, dar concluziile raportului de expertiză susțin raționamentul societății. Prin urmare, în absența unei argumentații corespunzătoare, este justificat să considere că sunt arbitrare și, în consecință, nesusceptibile de a constitui o motivare legitimă a sentinței civile atacate, considerentele reținute de instanță referitoare la alegerea părții testate. Astfel cum a arătat, în teoria prețurilor de transfer, partea testată reprezintă cea mai simplă entitate implicată în cadrul unei tranzacții cu părți afiliate din punct de vedere al profilului funcțional pentru care există date rezonabile atât în ce privește compania aleasă, cât și a comparabilelor disponibile. Selectarea părții testate: se realizează în urma efectuării unei analize funcționale a părților implicate în cadrul unei tranzacții și asupra lanțului creator de valoare aferent tranzacțiilor intra-grup analizate; reprezintă primul pas pentru alegerea metodei celei mai adecvate de prețuri de transfer în cadrul unei tranzacții desfășurate între părți afiliate; se realizează raportat la aspecte precum complexitatea profilului funcțional al părților implicate în tranzacțiile cu părți afiliate, activele utilizate, riscurile asumate, precum și rolul acestora în cadrul lanțului creator de valoare al activităților desfășurate. Astfel cum s-a reținut în raportul de expertiză judiciară, în jurisprudența internațională s-a reținut că partea testată ar trebui sa fie cea mai puțin complexă entitate pentru care există date rezonabile atât în ceea ce privește compania aleasă, cât și în cazul comparabilelor disponibile (hotărârea din 02.08.2013 pronunțată în cauza General Motor India Pvt. Ltd.). În speță, alegerea ca parte testată a C este pe deplin justificată atât din perspectiva prevederilor legale incidente, cât și din perspectiva direcțiilor ce rezultă din reglementările și jurisprudența europene. Totodată, analiza tehnică de specialitate realizată de expertul desemnat în prezenta cauza a condus la aceeași concluzie a justificării depline a alegerii C ca parte testată, fiind integral invalidate contraargumentele organelor fiscale. În cadrul tranzacțiilor testate, A este entitatea care desfășoară funcțiile cele mai complexe (e.g. cercetare-dezvoltare, achiziții materii prime, producție, logistică etc), utilizând atât active necorporale valoroase și unice (e.g. know-how de producție, patente etc), dar și active corporale semnificative (e.g. echipamente etc), realizând cea mai valoroasă contribuție în cadrul lanțului creator de valoare aferent tranzacției analizate. Acest lucru este cu atât mai evident dacă se analizează, cu titlu de exemplu, tranzacțiile constând în vânzarea de produse de către Societate către C, majoritatea produselor Societății fiind vândute în perioada analizată către această entitate, entitate din cadrul grupului care a acționat ca și distribuitor pentru celelalte entități producătoare (inclusiv pentru Societate), având astfel un profil funcțional mai puțin complex (i.e. doar cumpără și revinde) și nu realizează nicio contribuție unică sau valoroasă în cadrul tranzacțiilor, ceea ce justifică alegerea ei ca și parte testată. C revinde bunurile achiziționate de la A unor părți terțe neafiliate de pe piață, fapt ce indică automat că prețul perceput de aceasta respectă prin natura sa principiul prețului de piață. În acest sens, expertul a reținut că ,,[,.,] orice ajustare care conduce la stabilirea, în relația dintre producător și distribuitorul sau afiliat, a unui preț de transfer peste prețul de revânzare practicat în raport cu clienți independenți, considerat în mod unanim ca fiind preț de piață, este nejustificată". Selectarea C este în acord cu Liniile Directoare OECD privind prețurile de transfer, analizate pe larg în cuprinsul cererii de chemare în judecată și reținute de expertul judiciar în Raportul de expertiză, respectiv, cu paragrafele 3.18 și 3.19 ale Liniilor Directoare OECD. Există o similaritate evidentă între cazul de față și cea de-a doua parte a exemplului menționat în art. 3.19 din Liniile Directoare OECD privind prețurile de transfer - respectiv „[...] Să presupunem acum că A fabrică produsul P2 pentru care deține și utilizează active necorporale valoroase precum patente și mărci, și pentru care B acționează ca un distribuitor. Să presupunem că în cadrul acestor tranzacții cu produse P2, B desfășoară doar funcții simple și nu efectuează nicio contribuție unică și valoroasă în cadrul tranzacțiilor. în cazul acestor tranzacții cu produse P2 în majoritatea cazurilor partea testată va fi 6". Selectarea C este în acord cu definiția părții testate oferită de către Manualul practic privind prețurile de transfer pentru țările în curs de dezvoltare elaborat de Națiunile Unite, la paragraful 5.3.3.1. Recurenta a subliniat existența și accesibilitatea informațiilor necesare pentru analiza economică a părții testate C, ca rezident fiscal al României, disponibile inclusiv organelor de inspecție fiscale. Având în vedere aceste argumente, în mod justificat a fost selectată C în cadrul analizei de comparabilitate desfășurate de către A ca și parte testată pentru a testa caracterul de piață al prețurilor percepute de către A de la acesta, analizând marja din revânzare obținută de partea testată. Astfel cum a menționat , justețea selectării C ca parte testată a fost confirmată prin Raportul de expertiză tehnică judiciară și prin Răspunsul la Obiecțiuni efectuate în cauză. (ii)În mod eronat a reținut instanța de fond ca întemeiată înlăturarea de către organele fiscale a analizelor economice prezentate. Instanța de fond nu indică nicio o normă de drept, nici din legislația națională, nici din Ghidul OECD, pe care si-a întemeiat concluzia de infirmare în totalitate a metodei de comparare a prețurilor, urmare a eliminării celor 3 societăți din eșantionul de comparare. Însăși legislația națională (art. 2 alin 2 din Anexa 1 la Ordinul nr. 222/ 2008) permite calcularea medianei utilizând un eșantion din 4 societăți, iar faptul că din 7 societăți din eșantion au rămas doar 4 societăți nu invalidează metoda de calcul, ci doar conduce la recalcularea nivelului medianei intervalului intercuartilar. În același sens a concluzionat și expertul judiciar în răspunsul la obiectivul nr. 5 din Raportul de expertiză. Instanța de fond, însă, a ignorat în totalitate analiza și metoda de calcul aplicată de reclamantă și ulterior de către expertul judiciar, întemeiată pe norme din legislația națională și Ghidul OECD, justificând susținerile pârâtei de respingere a acestei analize, în lipsa indicării oricărui temei de drept sau unui raționament logico-juridic. (iii)În mod eronat a reținut instanța de fond că A nu ar fi indicat motivele alegerii metodei prețului de revânzare Întregul probatoriu administrat în prezenta cauză demonstrează că metoda prețului de revânzare este pe deplin justificată, neexistând niciun temei de drept ori de oportunitate care să conducă la o concluzie contrară. Cu toate acestea, instanța de fond s-a exprimat în favoarea metodei marjei nete, propuse de organele fiscale, reținerea argumentelor organelor fiscale întemeindu-se pe considerente contradictorii, din care nu rezultă cu claritate modalitatea formării raționamentului instanței de fond. În sensul aplicabilității metodei prețului de revânzare au fost nu doar argumentele A, ci și constatările expertului judiciar. Prin urmare, atât argumentele expuse de societate prin cererea introductivă, cât și concluziile expertului desemnat au invalidat motivat susținerile organelor fiscale, fiind nereale considerentele reținute de instanța de fond în sensul că nu ar fi fost combătute susținerile organelor fiscale sub acest aspect. Conform pct. 27 din Normele metodologice de aplicare a art. 11 din Codul Fiscal, în cazul Metodei Prețului de Revanzare prețul pieței este determinat pe baza prețului de revânzare al produselor către entități independente, diminuat cu cheltuielile de vânzare și marja de profit. Această metoda se aplica pornind de la prețul la care un produs cumpărat de la o persoană afiliată este revândut unei persoane independente. Acest preț este apoi redus cu o marjă brută corespunzătoare (marja prețului de