ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6970/2020

Ședința publică din data de 17 decembrie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați sub nr. x/2018, reclamanta Laminorul S.A. a chemat în judecată pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați, solicitând anularea decizia nr. 516/24.10.2018 privind soluționarea contestației administrative, anularea deciziei de impunere nr. x/06.03.2018 și anularea RIF nr. x/06.03.2018.

Prin sentința civilă nr. 8 din 17 ianuarie 2019, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta Laminorul S.A. în insolvență, reprezentată de administrator special A., în contradictoriu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați, având ca obiect anulare acte administrative.

A anulat decizia nr. 516/24.10.2018 emisă de către Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor in soluționarea contestației administrative formulată de reclamantă.

A anulat decizia nr. F-CT 13/06.03.2018 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați -Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituita la Nivelul Regiunii Galați.

A anulat RIF nr. x/06.03.2018 emisa de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați -Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați.

A respins ca nefondată cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Împotriva sentinței au declarat recurs Agenția Națională de Administrate Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, fiind invocate motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Referitor la primul motiv de recurs se susține că hotărârea cuprinde motive contradictorii, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material. Recurenții afirmă că instanța de fond a încălcat grav dispozițiile art. 22 din C. proc. civ. înlăturând dispozițiile imperative și cu valoare de principiu general de drept ale art. 15 alin. (2) din Constituția României și ale art. 6 alin. (1) și alin. (2) din C. civ.

În concret se afirmă că judecătorul fondului a încălcat principiul neretroactivității legii și principiul "specialia generalibus derogant", a depășit atribuțiile puterii judecătorești substituindu-se voinței legiuitorului și făcând presupuneri nefondate cu privire la intenția acestuia în reglementarea speței, motivarea este contradictorie și dată cu încălcarea prevederilor art. 22 din C. proc. civ. în sensul că instanța nu a stăruit prin toate mijloacele legale pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, considerentele sentinței nu sunt precise, necontradictorii și în concordanță cu faptele stabilite.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. recurenții susțin, în ambele recursuri depuse, că în condițiile în care creanțele reclamantei au fost eliminate printr-un plan de reorganizare a societății beneficiare aprobat în anul 2014 nu este posibilă ajustarea TVA aferente în condițiile în care, potrivit legii fiscale, ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare dacă aceasta a intervenit după data de 01.01.2016, data adoptării noului Codul fiscal, interpretarea contrară conducând la o aplicare retroactivă a legii.

Se mai arată că în același sens s-a pronunțat și direcția de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice respectiv Direcția generală de legislație Codul fiscal și reglementări vamale în spețe similare.

În ceea ce privește art. 6 alin. (6) din C. civ. se afirmă că acestea nu pot fi reținute în soluționarea favorabilă a cauzei având în vedere faptul că în speță efectele intrării în insolvență a debitorului B. S.A. și C. S.A. s-au produs în anul 2014 anul confirmării planurilor de reorganizare de către instanța de judecată.

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare solicitând respingerea recursurilor ca nefondate.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. intimata-reclamantă arată că unele critici se circumscriu motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 4 din C. proc. civ. respectiv cel ce vizează ipoteza în care instanța de fond ar fi depășit atribuțiile puterii judecătorești, afirmații în mod vădit nefondate; altele se circumscriu motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., însă numai din punct de vedere formal, contradictorialitatea considerentelor hotărârii pronunțate de instanța de fond nefiind motivată în concret; altele nu se circumscriu niciunui motiv de casare, ci exprimă simpla nemulțumire a recurentei cu privire la soluția pronunțată în cauză, or simpla nemulțumire a părții față de soluția dispusă de instanța de fond nu este de natură a conduce la casarea sentinței recurate.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. intimata-reclamantă, după o prezentare a succesiunii în timp a normelor legale în materie de ajustare TVA, a concluzionat că din analiza acestor prevederi normative rezultă că în luna octombrie a anului 2017, când s-a realizat ajustarea și când aplicabile erau prevederile Noului Codul fiscal (astfel cum au fost ele modificate prin Legea nr. 177/2017 privind aprobarea O.U.G. nr. 3/2017), condiția ca pentru realizarea ajustării hotărârea judecătoreasca de confirmare a planului de reorganizare să fi intervenit după data de 01.01.2016 nu mai era prevăzută de legislația fiscală. De altfel chiar Nota de fundamentare a H.G. nr. 264/2017, la pct. G, Titlul VII- Taxa pe valoarea adăugata, clarifica faptul că modificările aduse condițiilor ajustării reglementate anterior potrivit H.G. nr. 1/2016 (si reluate ulterior în reglementarea Legii nr. 177/2017) aveau ca scop extinderea sferei de aplicare a ajustării,- astfel încât de facilitatea ajustării să poată beneficia o sfera cât mai largă de persoane:

