ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2075/2021

Ședința publică din data de 31 martie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la 12.6.2019, reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, având nr. de înregistrare F-MS 282/26.10.2018, precum și a Deciziei nr. 9194/02.11.2018 referitoare la penalitățile de nedeclarare, și a Raportului de Inspecție Fiscală cu nr. de înregistrare F-MS 275/26.10.2018.

Prin sentința nr. 104 din data de 31.10.2019, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta societatea OPTIS88 S.R.L., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Brașov - A.J.F.P. Mureș.

Împotriva sentinței nr. 104 din data de 31.10.2019, pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta societatea OPTIS88 S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. art, 488, alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii formulate.

În dezvoltarea motivelor de recurs invocate a formulat următoarele critici:

Hotărârea primei instanțe a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, în sensul că deși se recunoaște că diurna este acordată angajaților detașați pentru cheltuieli de transport, cazare, masă și compensarea inconvenientelor datorată faptului că persoanele delegate sunt îndepărtate din mediul lor natural, deși face referire la faptul că există un plafon maxim pentru care aceste sume acordate cu titlul de diurnă sau indemnizație de detașare, deși controlul nu a constatat nici o încălcare a depășirii acestor plafoane, prima instanță a pronunțat hotărârea de respingere a contestației, mergând pe raționamentul organului de control care în mod abuziv a reîncadrat diurna din sume neimpozabile în venit salarial supus impozitării.

În ce privește noțiunea de diurnă, arată că definiția ei nu apare în Codul fiscal, ea se regăsește în alte acte normative. În raportul de inspecție fiscală s-a reținut eronat că sumele acordate cu titlu de diurnă în perioada controlată nu sunt cheltuieli deductibile, fiind asimilate veniturilor din salarii, motiv pentru care s-au recalculat retroactiv, de la începutul perioadei controlate și până la data raportului de inspecție fiscal, contribuții aferente salariilor și penalități.

Pentru toate categoriile de impozite si contribuțiile sociale ce au făcut obiectul inspecției fiscale, organul de control invocă drept temei de drept principal art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform căruia: "La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității.

În baza acestui temei de drept, organul de inspecție fiscală a recalificat indemnizația de deplasare ("diurna") acordată de societate salariaților proprii drept venit salarial, calculând, retroactiv, in sarcina acesteia, impozitul pe venit si contribuțiile sociale aferente.

Or, textul legal oferă posibilitatea autorităților fiscale de a recalifica o operațiune juridica, doar in scopul de a stabili un impozit sau o taxă, nicidecum de a stabili eventualele contribuții sociale datorate, însă, astfel cum rezultă din conținutul art. 2 din Codul fiscal. Așadar, este greșită aplicarea art. 11 alin. (1) în ceea ce privește recalificarea indemnizației de deplasare drept venit salarial, autoritățile fiscale neavând dreptul să recalifice aceste operațiuni.

Indemnizația de deplasare/diurna acordată reflectă conținutul economic al "tranzacției". Aceasta reprezintă o alocație specifică deplasării salariaților pe teritoriul altui stat, menită să asigure protecția socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de deplasarea pe teritoriul altui stat, care constau în îndepărtarea persoanelor respective de mediul lor obișnuit.

De altfel, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea pronunțată in cauza C-396/13 Săhkoalojen ammattiliitto ry/B. la data de 12.02.2015, a definit indemnizația de deplasare exact in sensul arătat și a admis posibilitatea agenților economici de a acorda indemnizația de deplasare, în toate ipotezele reglementate de Directiva Parlamentului European și a Consiliului 96/71/CE din 16 decembrie 1996 privind detașarea lucrătorilor în cadrul furnizării de servicii.

Diurna este o alocație specifică detașării, asa cum această noțiune este definita de Directiva. Or, deplasarea salariaților este o forma de detașare, salariații fiind îndreptățiți, potrivit Directivei, asa cum a fost interpretata de Curtea Europeana de Justiție, sa primească alocații specifice detașării.- indemnizații de deplasare, pe perioada în care prestează munca pe teritoriul altui stat.

