ÎCCJ, decizie (scj.ro #84933)

Bunuri închiriate în regim de leasing.

Refacturarea contravalorii polițelor de asigurare către clienți. Prestări de

servicii cuprinse în sfera de aplicare a TVA.

Legea nr. 571/2003, art.

137 alin. (2) lit. b)

Cuprins

pe materii: Drept finanaciar fiscal.

Indice

alfabetic: cheltuieli accesorii

leasing

polițe de asigurare

prestări de servicii

TVA.

Baza de impozitare

Potrivit dispozițiilor

art. 137 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, în baza de impozitare a

taxei pe valoarea adăugată  intră și cheltuielile accesorii, cum sunt:

comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare decontate

cumpărătorului sau clientului.

Față de aceste

dispoziții, operațiunile prin care o societate recuperează de la clienții

utilizatori contravaloarea primelor de asigurare a bunurilor aflate în

proprietatea sa și livrate în regim de leasing, reprezintă prestări de servicii

care intră în sfera de aplicare a TVA și nu operațiuni de asigurare scutite de

la plata acestei taxe.

Î.C.C.J,  Secția contencios

administrativ și fiscal

Decizia nr. 4468 din 28

octombrie 2009

Prin acțiunea

înregistrată la 30 martie 2007, reclamanta S.C. “C” S.A. București a solicitat

ca în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și

Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili  să se dispună

anularea deciziei nr. 222/17 noiembrie 2006 și a deciziei de impunere nr.

149/21 august 2006 pentru suma de 3.594.544 lei, reprezentând TVA stabilită

suplimentar, dobânzi și penalități de întârziere aferente.

În motivarea acțiunii,

reclamanta a arătat că prin deciziile contestate s-a reținut că în perioada

2001-2004, în calitate   de agent de asigurări a emis polițe de asigurări

pentru bunurile care fac obiectul contractelor de leasing și ulterior, a

refacturat contravaloarea polițelor de asigurare către utilizatorii bunurilor,

fără a aplica acestei  operațiuni cota de TVA.

Reclamanta a susținut că

a achitat primele  de asigurare în contul utilizatorilor bunurilor preluate în

leasing,  astfel că operațiunea respectivă nu reprezintă o prestare de

servicii, cum neîntemeiat au considerat organele de control, fiind o decontare

către beneficiari, exclusă din baza de impozitare a TVA, conform dispozițiilor

art. 137 alin.3 lit. e din Legea nr.571/2003, care se  regăseau și în Ordonanța

Guvernului nr. 3/1992, Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 17/2000 și Legea

nr. 345/2002.

De asemenea, reclamanta a

invocat dispozițiile art. 5 alin. 2 din Ordonanța Guvernului nr.51/1997,

arătând  că utilizatorii bunurilor au obligația de a suporta contravaloarea

primelor de asigurare, aflându-se în strânsă legătură cu natura și efectele

specifice contractului de leasing, care prevede că riscurile și beneficiile

aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul

intrării în vigoare a contractului de leasing.

Prin sentința civilă nr.

3573/18 decembrie 2008, Curtea de Apel București – Secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal a admis acțiunea, a  anulat decizia nr. 222/17

noiembrie 2006 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală și a anulat

parțial decizia  de impunere nr. 149/21 august 2006 emisă de Direcția Generală

de Administrare a Marilor Contribuabili – Activitatea de Inspecție Fiscală

pentru suma de 3.594.544 lei, reprezentând TVA, dobânzi și penalități de

întârziere aferente.

Pentru a hotărî astfel,

instanța de fond a considerat că deciziile contestate au fost emise cu

încălcarea reglementărilor fiscale aplicabile operațiunii efectuate de

reclamantă, de refacturare a contravalorii bunurilor preluate în leasing, care

reprezintă o decontare și în consecință, sumele respective nu sunt cuprinse în

baza de impozitare a TVA.

Pe  baza  concluziilor

raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, s-a reținut că reclamanta

a respectat înregistrările contabile  și sensul operațiunii economice și sumele

achitate ca prime de asigurare au fost recuperate de la utilizator pe baza unei

facturi de decontare, fiind înregistrate în contul 4.621 creditori.

Instanța  de fond a

apreciat că regimul fiscal aplicabil operațiunii de leasing este diferit de cel

aplicabil refacturării primelor de asigurare către utilizatorii  bunurilor

luate în leasing, în sensul că sumele facturate nu sunt cuprinse în baza de

impunere a TVA.

Pentru stabilirea

regimului fiscal aplicabil, s-a considerat că pârâtele aveau obligația să țină

seama  de  substanța economică efectivă a operațiunii de refacturare a primelor

de asigurare achitate de finanțator, aceea  că reclamanta a acționat în contul

utilizatorului bunului, care este beneficiarul poliței de asigurare,

revenindu-i  drepturile  și obligațiile  prevăzute  în contractul de asigurare.