"(...) se propune ca ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugata prevăzută la art. 287 lt. d) din Codul fiscal să fie permisă în termen de 5 ani de la data de 7 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunțat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, (. . . . . . . . . .)Necesitatea acestei modificări este determinată de durata foarte mare a procedurilor de reorganizare/de faliment existând în prezent situații în care persoanele impozabile care ar fi putut beneficia de această facilitate să nu își poată ajusta baza de impozitare a TVA întrucât era depășită perioada de prescripție prevăzută de Codul de procedură fiscala."

Se mai afirmă că modificarea introdusă prin H.G. nr. 284/2017 și, ulterior, prin Legea nr. 177/2017 privind aprobarea O.U.G. nr. 3/2017 (extinderea sferei de aplicare a ajustării prin eliminarea condiției ca hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare să fi fost pronunțată după 01.01.2016) nu face altceva decât să transpună în reglementarea națională jurisprudența CJUE care, prin hotărârea din 15 mai 2014 pronunțată în cauza C-337/13 ALMOS și prin hotărârea din 23 noiembrie 2017 din cauza C-246/16 Enzo di MAURA, reține, în esență, că deși art. 90 alin, 1 din Directiva TVA (direct aplicabil în dreptul statelor membre) conferă o marjă de apreciere cu privire la formalitățile necesar a fi îndeplinite pentru exercitarea dreptului de ajustare, ajustarea bazei de impozitare a TVA nu poate fi supusă unor formalității care să exceadă justificării aspectului că ulterior realizării operațiunii, o parte sau totalitatea contra prestației nu va putea fi colectata.

În continuare sunt reluate motivele învederate și la instanța de fond referitoare greșita motivare a actelor atacate și la posibilitatea ajustării TVA ulterior datei de 01.10.2017 pentru o datorie eliminată din cadrul unui plan de reorganizare aprobat anterior anului 2016.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând probele administrate în cauză Înalta Curte constată că recursul este fondat și urmează să fie admis pentru următoarele considerente:

Motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. este neîntemeiat.

Recurenții au susținut că hotărârea instanței de fond nu este motivată în mod corespunzător, considerentele sentinței nu sunt precise, necontradictorii și în concordanță cu faptele stabilite. În susținere acestor afirmații nu au fost aduse, însă, argumente concrete și nu s-a precizat care considerente ale instanței ar fi contradictorii sau în dezacord cu situația de fapt. Din dezvoltarea acestui motiv de recurs rezultă, mai degrabă, că recurenții nu sunt de acord cu raționamentul instanței iar nu cu modalitatea în care aceasta a înțeles să îl redea în considerente.

De asemenea, se afirmă în recursul formulat că instanța a depășit atribuțiile puterii judecătorești însă, și în acest caz, criticile recurentelor se referă la modalitatea în care instanța de fond a interpretat și aplicat normele legale incidente în speță, această critică fiind circumscrisă motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În ceea ce privește motivul de casare reglementata de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Înalta Curte constată următoarele:

Prima instanță a reținut în mod corect că în luna decembrie 2014, societatea contestatară a procedat la înregistrarea în evidența contabilă a cheltuielilor privind scoaterea din gestiune a creanțelor determinate de punerea în aplicare a unui plan de reorganizare admis și confirmat printr-o sentință judecătorească la B. S.A. și C. S.A., societăți afiliate, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, cu modificările și completările ulterioare.

Astfel, la data de 17.04.2013 s-a deschis procedura de insolvență pentru B. S.A., publicată în Buletinul procedurilor de insolvență nr. 10856/19.06.2013.

