ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2651/2016

Asupra  recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Obiectul cererii

Urmare a casării cu trimitere spre rejudecare prin decizia nr. 1907/07.05.2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, s-a reînregistrat pe rolul Curții de Apel Brașov, cererea înregistrată inițial la data de 11 februarie 2013 pe rolul Tribunalului Brașov sub nr. 71/64/2013, prin care reclamanta SC A SRL a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Brașov, să dispună anularea parțială a deciziei de impunere nr. F-BV 1100/30.12.2011, a raportului de inspecție fiscală nr. F-BV 914/30.12.2011 și a deciziei privind soluționarea contestației nr. 286/14.08.2012 emisă de D.G.F.P. Brașov. Reclamanta a solicitat anularea actelor contestate pentru creanțele fiscale reprezentând impozitul pe profit datorat de persoane juridice române, pentru perioada 01.01.2006-31.12.2010 și impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți - persoane juridice nerezidente, pentru perioada 01.01.2006 - 31.12.2010, stabilite suplimentar de organele fiscale. Totodată, a solicitat anularea actelor contestate pentru accesoriile aferente creanțelor fiscale principate stabilite suplimentar de organele fiscale, accesorii reprezentând majorări și penalități de întârziere calculate de organele fiscale.

În motivarea cererii, reclamanta a făcut referire la suma de 13.792 lei reprezentând cheltuiala cu alte taxe și impozite, încadrata de organele fiscale drept cheltuiala nedeductibila la calculul impozitului pe profit pentru anul 2006, fiind aferentă terenurilor achiziționate de societate în localitatea X, destinate construirii halei de producție.

Reclamanta și-a însușit acest punct de vedere al organelor de inspecție fiscală, însă a contestat încadrarea fiscală efectuată de organele fiscale, arătând că organele de inspecție fiscala fac o grava eroare considerând terenurile mijloace fixe amortizabile, menționând în susținere prevederile art.3din Legea 15/1994 republicata.

Reclamanta a contestat tratarea de către organele de inspecție fiscala a cheltuielilor cu taxele de timbru și a celor generate de obținerea certificatelor de urbanism pentru alipire teren drept cheltuieli nedeductibile fiscal, susținând că aceste cheltuieli nu sunt nedeductibile fiscal în conformitate cu Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 21 alin. (4).

Dimpotrivă, aceste cheltuieli sunt încadrate din punct de vedere fiscal ca și cheltuieli deductibile potrivit prevederilor aceleiași legi, art. 21 alin. (1), fiind cheltuieli de natura investițiilor, în consecință cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Reclamanta a contestat suma de 26.075 lei înregistrată pe cheltuielile societății în contul 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate", reprezentând taxa de 0,7% pentru autorizație de construcție hala industriala achitata către Inspectoratul de Stat în Construcții.

Societatea a menționat că își însușește temeiul de drept invocat de organele fiscale (...) potrivit căruia cheltuielile aferente mijloacelor fixe sunt deductibile fiscal și se recuperează prin deducerea amortizării, însă contestă încadrarea făcută de către organele de inspecție fiscala a întregii sume de 26.075 lei drept cheltuiala nedeductibila la calculul impozitului pe profit pentru anul 2007, fără a recunoaște astfel dreptul de a recupera aceasta cheltuială pe calea amortizării.

Reclamanta a contestat tratamentul fiscal aferent cheltuielilor înregistrate în anul 2007 în contul 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți" cu titlu de servicii de dezasamblare, mutare și asamblare de utilaje, achiziționate de la furnizorul B GmbH, în valoare totala de 13.539 lei, stabilite nedeductibile la calculul profitului impozabil aferent anului 2007.

În opinia sa, considerațiile organului de control potrivit cărora costurile aferente serviciilor achiziționate de la furnizorul B GmbH nu reprezintă cheltuieli de exploatare care sa fie recunoscute în integralitate ca și cheltuieli curente ale exercițiului fiscal 2007, sunt eronate.

Reclamanta a considerat că, deși în actele contestate se consemnează că "recuperarea pe costuri a valorii de achiziție se realizează potrivit prevederilor art. 24 alin (1) din Legea nr. 571/2003" prin tratarea acestor cheltuieli ca nedeductibile nu se recunoaște astfel dreptul societății de a recupera aceasta cheltuiala pe calea amortizării.

Reclamanta a contestat, de asemenea, tratamentul organului de control aplicat cheltuielilor înregistrate în anul 2008 în contul 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți" în suma de 200.035 lei aferente serviciilor facturate de B GmbH stabilite nedeductibile la calcului profitului impozabil aferent anului 2008.

Din punctul sau de vedere „organele de inspecție fiscala aveau obligația nu numai de a constata înregistrarea eronata a sumei de 200.035 lei în contul 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți" și de a dispune corectarea acestei erori contabile, ci și obligația de a include aceste cheltuieli în costul total de achiziție a mijloacelor fixe și de a proceda la recalcularea amortizării acestor mijloace fixe pe perioada de viața normată, influențând astfel calculul rezultatului exercițiului financiar cu cheltuielile cu amortizarea determinate conform prevederilor art. 24 din Lg.571/2003 cu modificările și completările ulterioare.

Prin contestația formulată, reclamanta a contestat aplicarea metodei marjei tranzacționale nete, susținând ca metoda „prezintă foarte multe limitări și particularități restrictive descrise de Ghidul de Preturi de Transfer pentru Companii Multinaționale și Administrații Fiscale și de care organele fiscale nu au ținut cont în utilizarea metodei respective. Reclamanta a menționat în susținere prevederile pct. 29 din HG 44/2004 dat în aplicarea art. 11, alin. (2) lit. d) din Codul Fiscal, care impune condiția comparabilității tranzacțiilor pentru care se calculează marja tranzacționala neta, pentru cei care apelează la aceasta metoda.

