ÎCCJ, decizie (scj.ro #84933)

Bunuri închiriate în regim de leasing. Refacturarea contravalorii polițelor de asigurare către clienți. Prestări de servicii cuprinse în sfera de aplicare a TVA. Legea nr. 571/2003, art. 137 alin. (2) lit. b) Cuprins pe materii: Drept finanaciar fiscal. Indice alfabetic: cheltuieli accesorii leasing polițe de asigurare prestări de servicii TVA. Baza de impozitare Potrivit dispozițiilor art. 137 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată intră și cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare decontate cumpărătorului sau clientului. Față de aceste dispoziții, operațiunile prin care o societate recuperează de la clienții utilizatori contravaloarea primelor de asigurare a bunurilor aflate în proprietatea sa și livrate în regim de leasing, reprezintă prestări de servicii care intră în sfera de aplicare a TVA și nu operațiuni de asigurare scutite de la plata acestei taxe.

Î.C.C.J, Secția contencios administrativ și fiscal Decizia nr. 4468 din 28 octombrie 2009 Prin acțiunea înregistrată la 30 martie 2007, reclamanta S.C. “C” S.A. București a solicitat ca în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili să se dispună anularea deciziei nr. 222/17 noiembrie 2006 și a deciziei de impunere nr. 149/21 august 2006 pentru suma de 3.594.544 lei, reprezentând TVA stabilită suplimentar, dobânzi și penalități de întârziere aferente. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că prin deciziile contestate s-a reținut că în perioada 2001-2004, în calitate de agent de asigurări a emis polițe de asigurări pentru bunurile care fac obiectul contractelor de leasing și ulterior, a refacturat contravaloarea polițelor de asigurare către utilizatorii bunurilor, fără a aplica acestei operațiuni cota de TVA.

Reclamanta a susținut că a achitat primele de asigurare în contul utilizatorilor bunurilor preluate în leasing, astfel că operațiunea respectivă nu reprezintă o prestare de servicii, cum neîntemeiat au considerat organele de control, fiind o decontare către beneficiari, exclusă din baza de impozitare a TVA, conform dispozițiilor art. 137 alin.3 lit. e din Legea nr.571/2003, care se regăseau și în Ordonanța Guvernului nr. 3/1992, Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 17/2000 și Legea nr. 345/2002. De asemenea, reclamanta a invocat dispozițiile art. 5 alin. 2 din Ordonanța Guvernului nr.51/1997, arătând că utilizatorii bunurilor au obligația de a suporta contravaloarea primelor de asigurare, aflându-se în strânsă legătură cu natura și efectele specifice contractului de leasing, care prevede că riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul intrării în vigoare a contractului de leasing.

Prin sentința civilă nr. 3573/18 decembrie 2008, Curtea de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea, a anulat decizia nr. 222/17 noiembrie 2006 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală și a anulat parțial decizia de impunere nr. 149/21 august 2006 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili – Activitatea de Inspecție Fiscală pentru suma de 3.594.544 lei, reprezentând TVA, dobânzi și penalități de întârziere aferente. Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a considerat că deciziile contestate au fost emise cu încălcarea reglementărilor fiscale aplicabile operațiunii efectuate de reclamantă, de refacturare a contravalorii bunurilor preluate în leasing, care reprezintă o decontare și în consecință, sumele respective nu sunt cuprinse în baza de impozitare a TVA.

Pe baza concluziilor raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, s-a reținut că reclamanta a respectat înregistrările contabile și sensul operațiunii economice și sumele achitate ca prime de asigurare au fost recuperate de la utilizator pe baza unei facturi de decontare, fiind înregistrate în contul 4.621 creditori. Instanța de fond a apreciat că regimul fiscal aplicabil operațiunii de leasing este diferit de cel aplicabil refacturării primelor de asigurare către utilizatorii bunurilor luate în leasing, în sensul că sumele facturate nu sunt cuprinse în baza de impunere a TVA.