Art. 17 din Codul muncii stabilește obligația de informare în sarcina angajatorului, anterior încheierii sau modificării contractului individual de muncă, referindu-se, printre altele, în mod expres, și la locul muncii (art. 17 alin. (2) lit. b) astfel; locul de muncă sau, în lipsa unui loc de muncă fix, posibilitatea ca salariatul să muncească în diverse locuri. Norma legală indică două situații în care persoanele pot fi trimise să lucreze în străinătate, respectiv: fie situația unei persoane care este deja salariat, fie a uneia care nu are încă calitatea de salariat și este selectată pentru a dobândi această calitate.

Pentru fiecare categorie de personal, art. 5 alin. (1) lit. A) din H.G. nr. 518/1995 prevede acordarea unei (i) indemnizații zilnice în valută, denumită diurnă, în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum și a costului transportului în interiorul localității în care își desfășoară activitate și a unei (îi) sume zilnice în valută, denumită plafon de cazare, în limita căreia personalul trebuie să-și acopere cheltuielile de cazare.

Or, în condițiile în care instituțiile publice pot trimite în misiuni cu caracter temporar, angajați ai altor instituții publice sau chiar persoane contractate special pentru astfel de misiuni (specialiști cu care s-au încheiat convenții civile) care nu beneficiază nici măcar de statutul de angajat, cu acordarea drepturilor la indemnizația constând în diurnă și pentru suportarea cheltuielilor de delegare/detașare, este evident că nu există niciun impediment legal pentru o abordare similară în cazul angajaților din sectorul privat.

Mai mult, dispozițiile art. 17 alin. (1) din H.G. nr. 518/1995 stabilesc o sumă de drepturi care au caracter de recomandare pentru angajatorii din sectorul privat, iar prevederile art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal stabilesc limita superioară de neimpozabilitate. Această limită dacă se depășește se suportă consecințele fiscale corespunzătoare în sensul că suma peste limită este impozabilă.

De asemenea, în conformitate cu prevederile Codului Muncii, contractul individual de muncă este, prin natura sa, un contract negociat între cele două părți, salariat și angajator.

Autoritățile fiscale au stabilit, retroactiv, obligația de plata a contribuțiilor sociale, fără un temei de drept, sens în care autoritățile fiscale au recalificat indemnizația de deplasare ("diurna"), încălcând prevederile art. 11 alin. (1) Codul fiscal si a legislației muncii.

Autoritățile fiscale au aplicat în mod greșit prevederile punctului 68 aferente art. 55 din H.G. nr. 44/2004 in ceea ce privește contribuțiile sociale iar, in ceea ce privește impozitul pe venitul din salarii, au asimilat diurna "oricăror alte venituri asimilate salariilor" fără să existe un criteriu legal de calificare.

Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile realizate cu titlu de detașare și diurna, evidențiate în contul 625, trebuie sa aibă la bază documentele justificative prevăzute de lege.

Potrivit dispozițiilor cuprinse în art. 55 alin, (4) lit. g) din Codul fiscal, sumele primite de angajați pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare a indemnizației primite pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, nu sunt incluse în veniturile salariate și nici nu pot fi apreciate ca fiind venituri de natura salariata. H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare a Codul fiscal, pct. 85 prevede că în categoria cheltuielilor de delegare și deplasare se cuprind cheltuieli cu transportul, cazarea precum și indemnizația de delegare sau detașare în țară sau în străinătate.

Cheltuielile efectuate cu titlu de diurnă pentru personalul angajat au fost evidențiate în contul 625 în baza unor documente justificative.

Hotărârea nr. 518 din 10 iulie 1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar; art. 5 alin. 1 pct. A) stabilește că personalului trimis în străinătate în condițiile prezentei hotărâri i se acordă:

"a) o indemnizație zilnică în valută, denumită în continuare diurnă, în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum și a costului transportului în interiorul localității în care își desfășoară activitatea".

Art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii prevede:

"Delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziția angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului său de muncă".

