Decizia nr. 2303/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată la data de 08.02.2019, pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2019 și precizată la termenul din 24.06.2020, reclamanta Municipiul Galați în contradictoriu cu A.N.A.F.- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și A.J.F.P. Galați, a solicitat: 1. Anularea în parte a Deciziei nr. 408/08.08.2018 privind soluționarea contestației și anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. F-GL 242/23.08.2017 și recunoașterea dreptului Mun. Galați la rambursarea sumei totale de 14.930.122 RON reprezentând TVA și accesorii;

Anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/23.08.2017, precum și constatarea nelegalității Reportului de inspecție fiscală nr. x/23.08.2017 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere în ceea ce privește suma de 14.874.514 RON;

Recunoașterea dreptului Mun. Galați la rambursarea sumei 14.874 514 RON, reprezentând TVA aferentă achizițiilor efectuate pentru realizarea investițiilor în privința bunurilor de capital și obligarea A.J.F.P. Galați la plata efectivă a acestei sume;

Într-un prim subsidiar, anularea în parte a Deciziei de impunere și constatarea nelegalității parțiale a RIF, în ceea ce privește negarea dreptului la rambursare a TVA în sumă de 7.809.945 RON și recunoașterea dreptului la rambursare a TVA în sumă de 7.809.945, aferentă achizițiilor efectuate de Municipiul Galați, ca efect al dreptului de deducere a TVA aferentă perioadei de prescripție, în legătură cu bunurile ce au fost puse la dispoziția societăților A.; B. S.A. și Gospodărire Urbană S.R.L, în situația în care nu se consideră aplicabilă ajustarea de TVA și obligarea AJFP Galați la plata efectivă a acestei sume;

Într-un al doilea subsidiar, în măsura în care se va considera că nici ajustarea TVA pentru bunuri de capital și nici deducerea TVA nu ar fi incidente în cauză, stabilirea unei diferențe de obligații fiscale în cuantum de 188.014,80 RON reprezentând TVA colectată de Municipiul Galați pentru redevența aferentă concesiunilor de bunuri imobile pentru trim. IV al anului 2016, pentru care Municipiul Galați a optat pentru taxare și obligarea A.J.F.P. Galați le plata efectivă a acestei sume;

Anularea în parte a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 3096/06.09.2017 în ceea ce privește suma de 44.486 RON;

Anularea Deciziei de accesorii nr. 3096/06.09.2017 pentru suma de 11.122 RON. 2. Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 47 din data de 18 iunie 2020, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a respins, ca fiind nefondată, excepția privind inadmisibilitatea contestației formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/23.08.2017, a deciziei de calcul accesorii și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.08.2017, invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați prin întâmpinare. A respins acțiunea formulată de reclamantul Municipiul Galați, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor București, având ca obiect anulare act administrativ dec. 408/08.08.201, ca fiind nefondată. 3. Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 47 din data de 18 iunie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamantul Municipiul Galați, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, rejudecând, admiterea cererii de chemare în judecată, așa cum a fost formulată. În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit normele de drept material incidente situației de fapt. Astfel, cu privire la calitatea de persoană impozabilă a Municipiului Galați, în mod greșit instanța de fond a concluzionat că acesta nu este persoană impozabilă, invocând neîndeplinirea unor condiții de formă cu privire la datele menționate pe facturile emise, în condițiile în care exercitarea dreptului de deducere nu poate fi în mod valabil condiționată de îndeplinirea unei condiții de formă, cât timp cerințele de fond sunt îndeplinite, astfel cum a decis și CJUE în mod constant în jurisprudența sa. În opinia recurentului-reclamant, instanța de fond ar fi trebuit să facă aplicarea principiului general al prevalenței substanței asupra formei aplicat constant de CJUE și să constate că neîndeplinirea condițiilor de ordin formal nu poate constitui un motiv legal de negare a dreptului de deducere cât timp contribuabilul a îndeplinit condițiile substanțiale, o abordare contrară aducând atingere principiului neutralității TVA. Cu referire la același motiv de recurs, a arătat că instanța de fond a aplicat în mod nelegal art. 269 alin. (5) Noul Codul fiscal, care nu poate fi incident în cauză, înlăturând de la aplicare în mod nelegal art. 269 alin. (6) și art. 292 din Noul Codul fiscal în condițiile în care operațiunile desfășurate de Municipiul Galați cu A., B. S.A. și Gospodărire Urbană S.R.L. reprezintă operațiuni de concesiune de bunuri în sensul acestei din urmă dispoziții legale. Astfel, contrar