Pentru stabilirea regimului fiscal aplicabil, s-a considerat că pârâtele aveau obligația să țină seama de substanța economică efectivă a operațiunii de refacturare a primelor de asigurare achitate de finanțator, aceea că reclamanta a acționat în contul utilizatorului bunului, care este beneficiarul poliței de asigurare, revenindu-i drepturile și obligațiile prevăzute în contractul de asigurare. În acest sens, s-a avut în vedere și jurisprudența Curții Europene de Justiție, care a evidențiat importanța stabilirii substanței economice a operațiunii pentru determinarea reglementărilor fiscale aplicabile. Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând modificarea hotărârii atacate, în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

În primul motiv de recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 304 Codul de procedură civilă, s-a susținut că situația de fapt reținută de instanța de fond este eronată, ceea ce a condus la pronunțarea unei soluții bazate pe o interpretare eronată a textelor de lege și a calificării eronate a operațiunilor efectuate de societatea intimată. Recurenta a arătat că instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 18 alin. 2 din Legea nr. 345/2002 și art. 137 din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora intră în baza de impozitare a TVA cheltuielile accesorii, cum sunt cheltuielile de asigurare decontate cumpărătorului sau clientului. De asemenea, s-a învederat că polițele de asigurare au fost plătite de societatea intimată în nume propriu și nu în contul utilizatorilor, cum s-a reținut în hotărârea atacată, fiind de altfel proprietara bunurilor predate în leasing și beneficiara polițelor de asigurare.

Prin cel de-al doilea motiv de recurs, a fost criticată hotărârea atacată pentru încălcarea prevederilor art. 304 pct. 7 Cod procedură civilă, cu motivarea că a fost argumentată prin considerentele contradictorii. În acest sens, recurenta a arătat că instanța de fond a înlăturat punctul de vedere exprimat de Comisia Europeană - Direcția Generală Impozitare și Uniune Vamală pe considerentul că nu rezultă identitatea și funcția persoanei care l-a semnat și cu toate acestea , s-a considerat că în cauză este aplicabilă varianta prezentată la pct. 1 lit. c din acest din acest punct de vedere.

În dezvoltarea acestei critici, s-a mai arătat că hotărârea atacată s-a bazat pe o situație de fapt eronată, nesusținută de nici un mijloc de probă și anume că, primele de asigurare au fost plătite în contul utilizatorilor, deși intimata a acționat în nume propriu, în calitate de beneficiar al polițelor și proprietar al bunurilor, având obligația de a asigura bunurile conform dispozițiilor art. 9 lit. j din Ordonanța Guvernului nr. 51/1997. Recursul este fondat. În perioada 2001-2004, intimata-reclamantă S.C. “C” S.A. București în calitate de proprietar al bunurilor care fac obiectul contractelor de leasing, a încheiat polițe de asigurare cu S.C. „O” S.A. , în conformitate cu prevederile art. 9 lit. f din Ordonanța Guvernului nr. 51/1997 republicată.

Contravaloarea polițelor de asigurare a fost refacturată ulterior către clienți, fără a se colecta, declara și achita la bugetul de stat TVA aferentă, stabilită de organele de control fiscal prin actele administrative contestate în cauză. Instanța de fond a constat greșit nelegalitatea acestor acte în privința obligației de plată a sumei de 3.594.544 lei, reprezentând TVA, dobânzi și penalități de întârziere aferente. Soluția de anulare a celor două decizii contestate este rezultatul aplicării greșite a dispozițiilor legale care reglementează baza de impunere a TVA și stabilirii eronate a situației de fapt în cauză.

Astfel, se reține că, potrivit art. 2 din Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 17/2000 și pct. 1.3 din Hotărârea Guvernului nr. 401/2000, în vigoare până la data de 31 mai 2002, sunt incluse în sfera de aplicare a TVA prestările de servicii efectuate în cadrul exercitării activității profesionale, prin care se înțelege orice activitate desfășurată de un contribuabil, care nu constituie livrare de bunuri mobile sau transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile și care poate avea ca obiect operațiuni de leasing.

Pentru perioada ulterioară, dispozițiile art. 18 alin. 2 din Legea nr. 345/2002 în perioada 1iunie 2002-31 decembrie 2003 și dispozițiile art. 137 alin. 2 lit. b din Legea nr. 571/2003 în vigoare cu începere de la data de 1 ianuarie 2004 reglementează expres obligația de plată a TVA, stabilind că se cuprind în baza de impozitare a taxei și cheltuielile accesorii, cum ar fi comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului. Față de aceste prevederi legale rezultă că, în perioada supusă controlului, intimata-reclamantă avea obligația să includă în baza de impozitare a TVA și cheltuielile cu asigurarea, decontate ulterior utilizatorilor bunurilor preluate în leasing.