revânzare). În vederea stabilirii marjei brute de revanzare aplicată pe piață, A a efectuat un studiu de comparabilitate în baza de date Amadeus. Astfel, A a considerat oportună realizarea unui astfel de studiu de comparabilitate pentru a determina prețul maxim la care ar fi putut A să vândă produsele către părțile sale afiliate. În urma căutărilor efectuate de către A în baza de date Amadeus au fost selectate drept comparabile 7 companii pentru care a fost calculat indicatorul nivelului de profitabilitate „marja brută din revânzare" cât și rata rentabilității vânzărilor. Astfel cum a rezultat din Raportul de expertiză efectuat în cauză, studiul de comparabilitate efectuat de către A în baza de date Amadeus pentru testarea profitabilității distribuitorului a fost corect întocmit raportat la regulile de prețuri de transfer aplicabile pentru 4 din cele 7 societăți reținute în eșantion. Potrivit art. 3 din Anexa 3 la Ordinul nr. 222 din 08.02.2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer, pentru comparabilitate sunt necesare cel puțin 3 exemple de tranzacții. Conform răspunsului la obiectivul 5 din expertiză, în ipoteza în care un număr de 3 societăți din eșantion ar fi excluse, recalcularea nivelului medianei intervalului intercuartilar cu cele 4 societăți reținute în eșantionul societăților comparabile conduce la rezultatul unei marje brute de exploatare de 12,28%. Din Anexa 10 la Raport rezultă că în patru din cei cinci ani (perioada supusă inspecției) C a realizat o marjă brută din revânzare mai mică decât cuartila 1 obținută de către cei 4 distribuitori independenți, iar într-un singur an (2011) a realizat o marjă brută din revânzare în intervalul de piață. În concluzie, expertul a reținut în mod corect că, întrucât veniturile obținute de C din revânzarea produselor achiziționate de la A sunt realizate în relația cu părți independente (veniturile sunt la preț de piață), faptul ca C obține o marjă brută din revânzare mai mică sau egală cu cea obținută de către distribuitorii independenți demonstrează că nu se impune o ajustare în sus a prețului la care A vinde produsele finite către C, concluzionând în continuare că tranzacția constând in vânzarea de produse finite de către A către C România nu trebuie sa facă obiectul unei ajustări de preturi de transfer. 3.1.2.2. Greșita soluționare de către instanța de fond a criticilor societății cu privire la încălcarea dispozițiilor legale din materia prescripției extinctive Motivul pentru care instanța de fond a respins criticile societății cu privire la intervenirea prescripției în ceea ce privește obligațiile fiscale aferente anului 2008 și 2009, a fost reprezentat de aprecierea că termenul de prescripție începe să curgă nu de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, ci de la 1 ianuarie a anului următor celui în care există obligația de declarare a creanței fiscale. O astfel de interpretare este în contradicție flagrantă cu prevederile exprese ale legii. În primul rând, Codul de procedură fiscala face o distincție clară între momentul constituirii bazei de impunere (data de la care are loc faptul generator raportat la care se naște obligația contribuabilului de a declara baza impozabilă) și momentul declarării acesteia (data de la care ia naștere obligația de plată a taxei corespunzătoare bazei impozabile deja constituite și de Ia care se naște dreptul organului fiscal de a solicita plata la scadență și de a iniția executarea silită în cazul în care nu are Ioc plata). În al doilea rând, suspendarea termenului de prescripție nu putea opera decât în condițiile în care inspecția fiscală era realizată cu respectarea cerințelor legale, respectiv (i) se desfășura în mod efectiv după înscrierea sa în RUC și (ii) durata inspecției nu depășea termenul de 6 luni stabilit prin lege. Or, în speță, niciuna din aceste condiții nu a fost îndeplinită, câtă vreme termenul de realizare a inspecției fiscale a fost cu mult depășit, de vreme ce inspecția a fost finalizată la data de 11.05.2015 (la mai mult de un an de la expirarea termenului legal de 6 luni). Astfel, orice