celor reținute de prima instanță prin sentința recurată, potrivit art. 269 alin. (6) și art. 292 din Noul Codul fiscal, pentru operațiunile de arendare, concesionare, închiriere, leasing de bunuri imobile, acordare a unor drepturi reale asupra unui bun imobil cu plată (uzufruct, superficie) sau vânzare de bunuri imobile desfășurate în calitate de autorități publice, instituțiile publice sunt considerate persoane impozabile, chiar dacă aceste activități sunt realizate în calitatea lor de autorități publice. De asemenea, potrivit dispozițiilor art. 269 alin. (6) din Noul Codul fiscal, pentru a fi persoană impozabilă, o instituție publică trebuie să îndeplinească două condiții cumulative: să efectueze o operațiune care ar fi scutită în temeiul art. 292 Noul Codul fiscal și să desfășoare această activitate în calitate de autoritate publică. Or, recurenta-reclamantă a efectuat operațiuni de concesionare în calitate de autoritate publică, iar societățile respective au desfășurat activități de utilitate publică, operațiuni impozabile ce intră în sfera de aplicare a TVA. Așadar, întrucât recurentul-reclamant Municipiul Galați în calitatea sa de autoritate publică a concesionat bunurile imobile aflate în proprietatea sa ce fac obiectul investițiilor realizate, primind în acest sens redevențe taxabile de la concesionari, este evident că pentru aceste operațiuni Municipiul Galați se califică drept persoană impozabilă din perspectiva TVA, pentru care are dreptul de ajustare a TVA în conformitate cu prevederile legislației de TVA, motiv pentru care se impune casarea Sentinței recurate având în vedere interpretarea eronată a prevederilor legale aplicabile de către prima instanță. În ceea ce privește operațiunile de concesiune desfășurate a arătat că, în mod greșit instanța de fond a reținut că în cauză nu a avut loc o concesionare de bunuri imobile, în condițiile în care contractele încheiate cu cele trei societăți prezintă toate trăsăturile concesiunii de bunuri, incidența dispozițiilor art. 292 alin. (2) din Noul Codul fiscal neputând fi înlăturată. Cu privire la calitatea de persoană impozabilă a Municipiului Galați, chiar și în măsura în care s-ar considera că nu a avut loc o concesionare de bunuri imobile, acesta este persoană impozabilă ca efect al aplicării prevederilor art. 269 alin. (7) lit. b) din Noul Codul fiscal, interpretate nelegal de către prima instanță, inclusiv prin considerarea acestora ca putând fi incidente doar atunci când s-ar produce o distorsionare a concurenței conform art. 269 alin. (5) din Noul Codul fiscal. În mod nelegal a considerat instanța de fond că recurentul-reclamant nu ar putea fi o persoană impozabilă unică alături de fiecare dintre cei trei operatori cărora le-a acordat bunuri în concesiune, întrucât acestea sunt singurele care derulează asemenea activități în raza sa, deci, nu s-ar putea produce distorsionarea concurenței. Sub acest ultim aspect, a arătat că, jurisprudența constantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu privire la interpretarea Directivei TVA a reliefat concluzia conform căreia este posibil ca două entități - o autoritate publică și o societate - să fie una și aceeași persoană impozabilă din perspectiva TVA, invocând Cauza C-182/17 Nagyszénás TelepülésszoIgáltatási Nonprofit Kft. împotriva Nemzeti Adó- es Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, precum și Cauza FSK 938/14 a Curții Supreme Administrative din Polonia. Totodată, a învederat că, pentru soluționarea cauzei, contrar celor reținute de instanța de fond, nu este relevant în stabilirea existenței unei unice persoane impozabile, faptul că o societate ar avea ca asociați mai multe unități administrativ teritoriale. Astfel, legătura de dependență față de Municipiul Galați nu este minimizată ca urmare a faptului că societățile A. și B. sunt deținute de mai multe unități administrativ teritoriale, câtă vreme Municipiul Galați deține o putere de decizie cu privire la activitatea societății, astfel cum rezultă din actul constitutiv al B., cel puțin în privința activităților pe care aceasta le desfășoară pe teritoriul său. În plus, spre deosebire de situația în care serviciile publice sunt prestate publicului de către departamente/compartimente funcționale ale unității administrativ - teritoriale, ele sunt încredințate unor societăți constituite special, unitatea administrativ-teritorială exercitând însă un control asupra acestora similar cu cel pe care l-ar avea asupra celor dintâi, aspect de natură să demonstreze legătura de dependență dintre Municipiul Galați și cele trei societăți. Astfel, societatea A., a fost înființată în 2004 în temeiul Hotărârii Consiliului Local Galați nr. 50/30.09.2004, fiind organizată ca o societate pe acțiuni, având ca principal obiect de activitate gospodărirea resurselor de apă, captarea, tratarea și distribuția apei, precum și colectarea, transportul și epurarea apelor uzate. În situația de