Art. 44 din același act normativ prevede; "(1) Delegarea poate fi dispusă pentru o perioadă de cel mult 60 de zile calendaristice în 12 luni și se poate prelungi pentru perioade succesive de maximum 60 de zile calendaristice, numai cu acordul salariatului, (2) Salariatul delegat are dreptul la plata cheltuielilor de transport și cazare, precum și la o indemnizație de delegare, în condițiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil".

De asemenea, pct. 38 din H.G. nr. 44 din 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal reglementează: Sunt cheltuieli deductibile, de exemplu, cheltuielile de delegare, detașare și deplasare, cu excepția celor reprezentând indemnizația de delegare, detașare în altă localitate, în țară și in străinătate, care este deductibilă limitat/"(limită care nu a fost depășită).

Pentru motivele arătate, solicită admiterea recursului.

În concluzie, solicită respingerea recursului ca nefondat.

Intimata-pârâtă nu a depus întâmpinare.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 26 martie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 03 martie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

Obiectul acțiunii în contencios administrativ îl constituie anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, având nr. de înregistrare F-MS 282/26.10.2018, precum și a Deciziei nr. 9194/02.11.2018 referitoare la penalitățile de nedeclarare, și a Raportului de Inspecție Fiscală cu nr. de înregistrare F-MS 275/26.10.2018, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei A. S.R.L. obligații fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 3.808.715 RON, reprezentând CAS datorat de angajator; CAS reținută de la asigurați; contribuția de accidente de muncă și boli; contribuția de șomaj datorată de angajator; contribuția de șomaj datorată de asigurați; contribuția la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale; contribuția la asigurările de sănătate datorată de angajator; contribuția la asigurările de sănătate reținuta de la asigurați, contribuția pentru concedii și indemnizați de la persoane juridice sau fizice; impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor.

În vederea stabilirii stării de fapt fiscale care a dus la impunerea suplimentară a reclamantei organul fiscal a avut în vedere că în perioada 1.7.2015-31.7.2017 aceasta a desfășurat activități în domeniul plasării forței de muncă, precum și prestări servicii intracomunitare în baza contractelor încheiate cu firme din Franța și Belgia, în domeniul construcțiilor și a punerii la dispoziție de personal pentru servicii de curățenie în interior, în grădină și alte servicii executate cu muncitori calificați și necalificați. S-a reținut că acești salariați au fost trimiși imediat după momentul angajării în Franța și Belgia, fără ca înainte să fi desfășurat activități în România în calitate de angajați ai acestei societăți. Pentru munca prestată în străinătate angajatorul a plătit salariaților un salariu minim conform normelor din România, la care s-a adăugat diurna, înregistrată în evidența contabilă în contul 6250 "Cheltuieli cu deplasări, detașări" - sume pentru care nu s-au achitat obligații fiscale și în legătură cu care nu au fost identificate ordine de deplasare din care să rezulte care este diurna acordată pe zi, reclamanta întocmind doar foi colective de prezență și fișe cuprinzând diurna totală acordată fiecărui salariat.

Pentru a respinge acțiunea, prima instanță validat concluziile organului fiscal în baza cărora sume plătite cu titlu de diurnă au fost considerate de organele fiscale, prin recalificare, venituri de natură salarială și au fost calculate în sarcina societății reclamante contribuțiile la asigurările sociale și impozitul pe salarii suplimentar datorat de aceasta.

Într-o primă critică, recurenta reclamantă a susținut că organul de control nu putea folosi temei de drept principal dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru toate categoriile de impozite și contribuțiile sociale ce au făcut obiectul inspecției fiscale, întrucât textul legal conferă posibilitatea autorităților fiscale de a recalifica o operațiune juridică, doar în scopul de a stabili un impozit sau o taxă, nicidecum pentru a stabili eventualele contribuții sociale datorate, aspect care rezultă cu claritate din conținutul art. 2 din Codul fiscal.