încălcare a condițiilor legale ce privesc modul de desfășurare a inspecției fiscale duce în mod automat la pierderea abilității legale de a suspenda termenul de prescripție, deoarece (i) pe de o parte, o activitate nelegală a unei autorități nu poate conduce la un efect juridic legitim iar (ii) pe de altă parte, autoritatea publică nu își poate invoca propria culpă pentru a obține avantaje în dauna contribuabilului, în baza principiului „nemo auditur propriam turpitudinem allegans". Prin urmare, în lipsa derulării unei inspecții fiscale în condițiile stabilite de lege dispozițiile Codului de procedură fiscală împiedică operarea cazului de suspendare a termenului de prescripție, cu consecința curgerii sale neîntrerupte pe toata durata inspecției fiscale si până la emiterea actelor administrative fiscale. În consecință, la data emiterii deciziei de nemoditicare și a dispoziției de măsuri, prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare era deja împlinită cu privire la obligațiile fiscale ale societății aferente perioadei 01.01.2008-31.12.2009, astfel încât, în temeiul art. 93 din Codul de procedură fiscală, organele fiscale erau obligate să se abțină de la emiterea actelor fiscale cu privire la obligațiile fiscale aferente acestei perioade prescrise. În al treilea rând, chiar admițând că termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare a fost suspendat pe perioada efectuării inspecției fiscale, o asemenea suspendare nu putea opera dincolo de termenul de 6 luni stabilit de lege pentru finalizarea controlului; însă, chiar și în această ipoteză, obligațiile fiscale aferente anului 2008 și 2009 trebuie considerate prescrise la momentul emiterii titlului de creanță, câtă vreme această suspendare putea avea ca efect exclusiv prelungirea momentului împlinirii prescripției cu 6 luni. În al patrulea rând, se invocă dispozițiile art. 126 alin. (2) din noul Cod de procedură fiscală. În concluzie, în sarcina sa nu puteau fi stabilite în mod valabil obligații fiscale pentru activitatea desfășurată de societate în perioada 2008-2009. 3.1.2.3. Greșita soluționare de către instanța de fond a criticilor societății cu privire la calificarea drept nedeductibile a cheltuielilor aferente pierderilor tehnologice care depășesc normele proprii de consum, în cuantum de 11.451.099 lei aferente Gui de sârma nr. 3 Astfel cum a rezultat din Raportul de expertiză, suma de 11.431.099 lei reprezentând cheltuieli aferente pierderilor tehnologice se încadrează în normele proprii de consum și este deductibilă fiscal. Normele Metodologice ale Codului fiscal prevăd, la punctul 35, că sunt deductibile pierderile tehnologice aferente fabricării unui produs sau obținerii unui serviciu; din textul Normelor Metodologice rezultă că aceste pierderi tehnologice trebuie calculate pe baza unor norme de consum proprii, pe bază de determinări tehnice proprii, justificate prin natura și caracteristicile materiei prime, utilajelor, tehnologiei utilizate, uzurii și adaptărilor tehnologice etc, nefiind făcută nicio trimitere la înregistrările contabile ca element de referință pentru calcului pierderilor tehnologice. Având în vedere cadrul legal incident și anume, pe de o parte, prevederile art. 21 alin. (1) Cod fiscal, precum și prevederile pct. 23 din Normele de aplicare ale acestui articol, pentru a stabili caracterul deductibil/nedeductibil al acestor cheltuieli, se impunea ca instanța de fond să analizeze dacă contribuabilul avea stabilită o normă proprie de consum, care să atragă incidența dispozițiilor pct. 23 lit. e), respectiv pct. 6 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004. În situația analizată, norma proprie de consum derivă din Cartea Tehnica a Gui pentru sârma de otel, aplicând ajustările pentru uzură și adaptările la fluxul tehnologic, care nu pot conduce decât la o majorare a consumurilor specifice, iar recurenta a prezentat în probațiune, pe parcursul inspecției fiscale (Anexele 9, 10, 11 la Punctul de vedere al contribuabilului), modul de calcul al consumului specific pentru consumul tehnologic datorat uzurii