Reclamanta a menționat, de asemenea, că organele fiscale au aplicat o valoare mediana a marjei tranzacționale nete stabilita fără să țină cont de aceste restricții și limitări. A susținut că Ghidul OECD nu acorda organelor fiscale dreptul de a presupune în mod automat ca toate companiile afiliate încearcă sa manipuleze profiturile, ci le impune acestora atât obligația de a lua în considerare toate aspectele sistemelor relevante într-un caz de preturi de transfer, cât și obligația probatorie, în virtutea căreia trebuie sa se facă dovada ca prețul stabilit de contribuabilul SC A SRL nu este conform cu principiul lungimii de braț, corespondența cu obligația contribuabilului de a prezenta documentele sale pentru a permite organelor fiscale sa examineze tranzacțiile controlate. De asemenea, reclamanta a susținut ca organele fiscale nu au luat în considerare rațiunea comerciala a contribuabilului la aplicarea principiului lungimii de braț și nu au analizat preturile de transfer din aceasta perspectiva, ținând cont de dificultățile reale în determinarea exacta a prețului de piața în absenta forțelor pieței sau când se adopta o anumita strategie comerciala, fără nicio legătura cu vreo presupusa intenție a părților de a minimiza sau de a eluda impozitele.

În opinia sa, organele de control au procedat la ajustarea rezultatelor financiare anuale ale SC A SRL în relația cu persoana afiliata C SpA, doar în scopuri fiscale fără identificarea condițiilor ce reglementează relațiile comerciale și financiare derulate între companiile afiliate și fără a lua în considerare factorii de natura fiscala ce pot distorsiona relațiile comerciale și financiare stabilite între societățile afiliate, fără a identifica fiscalitatea diferita existenta în tarile de rezidentă fără a lua în considerare cerințele de flux de numerar în cadrul grupului, alocarea eficienta a resurselor de care dispun societățile din grupul C.

De asemenea, reclamanta a invocat faptul ca este o societate tânăra finanțată substanțial prin împrumuturi, cu costuri mari generate de nevoia de achiziție a unor echipamente și tehnologii performante ce se necesita a fi amortizate, aspecte ce grevează considerabil preturile. Societatea consideră ca organele fiscale au aplicat metoda marjei tranzacționale nete fără a demonstra ca profiturile atribuite tranzacțiilor companiilor independente luate ca termen de comparație sunt similare cu profiturile din tranzacțiile controlate supuse verificării, respectiv daca profiturile realizate de acele companii provin exclusiv din producție de confecții metalice sau desfășoară și alte activități comerciale.

Astfel, reclamanta a susținut ca organele de inspecție fiscala au selectat pentru" determinarea marjei nete firme cu obiect de activitate conform codului CAEN 2511, fără a demonstra daca aceste firme desfășoară numai activitatea cod CAEN 2511 sau daca numărul de angajați publicați de firmele selectate lucrau exclusiv în sectorul de activitate cod CAEN 2511 și consideră ca baza de date ORBIS nu are un caracter oficial. Reclamanta a afirmat că selecția firmelor s-a făcut arbitrar, pe baza exclusiva a cifrelor de afaceri declarate, fără a se cunoaște și lua în considerare și structura cifrei de afaceri, a condus la determinarea unor marje nete eronate, deoarece organele fiscale au selectat niște firme fără a demonstra că cifra de afaceri provine din producția de structuri metalice.

Reclamanta a contestat stabilirea de către organele de inspecție fiscala a unor obligații suplimentare de plata privind impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți prin aplicarea prevederilor art. 118 din Codul fiscal fără a lua în considerare Certificatele de rezidență fiscală emise de autoritățile italiene pentru societatea C Spa aferente anilor 2006-2007-2008. A arătat că organele fiscale au luat în considerare certificatele de rezidenta fiscala aferente anilor 2009-2010 emise pentru C Spa de către autoritățile fiscale italiene Direcția provinciei II Torino/Biroul Teritorial Rivoli, semnate și parafate de directorul acestei autorități D, puse la dispoziția echipei de inspecție fiscala prin adresa nr. 608/14.10.2011. Reclamanta a susținut că prin adresa nr. 28/17.01.2012 a prezentat organelor de inspecție fiscala certificatele de rezidenta fiscala aferente anilor 2006 - 2008 emise pentru C Spa de către autoritățile fiscale italiene Direcția provinciei II Torino/Biroul Teritorial Rivoli, semnate și parafate de directorul acestei autorități D. În opinia sa aceste trei certificate de rezidenta fiscala, deși erau emise de aceleași autorități fiscale, semnate și parafate de aceeași persoana oficiala și conțineau aceleași informații, nu au mai fost luate în considerație de organele fiscale, care au stabilit pentru anii 2006-2007-2008 un impozit pe veniturile nerezidenților prin aplicarea cotei de 15% prevăzuta de codul fiscal, art.116 alin. (2) lit.c).

Reclamanta a susținut că prin adresa nr. 96/26.01.2012 a solicitat organelor de inspecție fiscala motivele respingerii acelor trei documente oficiale, iar prin răspunsul primit prin adresa nr. 642/03.02.2012 organele de control au comunicat ca motiv al respingerii faptul ca înscrisurile, în forma în care au fost prezentate, nu certifica în mod expres faptul ca persoana juridica C Spa este rezident italian în anul/perioada pentru care a fost emis certificatul de rezidenta fiscala.