Înalta Curte împărtășește considerentele primei instanțe în sensul că dispozițiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal nu constituie unicul temei pentru recalificarea veniturilor obținute de salariați cu titlu de diurnă/indemnizație de detașare în venituri salariale. Într-adevăr, recalificarea atrage după sine calcularea unor contribuții sociale obligatorii în contextul în care baza de impunere a acestor contribuții este venitul din salariu în temeiul textelor normative cuprinse în Titlul IX

2

, art. 296

1

-art. 296

20

din Codul fiscal, vizând modul de stabilire, calcul, reținere și virare a contribuțiilor sociale obligatorii, potrivit cărora "contribuabilii sistemelor de asigurări sociale sunt, după caz: a) persoanele fizice rezidente, care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, precum și orice alte venituri din desfășurarea unei activități dependente, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaționale la care România este parte (...); e) persoanele fizice și juridice, care au calitatea de angajatori, precum și entitățile asimilate angajatorului, care au calitatea de plătitori de venituri din activități dependente, atât pe perioada în care persoanele prevăzute la lit. a) și b) desfășoară activitate, cât și pe perioada în care acestea beneficiază de concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate." Cu alte cuvinte, dispozițiile care reglementează baza de calcul al contribuțiilor sociale individuale, datorate de persoanele fizice rezidente, pe de o parte, și baza de calcul al contribuțiilor, sociale datorate de angajatori, pe de altă parte, constituie temeiul juridic în baza cărora veniturile din salarii, obținute în baza unui contract individual de muncă se constituie în baza de impunere pentru calculul contribuțiilor sociale obligatorii.

În această ordine de idei, în mod corect a observat prima instanță că în cazul recalificării unei tranzacții, cu consecința stabilirii unor obligații fiscale suplimentare, organul fiscal poate reține existența unui abuz în privința aplicării normelor fiscale, norme care includ și cele având ca obiect contribuții sociale obligatorii, iar potrivit art. 15 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003), "În cazul în care, eludându-se scopul legii fiscale, obligația fiscală nu a fost stabilită ori nu a fost raportată la baza de impunere reală, obligația datorată și, respectiv, creanța fiscală corelativă sunt cele legal determinate".

De asemenea, competența organului fiscal de a stabili obligații suplimentare în privința contribuțiilor sociale obligatorii în urma modificării bazei de impunere rezultă și din alte texte: potrivit art. 85 alin. (1) lit. a) și b) Codul de procedură fiscală (2003), impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc prin declarația fiscală a contribuabilului ori, prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri, iar conform art. 86 alin. (1) din Cod decizia de impunere se emite de organul fiscal competent, ori de câte ori acesta modifică baza de impunere, ca urmare a unor constatări prealabile sau în baza unei inspecții fiscale. De asemenea, după cum rezultă din prevederile art. 93 Codul de procedură fiscală (2003), înăuntrul termenului de prescripție, organul fiscal poate reverifica și desființa sau modifica, pe baza constatărilor organului fiscal competent, titlurile de creanță prin care s-a impus o obligație fiscală.

Prin cea de-a doua critică, care vizează tot greșita aplicarea art. 11 alin. (1) Codul fiscal (2003) ca premisă legală a operațiunii de recalificare, este aceea că indemnizația de deplasare/diurna derivă dintr-un contract individual de muncă, act juridic ce are, fără niciun dubiu, un scop și un conținut economic, care nu intră în ipoteza reglementată de art. 11 alin. (1) din Codul fiscal. S-a arătat că indemnizația de deplasare/diurna acordată reflectă conținutul economic al "tranzacției", fiind o alocație specifică deplasării salariaților lor pe teritoriul altui stat, menită să asigure protecția socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de deplasarea pe teritoriul altui stat, care constau în îndepărtarea persoanelor respective de mediul lor obișnuit, în acord cu cele hotărâte de Curtea de Justiție a Uniunii Europene prin Hotărârea pronunțată în cauza C-396/13 Săhkoalojen ammattiliitto ry/B. la data de 12.02.2015.