față s-a procedat la constituirea C., iar prin Hotărârea Consiliului Local nr. 55/14.02.2008 s-a aprobat asocierea Consiliului Local al Municipiului Galați în vederea constituirii acestei asociații, ulterior fiind încheiat Contractul de delegare a gestiunii serviciilor publice de alimentare cu apă și de canalizare nr. 29/23.09.2010 cu A. în calitate de operator, aprobat prin Hotărârea Consiliului Local nr. 310/07.09.2010. La fel, societatea B. a fost desemnată prin Hotărârea Consiliului Local nr. 79/27.09.2012 ca Operator Regional pentru serviciul de distribuție și furnizare a energiei termice, iar prețurile și tarifele practicate de către B. se stabileau, potrivit pct. 7 din aceeași Hotărâre, de către C.. De asemenea, și societatea Gospodărire Urbană, ce a fost înființată în baza Hotărârii Consiliului Local Galați nr. 288/09.08.2010, având drept unic acționar Municipiul Galați, este fosta Regie Autonomă de Gospodărire Urbana, reorganizată sub forma unei societăți comerciale. Prin urmare, și în situația existenței mai multor asociați este evident relația de dependență, întrucât recurentul-reclamant este asociatul majoritar care îi permite să exercite controlul asupra societăților respective. În opinia recurentului-reclamant, recunoașterea dreptului de deducere a TVA al Municipiului Galați se impune în considerarea principiului neutralității TVA, precum și a măsurilor neutralității fiscale. Având în vedere că ambele condiții stabilite de lege pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA sunt îndeplinite, învederează că recunoașterea dreptului de deducere se impunea și în considerarea principiului neutralității TVA, prin acordarea îndreptățirii finale a proprietarului bunurilor (Municipiul Galați) de a beneficia de dreptul deducere al TVA aferentă achizițiilor de lucrări efectuate în legătură cu bunurilor exploatate de către cele trei societăți ce au fost special înființate în scopul prestării serviciului public (societățile A., B. și Gospodărire Urbană). În aceste condiții, având în vedere că lucrările de investiții au fost efectuate de Municipiul Galați în calitate de proprietar al bunurilor concesionate acordate ulterior celor trei societăți în vederea prestării de servicii publice de alimentare cu apă și de canalizare, de distribuire a agentului termic sau de administrare a domeniului public, iar pentru aceste servicii societățile menționate au colectat TVA aferentă, atunci este evident faptul că, prin raportare la principiul neutralității TVA, recurentul-reclamant este îndreptățit să deducă TVA aferentă achizițiilor efectuate în legătură cu bunurile aflate în proprietate sa ce au fost utilizate de cele trei societăți în prestarea serviciilor către populație. În plus, recurentul-reclamant nu a prestat direct aceste servicii către populație, ci a procedat la prestarea indirectă prin intermediul societăților special înființate în acest sens, având în vedere că Municipiul Galați și fiecare dintre cele trei societăți reprezintă o unică persoană impozabilă, pentru scopurile legate de prestarea serviciilor de utilitate publică, explicația acestei soluții fiind chiar calitatea unică persoană impozabilă a recurentului-reclamant și a societăților înființate de aceasta, pentru scopurile legate de prestarea serviciilor de utilitate publică. În subsidiar, cu privire la calitatea de persoană impozabilă a Municipiului Galați, având în vedere că prima instanța a concluzionat că Municipiul Galați nu are această calitate, trebuia să admită cel de-al doilea capăt de cerere subsidiar (prin care s-a solicitat stabilirea unei diferențe de obligații fiscale în cuantum de 188.014,80 RON, reprezentând TVA colectată de către Municipiul Galați pentru redevența aferenta concesiunilor de bunuri imobile pentru trimestrul IV al anului 2016, pentru care s-a optat pentru taxare) și să oblige DGRFP Galați - AJFP Galați la plata efectivă a acestei sume. Totodată, a arătat că prin Cererea de chemare în judecată recurentul-reclamant a solicitat ca, în ipoteza în care s-ar considera că acesta nu și-ar fi putut exercita dreptul de deducere, nici prin invocarea ajustării TVA pentru bunurile de capital și nici prin deducerea sa pentru motiv că nu ar avea calitatea de persoană impozabilă, să se constate că aceasta nici nu avea obligația de a colecta TVA pentru concesiunile de bunuri imobile. În aceste condiții, concluzia instanței de fond are un impact semnificativ deoarece dacă nu poate fi exercitat dreptul de deducere ca urmare a considerării că Municipiul Galați nu are calitatea de persoană impozabilă, atunci nu poate fi nici stabilită vreo obligație fiscală reprezentând TVA. În consecință, instanța de judecată ar fi trebuit să procedeze la anularea Deciziei de impunere și stabilirea sumei de 188.014,80 RON în minus, cu consecința obligării organului fiscal la restituirea ei efectivă către recurentul-reclamant, aspect ignorat în totalitate prin interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept aplicabile, motiv pentru care se impune casarea sentinței recurate. Contrar celor reținute prin sentința recurată, se impunea și anularea deciziilor de accesorii în baza revederilor art. 50 Codul de procedură fiscală. 