Față de această situație, reclamanta a susținut că, pentru a veni în sprijinul organelor de inspecție fiscala și a clarifica această stare de fapt, a solicitat autorităților italiene alte înscrisuri oficiale, care sa certifice în mod expres faptul ca persoana juridica C Spa este rezident italian în anul/perioada pentru care a fost emis certificatul de rezidenta fiscala și că autoritățile italiene au emis alte înscrisuri oficiale (anexa nr 8 la prezenta contestație) prin care certifica, fără nici un dubiu, faptul ca C Spa a avut rezidenta fiscala în Italia în anul/perioada la care se face referire și ca este plătitoare de impozite directe, fără nicio scutire sau exceptare.

Reclamanta a contestat modul de calcul al impozitului pe veniturile nerezidenților în suma totala de 502.867 lei. Astfel, reclamanta a considerat că pentru anul 2006, aferent sumei totala de 74.965 lei, s-a calculat un impozit în suma de 13.229 lei, prin încălcarea prevederilor Legii nr 571/2003 art. 114 și art. 116 alin. (2) care prevede faptul ca impozitul datorat se calculează prin aplicarea cotei de impozitare asupra veniturilor brute impozabile obținute din România.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov a depus la dosar întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată.

Prin Sentința nr.24 din 24 februarie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă, anulând parțial următoarele acte administrative fiscale: Decizia de impunere nr.F-BV 1100/30.12.2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală emisă de pârâta ANAF - DGFP Brașov; Raportul de inspecție fiscală nr. F-BV 914/30.12.2011; Decizia de soluționare a contestației nr. 286/14.08.2012 emisă de DGFP Brașov, cu privire la suma de 4.690 lei pentru anul 2006, sumă deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit pentru anul 2006; suma de 13.539 lei pentru anul 2007, sumă deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit pentru anul 2007; suma de 200.035 lei pentru anul 2008, sumă deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit pentru anul 2008.

Totodată, a constatat eronat folosită metoda marjei tranzacționale nete, anulând actele menționate cu privire la veniturile suplimentare impozabile calculate la suma de 35.246.585 lei, metoda corectă fiind aceea a metodei cost plus.

De asemenea, a constatat cuantumul obligațiilor suplimentare de plată în ce privește veniturile obținute de nerezidenți datorat de reclamantă ca fiind de 554.682 lei, din care impozit pe nerezidenți în sumă de 287.532 lei și accesorii în sumă de 267.150 lei, a anulat actele menționate, în sensul reducerii cuantumului stabilit prin aceste acte la cuantumul indicat, respingând celelalte pretenții ale reclamantei.

Prin aceeași sentință, a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 38.601 lei, reprezentând onorariu pentru raportul de expertiză întocmit în cauză (onorariul total achitat în întregime de reclamantă în contul BLE Brașov fiind de 43.890 lei) și a sumei de 156.240 lei, reprezentând onorariu avocat, respingând celelalte pretenții.

Prin decizia 1907/07.05.2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție a fost admis recursul declarat de recurenta pârâtă și s-a dispus casarea sentinței atacate, fiind trimisă cauza pentru rejudecare aceleiași instanțe.

În considerentele deciziei de casare s-a reținut că acțiunea a vizat, pe de o parte, impozitul pe profit stabilit suplimentar, cu accesoriile aferente, iar pe de altă parte, impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenți, cu accesoriile aferente.

Analizând soluția pronunțată de instanța de fond, recurată în cauză, s-a constatat că nu a fost soluționată cererea reclamantei în ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar în sumă de 354.695 lei și 476.250 lei accesorii aferente, stabilit și menținut prin Decizia nr.286/2012, atacată conform procedurii prevăzută de art.218 Cod procedura fiscală.

Deși a considerat ca fiind deductibile unele sume și a constatat eronat folosită metoda marjei tranzacționale nete utilizată de organele fiscale, care a dus la ajustarea veniturilor de exploatare a societății pe relația cu societatea afiliată C SpA Italia, cu suma de 35.246.585 lei, instanța de fond nu a clarificat/ nu s-a pronunțat asupra impozitului pe profit suplimentar de 354.695 Iei și a accesoriilor aferente în sumă de 476.250 lei, contestate în cauză, acest fapt echivalând cu o nesoluționare a acțiunii care a vizat legalitatea/ anularea Deciziei nr.286/2012 cu privire la acest timp de impozit și accesorii.

În altă ordine, s-a constatat că instanța de fond și-a fundamentat soluția pe baza expertizei fiscale efectuată în cauză, „însușindu-și motivarea expertului", care uneori a exprimat „considerații personale", „pentru a veni în sprijinul beneficiarilor raportului", astfel cum rezultă din Cap.IV al expertizei. Or, expertiza fiscală este o probă care se analizează în contextul ansamblului probator administrat în cauză. Instanța de fond nu a analizat în mod concludent, real și apărările autorității pârâte, conform art.261 pct.5 Cod procedura civilă.

Judecătorul fondului nu a realizat propria analiză asupra aspectelor supuse verificării legate de obligațiile fiscale impuse reclamantei și a interpretării dispozițiilor legale incidente în cauză, rezumându-se să-și însușească interpretările/concluziile/ considerațiile personale ale expertului contabil cu privire la normele legale aplicabile, care astfel și-a depășit domeniul de expertiză, imixtionându-se într-un domeniu rezervat constituțional/legal judecătorul cauzei.

Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 150 din 18 decembrie 2015 a Curții de Apel Brașov - Secția contencios administrativ și fiscal s-a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov având ca obiect anularea parțială a deciziei de impunere nr. F-BV 1100/30.12.2011, a raportului de inspecție fiscală nr. F-BV 914/30.12.2011 și a deciziei privind soluționarea contestației nr. 286/14.08.2012 emisă de D.G.F.P. Brașov; s-a respins cererea reclamantei având ca obiect cheltuieli de judecată și s-a respins cererea expertului contabil și consultant fiscal Debreczeni Laszlo având ca obiect onorariu aferent lămuririi expertizei dispuse în cauză.

