ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2989/2017

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, a solicitat: - anularea actului administrativ reprezentat de Adresa (Notificarea) nr. MS/FD/529 din 31 ianuarie 2014 emisă de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, prin care i-a fost comunicată valoarea procentului "p" pentru trimestrul IV 2013 ca fiind în cuantum de 20,27%, precum și consumul de medicamente pentru trimestrul IV 2013 suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății aferent vânzărilor societății sale, ca plătitor de contribuție pentru medicamentele din lista prevăzută în anexa la adresa menționată; - obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința civilă nr. 118 din 24 iunie 2015, a respins acțiunea reclamantei, ca nefondată.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta, care a solicitat casarea acesteia și, în urma rejudecării cauzei, admiterea acțiunii, cu consecința anularii Notificării nr. MS/FD/529 din 31 ianuarie 2014 emisă de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. * Interpretarea dată de judecătorul fondului prevederilor art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 este eronată sub aspectul sferei subiecților plătitori ai contribuției clawback. Recurenta susține faptul că nu face parte din această categorie, deoarece, în perioada de referință, nu a comercializat în mod direct medicamente către farmacii și spitale, chiar dacă a comercializat medicamente către distribuitorii en gross. * Dispozițiile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 încalcă principiul neutralității fiscale, consacrat de prevederile art. 3 lit. a) din C. fisc. , câtă vreme nu asigură condiții egale investitorilor. * Formula de calcul a contribuției trimestriale, prevăzută de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, pe de o parte, este una complicată, iar, pe de altă parte, aceasta se raportează la valori furnizate în exclusivitate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate, greu de verificat de către operatorii economici. Ca atare, aceasta este de natură a conduce la interpretări arbitrare, sumele de plată stabilite conform algoritmului acesteia fiind dificil de urmărit de către operatorii economici. Aceste argumente trebuiau analizate de către judecătorul fondului, respectiv dacă legalitatea actului administrativ atacat ar putea fi reținută în condițiile în care acesta încalcă dispozițiile Codului Fiscal, ca act juridic cu forță superioară. * Taxa clawback încalcă principiul evitării dublei impuneri, în contextul în care, potrivit prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, contribuția trimestrială datorată de deținătorul autorizației de punere pe piață se calculează avându-se în vedere valoarea vânzărilor de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuție, suportate din Fondul național unic de asigurări de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, incluzând adaosurile comerciale aplicate de operatorii economici ce comercializează en-detail aceste produse (distribuitori și farmacii). Includerea, în mod direct, a acestor adaosuri comerciale în baza de calcul a contribuției este nelegală, întrucât aceste sume nu profită, sub nicio formă, deținătorului autorizației de punere pe piață, astfel că nu există niciun argument pentru care acesta ar trebui îndatorat la plata unor taxe pe venituri pe care nu le realizează, iar, în același timp, reprezintă o dublă impunere, întrucât aceste adaosuri reprezintă veniturile realizate de operatorii economici care comercializează medicamente și pentru care, la rândul lor, aceștia datorează impozit, în condițiile prevăzute de legea fiscală. * Valoarea vânzărilor de medicamente înregistrate de societatea recurentă în perioada de referință este vădit inferioară celei care rezultă din anexa menționată, cu consecințe directe asupra cuantumului contribuției reglementate de O.U.G. nr. 77/2011. Consumul de medicamente menționat în anexa la notificarea contestată este superior volumului vânzărilor de medicamente înregistrate în evidentele financiar-contabile ale societății, aferente trimestrului IV al anului 2013, motiv pentru care societatea este obligată să achite o taxă calculată prin raportare la vânzări neefectuate.

Apărările formulate în cauză Intimata Casa Națională de Asigurări de Sănătate a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar.

Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și a fost comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 16 martie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din același act normativ. Prin încheierea de ședință din data de 27 aprilie 2017, completul de filtru a constatat, analizând conținutul raportului întocmit, că memoriul de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a admis în principiu recursul, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată a fondului recursului, în ședință publică, pentru data de 13 octombrie 2017.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă SC A. SRL are ca obiect verificarea legalității Notificării nr. MS/FD/529 din 31 ianuarie 2014 emisă de intimata-pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate prin care i-au fost comunicate valoarea procentului "p" pentru trimestrul IV 2013, în cuantum de 20,27%, precum și consumul de medicamente pentru aceeași perioadă, suportat din Fondul național unic de asigurări de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. Prima instanță a respins acțiunea reclamantei, ca nefondată, reținând că aceasta are calitatea de plătitor al taxei clawback, că această taxă este datorată trimestrial și se raportează la consumul de medicamente comercializate aferent fiecărui plătitor prin aplicarea unui procent "p" asupra acestora, că reclamanta intra în sfera deținătorilor de autorizații de punere pe piață a medicamentelor, fiind lipsit de relevanță că le-ar fi vândut unor distribuitori en gross. Această soluție este împărtășită de instanța de control judiciar pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente în speță la probatoriul existent la dosar. Răspunzând punctual criticilor de nelegalitate, subsumate motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele: 6.1. Critica referitoare la includerea greșită a recurentei în sfera subiecților plătitori ai contribuției clawback este nefondată. Atât în fața instanței de fond cât și în cadrul memoriului de recurs, partea a susținut faptul că nu datorează taxa clawback, deoarece nu comercializează medicamente direct către farmacii și spitale, ci doar către distribuitorii en gross. În mod indiscutabil, prin intrarea în vigoare a dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, s-a stabilit în sarcina tuturor deținătorilor de autorizații de punere pe piață a medicamentelor sau reprezentanților legali ai acestora obligația de a plăti o contribuție trimestrială pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul național unic de asigurări de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății (art. 1). După cum în mod corect a evidențiat și prima instanță, prin Decizia nr. 1007/2012, Curtea Constituțională a precizat faptul că O.U.G. nr. 77/2011 "nu definește in terminis noțiunea de deținători ai autorizației de punere pe piață a medicamentelor, astfel încât au acces la obținerea acestei autorizații toate persoanele juridice care au în obiectul lor de activitate comercializarea medicamentelor; intră, în această categorie și producătorii de medicamente." Așadar, obligația plății contribuției trimestriale se află în sarcina tuturor deținătorilor de autorizație de punere pe piață a medicamentelor, fiind lipsită de substanță susținerea recurentei în sensul că subiectul plătitor al contribuției trimestriale este "acel distribuitor en gross care vinde medicamente compensate din fonduri publice direct către utilizatorii finali (farmacii și spitale)." Prin urmare, Înalta Curte apreciază ca fiind justificată concluzia instanței de fond în sensul că "reclamanta intră în sfera deținătorilor de autorizații de punere pe piață a medicamentelor, fiind lipsită relevanța că le-ar fi vândut unor distribuitori en gross, astfel că datorează această taxă." Aceasta în condițiile în care distribuitorii și farmaciile nu sunt beneficiari ai autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, ci doar simplii prestatori, iar pentru serviciile prestate sunt îndreptățiți să încaseze un tarif și au obligația de a plăti TVA și impozit pe profit. În fine, trebuie menționat și faptul că prevederile O.U.G. nr. 77/2011 nu condiționează calitatea de subiect plătitor al contribuției trimestriale de natura lanțului comercial prin care subiectul plătitor al contribuției trimestriale vinde efectiv medicamentele pe piață. 