4. Apărările formulate în cauză. 4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 21.10.2020, intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, arătând în esență că instanța de fond a apreciat în mod corect faptul că Municipiul Galați nu beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 14.874.514 RON aferentă investițiilor efectuate în perioada 2007 - 2017 la bunuri de capital aparținând domeniului public și privat, concesionate ulterior, în condițiile în care aceasta nu are calitate de persoană impozabilă. În opinia intimatei-pârâte, operațiunile derulate de recurenta-reclamantă nu pot fi asimilate concesionărilor de bunuri imobile, situație în care nu sunt îndeplinite condițiile legale pentru deducerea TVA. Răspunzând criticilor formulate în recurs, intimata a învederat că abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin prisma dispozițiilor legale incidente, soluția instanței de fond fiind legală și temeinică. 4.2. Prin răspunsul la întâmpinare depus la data de 6.11.2020, recurentul-reclamant a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimata-pârâtă, reiterând susținerile formulate în dezvoltarea motivelor de recurs. 5. Procedura derulată în recurs În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 9 noiembrie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 9 iunie 2021, în ședință publică, cu citarea părților. În ședința publică din data de 9 iunie 2021, recurenta-reclamantă a depus cerere de înaintare către Curtea de Justiție a Uniunii Europene a următoarelor întrebări preliminare: 1. în interpretarea prevederilor art. a și 13 din Directiva de TVA, se poate considera că o Municipalitate și o societate care este înființată exclusiv cu scopul de a presta serviciile de utilitate publică în beneficiul locuitorilor Municipalității cu ajutorul bunurilor aflate în proprietatea Municipalității și concesionate societății, în condițiile în care societatea este dependentă de Municipalitate, iar prețurile/tarifele serviciilor prestate de societate sunt stabilite de către Municipalitate, constituie o unică persoană impozabilă din perspectiva TVA, astfel încât în baza art. 167 și 168 din Directiva de TVA, Municipalitatea ar avea dreptul să deducă TVA achitată pentru achizițiile de bunuri și de lucrări efectuate de Municipalitate cu privire la bunurile ulterior concesionate societății în vederea prestării serviciilor de utilitate publică, reprezentând operațiuni taxabile? 2. în cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, s-ar menține această interpretare și în ipoteza în care societatea menționată în cadrul întrebării nr. 1, ar fi deținută de mai multe Municipalități, prestând servicii publice pentru fiecare dintre aceste Municipalități? Prin încheierea din ședința publică de la 26.10.2021, Înalta Curte a respins cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare. 6. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și dispozițiilor legale incidente situației de fapt fiscale, Înalta Curte constată că recursul este fondat în limitele și pentru considerentele arătate în continuare. Recurentul-reclamant Municipiul Galați a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, decizia nr. 408/8.08.2018 emisă de Direcția de Soluționare a Contestațiilor din cadrul autorității intimate privind soluționarea contestației fiscale formulată de recurentul-reclamant împotriva deciziei de impunere nr. x/23.08.2017 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/23.08.2017 în ceea ce privește obligațiile suplimentare de plată în cuantum de 14.874.514 RON reprezentând TVA aferentă achizițiilor efectuate pentru realizarea investițiilor în privința bunurilor de capital, solicitând recunoașterea dreptului recurentului-reclamant la rambursarea acestei sume, precum și obligarea intimatei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați la plata efectivă a sumei solicitate prin decontul TVA cu opțiune de rambursare. În esență, recurentul-reclamant, în calitatea sa de autoritate publică, a derulat în perioada 2007-2016 o serie de obiective de investiții constând în diverse construcții și lucrări de modernizare asupra unor bunuri imobile ce au fost ulterior concesionate către trei societăți (A.; B. S.A. și Gospodărirea Urbană S.R.L.). Bunurile imobile supuse obiectivelor de investiții, aflate în patrimoniul public, au fost concesionate de către recurentul-reclamant către cele trei societăți concesionare, în schimbul unei redevențe stabilite prin contractul încheiat între recurentul-reclamant și concesionari, anual, prin Hotărâri ale Consiliului Local. Începând cu 01.01.2016, recurentul-reclamant a optat pentru taxarea operațiunilor de concesionare a bunurilor