I. În ce privește suma de 354.695 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar și suma 476.250 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit.250 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, instanța de fond a reținut că la stabilirea acestora au fost avute următoarele cheltuieli, asupra cărora se impune clarificarea caracterului deductibil sau nedeductibil, respectiv a modalității de deducere:

Cele două categorii de cheltuieli au regimuri contabile și fiscale diferite, în opinia expertului, opinie însușită și de instanța de judecată, în primul ciclu procesual.

În drept, în rejudecare s-a reținut că potrivit pct. 88, 92 din Ordinul Ministerul Finanțelor Publice nr. 1752/2005, terenurile sunt active de natura imobilizărilor corporale a căror valoare de intrare în contabilitate va fi evaluată la costul de achiziție. Punctul 54 din același act normativ prevede că costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autoritățile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției bunurilor respective. Prin urmare, din punct de vedere fiscal, potrivit pct. 33 Cod fiscal, valoarea fiscală pentru mijloacele fixe reprezintă costul de achiziție, producție sau valoarea de piață. În consecință, aceste cheltuieli care se includ în costul de achiziție al bunurilor nu vor fi recuperate în anul fiscal în care s-au efectuat, ci la data unei eventuale înstrăinări.

Prin urmare, în acord cu cele reținute de instanța de fond în sentința casată și necriticate în recurs, suma de 9.102 lei ce reprezintă taxe de timbru achitate cu ocazia achiziției terenului, deci cheltuieli efectuate la momentul achiziției, se include în valoarea activului și nu reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit pe anul 2006, așa cum corect a considerat actul de control contestat.

În ce privește suma de 3.450 lei reprezentând taxă de timbru aferentă actului de alipire terenuri (deci cheltuială ulterioară achiziției) și suma de 1.240 lei reprezentând cele două taxe pentru obținerea certificatului de urbanism pentru alipire, în dezacord cu cele reținute de instanța de fond în sentința casată și în dezacord cu opinia expertului judiciar, având în vedere că aceste aspecte au fost expres criticate prin cererea de recurs, s-a reținut în rejudecare că interpretarea organului fiscal este cea care corespunde textelor de lege aplicabile și expuse mai sus, respectiv pct. 54 alin. (1) din OMFP nr. 1752/2005, potrivit cărora costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe coroborat cu pct. 88 și 92 secțiunea 7, cap. 2, anexa 1 din același act normativ, în sensul că: „88. imobilizările corporale cuprind: terenuri și construcții; instalații tehnice și mașini; alte instalații, utilaje și mobilier; avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție. (...); 92. (1) O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată inițial la costul său determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementări, în funcție de modalitatea de intrare în entitate. (2) Exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcția unei imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia, sunt: a) ... costurile de amenajare a amplasamentului ...cheltuieli de proiectare și pentru obținerea autorizațiilor".

În rejudecare, instanța de fond a reținut că temeiurile de drept mai sus reținute nu disting cu privire la momentul achitării taxelor, și prin urmare nu se poate reține că, pentru faptul că cele două categorii de taxe au fost achitate ulterior achiziționării terenurilor, acestea ar urma un alt regim de taxare, dimpotrivă, enumerarea de la pct.92 fiind cuprinzătoare, astfel că permite încadrarea celor două tipuri de taxe în respectiva categorie de cheltuieli. Astfel, instanța a apreciat că taxa de timbru aferentă actului de alipire terenuri și cele două taxe pentru obținerea certificatului de urbanism pentru alipire, reprezintă cheltuieli efectuate în scopul amenajării terenurilor achiziționate în vederea construirii halei de producție în care reclamanta își desfășura activitatea și reîntregesc valoarea de achiziție a terenurilor și rămân în valoarea activului achiziționat fiind evidențiat în situațiile financiare ale societății, la capitolul „Imobilizări corporale".

2.

În ce privește suma de 26.075 lei înregistrată pe cheltuieli de către societate și considerată ca nedeductibilă fiscal de organul de inspecție fiscală, curtea de apel a constatat că potrivit expertizei efectuate în cauză, suma în discuție reprezintă plăți către Inspectoratul de Stat în Construcții pentru obținerea autorizației de construcție a halei industriale, iar cheltuielile direct atribuibile în legătură cu achiziția, construcția sau producerea unei imobilizări

corporale se includ în costul de achiziție, potrivit pct. 54 din Ordinul Ministerul Finanțelor Publice 1752/2005.

Având în vedere că este vorba despre o situație similară cu cea reținută de instanța de judecată la pct. 1, instanța de fond, prin sentința casată și-a însușit motivarea expertului cu privire la suma în discuție, interpretarea textelor legale fiind aceeași ca și la pct. 1, în ce privește suma de 9.102 lei.

Din punct de vedere contabil, construcțiile fiind active de natura imobilizărilor corporale, valoarea lor de intrare va fi evaluată la costul de achiziție. Costul de achiziție cuprinde, pe lângă prețul de cumpărare, și taxele achitate, în speță, taxa în legătură cu obținerea autorizației de construcție. Această taxă intră în categoria cheltuielilor enumerate de pct. 54 din Ordinul 1752/2005, fiind în legătură directă cu construcția halei industriale. Din punct de vedere fiscal, acestea cheltuieli care se includ în costul de achiziție al bunurilor nu vor fi recuperate integral în anul fiscal în care s-au efectuat. Ele urmează a fi recuperate, începând cu luna următoare punerii în funcțiune a halei, proporțional cu durata normală de utilizare, prin deducerea amortizării potrivit art. 24 Cod fiscal.

În consecință,s-a apreciat că această cheltuială nu este deductibilă la momentul efectuării ei, în mod corect organul fiscal a recalculat cheltuielile cu amortizarea pentru perioada cuprinsă între luna următoare punerii în funcțiune a halei și luna de sfârșit a verificării fiscale.