Prin sentința civilă nr. 2140/03.09.2014 pronunțată în dosarul nr. x/2013, Tribunalul Specializat Cluj admite cererea formulate de administratorul judiciar D., confirmă planul de reorganizare a debitoarei B. S.A. propus de creditoarea E. S.R.L. și votat în sensul acceptării de adunarea creditorilor la data de 24.06.2014 si descarcă debitoarea de diferența dintre valoarea obligațiilor pe care le avea înaintea confirmării planului și cele prevăzute în plan.

Confirmarea planului de reorganizare a debitoarei B. S.A., respectiv sentința civilă nr. 2140/03.09.2014 a fost publicată în Buletinul procedurilor de insolvență nr. 16958/26.09.2014.

Totodată, la data de 13.03.2013 s-a deschis procedura de insolvență pentru C. S.A., publicată în Buletinul procedurilor de insolvență nr. 5980/04.04.2013.

Prin sentința civilă nr. 1204/10.12.2014 pronunțată în dosarul nr. x/2013, Tribunalul Buzău, secția a II a civilă, de contencios administrativ și fiscal confirmă planul de reorganizare a activității debitorului C. S.A. propus de creditorul E. S.R.L. și dispune executarea planului de reorganizare pe o perioadă de 3 ani de la data confirmării lui și descarcă debitoarea de diferența dintre valoarea obligațiilor pe care le avea înaintea confirmării planului și cele prevăzute în plan.

Confirmarea planului de reorganizare a debitoarei C. S.A., respectiv sentința civilă nr. 1204/10.12.2014 a fost publicată în Buletinul procedurilor de insolvență nr. 661/13.01.2015.

În consecință, la data de 31.12.2014, prin Nota contabilă nr. 419, Laminorul S.A. a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli privind scoaterea din gestiune a creanțelor, determinate de punerea în aplicare a planurilor de reorganizate admise și confirmate prin sentințele mai sus precizate.

Totodată, în luna octombrie 2017, societatea a procedat la ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 6.270.689 RON aferentă creanțelor scoase din evidența contabilă în luna decembrie 2014, operațiune înregistrată în decontul de taxă pe valoarea adăugată la rândul 16 "Regularizări taxă colectată".

În urma inspecției fiscale a fost stabilită TVA suplimentară prin decizia de impunere nr. x din 06.03.2018 în valoare de 6.270.689 RON aferentă unei baze impozabile de 26.127.870 RON.

Contestația administrativă formulată de reclamantă a fost respinsă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin decizia nr. 516/24.10.2018 unde se reține, în esență, că Laminorul S.A. își poate ajusta baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată pentru creanțele eliminate prin planul de reorganizare,dacă respectivul plan a fost admis și confirmat printr-o sentință judecătorească după data de 1 ianuarie 2016, dată la care a fost introdusă această posibilitate în Codul fiscal. Întrucât creanțele au fost eliminate printr-un plan de reorganizare a societății beneficiare aprobat în 2014, nu este posibilă ajustarea TVA aferente conform prevederilor Codul fiscal, întrucât o astfel de abordare ar constitui o aplicare retroactiva a legii.

În ceea ce privește succesiunea în timp a normelor fiscale referitoare la ajustarea TVA instanța a reținut, de asemenea, în mod corect că posibilitatea ajustării bazei de impozitare în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se putea încasa ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis și confirmat printr-o sentință judecătorească prin care creanța creditorului a fost modificată sau eliminată a fost creată de către legiuitor începând cu data intrării în vigoare a Legii nr. 227/2015.

În acest sens art. 287 lit. d) din Legea nr. 277/2015 în forma în vigoare la data adoptării prevedea că "Baza de impozitare se reduce în următoarele situații:

d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a falimentului beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis și confirmat printr-o sentință judecătorească, prin care creanța creditorului este modificată sau eliminată. Ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolvenței, hotărâre rămasă definitivă/definitivă și irevocabilă, după caz.