În acest sens, s-a avut

în vedere și jurisprudența  Curții Europene  de Justiție, care a evidențiat

importanța  stabilirii substanței  economice a operațiunii pentru determinarea

reglementărilor fiscale aplicabile.

Împotriva acestei

sentințe, a declarat recurs pârâta  Agenția Națională de Administrare Fiscală,

solicitând   modificarea hotărârii atacate, în sensul  respingerii acțiunii ca

neîntemeiată.

În primul motiv de

recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 304 Codul de procedură civilă, s-a

susținut că situația de fapt reținută de instanța de fond este eronată, ceea

ce  a condus la pronunțarea unei soluții  bazate pe o interpretare eronată a

textelor de lege și a calificării eronate a operațiunilor efectuate de

societatea intimată.

Recurenta a arătat că

instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 18 alin. 2  din Legea  nr.

345/2002 și art. 137 din  Legea  nr. 571/2003, potrivit cărora intră în baza

de impozitare  a TVA cheltuielile  accesorii, cum sunt cheltuielile de

asigurare decontate cumpărătorului sau clientului. De asemenea, s-a  învederat

că polițele de asigurare au fost plătite de societatea intimată în nume propriu

și nu în contul utilizatorilor, cum s-a reținut în hotărârea atacată, fiind  de

altfel proprietara bunurilor predate în leasing și beneficiara polițelor de

asigurare.

Prin cel de-al doilea

motiv de recurs, a fost  criticată hotărârea atacată pentru încălcarea  prevederilor

art. 304  pct. 7 Cod procedură civilă, cu motivarea că a fost argumentată prin

considerentele contradictorii.

În acest sens, recurenta a arătat că

instanța de fond a înlăturat punctul de vedere exprimat de Comisia Europeană  -

Direcția  Generală Impozitare și Uniune Vamală pe considerentul că nu rezultă

identitatea și funcția persoanei care l-a semnat  și cu toate acestea , s-a

considerat că în cauză este aplicabilă varianta prezentată la pct. 1  lit. c

din acest din acest punct de vedere.

În dezvoltarea acestei critici, s-a

mai arătat că hotărârea  atacată s-a bazat pe o situație de fapt eronată,

nesusținută de nici un mijloc de probă și anume că, primele de asigurare au

fost plătite în contul utilizatorilor, deși intimata a acționat în nume propriu,

în calitate de beneficiar al polițelor și proprietar al bunurilor, având

obligația  de a asigura bunurile conform dispozițiilor art. 9 lit. j din

Ordonanța Guvernului nr. 51/1997.

Recursul este fondat.

În perioada 2001-2004,

intimata-reclamantă S.C. “C” S.A. București în  calitate de proprietar al

bunurilor care fac obiectul contractelor de leasing, a încheiat polițe de

asigurare cu S.C. „O” S.A. , în conformitate cu prevederile art. 9 lit. f din

Ordonanța Guvernului nr. 51/1997 republicată. Contravaloarea polițelor  de

asigurare a fost refacturată ulterior către clienți, fără a se colecta, declara

și achita la bugetul de stat TVA aferentă, stabilită  de organele de control

fiscal prin actele administrative contestate în cauză.

Instanța de fond a constat greșit

nelegalitatea acestor acte în privința obligației de plată  a sumei de

3.594.544 lei, reprezentând TVA, dobânzi și penalități de întârziere  aferente.

Soluția de anulare a celor două

decizii contestate este rezultatul aplicării greșite a dispozițiilor  legale

care reglementează baza de impunere a TVA  și stabilirii eronate a situației de

fapt în cauză.

Astfel, se reține că, potrivit art. 2

din Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 17/2000 și pct. 1.3 din Hotărârea

Guvernului nr. 401/2000, în vigoare până la data de 31 mai 2002, sunt incluse

în sfera de  aplicare a TVA prestările de servicii efectuate în cadrul

exercitării activității profesionale, prin care se înțelege orice activitate

desfășurată de un contribuabil, care nu constituie livrare de bunuri mobile sau

transfer al dreptului de proprietate asupra  bunurilor imobile și care poate

avea ca obiect operațiuni de leasing.

Pentru perioada ulterioară,

dispozițiile art. 18 alin. 2 din Legea nr. 345/2002 în perioada 1iunie 2002-31

decembrie 2003 și dispozițiile art.  137  alin. 2 lit. b din Legea nr. 571/2003

în vigoare  cu începere de la data de 1 ianuarie 2004 reglementează expres

obligația de plată a TVA, stabilind că se cuprind în baza de impozitare a taxei

și cheltuielile accesorii, cum ar fi comisioanele, cheltuielile de ambalare,

transport  și asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului.