în rejudecare, în acord cu cele reținute la punctul anterior, Curtea a validat interpretarea organelor fiscale confirmată și de expertiza efectuată în cauză, reținând că, de altfel interpretările date de instanța de fond nu au fost criticate în recurs de către pârâtă.

Potrivit opiniei expertului, opinie însușită și de instanța de fond în sentința casată, cheltuielile privind prestările de servicii cu demontarea, mutarea și punerea în funcțiune a utilajelor sunt cheltuieli ulterioare aferente unor imobilizări corporale recunoscute cu scopul continuării activității economice. În conformitate cu dispozițiile pct. 93 și 94 din Ordinul Ministerul Finanțelor Publice nr. 1752/2005, sunt recunoscute ca o componentă a activului investițiile efectuate la imobilizările corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare care au ca efect îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali ai acestora și care conduc la obținerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fața de cele estimate inițial. Obținerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creșterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreținere și funcționare.

S-a reținut că aceste cheltuieli nu au contribuit la îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali și nu au condus la obținerea de beneficii economice viitoare, astfel că nu pot fi recunoscute în valoarea activului. Simpla mutare a acestor active nu duce la îmbunătățirea parametrilor tehnici ai acestora și nici la obținerea de beneficii viitoare deoarece nu locul de amplasare a utilajelor determină performanța lor, ci parametrii tehnici ai utilajelor în sine. In consecință, aceste cheltuieli în discuție privind relocarea utilajelor urmează a fi recunoscute ca și cheltuieli ale perioadei în care au fost realizate și prin urmare, se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit pentru anul 2007 (cu atât mai mult cu cât ele nu figurează în enumerarea legiuitorului din art. 21 alin. 4 Cod fiscal și nu încalcă prevederile alin. 1).

În dezacord cu cele reținute de instanța de fond în sentința casată și în dezacord cu opinia expertului judiciar, având în vedere că aceste aspecte au fost expres criticate prin cererea de recurs, s-a reținut în rejudecare că interpretarea organului fiscal este cea care corespunde textelor de lege aplicabile și expuse mai sus, respectiv că aceste cheltuieli sunt aferente unui mijloc fix și ca urmare, cheltuiala este deductibilă fiscal potrivit prevederilor art. 21 alin. (3) lit. i Cod fiscal, amortizarea, în limita prevăzuta la art. 24, recuperarea cheltuielilor de achiziție urmând a se face prin deducerea amortizării așa cum precizează art. 24 alin. 1 Cod fiscal: (1) cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol, iar nu prin trecerea integrală a valorii mijlocului fix pe costuri.

În rejudecare, instanța a reținut că temeiurile de drept mai sus reținute nu disting cu privire la punerea în funcțiune inițială a utilajelor și reinstalarea sau relocarea ulterioară a utilajelor, și prin urmare nu se impune a se face testul îmbunătățirii parametrilor tehnici ai acestor active, neputându-se reține că pentru faptul că aceste cheltuieli au fost făcute ulterior instalării și punerii în funcțiune inițiale, acestea ar urma un alt regim de taxare, dimpotrivă enumerarea de la art. 24 alin. 1 Cod fiscal permite includerea în această categorie și a acestor tipuri de cheltuieli.

În consecință, în mod corect organul fiscal a apreciat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile la momentul efectuării lor, astfel că, în mod corect, organul fiscal a recalculat cheltuielile cu amortizarea pentru perioada cuprinsă între luna următoare punerii în funcțiune a halei și luna de sfârșit a verificării fiscale, potrivit deciziei de admitere parțială a contestației administrative.

4.În ce privește suma de 200.035 lei înregistrată pe cheltuieli de către societate și considerată ca nedeductibilă fiscal de organul de inspecție fiscală, curtea de apel, reținând că raționamentul juridic aplicabil la acest punct este identic cu cel de la punctul anterior, în dezacord cu cele reținute de instanța de fond în sentința casată și în dezacord cu opinia expertului judiciar, având în vedere că aceste aspecte au fost expres criticate prin cererea de recurs, s-a reținut

în rejudecare că interpretarea organului fiscal este cea care corespunde textelor de lege aplicabile și expuse mai sus, respectiv că aceste cheltuieli sunt aferente unui mijloc fix și ca urmare, cheltuiala este deductibilă fiscal potrivit prevederilor art. 21 alin. (3) lit. i Cod fiscal, amortizarea, în limita prevăzuta la art. 24, recuperarea cheltuielilor de achiziție urmând a se face prin deducerea amortizării așa cum precizează art. 24 alin. 1 Cod fiscal: (1) cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol, iar nu prin trecerea integrală a valorii mijlocului fix pe costuri.

În rejudecare, instanța a reiterat că temeiurile de drept mai sus reținute nu disting cu privire la punerea în funcțiune inițială a utilajelor și reinstalarea sau relocarea ulterioară a utilajelor, neputându-se reține că pentru faptul că aceste cheltuieli au fost făcute ulterior instalării și punerii în funcțiune inițiale acestea ar urma un alt regim de taxare, dimpotrivă enumerarea de la art. 24 alin. 1 Cod fiscal permite includerea în această categorie și a acestor tipuri de cheltuieli.

În consecință, în mod corect organul fiscal a apreciat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile la momentul efectuării lor, astfel că, în mod corect, a recalculat cheltuielile cu amortizarea pentru perioada cuprinsă între luna următoare punerii în funcțiune a halei și luna de sfârșit a verificării fiscale, potrivit deciziei de admitere parțială a contestației administrative.