Normele metodologice de aplicare a Noului Codul fiscal adoptate prin H.G. nr. 1/2016 au prevăzut prin pct. 32 alin. (6) că "Ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, prevăzută la art. 287 lit. d) din Codul fiscal, este permisă pentru facturile emise care se află în cadrul termenului de prescripție prevăzut în Codul de procedură fiscală. În cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis și confirmat printr-o hotărâre judecătorească, prin care creanța creditorului este modificată sau eliminată, ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare, dacă aceasta a intervenit după data de 1 ianuarie 2016. În cazul persoanelor care aplică sistemul TVA la încasare se operează anularea taxei neexigibile aferente livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii realizate."

În intervalul 04.05.2017-01.10.2017 au fost incidente dispozițiile H.G. nr. 284/2017 de modificare a H.G. nr. 1/2016 prin care s-a stabilit că "Ajustarea prevăzută la art. 287 lit. d) din Codul fiscal se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunțat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolvenței, sub sancțiunea decăderii. Ajustarea este permisă chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, conform Codului de procedură fiscală. În cazul persoanelor care aplică sistemul TVA la încasare se operează anularea taxei neexigibile aferente livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii realizate."

Ulterior, începând cu data de 01.10.2017 prin adoptarea Legii nr. 177/2017 privind aprobarea O.U.G. nr. 3/2017 pentru modificarea și completarea Codul fiscal, dispozițiile art. 287 lit. d) enunțate mai sus au căpătat următorul conținut:

"Baza de impozitare se reduce în următoarele situații: d) În cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a falimentului beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis și confirmat printr-o sentință judecătorească, prin care creanța creditorului este modificată sau eliminată.

Ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolvenței, hotărâre rămasă definitivă și irevocabilă, după caz. Ajustarea se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunțat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolvenței, sub sancțiunea decăderii. Ajustarea este permisă chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, conform Codului de procedură fiscală. Prin efectuarea ajustării se redeschide rezerva verificării ulterioare pentru perioada fiscală în care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru operațiunea care face obiectul ajustării. În cazul în care, ulterior pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolvenței, în cazul falimentului beneficiarului, sau pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare, sunt încasate sume aferente creanțelor scoase din evidența contabilă, în cazul falimentului, sau sume aferente creanțelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective, prin decontul perioadei fiscale în care acestea sunt încasate",

În acest mod au fost consacrate la nivelul legislației primare condițiile realizării ajustării enunțate inițial în H.G. nr. 284/2017.

Interpretarea dată acestor prevederi legale de către instanța de fond este, însă, eronată.

Contrar celor susținute de intimata-reclamantă, Înalta Curte constată că limitarea posibilității de ajustare a bazei de impunere a TVA la situațiile în care aprobarea planului de reorganizare s-a făcut printr-o hotărâre judecătorească pronunțată ulterior datei de 01.01.2016 nu decurge din prevederile H.G. nr. 1/2016 ci din faptul că Legea nr. 277/2015 a intrat în vigoare la această dată. Normele de aplicare a acestei legi nu fac altceva decât să expliciteze modalitatea de aplicare în timp a actului normativ. Nici nu ar fi fost posibil, de altfel, ca pe calea unei hotărâri de guvern să se limiteze aplicarea în timp a unei legi care nu conține astfel de restricții dacă această limitare nu ar fi avut la bază o normă juridică de valoare cel puțin egală cu cea a legii. Or, condiția ca hotărârea judecătorească de aprobare a planului de reorganizare să fie pronunțată ulterior datei de intrare în vigoare a Legii nr. 277/2015 decurge din principiul neretroactivității legii consfințit inclusiv la nivel constituțional, prin art. 15 alin. (2) din Constituția României.

Extinderea posibilității de ajustare a bazei de impunere a TVA la situații intervenite într-o perioadă în care norma nu era în vigoare nu reprezintă, așa cum susține instanța de fond și cum pretinde intimata-reclamantă, o aplicare a legii noi la efectele viitoare ale unor situații trecute. Posibilitatea aplicării legii noi la efectele viitoare ale unor fapte trecute are ca premisă existența unor fapte ale căror efecte persistă în timp. Or, baza de impunere pentru taxa pe valoare adăugată nu reprezintă un efect care să se prelungească în timp iar ajustarea acestei baze reprezintă o operațiune care se realizează uno ictu nu prin acte succesive care să fie susceptibile, de la un moment dat, să cadă sub incidența unei norme juridice noi.