Operațiunile prin care intimata-reclamantă a recuperat de la clienții-utilizatori contravaloarea primelor de asigurare a bunurilor aflate în proprietatea sa și livrate în regim de leasing reprezintă prestări de servicii, care intră în sfera de aplicare a TVA și nu operațiuni de asigurare scutite de la plata acestei taxe. Instanța de fond a reținut eronat că refacturarea reprezintă o simplă decontare către utilizatori a sumelor achitate de intimata-reclamantă în numele lor, fără a avea în vedere că, polițele de asigurare au fost achitate în nume propriu de către finanțator, în calitatea sa de beneficiar al asigurărilor, dar și de proprietar al bunurilor date în leasing, care are obligația asigurării, conform prevederilor art. 9 lit. f din Ordonanța Guvernului nr. 51/1997, republicată.

În consecință, nu s-a avut în vedere că, sunt scutite de la plata TVA numai operațiunile desfășurate în calitate de agent de asigurări în raporturile cu terții. Intimata-reclamantă nu a acționat ca intermediar de asigurări, pentru că nu a fost agent de asigurări, în sensul definit de art. 2 pct. 2 din Legea nr. 32/2000, modificată și completată prin Legea nr. 403/2004, ca fiind persoana fizică sau juridică împuternicită, în baza autorizării unui asigurător, să încheie în numele și în contul asigurătorului, contracte de asigurare cu terții, conform condițiilor stipulate în contractul de mandat, fără să aibă calitatea de asigurător sau broker de asigurare. De altfel, chiar din susținerile intimatei-reclamante rezultă că aceasta nu a acționat ca un intermediar între asigurător și utilizator și a încheiat polițe de asigurare în nume propriu și pentru bunuri proprii.

Potrivit pct. 1.4 din contractul de agent încheiat între societatea comercială „O” S.A. și societatea intimată, în considerarea faptului că obiectul de activitate al agentului este de leasing, agentului i s-a dat acordul expres al asigurătorului să încheie în numele și pe seama sa, polițe de asigurare în care asigurat să fie agentul. Din acest considerent, organele de control fiscal au constatat întemeiat că intimata-reclamantă a avut calitatea de asigurat și a fost beneficiara primelor de asigurare, iar activitatea de recuperare a sumelor astfel achitate nu mai reprezintă o intermediere în asigurări, fiind o activitate conexă obiectului principal, respectiv operațiunilor de leasing, care intră în sfera de aplicare a TVA.

Dacă într-adevăr operațiunea de asigurare întemeiată pe contractele încheiate de societatea intimată și asigurător nu este supusă obligației de plată a TVA, potrivit dispozițiilor art. 141 alin. 2 lit. d din Codul fiscal, art. 9 alin. 2 lit. c din Legea nr. 345/2002 republicată și art. 6 lit. i din Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 17/2000, se constată că, refacturarea către utilizatori a primelor de asigurare constituie o activitate de prestări de servicii, pentru care reglementarea menționată anterior prevede obligația de a calcula și de a plăti TVA aferentă.

Hotărârea atacată s-a întemeiat în mod greșit pe susținerile din acțiune și pe concluziile expertului contabil privind calificarea juridică a operațiunilor de refacturare a primelor de asigurare ca fiind o activitate de asigurare, scutită de la plata TVA, cu atât mai mult cu cât interpretarea prevederilor legale incidente în domeniul asigurărilor și al contractelor de leasing nu a constituit obiectivul expertizei încuviințate, fiind atributul instanței de judecată. Apărările intimatei-reclamante întemeiate pe jurisprudența Curții de Justiție Europene și pe Directiva a VI-a a Uniunii Europene privind TVA au fost de asemenea în mod greșit preluate de instanța de fond ca argumente pentru soluția de admitere a acțiunii.

Toate aceste apărări au fost însușite fără temei în raport cu data aderării României la Uniunea Europeană , cu obligațiile asumate în perioada preaderării și cu perioada verificată prin actele administrative deduse judecății. Pentru considerentele care au fost expuse, Înalta Curte a admis recursul, a modificat hotărârea atacată, în sensul că, a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de S.C. “C” S.A. București București.