5.În ce privește metoda marjei tranzacționale nete folosite de organul de inspecție fiscală, care a dus la ajustarea veniturilor din exploatare ale societății reclamante pe relația cu societatea afiliată C Spa Italia cu suma de 35.246.585 lei, instanța de fond a constatat că expertiza efectuată în  cauză a relevat, sub acest aspect, faptul că metoda aleasă de pârâtă nu este una temeinică în condițiile în care studiul de comparabilitate efectuat de aceasta este

rudimentar, astfel că nu asigură un grad de comparabilitate cât mai apropiat de entitatea verificată. De asemenea, expertiza a relevat faptul că pârâta a calculat venituri suplimentare nelegale în valoare de 1.879.096 lei, cu consecințe însemnate asupra impozitului pe profit stabilit suplimentar de plată prin actele contestate în cauză.

Analizând susținerile părților prin prisma probelor administrate și a dispozițiilor legale în materie și luând în considerare și susținerile și argumentele expertului desemnat în cauză, instanța de fond a reținut prin sentința casată temeinicia susținerilor reclamantei, confirmate de expertiza efectuată, constatând ca fiind eronată metoda marjei tranzacționale nete și a anulat actele contestate cu privire la veniturile suplimentare impozabile calculate la suma de 35.246.585 lei, apreciind că metoda corectă fiind aceea a metodei cost plus.

În rejudecare, ținând cont de îndrumările date de instanța de casare, în sensul ca instanța să realizeze o analiză proprie a aspectelor supuse verificării cu analiza concludentă a și reală a apărărilor autorității pârâte și fără însușirea motivării expertului, curtea de apel a reținut cu titlu de principiu, așa cum s-a arătat și în sentința casată că alegerea uneia sau alteia dintre măsurile de determinare a prețurilor de transfer depinde de entitatea verificată și trebuie făcută în raport de anumite criterii ce trebuie individualizate la situația entității respective. Oportunitatea aplicării oricărei măsuri depinde de existența tranzacțiilor comparabile dintre diverse entități independente, de caracteristicile bunurilor și serviciilor tangibile și intangibile, funcțiile îndeplinite și riscurile asumate, termenii contractuali, circumstanțe economice, strategiile de implementare, precum și de acuratețea informațiilor disponibile și de prevederile legislative. Prin urmare, pentru a obține o estimare corectă a prețurilor de transfer între două persoane afiliate, organul fiscal trebuie să aleagă metoda cea mai adecvată, care oferă cea mai potrivită măsură a valorilor, în condițiile pieței în care funcționează.

În drept, în cauză sunt incidente dispozițiile art. 11 alin. 2 Cod fiscal în sensul că în cadrul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezidente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacției.

Potrivit pct. 29 din Normele metodologice, metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obținută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacții cu persoane afiliate, și estimarea acestei marje pe baza nivelului obținut de către aceeași persoană în tranzacții cu persoane independente sau pe baza marjei obținute în tranzacții comparabile efectuate de persoane independente. Ea presupune efectuarea unei comparații între anumiți indicatori financiari ai persoanelor afiliate și aceiași indicatori ai persoanelor independente care activează în cadrul aceluiași domeniu de activitate.

În utilizarea metodei marjei nete trebuie luate în considerare diferențele dintre persoanele ale căror marje sunt comparabile. In acest sens vor fi avuți în vedere următorii factori: competitivitatea altor contribuabili de pe piață și a bunurilor echivalente, eficiența și strategia de management, poziția pe piață, diferența în structura costurilor și nivelul experienței în afaceri.

În speță, raportat la argumentele pe larg expuse de către organul fiscal, prin prisma argumentelor subiective și generale expuse de reclamantă, alegerea metodei marjei tranzacționale de către organul fiscal și modul de aplicare al acesteia apare ca fiind adecvată raportat la situația reclamantei pentru perioada verificată.

Metoda în discuție se bazează pe teoria economică potrivit căreia marjele nete de profit obținute de agenții economici care desfășoară activități similare pe aceeași piață și în cadrul aceleiași industrii tind să se egalizeze după o perioadă de timp. Metoda marjei nete presupune o analiză prin compararea indicatorilor de rentabilitate ale părții afiliate cu indicatorii de rentabilitate al unor independenți comparabili.

Din actele dosarului rezultă că pârâta a efectuat un studiu de comparabilitate pentru analiza prețurilor de transfer pentru tranzacții între persoane afiliate, utilizând aplicația Orbis, bază de date comerciale achiziționată de Agenția Națională de Administrare Fiscală. Potrivit raportului de inspecție fiscală, din eșantionul obținut inițial potrivit criteriilor de căutare, au fost eliminate societățile pentru care nu existau disponibile date financiare, precum și societățile „independente" în care cel puțin un singur acționar a deținut direct sau indirect minim 25% din capitalul social în societățile din eșantion.

Astfel, s-a procedat la ajustarea preturilor de transfer practicate între SC A SRL și C SpA Italia în anul 2007,2008, 2009, 2010 avându-se în vedere prevederile art. 11, alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare:Metoda de preț de transfer utilizată de organele de inspecție fiscala a avut în vedere: stabilirea veniturilor SC A SRL în relația cu C SpA Italia; stabilirea costurilor SC A SRL aferente veniturilor realizate pe relația cu C SpA Italia; aplicarea unei marje de profit din exploatare care este corespunzătoare domeniului de activitate al SC A SRL, respectiv cel descris de cod CAEN 2511 „Fabricarea de construcții metalice și părți componente ale structurilor metalice"; calcularea profitului din exploatare al SC A SRL în tranzacțiile controlate dintre acesta și persoana afiliata C SpA Italia, prin referențiere la profitul din exploatare obținut prin comparație în tranzacțiile necontrolate; căutarea de societăți similare care să presteze același tip de activitate pe piața internă/europeană.