Posibilitatea de a aplica norma juridică nouă efectelor viitoare ale unor situații trecute nu trebuie confundată cu atribuirea unor efecte noi unor situații juridice consumate, în acest din urmă caz realizându-se o aplicare retroactivă a legii, fapt care contravine art. 6 din C. civ. și art. 15 alin. (2) din Constituția României. Or, tocmai aceasta este situația din speță, intimata-reclamantă solicitând să se recunoască unui fapt petrecut în anul 2014 niște efecte prevăzute într-o lege adoptată la 01.10.2017 (dacă vorbim de forma art. 287 așa cum a fost modificat prin Legea nr. 177/2017) sau, respectiv, la data de 01.01.2016 (dacă vorbim de prima reglementare la nivel legislativ a posibilității de ajustare a bazei de impunere ca urmare a eliminării unei datorii printr-un plan de reorganizare a debitorului persoanei impozabile).

De altfel, instanța de fond, în acord cu solicitările intimatei-recurente, a dedus posibilitatea de ajustare a bazei de impunere pentru TVA ulterior datei de 01.10.2017 din faptul că legiuitorul nu a înlăturat în mod expres această posibilitate. Arată instanța de fond că "legiuitorul național când a considerat necesar să limiteze posibilitatea ajustării bazei de impozitare în funcție de momentul pronunțării hotărârii finale de confirmare a planului de reorganizare, acesta a făcut-o în mod expres prin Codul fiscal sau normele metodologice de aplicare a acestuia (H.G. nr. 1/2016), iar atunci când nu a făcut-o, a permis aplicarea noilor dispoziții din Legea nr. 177/2017 și respectiv H.G. nr. 284/2017 tuturor situațiilor în care hotărârea respectivă respectă termenul de 5 ani, indiferent dacă hotărârile au fost pronunțate sau nu după data intrării în vigoare a noii legi".

Or, așa cum am arătat mai sus, limitarea aplicării în timp a legii nu se putea face prin normele de aplicare, o astfel de situație echivalând cu o încălcare a principiului separației puterilor în stat și o înfrângere a principiului legalității. Data de 01.01.2016 reprezintă data limită în raport cu care se stabilește posibilitatea de ajustare a bazei de impunere a TVA datorită aplicării principiului neretroactivității legii (fiind data de intrare în vigoare a noului Codul fiscal) nu datorită faptului că est menționată în H.G. nr. 1/2016. Faptul că ulterior modificării H.G. nr. 1/2016 prin H.G. nr. 284/2017 s-a renunțat la această mențiune nu are semnificația extinderii aplicabilității articolului 287 lit. d) din Lege nr. 277/2015 întrucât, așa cum am menționat, o hotărâre de guvern nu are nici posibilitatea de a restrânge și nici posibilitatea de a extinde sfera de aplicare a unei legi ci are doar menirea de a reglementa norme necesare pentru aplicarea legii în acord cu voința legiuitorului primar. A fost vorba, cel mai probabil, de o opțiune a legiuitorului secundar de a nu mai face o mențiune care i s-a părut evidentă și care decurgea din principiile generale de drept.

Mai mult, faptul că prin legea nr. 177/2017 legiuitorul a modificat art. 287 lit. d) din Codul fiscal în sensul instituirii unui termen de decădere de 5 ani calculat de la data de întâi ianuarie a anului următor datei la care a fost aprobat planul de reorganizare nu are semnificația unei extinderi pentru trecut a normei legale ci este vorba de reglementarea unui termen cu relevanță pentru viitor. Ar fi fost, de altfel, de neconceput reglementarea unui termen de decădere care să fi curs pentru trecut, adică într-o perioadă în care nu era prevăzut de nicio normă legală.