Prima instanță a evidențiat în acest context că, într-adevăr, nu există niciun text legal care să interzică agentului de muncă temporară să acorde salariaților săi, detașați pe teritoriul altui stat o indemnizație de deplasare, având scopul menționat anterior, însă tratamentul fiscal aplicat de reclamantă a fost refuzat pe un alt considerent, și anume că plata indemnizațiilor de detașare nu s-a efectuat cu titlu de rambursare a cheltuielilor de transport, cazare și masă, prin urmare ele trebuie calificate legal ca fiind parte a salariului minim, reprezentând venituri de natură salarială supuse impunerii în conformitate cu art. 55 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal (2003) și art. 76 alin. (2) lit. s) (2015).

Contrar susținerilor recurentei reclamante, soluția adoptată de organele fiscale decurge tocmai din jurisprudența CJUE și norma unională (și actele normative de transpunere în legislația națională), invocate și de reclamantă și din calificarea făcută de reclamantă în baza acestor reglementări.

Înalta Curte reține că recurenta reclamantă nu a criticat considerentele primei instanțe potrivit cărora, față de starea de fapt stabilită temeiul legal aplicabil este reprezentat de prevederile Legii nr. 344/2006, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 28/2015, și Legii nr. 16/2017, acte normative care au transpus în dreptul național Directiva nr. 96/71/CE.

În temeiul art. 7 alin. (1) din Legea nr. 344/2006 (și în sens asemănător și art. 8 alin. (1) din Legea nr. 16/2017) prevede că "Salariații detașați de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaționale beneficiază, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de condițiile de muncă stabilite prin acte cu putere de lege, acte administrative prin convenții colective sau sentințe arbitrale de generală aplicare valabile în statul membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau în Confederația Elvețiană, pe al cărui teritoriu sunt prestate serviciile, cu privire la: (...) c) salariul minim, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare; (...) (2) În sensul prevederilor prezentei legi, noțiunea de "salariu minim" prevăzută la alin. (1) lit. c) este definită de legislația și/sau practica statului membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau Confederației Elvețiene, pe al cărui/cărei teritoriu este detașat salariatul."

Normele în discuție fac deosebire între două categorii de cheltuieli în legătură cu detașarea: prima, denumită "cheltuieli generate de detașare", cuprinzând orice cheltuieli cu transportul, cazarea și masa, efectuate în scopul detașării, iar a doua "indemnizația specifică detașării" care acoperă o sumă de bani acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare.

De asemenea, trebuie reținut că potrivit art. 3 alin. (7) din Directivă, "Alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă." Un conținut similar îl au și dispozițiile art. 9 din Legea nr. 344/2006 și ale art. 11 din Legea nr. Legea nr. 16/2017. Așadar, normele în cauză nu obligă angajatorul la acordarea cheltuielilor generate de detașare ori la indemnizația specifică detașării, însă stabilesc fără echivoc că în situația acordării unor astfel de drepturi indemnizația specifică detașării va intra în calculul venitului minim, în timp ce cheltuielile detașării, cum sunt cheltuielile de transport, cazare și masă trebuie acordate suplimentar salariului minim.

În consecință, potrivit normelor naționale care au aplicabilitate în cauză, precum și jurisprudenței CJUE reținute, orice sumă care nu este destinată acoperirii cheltuielilor transport, cazare și masă trebuie considerată ca reprezentând un venit salarial. În concret, Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene emisă în cauză C-396/13, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Satakunnan kârăjăoikeus (Finlanda), prin decizia din 12 iulie 2013, primită de Curte la 15 iulie 2013, în procedura Săhkoalojen ammattiliitto ry împotriva B., susține aceeași concluzie, instanța precizând că "o diurnă cum este cea în discuție în litigiul principal trebuie considerată parte a salariului minim în condiții identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detașări a acestora în interiorul statului membru în cauză; (...)", respectiv în cazul lucrătorilor transfrontalieri, indemnizațiile, diurnele, primele de concediu reprezintă drepturi salariale, fiind impozitate în consecință.