și ajustării la fluxul tehnologic, care atrage incidența dispozițiilor pct. 23 lit. e), respectiv, a pct. 6 din Normele metodologice de aplicare ale Codului fiscal. Totodată, atât pe parcursul inspecției fiscale, cât și pe parcursul soluționării prezentei cauze, A a clarificat și a probat proveniența normei de consum utilizate. Prin raportare atât la raționamentul expus de societate, cât și la concluziile expertului desemnat în cauză, este artificială și lipsita de orice suport juridic aprecierea instanței de fond potrivit căreia elementul de referință pentru calcului pierderilor tehnologice ar trebui să fie reprezentat de înregistrările contabile, o astfel de concluzie lipsind practic de efecte prevederile art. 23 din Normele de aplicare ale Codului fiscal și fiind în contradicție flagrantă cu raționamentul care derivă din ansamblul prevederilor legale incidente în cauză. 3.1.2.

Greșita soluționare de către instanța de fond a criticilor societății cu privire la calificarea drept nedeductibile cheltuielilor cu serviciile prestate de C Europe Divizion SRL în valoare de 12.537.672 lei După cum a rezultat din considerentele reținute de instanța de fond, aceasta a înțeles să admită acțiunea în ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale aferente anilor 2010-2012 și să respingă acțiunea în ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2009. Astfel fiind, prin raportare la propriul său raționament, cuantumul pentru care instanța de fond ar fi trebuit să admită acțiunea este 12.537.672 lei (2010+2011+2012), iar nu 2.616.093 lei, care reprezintă pierderea fiscală aferentă anului 2009. În ceea ce privește pierderea fiscală aferenta anului 2009, în sarcina sa nu puteau fi stabilite în mod valabil obligații fiscale pentru activitatea desfășurată de Societate în perioada 2008-2009, raționament care se aplică mutatis mutandis și la cheltuielile cu serviciile de management considerate nedeductibile pentru suma de 2.616.093 lei. 3.1.2.

Greșita soluționare de către instanța de fond a criticilor societății cu privire la calificarea drept nedeductibile a cheltuielilor cu scoaterea din evidență a creanțelor neîncasate în cuantum de 597.695 lei În dezvoltarea considerentelor reținute de instanță în susținerea soluției referitoare la cheltuielile aferente scoaterii din evidență a creanțelor neîncasate, instanța de fond a reținut în mod eronat situația juridică a clientului E. Astfel, instanța de fond a reținut că "la fila 238 din volumul I al dosarului se află un înscris privind consultarea bazei de date a Ministerului Justiției din Ungaria iar la datele firmei E se precizează faptul că societatea în cauză era la data de 5.05. 2015 în curs de radiere" . Or, astfel cum rezultă din înscrisurile depuse de A în probațiune, societatea a dovedit faptul că E din Ungaria (care anterior se numea EE ) a intrat în procedura falimentului încă din februarie 2004, iar din octombrie 2005 figurează ca fiind radiată din registrul comerțului, ceea ce însemna că procedura falimentului a fost finalizată încă din anul 2005. Prin urmare, anul radierii E este 2005, iar_nu 2015 , cum în mod eronat a reținut instanța de fond. În acest sens, se invocă Anexa 4 la punctul de vedere al contribuabilului conține documente care fac dovada că firma a fost radiată conform Registrului de evidență a firmelor de pe site-ul Ministerului de Justiție din Ungaria; Anexa 6 la contestația fiscală formulată de Societate cuprinde Hotărârea arbîtrală nr. 19/2003 pronunțată de Comisia de Arbitraj Comercial de pe lângă Camera de Comerț și Industrie Cluj definitivă și irevocabilă prin care se constată creanța A în valoare de 112.086,82 Euro și dobânzi în valoare de 2093,786 Euro. Prin urmare, cu toate că realitatea tranzacțiilor comerciale, existența și câtimea creanței a trecut prin filtru jurisdicțional, instanța pronunțând sentința nr. 19/2003 prin care a obligat pârâta EE (cu noua denumire E ) la plata sumei de 112.086,82 Euro și 2093,786 Euro dobânzi, organul fiscal a încălcat autoritatea de lucru judecat punând la îndoială realitatea raporturilor comerciale, apreciind că nu există identitate între EE și ER, deși societatea a prezentat inclusiv documentele justificative ale creanței sale, această abordare fiind în mod nelegal confirmată de instanța de fond, prin raportare la reținerea eronată a anului în care s-ar fi produs radierea E . 3.1.2.