imobile ce fac obiectul contractelor de concesiune încheiate cu societățile A.; B. S.A. și Gospodărirea Urbană S.R.L. și, astfel, a dobândit dreptul de ajustare a TVA aferentă achizițiilor efectuate în vederea derulării acestor obiective de investiții pentru perioada rămasă din cei 20 de ani, drept exercitat prin decontul de TVA aferent trimestrului IV al anului 2016, ceea ce a condus la înregistrarea în decontul de TVA a unei sume negative de 14.624.028 RON ce a fost solicitată la rambursare. Ca urmare a depunerii decontului susmenționat, în perioada 06.03.2017-03.08.2017 recurentul-reclamant a făcut obiectul unei inspecții fiscale parțiale, perioada verificată fiind 01.08.2013-31.12.2016. La finalizarea inspecției fiscale, organele de control au constatat, printre altele, că pentru perioada august 2014- decembrie 2016 nu este deductibilă TVA în sumă de 14.874.514 RON aferentă ajustării de TVA privind bunurile de capital, bunuri care fac obiectul contractelor de concesiune încheiate cu societățile A.; B. S.A. și Gospodărire Urbană S.R.L. Statuându-se în sensul nelegalității contractelor de concesiune încheiate de recurentul-reclamant cu cele trei societăți, organele fiscale au concluzionat în sensul greșitei colectări a TVA aferentă redevenței. Soluționând cauza, instanța de fond a respins excepția inadmisibilității contestației administrative invocată de autoritatea intimată Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și a găsit neîntemeiate toate criticile de nelegalitate invocate, reținând, pe de o parte că operațiunile derulate de recurentul-reclamant constând în delegarea gestiunii unor servicii de utilitate nu pot fi asimilate concesionării de bunuri imobile, iar pe de altă parte, faptul că facturile fiscale nu respectă dispozițiile art. 319 alin. (20) Codul fiscal, în sensul că au înscris codul de identificare fiscală al beneficiarului, respectiv codul Municipiului Galați, în calitate de persoană juridică neimpozabilă. Soluția instanței de fond nu este însușită de instanța de control judiciar. Răspunzând punctual criticilor formulate, Înalta Curte reține următoarele: Autoritățile fiscale au reținut că recurentul-reclamant nu este persoană impozabilă pentru activitatea desfășurată în calitate de autoritate publică, chiar dacă pentru desfășurarea acesteia se percep redevențe, constatând, totodată, că delegarea gestiunii serviciilor de utilități publice nu poate fi asimilată concesionării de bunuri imobile. Astfel, abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin raportare la dispozițiile art. 269 alin. (5) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, conform cărora "Instituțiile publice și organismele internaționale de drept public nu sunt persoane impozabile pentru activitățile care sunt desfășurate în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru desfășurarea acestor activități se percep cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți, cu excepția acelor activități care ar produce distorsiuni concurențiale dacă instituțiile publice și organismele internaționale de drept public ar fi tratate ca persoane neimpozabile, precum și a celor prevăzute la alin. (6) și (7)", respectiv art. 292 alin. (2) lit. e) din același act normativ, "Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: (...) e) arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct și superficia, cu plată, pe o anumită perioadă." Înalta Curte reține că dispozițiile art. 269 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal reprezintă transpunerea prevederilor art. 13 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA (Directiva TVA). Astfel, potrivit prevederilor art. 13 din Directiva TVA: "(1) Statele, autoritățile regionale și locale și alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități publice, chiar și atunci când colectează taxe, redevențe, contribuții sau plăți în legătură cu activitățile sau operațiunile respective. Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea activități sau operațiuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenței. În orice caz, organismele de drept public sunt considerate persoane impozabile în ceea ce privește activitățile prevăzute în anexa I, cu condiția ca activitățile respective să nu fie efectuate la o scară neglijabilă." Rezultă cu evidență că reglementarea națională, urmând soluția conținută în directivă, instituie regula potrivit căreia instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile care sunt desfășurate în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru desfășurarea acestor activități se percep cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți. Regula enunțată are trei categorii de excepții, respectiv situații în care entitățile publice vor fi considerate persoane impozabile: a) activitățile care ar produce distorsiuni concurențiale, dacă instituțiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile; b) activitățile expres