Prin criticile formulate în recurs reclamanta și-a reiterat susținerile în sensul că, din analiza art. 17 din Codul muncii se observă că textul legal indică două situații în care persoanele pot fi trimise să lucreze în străinătate, respectiv: fie situația unei persoane care este deja salariat, fie a uneia care nu are încă calitatea de salariat și este selectată pentru a dobândi această calitate, iar posibilitatea acordării acordării indemnizației de delegare/deplasare și pentru persoanele angajate pentru desfășurarea unei activități în străinătate rezultă din dispozițiilor H.G. nr. 518/1995 și pentru persoanele angajate pentru desfășurarea unei activități în străinătate. Mai mult, art. 2 lit. b) din H.G. nr. 518/1995 stabilește obligația unității trimițătoare a personalului în străinătate de a lua măsuri pentru "selecționarea și pregătirea personalului ținând seama de specificul activității pentru care are loc deplasarea, precum și organizarea temeinică a acesteia", ceea ce presupune o etapă preliminară de recrutare, selectare a persoanelor care satisfac rigorile de calificare pentru desfășurarea activității în străinătate.

Reclamanta a subliniat că în condițiile în care instituțiile publice pot trimite în misiuni cu caracter temporar, angajați ai altor instituții publice sau chiar persoane contractate special pentru astfel de misiuni (specialiști cu care s-au încheiat convenții civile) care nu beneficiază nici măcar de statutul de angajat, cu acordarea drepturilor la indemnizația constând în diurnă și pentru suportarea cheltuielilor de delegare/detașare, este evident că nu există niciun impediment legal pentru o abordare similară în cazul angajaților din sectorul privat: dispozițiile art. 17 alin. (1) din H.G. nr. 518/1995 stabilesc o sumă de drepturi care au caracter de recomandare pentru angajatorii din sectorul privat iar prevederile art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal stabilesc limita superioară de neimpozabilitate, cu consecințe fiscale corespunzătoare în caz de depășire, în sensul că suma peste limită este impozabilă.

Achiesând la opinia primei instanțe, Înalta Curte reamintește că organele fiscale nu au exclus aplicabilitatea prevederilor H.G. nr. 518/1995 în cazul reclamantei, ci a subliniat că nu poate fi ignorat modul în care este reglementată diurna potrivit actului normativ în discuție - astfel potrivit art. 5 alin. (1) lit. A) din H.G. nr. 518/1995, "personalului trimis în străinătate i se acordă o indemnizație zilnică în valută primită pe perioada delegării și detașării în străinătate, denumită în continuare indemnizație de deplasare, compusă din: a) o sumă zilnică, denumită în continuare diurnă, în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum și a costului transportului în interiorul localității în care își desfășoară activitatea; b) o sumă zilnică, denumită în continuare indemnizație de cazare, în limita căreia personalul trebuie să își acopere cheltuielile de cazare. Prin cheltuieli de cazare se înțelege, pe lângă tarifele sau chiria plătite, și eventualele taxe obligatorii pe plan local, precum și costul micului dejun, atunci când acesta este inclus în tarif.

Așadar, în sensul normelor de mai sus, având în vedere și dispozițiile art. 73 alin. (1) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale, s-ar fi impus justificarea destinației sumelor acordate cu titlu de diurnă în contextul în care, însă în cauză cheltuielile de cazare, masă, transport dus-întors au fost asigurate de partenerii externi ai reclamantei.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte apreciază că în mod corect a observat prima instanță și faptul că, în contextul acordării diurnei și a indemnizației de delegare/detașare în baza H.G. nr. 518/1995, trebuie reținut din prevederile art. 1, 2, 5, 7 și 16 ale Hotărârii se acordă pentru activități desfășurate cu caracter special și temporar, în alt loc decât locul obișnuit de muncă al salariatului, cerință care nu a fost îndeplinită în contextul în care salariații recurentei reclamante au desfășurat muncă, de la data angajării lor, exclusiv în străinătate, neavând activitate remunerată pe teritoriul României în beneficiul societății reclamante.