S-a comparat marja neta din activitatea de exploatare realizata de SC A SRL cu marja netă de profit din exploatare realizată de alte societăți din domeniul fabricării de construcții metalice și părți componente ale structurilor metalice. Pentru selecția altor societăți cu care sa se efectueze comparația, echipa de inspecție fiscala a accesat baza de date „ORBIS", achiziționată de ANAF în 2009, care conține informații publice cuprinzătoare despre mai bine de 70 milioane de companii din întreaga lume care activează atât în zona industriala, cat și în domeniul bancar sau de asigurări. Informațiile  din aceasta baza de date au fost utilizate pentru a se determina daca preturile de transfer practicate de contribuabilul verificat sunt la preț de piața.

Ca urmare a selecției efectuate în baza de date „Orbis", în baza condițiilor descrise mai sus, au rezultat un număr de societăți, menționate în Raportul de inspecție fiscala nr. F-BV 914/30.12.2011 și a Decizia de impunere nr. F-BV 1100/30.12.2011.

Asupra societăților selectate inițial, echipa de inspecție a efectuat o analiză calitativă prin eliminarea societăților pentru care nu au fost găsite informații financiare, respectiv societățile pentru care rata profitului din exploatare (EBIT margin) este negativa.

De asemenea, s-au eliminat societățile care fac parte din grupuri, astfel încât sa existe condițiile unor companii care acționează independent, cu preturi stabilite ca atare. Ca urmare din selecția efectuata au fost eliminate un număr societăți, rămânând un eșantion pentru care s~a analizat indicatorul de rentabilitate al activității din exploatare respectiv rata profitului din exploatare (EBIT margin).

Ținându-se seama de principiul lungimii de braț prezentat în Ghidul OECD pentru Prețurilor de Transfer, în cazul SC A SRL, în vederea efectuării ajustărilor ce se impun (sub motivația prezentata anterior), a fost stabilită marja de profit la nivelul medianei intervalului de comparare rezultat din eșantionul de analiza stabilit de echipa de inspecție fiscala.

Calculele au fost efectuate în conformitate cu prevederile art. 2, alin. (2), (3) și (4) din Anexa 1 la Ordinul ANAF nr. 222/2008.

Având în vedere aceasta stare de fapt și prevederile legale menționate anterior, organul de inspecție fiscala a procedat la stabilirea veniturilor și cheltuielilor din exploatare aferente tranzacțiilor desfășurate în anul 2006, 2007 , 2008, 2009, 2010 de SC A SRL cu persoana afiliata C SpA Italia, prezentate pe larg în Raportul de inspecție fiscala nr. F-BV 914/30.12.2011 și a Decizia de impunere nr. F-BV 1100/30.12.2011.

Pe baza acestor rezultate organul de inspecție fiscala a procedat la ajustarea (in sensul creșterii) veniturilor realizate de societate din tranzacțiile cu persoana afiliata C SpA Italia în flecare an astfel încât indicatorul de profitabilitate „Rata profitului din exploatare (Ebit Margin)" sa fie la nivelul medianei acestui indicator pentru societățile selectate conform metodei prezentate anterior.

În urma acestor determinări s-au majorat veniturile din exploatare aferente C SpA Italia.

Cu referire la metoda aleasă de organele fiscale, în rejudecare, instanța de fond a reținut că, în mod întemeiat și potrivit art. 11 alin 2 lit. b) din Legea 571/2003 cu modificările și completările ulterioare, respectiv a pct. 29 din HG nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 prin actele fiscale contestate s-a reținut că metoda cea mai adecvata la stabilirea prețului de piața intre persoanele afiliate în cazul societății petente este metoda marjei nete, metoda prin care prețui de piața se stabilește pe baza comparării unor indicatori financiari în condițiile în care costul de producție calculat de societate nu cuprinde toate elementele care stau la baza fundamentării acestui preț și respectiv care sa justifice prețul de vânzare practicat.

Mai mult, aplicarea valorii medianei tranzacționale nete de către echipa de inspecție fiscala în reconsiderarea tranzacțiilor cu partea afiliata C SpA Italia, s-a realizat în limita informațiilor puse la dispoziție de către contribuabil, cu respectarea metodologiei de calcul aferente acestei metode, în sensul ca s-a procedat la determinarea marjei pe baza nivelului obținut în tranzacții între companii comparabile, independente, avându-se în vedere informațiile și datele care conduc la luarea în considerare a diferențelor între persoanele ale căror marje sunt comparabile.

Cu privire la relevanța societăților care fac parte din eșantioanele stabilite, Curtea de apel a reținut că organele fiscale au selectat din baza de date ORBIS o serie de societăți, având la baza o serie de criterii care sa se apropie cat mai mult de parametrii specifici care au definit societatea analizata (societăți active, cu capital privat, cu activitate pe piața Uniunii Europene, din domeniul de activitate - producția de construcții metalice, număr mediu de salariați, cuantumul veniturilor din exploatare, rata profitului din exploatare pozitiva), asupra cărora petenta nu face nici un fel de referire.

Cu privire la determinarea preturilor de transfer, instanța de fond a reținut că organele fiscale au recurs la mijloacele puse la dispoziție de către MFP ANAP în condițiile dreptului la apreciere, reținând relevanta stărilor de fapt fiscale și adoptând o practica legala. Datele prelucrate sunt de natura publica, preluate din surse publice oficiale, organizate intr-un sistem electronic numit ORBIS, așa cum se specifica în adresa nr. 863009/24.01.2012 transmisa de către ANAF DGCIF - Direcția de preturi de transfer, astfel că argumentele reclamantei vor fi înlăturate ca pur subiective, simple afirmații fără nici un suport probatoriu.