enumerate de art. 269 alin. (7) din Codul fiscal; c) activitățile desfășurate în calitate de autorități publice, care sunt scutite de TVA, potrivit art. 292 din Codul fiscal (operațiuni scutite fără drept de deducere). În speță, așa cum rezultă din situația de fapt fiscală, activitatea prestată de cele trei societăți comerciale A., B. S.A. și Gospodărire Urbană S.R.L. sub controlul recurentului-reclamant constă în furnizare de apă și energie termică, înscriindu-se în sfera de aplicare a dispozițiilor art. 269 alin. (7) lit. b) Codul fiscal. De asemenea, contrar celor reținute de instanța de fond, Înalta Curte constată că operațiunile derulate între recurentul-reclamant și cele trei societăți care prestează populației servicii publice reprezintă operațiuni de concesiune de bunuri care atrag aplicabilitatea art. 269 alin. (6) Codul fiscal, potrivit cărora "Instituțiile publice și organismele internaționale de drept public prevăzute la alin. (5) sunt persoane impozabile pentru activitățile desfășurate în calitate de autorități publice, dar care sunt scutite de taxă, conform art. 292." Astfel, recurentul-reclamant, în calitate de autoritate publică, a concesionat către alte trei societăți: A., B. și Gospodărirea Urbană bunuri imobile proprietate publică, în schimbul unei redevențe stabilite prin contracte sau anual prin hotărâri de consiliu local, aspect reținut în cuprinsul raportului de inspecție fiscală. Împrejurarea că societăților le-a fost încredințată odată cu concesiunea asupra bunurilor și prestarea serviciilor de utilitate publică este irelevantă din perspectiva aplicării prevederilor art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, întrucât sfera scutirii avute în vedere de acest articol include în general, constituirea de drepturi reale asupra unui imobil, în schimbul unei remunerații, pentru o perioadă determinată, aceste elemente fiind pe deplin întrunite în speță în condițiile în care dreptul de concesiune asupra bunurilor imobile din prezenta cauză, constituit în favoarea societăților A., B. și Gospodărire Urbană, este, în conformitate cu dispozițiile art. 866 din C. civ., un drept real corespunzător proprietății publice, mai precis un dezmembrământ specific dreptului de proprietate publică; pentru acordarea dreptului de concesiune, societățile mai sus menționate sunt obligate la plata unei redevențe; acordarea dreptului de concesiune s-a realizat pentru o perioadă determinată. Considerând că a avut loc doar o concesiune indirectă a bunurilor de capital de către recurentul-reclamant sub forma delegării de gestiune, Înalta Curte apreciază că instanța de fond a introdus o distincție artificială în aplicarea operațiunilor impozabile ce pot fi derulate și de autoritățile publice [conform art. 292 alin. (2) lit. e) Codul fiscal] între delegarea de gestiune (considerată doar o concesiune indirectă) și concesiunea propriu-zisă, distincție pe care legea nu o face. Aceasta întrucât, diferențierea între două tipuri de activități identice din punct de vedere economic (utilizarea unor bunuri puse la dispoziție de autoritatea publică unor particulari) în contra unei sume de bani (redevența) doar pentru că unele se încheie direct și altele indirect, încalcă principiul nediscriminării în materia TVA. De altfel, din perspectiva TVA, nu are nicio relevanță dacă în cauză se putea încheia sau nu o concesiune directă de bunuri, câtă vreme din punct de vedere factual părțile s-au comportat ca și cum ar fi avut loc o concesiune de bunuri, prin efectul delegării de gestiune încheiate, considerată o concesiune directă. Sub acest ultim aspect, se impune precizarea că regimul de TVA aplicabil nu depinde sub nicio formă de legalitatea, din perspectiva legii civile, a respectivelor operațiuni, întrucât tratamentul de TVA se grefează exclusiv pe realitatea factuală. Astfel, în materia TVA, potrivit interpretării date de Curtea de Justiție în Cauza C- 158/98 Staatssecretaris van Financiën împotriva Coffeeshop "Siberië", inclusiv închirierea unui spațiu pentru comercializarea substanțelor narcotice interzise, deși este incriminată ca și faptă penală, reprezintă o operațiune taxabilă. În această cauză, Curtea de Justiție a analizat situația unei cafenele care a închiriat un spațiu către un furnizor de droguri ușoare, faptă care constituia infracțiune în conformitate cu prevederile legale în vigoare la acea dată în Olanda. Pentru a stabili dacă închirierea din speță intră în sfera operațiunilor taxabile, astfel cum susținea Guvernul Olandez, Curtea a reținut împrejurarea că această conduită care prezintă aspecte infracționale nu schimbă cu nimic faptul că punerea la dispoziție a unui loc pentru comercializare este o prestare de servicii cu plată. Prin urmare, nu există niciun motiv pentru a restrânge aplicabilitatea regimului de TVA la operațiuni de concesiuni directe, cu negarea celor indirecte, mai ales în condițiile în care nu se poate nega calificarea în plan