Față de aceste prevederi legale

rezultă că, în perioada supusă controlului, intimata-reclamantă avea obligația

să includă în baza de impozitare a TVA și cheltuielile  cu asigurarea,

decontate ulterior utilizatorilor bunurilor preluate în leasing.

Operațiunile prin care

intimata-reclamantă a recuperat de la clienții-utilizatori contravaloarea

primelor de asigurare a bunurilor aflate în proprietatea sa și livrate în regim

de leasing reprezintă prestări de servicii, care intră în sfera  de  aplicare a

TVA și nu operațiuni de asigurare scutite de la plata  acestei taxe.

Instanța de fond a reținut eronat că

refacturarea reprezintă o simplă decontare către utilizatori a sumelor achitate

de intimata-reclamantă în numele lor, fără a avea în vedere că, polițele de

asigurare au fost achitate în nume propriu de către finanțator, în calitatea sa

de beneficiar al asigurărilor, dar  și de proprietar al bunurilor date  în

leasing, care  are obligația asigurării, conform prevederilor art. 9 lit. f din

Ordonanța Guvernului nr. 51/1997, republicată.

În consecință, nu s-a avut în vedere

că, sunt scutite de la  plata TVA numai operațiunile desfășurate în calitate

de agent de asigurări în raporturile cu terții.

Intimata-reclamantă nu a acționat ca

intermediar de asigurări, pentru că nu a fost agent de asigurări, în sensul

definit de art. 2 pct. 2 din Legea nr. 32/2000, modificată și completată prin

Legea nr. 403/2004, ca fiind persoana fizică sau juridică împuternicită, în

baza autorizării unui asigurător, să încheie în numele și în contul

asigurătorului, contracte de asigurare cu terții, conform condițiilor stipulate

în contractul de mandat, fără să aibă calitatea de asigurător sau broker de

asigurare.

De altfel, chiar din susținerile

intimatei-reclamante rezultă că aceasta nu a acționat ca un intermediar între

asigurător și utilizator și a încheiat polițe  de asigurare în nume propriu și

pentru  bunuri proprii. Potrivit pct. 1.4 din contractul de  agent încheiat

între societatea comercială „O” S.A.  și societatea intimată, în considerarea

faptului că obiectul  de activitate al agentului este de leasing, agentului i

s-a dat acordul expres  al asigurătorului  să încheie în numele  și pe seama

sa, polițe de asigurare în care asigurat să fie agentul.

Din acest considerent, organele de

control fiscal au constatat întemeiat că intimata-reclamantă a avut calitatea

de asigurat și a fost beneficiara primelor de asigurare, iar activitatea de

recuperare a sumelor astfel achitate nu mai reprezintă o intermediere în

asigurări, fiind o activitate conexă obiectului principal, respectiv

operațiunilor de leasing, care intră în sfera de aplicare a TVA.

Dacă într-adevăr operațiunea de

asigurare întemeiată pe contractele încheiate de societatea  intimată și

asigurător nu este supusă obligației de plată a TVA, potrivit dispozițiilor

art. 141  alin. 2 lit. d din Codul fiscal, art. 9 alin. 2 lit. c din Legea nr.

345/2002 republicată și art. 6 lit. i din Ordonanța de Urgență a Guvernului nr.

17/2000, se constată că, refacturarea către utilizatori a primelor de asigurare

constituie o activitate de prestări de servicii, pentru care reglementarea

menționată anterior prevede obligația de a calcula și de a plăti  TVA aferentă.

Hotărârea atacată s-a întemeiat în

mod greșit pe susținerile din acțiune și pe concluziile expertului contabil

privind calificarea juridică  a operațiunilor de refacturare a  primelor de

asigurare ca fiind  o activitate de asigurare, scutită de la plata  TVA, cu

atât  mai mult cu cât interpretarea prevederilor legale incidente în domeniul

asigurărilor și al contractelor de leasing  nu a constituit obiectivul

expertizei încuviințate, fiind atributul instanței de judecată.

Apărările intimatei-reclamante

întemeiate pe jurisprudența Curții de Justiție Europene și pe Directiva a VI-a

a  Uniunii Europene privind TVA au fost  de asemenea  în mod greșit preluate de

instanța de fond  ca argumente pentru soluția de admitere a acțiunii. Toate

aceste apărări au fost  însușite  fără temei în raport cu data aderării

României

la

Uniunea Europeană

, cu obligațiile  asumate în perioada preaderării și cu perioada

verificată prin actele administrative deduse judecății.

Pentru

considerentele care au fost  expuse, Înalta Curte a admis recursul, a modificat

hotărârea  atacată, în sensul că, a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată

de S.C. “C” S.A. București București.