Cu privire la modalitatea de ajustare a veniturilor, potrivit actelor fiscale contestate, aceasta avut la baza indicatorul financiar rata profitului din exploatare, ceea ce înseamnă venitul realizat înainte de impozitare, indicator al performantelor unei întreprinderi neinfluențat de fiscalitatea diferita din cadrul societăților luate în calcul în stabilirea eșantioanelor care au stat la baza calculării acestui indicator, Curtea apreciind ca oportună această opțiune.

În ce privește argumentele aduse de expertul judiciar care, în ceea ce privește alegerea metodelor de determinare a prețurilor de transfer, Curtea de apel a reținut că organele fiscale nu a au ales marja tranzacțională netă bazându-se doar pe criteriul ponderii semnificative a tranzacțiilor cu persoana afiliată, ci s-a făcut o analiză complexă așa cum s-a reținut mai sus, având în vedere și alți factori de comparativitate, procedând la compararea marjei nete din activitatea de exploatare realizata de reclamantă cu marja netă a profitului din exploatare realizată de societăți independente din același domeniu de activitate procedând la ajustarea rezultatelor contribuabilului verificat în relația cu partea afiliată, la nivelul medianei determinate pentru fiecare perioadă fiscală în parte.

De asemenea, expertul a omis faptul că organele fiscale, în cazul analizei complexe efectuate, au prezentat indicatori ai societăților părți din grup care funcționează pe aceeași piață cu reclamanta, respectiv C Spa Italia, C Slovenia, rezumându-se la a invoca piața asiatică ori sud-americană.

Curtea nu a fost avut în vedere nici punctul de vedere al expertului relativ la presupusul caracter de societate nou înființată al reclamantei, raportându-se la criteriul formal al înregistrării acesteia la Registrul Comerțului, în condițiile în care 70 % din capitalul social este deținut de C Spa Italia și 30% de „E” Spa Italia persoane juridice cu experiență de peste 20 ani în domeniu.

Instanța a înlăturat, de asemenea, și opinia expertului potrivit cu care este incorectă eliminarea din eșantion a societăților cu o rată a profitului din exploatare negativă, având în vedere prevederile art.2 alin.1 din Anexa 1 la OMFP 222/2008 „marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale prețului sau profitului aferente tranzacțiilor comparabile între companii comparabile independente", în sens similar fiind și Capitolul 3 „Alte metode" din Ghidul OCDE al prețurilor de transfer pentru companiile multinaționale și administrațiile fiscale" metodele bazate pe profit pot fi acceptate numai în măsura în care sunt compatibile cu art.9 al Convenției fiscale model a OCDE, mai ales în privința comparabilității.

Critica expertului în sensul că organul fiscal nu a efectuat o verificare a societăților din eșantion, a fost de asemenea înlăturată , organul fiscal incluzând numai societăți comerciale cu același obiect de activitate principal ca și reclamanta potrivit clasificației activităților din economie ( CAEN), nefiind impuse verificări particulare, scopul metodei fiind acela de a crea o plajă de valori.

În ce privește optica expertului față de viciul neutilizării de date multianuale relativ la majoritatea societăților din eșantion, instanța a reținut că expertul a omis pct.1.51 din Liniile directoare a OECD care prevăd „datele anilor anteriori anului tranzacției pot la rândul lor să fie relevante pentru analiza prețurilor de transfer, dar administrația fiscală ar trebui să aibă grijă să evite utilizarea unei abordări retrospective".

Și opinia expertului în sensul că entitățile din eșantion nu respectă în mare măsură criteriile de teritorialitate apare ca neîntemeiată, organele fiscale utilizând criterii unitare pentru întreaga perioadă utilizată, iar criteriul național a fost extins la nivelul Uniunii Europene în lipsa identificării la nivel național a unui număr suficient de societăți spre a fi incluse în eșantionul reprezentativ, ceea ce corespunde prevederilor art. 2 alin. 5 din Ordinul 222/2008.

Pentru reîncadrarea tranzacțiilor dintre contribuabilul verificat și partea afiliată prin utilizarea metodei marjei tranzacționale a fost utilizat ca indicator rata profitului din exploatare, indicator folosit pentru a analiza profitabilitatea unei companii sau pentru a compara companii sau industrii, pentru că sunt eliminate influențele deciziilor de ordin financiar, adică a veniturilor și cheltuielilor financiare.

Observațiile expertului în sensul că în mod eronat organul fiscal ar fi omis introducerea veniturilor obținute de societate din valorificarea produselor reziduale, au fost înlăturate, Curtea apreciind ca legală și conformă cu principiul deplinei concurențe exprimat la Capitolul 1 din Ghidul prețurilor de transfer pentru companiile multinaționale, respectiv liniile directoare privind procedurile de monitorizare a Ghidului prețurilor de transfer al OECD, conduita organului fiscal. Pentru a da eficiență acestui principiu, organul fiscal a procedat în mod temeinic pentru determinarea ponderii veniturilor înregistrate de societate în relația cu persoana afiliată C Spa Italia în sensul că din totalul veniturilor de exploatare au fost excluse toate veniturile din relația cu persoane independente, între care și valorificarea produselor reziduale astfel încât ajustările reflecte cât mai fidel tranzacțiile societății cu persoana afiliată.

II. În ce privește suma de 502.867 lei reprezentând impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți - persoane fizice nerezidente și suma de 466.671 lei reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile obținute în România de nerezidenți, instanța de fond a reținut că sunt incidente dispozițiile art. 113 din Codul fiscal în sensul că, pentru veniturile obținute din România (în speță din redevențe, dobânzi și prestări de servicii), nerezidenții au obligația în condițiile titlului V din Codul fiscal de a plăti impozit în România. De asemenea, art. 114 prevede că impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți se aplică asupra veniturilor brute impozabile obținute din România.

Potrivit art. 116 din Codul