Nelegalitatea soluției pronunțate de instanța de fond cu privire la cheltuielile de judecată solicitate de societate Prin concluziile scrise depuse la dosarul de fond, societatea a arătat că solicită obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată având un cuantum total de 31.555,30 lei, după cum urmează: axa judiciară de timbru în valoare de 150 lei, onorariu avocat în valoare 24.405,30 lei conform OP nr. 1415 /14.12.2016, onorariu raport expertiză în valoare de 12000 lei. Prin sentința civilă atacata, instanța de fond a obligat la plata taxei judiciare de timbru în valoare de 148 lei, proporțional cu admiterea parțială a acțiunii; a reținut, în ceea ce privește cheltuielile de judecată reprezentând onorariu avocațial, faptul că societatea nu ar fi depus dovada acestuia până la data închiderii dezbaterilor. Soluția pronunțată de instanța de fond cu privire la cheltuielile de judecată solicitate de societate cu titlu de onorariu de avocat este eronată. Astfel cum s-a reținut în cuprinsul încheierii de dezbateri din data de 12 septembrie 2018, apărătorul convențional al societății a arătat că urmează sa depună dovada cheltuielilor de judecată odată cu concluziile scrise, nefiind exprimată nicio obiecție în acest sens de către instanța de judecată. Prin urmare, considerând că există acordul instanței în acest sens, societatea a depus dovada onorariului de avocat odată cu concluziile scrise, fiind îndreptățită la recuperarea cheltuielilor de judecată achitate cu acest titlu, proporțional cu admiterea cererii de chemare în judecată. În drept, au fost invocate prevederile art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554 /2004, art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din Codul de procedură civilă. 3.2.Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a formulat recurs, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea in parte a sentinței atacate, in sensul respingerii in tot a acțiunii ca neîntemeiată. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: 3.2.1.Instanța de fond in mod eronat a anulat în parte în parte actele atacate, doar în ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale cu suma de 2.616.093 lei, aferentă punctului 10 din dispoziția de măsuri și reprezentând cheltuieli cu servicii de consultanta de management facturate de către SC C Europe Division SRL, aferente perioadei 2009-2012. Instanța de fond a dat o interpretare eronată dispozițiilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571 /2003 privind Codul fiscal, a prevederilor pct. 22, 29 si 41 din HG nr. 44 /2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal si dispozițiilor Ghidului OCDE - Linii directoare privind preturile de transfer pentru companiile multinaționale și administrațiile fiscale (versiunile 1995 si 2010). La soluționarea pe fond a cauzei nu s-a avut in vedere faptul ca in Contractul si actele adiționale puse la dispoziția organelor fiscale nu s-a precizat separat prețul /contravaloarea serviciilor de consultanță și prețul /contravaloarea serviciilor de management activ. Din luna februarie 2010, documentul anexat la fiecare factură, respectiv « Structura generală a grupului de costuri » prezintă o detaliere a cheltuielilor directe și indirecte ale executantului, fără a preciza valoarea serviciilor de consultanță, societatea justificând că cheltuielile directe reprezintă valoarea serviciilor de management, iar cheltuielile indirecte reprezintă valoarea serviciilor de consultanță. Cu toate ca, din facturi a rezultat ca valorile facturate lunar reprezintă „prestări servicii de consultanță, asistență de specialitate și servicii de management activ aferente lunii … conform contract nr. 40/29.01.2009", din procesele verbale de predare-primire a serviciilor si rapoartele privind serviciile