6.2. Critica referitoare la includerea adaosurilor comerciale în valoarea consumului individual de medicamente este nefondată. Instanța constituțională a analizat în jurisprudența sa excepțiile de neconstituționalitate vizând dispozițiile O.U.G. nr. 77/2001 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății și, în special, art. 1, art. 3, art. 5 și art. 6 din acest act normativ, astfel cum a fost modificată și completată de O.G. nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare, prin raportare la art. 16 alin. (1) și art. 56 alin. (2) din Legea fundamentală. În concret, în legătură cu prevederile art. 16 alin. (1), Curtea Constituțională a arătat că: "nu există discriminare în ceea ce privește plata contribuției trimestriale între deținătorii autorizației de punere pe piață, obligați la plata acesteia, și ceilalți operatori implicați pe lanțul de distribuție, respectiv distribuitorii (angrosiști) și furnizorii (farmaciile), întrucât, pe de o parte, distribuitorii și farmaciile nu sunt beneficiari ai autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, ci simpli prestatori de servicii pentru care sunt îndreptățiți la încasarea unui tarif, aceștia nefiind parte în convenția încheiată cu Casa Națională de Asigurări de Sănătate, iar, pe de altă parte, aceștia sunt supuși sistemului fiscal general, fiind ținuți de impozitele și taxele care se percep asupra rezultatelor activităților pe care le prestează" (a se vedea pct. 34 din Decizia Curții Constituționale nr. 789/2015, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 126 din 17 februarie 2016). Curtea a reiterat faptul că această contribuție trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că acestor deținători li se decontează din Fondul național unic de asigurări de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății contravaloarea medicamentelor vândute (deci în considerarea acestei facilități), ceea ce nu este cazul celorlalți subiecți care desfășoară o activitate comercială, fără a beneficia de alte avantaje. Aceștia vând atât medicamente compensate, cât și medicamente cumpărate liber de populație, neavând un avantaj efectiv din vânzarea medicamentelor compensate. Pentru activitatea respectivă acești subiecți practică un adaos comercial negociat cu deținătorul autorizației de punere pe piață a medicamentelor, fiind, prin urmare, firesc ca acest adaos să fie plătit de către deținătorii de APP (a se vedea pct. 35 din Decizia anterior nominalizată). În ceea ce privește pretinsa încălcare a prevederilor art. 56 alin. (2) din Constituție, care reglementează principiul justei așezări a sarcinilor fiscale, instanța constituțională a reținut că: "spre deosebire de distribuitorii și farmaciile care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deținătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piață a medicamentelor, au certitudinea vânzării și încasării contravalorilor lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuției în discuție, cu excluderea celorlalte categorii de operatori economici menționate, care nu beneficiază de aceste avantaje. Formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuției dă expresie, așadar, acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia și avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deținătorilor de APP." (a se vedea pct. 39 din Decizia mai sus arătată). În plus, instanța constituțională a precizat că: "Ministerul Sănătății stabilește, avizează și aprobă, prin ordin al Ministrului Sănătății, prețurile maximale ale medicamentelor de uz uman, cu autorizație de punere pe piață în România, cu excepția medicamentelor care se eliberează fără prescripție medicală (OTC). În aplicarea prevederilor legale de referință este stabilit, așadar, modul de calcul al prețurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al prețului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuție și cota maximă a adaosului de farmacie. Câtă vreme deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuția, cunoscând prețurile maximale ale medicamentelor, precum și influența maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecții care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că și-au asumat că vor plăti o contribuție raportată nu doar la prețul de producător. În acest cadru legal este la aprecierea deținătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecința plății unei contribuții într-un cuantum cât mai redus." (a se vedea pct. 40 din Decizia anterior nominalizată). Ca atare, în raport de aceste considerente obligatorii ale Deciziei Curții Constituționale nr. 789/2015, instanța de control judiciar reține că prețul de vânzare cu amănuntul trebuie luat în calcul la stabilirea consumului de medicamente, având în vedere și împrejurarea că, tot raportat la acest preț, se și decontează consumul de medicamente din Fondul național unic de asigurări de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. 