Expunerea de motive la H.G. nr. 284/2017 (acolo unde a fost reglementat pentru prima dată acest termen de decădere) nu susține nici ea teza intimatei-reclamante în sensul că prin această normă s-ar fi dorit extinderea sferei de aplicare a legii. Se impune, în primul rând reiterarea argumentului potrivit căruia o normă infralegală nu este aptă să extindă sau să restrângă sfera de aplicare a unei legi. De asemenea, se constată că pentru justificarea propunerii de modificare a punctului 32 din H.G. nr. 1/2016 se arată în expunerea de motive că "necesitatea acestei modificări este determinată de durata foarte mare a procedurilor de reorganizare/faliment, existând în prezent situații în care persoanele impozabile care ar fi putut beneficia de această facilitate să nu își mai poată ajusta baza de impozitare TVA întrucât era depășită perioada de prescripție prevăzută de Codul de procedură fiscală". Această motivație, invocată de intimata recurentă în susținerea punctului său de vedere, se referă așadar la cazul unor persoane impozabile care, până la data hotărârii de reorganizare/faliment ajungeau în situația de a li se fi prescris creanța fiscală în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală astfel încât, deși îndeplineau condițiile pentru realizarea reducerii bazei de impunere (inclusiv sub aspectul datei la care a fost pronunțată hotărârea de confirmare a planului de reorganizare) nu mai aveau posibilitatea recuperării TVA datorită intervenirii prescripției în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală. Este greșită susținerea intimatei-reclamante în sensul că la data operării modificării nu existau situații în care ajustarea să nu se poată realiza întrucât era depășit termenul de prescripție de 5 ani deoarece în expunerea de motive nu se punea problema prescrierii dreptului de a realiza ajustarea prin raportare la data pronunțării hotărârii de confirmare a planului de reorganizare ci aceea a prescrierii dreptului de a solicita rambursarea diferenței de taxă rezultate ca urmare a ajustării unei baze de impunere care s-a constituit pentru o perioadă trecută.

În ceea ce privește afirmația intimatei recurente potrivit căreia modificarea introdusă prin H.G. nr. 284/2017 și, ulterior, prin Legea nr. 177/2017 privind aprobarea O.U.G- nr. 3/2017 (extinderea sferei de aplicare a ajustării prin eliminarea condiției ca hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare să fi fost pronunțată după 01.01.2016) nu face altceva decât să transpună în reglementarea națională jurisprudența CJUE care, prin hotărârea din 15 mai 2014 pronunțată în cauza C-337/13 ALMOS și prin hotărârea din 23 noiembrie 2017 din cauza C-246/16 Enzo di MAURA, reține, în esență, că deși art. 90 alin, 1 din Directiva TVA (direct aplicabil în dreptul statelor membre) conferă o marjă de apreciere cu privire la formalitățile necesar a fi îndeplinite pentru exercitarea dreptului de ajustare, ajustarea bazei de impozitare a TVA nu poate fi supusă unor formalității care să exceadă justificării aspectului că ulterior realizării operațiunii, o parte sau totalitatea contraprestației nu va putea fi colectata aceasta este pur speculativă mai ales în condițiile în care se invocă o hotărâre a Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în anul 2014, deci înainte de adoptarea noului Codul fiscal, și o hotărâre pronunțată după intrarea în vigoare a Legii nr. 177/2017.

Hotărârile menționate nu conțin elemente noi ci doar nuanțări ale unei jurisprudențe constante a CJUE cu privire la interpretarea art. 90 din Directiva TVA care confirmă posibilitatea Statelor Membre de a impune în anumite limite restricții în ceea ce privește reducerea bazei de impunere pentru TVA în situația neîncasării creanței.

În concluzie, Înalta Curte constată că în condițiile în care confirmarea unui plan de reorganizare a debitorului persoanei impozabile nu era menționată în anul 2014, (când au fost aprobate cele două planuri de reorganizare pentru care s-a solicitat ajustarea), între situațiile care confereau un de drept de reducere a bazei de impunere respectivele planuri de reorganizare nu au putut dobândi un astfel de efect ca urmare a noilor prevederi legale, noul Codul fiscal nefiindu-le aplicabil.

În consecință, în raport de prevederile art. 496 și 497 din C. proc. civ. cu aplicarea art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Înalta Curte va admite recursurile și va casa sentința atacată iar în rejudecare va respinge acțiunea ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

D.G. Severin

Admite recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila și de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 8 din 17 ianuarie 2019 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și în rejudecare respinge acțiunea ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 17 decembrie 2020.