acordate rezultă ca întreaga valoare facturata reprezintă de fapt cheltuieli cu remunerarea personalului de conducere si cote parti din cheltuieli indirecte ale executantului. Instanța de fond nu a luat in considerare faptul ca societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte cheltuielile indirecte menționate în rapoartele anexate la facturi. Conform documentelor prezentate, cheltuielile indirecte reprezintă cote părți din cheltuielile cu remunerarea personalului și contribuții sociale aferente personalului propriu al executantului, cheltuielile cu chirii și mijloace fixe, cheltuielile cu servicii prestate de terți, cheltuielile cu transportul și deplasările și alte cheltuieli (protocol, materiale nestocate, servicii bancare, etc). Reclamanta a declarat că cheltuielile cu serviciile de management reprezintă costurile salariale aferente persoanelor din conducerea societății, salariați ai executantului, prezentând în acest sens contractele individuale de muncă încheiate de persoanele respective cu SC C EUROPE DIVISION SRL și contractele de mandat pentru delegare atribuții de conducere încheiate de persoanele respective cu SC A SA. Pentru justificarea prestării serviciilor, reclamanta a prezentat organelor de inspecție fiscala un număr de 1.935 pagini de documente întocmite de departamentele SC A SA în desfășurarea activității (aprovizionare, economic, director general, energetic, IT, juridic, producție, reparații, resurse umane). Lista cu documentele aferente fiecărui departament este prezentată în opisul anexat la punctul de vedere al societății. Din aceste documente nu rezultă care a fost aportul angajaților prestatorului și care ai angajaților A, având în vedere că prestatorul factura lunar contravaloarea salariilor a 3 - 6 angajați care aveau funcții de conducere la A Contrar reținerii instanței de fond, se arată ca documentele prezentate nu sunt în măsură să justifice necesitatea și prestarea serviciilor, având în vedere faptul că, dacă societatea nu beneficia de serviciile SC C EUROPE DIVISION SRL, aceste documente erau necesar a fi întocmite prin specificul activității fiecărui departament. Astfel, din documentul « Structura generală a grupului de costuri » rezultă că, în fapt, SC C EUROPE DIVISION SRL a refacturat lunar societăților din grupul „C” (SC A SA, S.C. C Târgoviște SA, SC F Steel SA și G SA Brăila), în totalitate, costurile sale indirecte, în anul 2010, în părți egale, iar în anul 2011, în funcție de ponderea cifrei de afaceri a fiecărei societății, din cifra de afaceri totală a grupului C din România și nu în funcție de serviciile prestate, de volumul și gradul de complexitate a acestor servicii. Consideră recurenta că aceste costuri ar fi trebuit suportate la nivel central sau regional de societate-mamă, în speță fiind aplicabile prevederile pct. 41 din Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal, referitor la art. 11 din Codul Fiscal. Totodată, având în vedere că SC C EUROPE DIVISION SRL avea calitatea de administrator al SC A SA, valoarea serviciilor facturate poate fi considerată o formă de creditare a administratorului, în conformitate cu prevederile art. 144 indice 4 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale. SC C EUROPE DIVISION SRL, în calitatea de administrator la SC A SA, nu avea dreptul de a presta aceste servicii societății A SA, întrucât clauzele contractuale sunt favorabile administratorului, având în vedere faptul că acesta prestează astfel de servicii doar societăților din grup, iar C Câmpia Turzii SA nu a achiziționat astfel de servicii și de la terțe persoane. Din documentele justificative existente la dosarul cauzei nu se poate face dovada că angajații SC C EUROPE DIVISION SRL au prestat serviciile de consultanță și asistență de specialitate prevăzute în contract. Documentele justificative prezentate sunt ordine, decizii, dispoziții, circulare, instrucțiuni, protocoale și corespondența electronică, care au un pronunțat caracter de obligativitate pentru SC 1CST SA și de management al grupului C. Conform rapoartelor privind serviciile