civil a operațiunii de delegare de gestiune ca fiind concesiune și, totodată, având în vedere faptul că tratamentul fiscal nu depinde de legalitatea, din punct de vedere al legislației naționale din statul membru respectiv, a operațiunii efectuate, ci doar de noțiunile autonome de drept european, deduse prin raportare la jurisprudența CJUE. Așa fiind, Înalta Curte constată că sunt îndeplinite cele două condiții prevăzute de art. 269 alin. (6) Codul fiscal pentru a fi considerat recurentul-reclamant persoană impozabilă, respectiv a efectuat concesiuni de bunuri care se subsumează sferei de aplicare a art. 292 Codul fiscal, respectiv a desfășurat aceste activități în calitate de autoritate publică. Înalta Curte reține că, potrivit art. 292 alin. (2) lit. e) Codul fiscal, sunt scutite de taxă "arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct și superficia, cu plată, pe o anumită perioadă." Cu toate acestea, alin. (3) al aceluiași articol prevede că: "orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operațiunilor prevăzute la alin. (2) lit. e) și f), în condițiile stabilite prin normele metodologice." Având în vedere ca recurentul-reclamant a optat pentru taxarea operațiunilor de concesionare a bunurilor imobile ce au făcut obiectul obiectivelor de investiții desfășurate în perioada 2007 - 2016, aplicând regimul de taxare de la data de 01.10.2016, ținând seama de prevederile legale aplicabile și faptul că Municipiul Galați nu a dedus TVA aferentă acestor achiziții de lucrări efectuate asupra bunurilor proprietate publică ce au fost ulterior concesionate, însă a optat pentru taxarea operațiunilor de concesionare a acestor bunuri imobile, acesta are dreptul de a efectua ajustarea TVA în favoarea sa. Astfel, art. 305 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal prevede că în situația în care un bun de capital al cărui drept de deducere a fost integral sau parțial limitat face obiectul oricărei operațiuni pentru care taxa este deductibilă se efectuează ajustarea taxei deductibile. Totodată, în privința ajustării bunurilor de capital, prevederile art. 305 alin. (2) lit. b) Codul fiscal, stabilesc că TVA aferentă se ajustează pe o perioadă de 20 ani pentru construcția sau achiziția unui bun imobil, precum și pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puțin 20% din valoarea totală a bunului imobil/părții de bun imobil după transformare sau modernizare. În plus, ajustarea se efectuează în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează ajustarea și se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare obligația ajustării. Conform art. 305 alin. (5) lit. c) din același act normativ, ajustarea taxei deductibile se efectuează în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează ajustarea și se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare obligația ajustării. Prin normele metodologice de aplicare a art. 305 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal se statuează că ajustarea reprezintă exercitarea dreptului de deducere potrivit legii și se evidențiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea (pct. 79 alin. (1). În raport de prevederile legale sus menționate, Înalta Curte constată că optând pentru taxarea operațiunilor de concesionare a bunurilor imobile ce fac obiectul contractelor încheiate cu A., B. S.A. și Gospodărire Urbană S.R.L. începând cu 01.10.2016, recurentul-reclamant și-a câștigat dreptul de ajustare a TVA aferentă achizițiilor efectuate în vederea derulării acestor obiective de investiții pentru perioada rămasă din cei 20 ani, drept exercitat prin decontul de TVA aferent trimestrului IV al anului 2016. Cu referire la dreptul de deducere a TVA, potrivit prevederilor art. 297 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 "Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei". La alin. (4) lit. a) al aceluiași articol se prevede că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul realizării de operațiuni taxabile. Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015, trebuie îndeplinite și cerințele și condițiile stipulate la art. 299 din Codul fiscal și la pct. 69 alin. (1) din H.G. nr. 1/2018 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, respectiv persoana impozabilă să utilizeze bunurile achiziționate sau serviciile prestate pentru operațiuni care dau dreptul de deducere și să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 319 alin. (20) din același act normativ. În speță, așa cum rezultă din considerentele sus arătate, recurentul-reclamant este persoană impozabilă pentru operațiunile de concesiune bunuri imobile exploatate de către entitățile special înființate în scopul prestării serviciilor publice către populație. În aceste condiții, având în vedere că lucrările de investiții au fost efectuate de Municipiul Galați în calitate de proprietar al bunurilor concesionate acordate ulterior celor trei societăți în vederea prestării