În fine, în reglementarea detașării salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale se aplică cu prioritate reglementarea specială, cuprinsă în Legea nr. 344/2006 și Legea nr. 16/2017, respectiv Directiva nr. 96/71/CE. În privința calificării naturii juridice a diurnei, prevederile H.G. nr. 518/1995 ar deveni aplicabile numai în măsura în care norma specială nu ar reglementa deloc sau în mod complet regimul juridic al sumelor care pot fi acordate salariatului detașat. Așadar, reglementarea detașării salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, respectiv calificarea legală a alocațiilor specifice detașării în venituri salariale, ca făcând parte din salariul minim care trebuie asigurat lucrătorului, intervine în măsura în care sumele plătite nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă.

În mod corect a sesizat prima instanță că sunt neconcludente susținerile recurentei reclamante cu privire la efectele contractului de muncă. Mai mult, recurenta reclamantă nu a formulat critici prin care să combată argumentele organului fiscal potrivit cărora în cazul detașării transnaționale scopul indemnizației de delegare/detașare transnaționale (a diurnei) constă, conform legislației naționale (art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 și art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea 16/2017) și a jurisprudenței C.J.U.E. (C-393/13 par. 48), protecția socială a lucrătorului în cauză, compensând inconvenientele cauzate de delegare/detașare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obișnuit. Aceeași reglementare specială (art. 3 alin. (7), art. 9 din Legea nr. 344/2006 și art. 12 alin. (1) din Legea nr. 16/2017, dispune că sumele acordate pentru compensarea inconvenientelor detașării sunt considerate ca parte a venitului minim. În acest context, fiind vorba de sume care fac parte din salariul acordat, este corectă constatarea cu privire la incidența art. 55 alin. (1) și alin. (2) lit. k) din Codul fiscal (2003), respectiv, pentru perioada ulterioară datei de 1.1.2016, a art. 76 alin. (1) și alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015. În categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind așadar toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relații contractual de muncă indiferent de perioada în care s-a desfășurat activitatea remunerată, de denumirea veniturilor sau a formei de acordare.

Este adevărat că normele fiscale (. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal 2003, pct. 865 din H.G. nr. 44/2004) nu definesc noțiunea de diurnă sau indemnizație de delegare și de detașare, făcând trimitere la "condițiile prevăzute de lege" sau la "contractul de muncă aplicabil", în cauză fiind aplicabile normele speciale vizând detașarea transnațională care lămuresc regimul cheltuielilor generate de detașare. Cu toate acestea, Înalta Curte nu poate reține greșita aplicare a acestor dispoziții în contextul în care dispozițiile speciale Legii nr. 344/2006 și Legii nr. 16/2017 au caracter imperativ, având ca scop garantarea unui nivel adecvat de protecție a salariaților detașați în cadrul prestării de servicii transnaționale, în special "asigurarea respectării aplicării clauzelor și condițiilor de încadrare în muncă prevăzute de legislația națională, în conformitate cu prevederile art. 6, facilitând în același timp exercitarea libertății de a presta servicii pentru prestatorii de servicii, promovând un climat de concurență loială între aceștia din urmă și sprijinind astfel funcționarea pieței interne" (art. 1 alin. (2) din Legea nr. 16/2017).

În concluzie, față de starea de fapt reținută de prima instanță, conform căreia cheltuielile efectuate cu titlu de diurnă nu au avut la bază documente justificative care să ateste destinația acestor sume, având în vedere și faptul că nu s-a combătut constatarea potrivit căreia toate cheltuielile de cazare, masă și transport au fost acoperite de partenerul străin, nu poate fi primită susținerea recurentei reclamante în sensul că organul fiscal a aplicat greșit dispozițiile pct. 68 din H.G. nr. 44/2004. În consecință, Înalta Curte împărtășește concluzia primei instanțe potrivit căreia reclamanta a achitat angajaților săi detașați în străinătate venituri de natură salarială, care nu puteau fi calificate diurnă și se impunea, prin urmare, calcularea și plata impozitului pe venituri din salarii și respectiv, a contribuțiilor se asigurări sociale aferente perioadei 1.7.2015 - 31.7.2017.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă OPTIS88 S.R.L. împotriva sentinței nr. 104 din 31 octombrie 2019, pronunțate de Curtea de Apel Târgu-Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 31 martie 2021.