prestate, întreaga valoare facturată este constituită din cheltuieli cu remunerarea angajaților C EUROPE DIVISION și cota parte din cheltuielile indirecte ale executantului, ceea ce rezultă că nu au fost prestate servicii de consultanță și asistență de specialitate, ci doar servicii de management activ. Referitor la cheltuielile indirecte, 75% din acestea reprezintă cheltuieli cu remunerarea personalului propriu al executantului. Conform pct. 1.2 din actul adițional la contract, aceste cheltuieli nu erau în sarcina beneficiarului. Aceste cheltuieli reprezintă costuri de management și control, respectiv costuri generate de monitorizarea activității contestatarei, exercitată de societatea mamă C International „H” Elveția, prin intermediul administratorului contestatarei, SC C EUROPE DIVISION SRL, costuri care nu se justifică a fi alocate societăților din grup. În acest sens, în ianuarie 2011, Comisia Europeana a publicat un studiu privind îndrumări pentru serviciile intra-grup cu valoare adăugată mică, în care se precizează că costurile activităților de management și control trebuie considerate costuri ale acționarului. Prin urmare, costurile cu managementul activ trebuie suportate de societatea-mamă, respectiv C International „H” Elveția în conformitate cu prevederile pct. 41 din Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal, referitor la art. 11 din Codul Fiscal. Mai mult decât atât, din luna februarie 2010, documentul anexat la fiecare factură, respectiv « Structura generală a grupului de costuri » prezintă o detaliere a cheltuielilor directe și indirecte ale executantului, fără a preciza valoarea serviciilor de consultanță, reclamanta justificând că, cheltuielile directe reprezintă valoarea serviciilor de management, iar cheltuielile indirecte reprezintă valoarea serviciilor de consultanță. Cu toate că din facturi rezultă ca valorile facturate lunar reprezintă „ prestări servicii de consultantă, asistentă de specialitate și servicii de management activ aferente lunii… conform contract nr. 40/29.01.2009", din procesele verbale de predare-primire a serviciilor si rapoartele privind serviciile acordate, rezultă ca întreaga valoare facturata reprezintă de fapt cheltuieli cu remunerarea personalului de conducere si cote părți din cheltuieli indirecte ale executantului. La data inspecției, societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte cheltuielile indirecte menționate în rapoartele anexate la facturi. Conform documentelor prezentate cheltuielile indirecte reprezintă cote părți din cheltuielile cu remunerarea personalului și contribuții sociale aferente personalului propriu al executantului, cheltuielile cu chirii și mijloace fixe, cheltuielile cu servicii prestate de terți, cheltuielile cu transportul și deplasările și alte cheltuielile ( protocol, materiale nestocate, servicii bancare, etc). Societatea a declarat că cheltuielile cu serviciile de management reprezintă costurile salariale aferente persoanelor din conducerea societății, salariați ai executantului, prezentând în acest sens contractele individuale de muncă încheiate de persoanele respective cu SC C EUROPE DIVISION SRL și contractele de mandat pentru delegare atribuții de conducere încheiate de persoanele respective cu SC A SA. Pentru justificarea prestării serviciilor, societatea a prezentat un număr de 1.935 pagini de documente întocmite de departamentele SC A SA în desfășurarea activității (aprovizionare, economic, director general, energetic, IT, juridic, producție, reparații, resurse umane). Din documentele aferente fiecărui departament prezentate de reclamanta nu a rezultat care a fost aportul angajaților prestatorului și care al angajaților A, având în vedere că prestatorul factura lunar contravaloarea salariilor a 3 - 6 angajați care aveau funcții de conducere la A. Din documentul « Structura generală a grupului de costuri » rezultă că, în fapt SC C EUROPE DIVISION SRL a refacturat lunar societăților din grupul C (S.C. A SA, SC C Târgoviște SA, SC F Steel SA și G SA Brăila), în totalitate, costurile sale indirecte, în anul 2010,