de servicii publice de alimentare cu apă și de canalizare, de distribuire a agentului termic sau de administrare a domeniului public, iar pentru aceste servicii societățile menționate au colectat TVA aferentă, atunci este evident faptul că, prin raportare la principiul neutralității TVA, recurentul-reclamant este îndreptățit să deducă TVA aferentă achizițiilor efectuate în legătură cu bunurile aflate în proprietate sa ce au fost utilizate de cele trei societăți în prestarea serviciilor către populație. Împrejurarea că serviciile de utilitate publică sunt prestate de cele trei societăți și că achizițiile au fost efectuate de Municipiul Galați în legătură cu bunurile aflate în proprietatea sa ce au fost puse la dispoziția acestor societăți, reprezintă o simplă chestiune de formă, care nu poate prevala substanței și nici nu poate conduce la concluzia că dreptul de deducere a TVA ar putea fi negat exclusiv pe acest temei. Principiului prevalentei economicului asupra juridicului, sub forma particulară a deducerii TVA a fost consacrat în jurisprudența CJUE (C-280/10 Kopalnia) statuându-se că dreptul de deducere nu poate fi negat pentru neîndeplinirea unor condiții de formă. Or, în acord cu cele reținute de CJUE, simplul fapt că forma juridică permisă de legea națională, aceea a gestiunii indirecte, prin delegarea prestării serviciilor de utilitate publică in favoarea unor societăți înființate special în acest scop și deținute integral de recurentul-reclamant, nu poate prevala asupra realității economice, și anume că recurentul-reclamant, prin aceste societăți, prestează serviciile publice către consumatorii finali. Înalta Curte constată că și argumentele invocate în respingerea deducerii TVA pe considerente legate de forma facturilor sunt contrare jurisprudenței CJUE Împrejurarea că facturile de achiziție nu au înscris codul de TVA al recurentului-reclamant este un element fără relevanță, jurisprudența CJUE fiind clară și constantă asupra acestei chestiuni, stabilind foarte clar că dreptul de deducere a TVA nu poate fi negat pe considerente ce țin de forma facturilor câtă vreme condițiile de fond sunt îndeplinite. Astfel, în cauza C-518/14 Senatex, cu ocazia analizei sale, Curtea de Justiție a reamintit la paragrafele 28-29 principiile fundamentale care guvernează sistemul comun de TVA. S-a reținut astfel că "potrivit art. 167 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Condițiile de fond necesare pentru nașterea acestui drept sunt enumerate la articolul 168 litera (a) din directiva menționată. Astfel, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de aceasta în scopul operațiunilor ei taxabile și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 28 și jurisprudența citată). În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere menționat, din textul articolului 178 litera (a) din Directiva 2006/112 reiese că exercitarea acestui drept este condiționată de deținerea unei facturi întocmite în conformitate cu articolul 226 din aceeași directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 1 martie 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, punctul 41, și Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 29). Potrivit articolului 226 punctul 3 directiva menționată, pe factură trebuie să se menționeze printre altele numărul de identificare în scopuri de TVA, pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile sau a prestat serviciile." Curtea de Justiție a reamintit, la paragraful 38 din decizie "că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 42 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 1 martie 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, punctul 43). Or, astfel cum s-a amintit la punctul 29 din prezenta hotărâre, deținerea unei facturi care conține detaliile prevăzute la articolul 226 din Directiva 2006/112 constituie o condiție de formă, iar nu o condiție de fond a dreptului de deducere a TVA-ului." Găsind fondate criticile formulate, în principal, din perspectiva calificării operațiunilor derulate de recurentul-reclamant și recunoașterii dreptului de a ajusta TVA bunurilor de capital concesionate, Înalta Curte urmează să anuleze, în parte actele administrativ fiscale contestate, în limitele analizate, apreciind că nu se impune analiza criticilor formulate în subsidiar. 7. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele arătate, în baza art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentința recurată și, rejudecând, va admite cererea de chemare în judecată formulată de reclamant, va anula, în parte, Decizia nr. 408/08.08.2018 privind soluționarea contestației, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. F-GL 242/23.08.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/23.08.2017, va constata dreptul recurentului-reclamant la rambursarea sumei totale de 14.930.122 RON cu titlul de TVA și accesorii aferente, menținând celelalte dispoziții ale sentinței.