6.3. Critica referitoare la formula de calcul a contribuției trimestriale este nefondată. Recurenta susține că formula de calcul a contribuției trimestriale, prevăzută de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, pe de o parte, este una complicată, iar, pe de altă parte, aceasta se raportează la valori furnizate în exclusivitate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate, greu de verificat de către operatorii economici, ceea ce conduce la încălcarea principiului certitudinii impunerii. Sistemul de raportare a consumului de medicamente compensate este instituit de legiuitor prin prevederile O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, precum și prin legislația derivată. Se observă faptul că recurenta contestă chiar sistemul de raportare, însă aspectele arătate de parte exced controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ. Astfel de susțineri pot fi, eventual, valorificate în cadrul unei excepții de neconstituționalitate. În scopul respectării principiului transparenței în activitatea administrativă, începând cu trimestrul III 2013, intimata a afișat pe site-ul propriu valorile de consum ale medicamentelor prevăzute de art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, înregistrate în Sistemul informatic unic integrat, ca urmare a raportărilor canalelor menționate la art. 5 alin. (4) din ordonanța de urgență, în concret, fiind vorba despre farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă. Pe cale de consecință, recurenta are posibilitatea de a corobora valoarea procentului "p" transmis acesteia de către intimată, prin intermediul notificării contestate în cauză, cu valoarea totală de consum aflată pe site-ul instituției publice. Mai mult decât atât, după cum este cunoscut, plata contribuției clawback este trimestrială și se calculează prin aplicarea procentului "p" la valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție, legiuitorul stabilind numai valoarea procentului "p" ca un element constant pentru toți subiecții plătitori, cu aplicarea acestui procent asupra consumului de medicamente decontat de sistemul asigurărilor sociale de sănătate aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție. Ca atare, se poate afirma faptul că această contribuție este individualizată pentru fiecare subiect căruia îi revine obligația de plată. Instanța de control judiciar nu poate primi susținerile recurentei în sensul că nu există nicio legătură directă între valorile de consum notificate prin datele intimatei și vânzările sau veniturile sale, întrucât partea are obligația legală de a depune la instituția intimată lista medicamentelor pentru care înțelege să plătească contribuția trimestrială, în baza dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011, medicamente pentru care este deținător de autorizație de punere pe piață și pe care le comercializează. 6.4. Critica referitoare la faptul că valoarea vânzărilor de medicamente înregistrate de recurentă în perioada de referință este vădit inferioară celei care rezultă din valorile comunicate de CNAS cu privire la valoarea consumului de medicamente înregistrată în trimestrul de referință, cu consecințe directe asupra cuantumului contribuției trimestriale, este nefondată. În mod pe deplin justificat, prima instanță a apreciat că nu poate ține seama de concluziile raportului de expertiză contabilă în sensul că valoarea vânzărilor înregistrate de recurentă în perioada de referință este inferioară valorii consumului de medicamente înregistrată în sistemul asigurărilor sociale de sănătate pentru trimestrul IV 2013. Astfel, din interpretarea prevederilor art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, rezultă faptul că la stabilirea contribuției trimestriale se are în vedere valoarea consumului total trimestrial de medicamente suportat din bugetul Fondului național unic de asigurări de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. Acesta se stabilește de către intimată pe fiecare plătitor de contribuție. Valoarea în discuție se obține prin centralizarea consumului la nivel național pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, precum și pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosită în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul național unic de asigurări de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, aferente medicamentelor din lista depusă la Casa Națională de Asigurări de Sănătate de către deținătorii de autorizație de punere pe piață pentru care se datorează contribuția trimestrială. La baza calculării acesteia stă consumul de medicamente înregistrat în sistemul asigurărilor sociale de sănătate, iar nu valoarea vânzărilor DAPP. În speța de față, expertul contabil a constatat doar faptul că acest consum de medicamente nominalizat în cuprinsul anexei la notificarea contestată este superior vânzărilor acelorași medicamentele înregistrate în evidentele contabile ale recurentei. Însă, relevant este consumul efectiv decontat din bugetul Fondului național unic de asigurări de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, adică medicamentele decontate și de care au beneficiat persoanele asigurate în sistemul de asigurări sociale de sănătate.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.