ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2681/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Sesizarea instanței de fond Prin cererea adresată Tribunalului București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.E. a solicitat, în contradictoriu cu D.G.F.P.M.B. – Administrația Finanțelor Publice sector 2, anularea deciziei de impunere nr. 718291 din 19 ianuarie 2010 și obligarea la plata cheltuielilor de judecată. La data de 04 februarie 2011 s-a depus o cerere de întregire a cererii de chemare în judecată și s-a solicitat și anularea deciziei nr. 24 din 10 iunie 2010 emisă de A.N.A.F. în soluționarea contestației administrative îndreptate împotriva deciziei de impunere.

Prin sentința civilă nr. 493 din 08 februarie 2011, Tribunalul București a admis excepția necompetenței materiale și a declinat soluționarea cauzei în favoarea Curții de Apel București, iar dosarul a fost înregistrat pe rolul acestei instanțe la secția contencios administrativ și fiscal la 21 februarie 2011. Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 6589 din 09 noiembire 2011 a Curții de Apel București a fost respinsă acțiunea completată a reclamantei S.E., ca neîntemeiată. În motivarea soluției, instanța de fond a reținut că în urma raportului de inspecție fiscală din 19 ianuarie 2010 întocmit de Administrația Finanțelor Publice sector 2, a fost emisă de către această autoritate decizia de impunere nr. 718291 din 19 ianuarie 2010, stabilindu-se în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA în cuantum de 1.555.723 RON și a penalităților de întârziere de 1.045.224 RON.

Prin decizia nr. 204 din 10 iunie 2010, s-a respins contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere. Reclamanta susține că erau scutite de plata TVA tranzacțiile cu terenuri agricole încheiate de ea în anul 2006, astfel că perceperea de TVA și penalități aferente este nelegală. Sub acest aspect, a arătat că TVA putea fi aplicată conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. doar pentru vânzarea de terenuri construibile, iar potrivit Normelor metodologice de aplicare a acestui articol, calificarea terenului drept construibil rezultă din Certificatul de urbanism. A mai susținut reclamanta că nu erau îndeplinite condițiile prevăzute de art. 126 lit. c) și d) C. fisc. pentru a fi considerată persoană plătitoare de TVA, respectiv activitatea desfășurată nu este activitate comercială și nu are caracter de continuitate.

Reclamanta a precizat că majoritatea terenurilor cumpărate în perioada 2006-2008 au fost cumpărate de la fiica sa, S.C.D. A mai arătat reclamanta că Normele de aplicare a C. fisc. adaugă la lege și încalcă principiul securității raporturilor juridice. Curtea a constatat că art. 152 alin. (1) C. fisc. impune un plafon maxim de 200.000 RON până la care activitatea de vânzare terenuri beneficiază de scutire de plata TVA, iar din copiile contractelor de vânzare-cumpărare depuse la dosar rezultă că această valoare a fost depășită, atât în anul 2006, cât și în anii 2007 și 2008, aspect necontestat de altfel de reclamantă.

În aceste împrejurări, a reținut instanța de fond că, potrivit art. 152 pct. 3 C. fisc., reclamanta avea obligația ca, începând cu data de 01 iulie 2006, să solicite înregistrarea sa ca plătitor de TVA în regim normal, să calculeze, să evidențieze și să vireze la bugetul de stat TVA aferentă încasărilor din vânzarea terenurilor realizate după data depășirii plafonului de scutire. Nu a fost reținută ca întemeiată susținerea reclamantei în sensul că vânzările au vizat exclusiv terenuri agricole, aceasta fiind contrazisă de conținutul contractelor depuse la dosar din care rezultă că este vorba de terenuri intravilane, categoria „curți-construcții” (deci construibile). Instanța de fond a arătat că este evidentă activitatea de vânzare speculativă, în scopul obținerii de profit (spre exemplu, terenurile cumpărate în martie-mai 2006 au fost vândute în iunie-decembrie 2006), care s-a desfășurat pe o perioadă îndelungată, iar art. 127 C. fisc.

prevede la alin. (2) că este activitate economică exploatarea bunurilor în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Ori, reclamanta nu a adus nicio explicație convingătoare care să contrazică situația de fapt reținută de organul fiscal, respectiv care ar fi fost scopul vânzărilor succesive de terenuri pe perioada 2006-2008, altul decât cel al obținerii de venituri. Curtea a constatat că reclamanta a solicitat doar anularea deciziei de impunere, nu și raportul de inspecție fiscală care a reținut situația de fapt și a stabilit obligațiile fiscale suplimentare. Față de împrejurările arătate și de faptul că obligațiile legale ale reclamantei rezultau din chiar cuprinsul C. fisc., nu au fost reținute nici argumentele acesteia referitoare la imprevizibilitatea legii sau la încălcarea principiului securității raporturilor juridice.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta S.E. În motivele de recurs s-a arătat că decizia de impunere este nelegală, deoarece, potrivit legii, sunt scutite de TVA terenurile agricole, fapt ce rezultă din interpretarea per a contrario a dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., iar din analiza raportului de inspecție fiscală rezultă că terenurile vândute de recurentă în anul 2006 sunt terenuri agricole. S-a reținut că nu sunt îndeplinite doar două dintre cele patru condiții cumulative necesare pentru a fi considerată recurenta persoană plătitoare de TVA și acum, cele prevăzute de art. 126 lit. c) și d) C. fisc., în condițiile în care vânzarea-cumpărarea de bunuri imobile este un act juridic esențialmente civile, nefiind o operațiune imobiliară.

Pentru sumele de bani intrate în patrimoniul său recurenta susține că a plătit la stat impozit pe venit și dacă s-ar menține impunerea cotei de TVA, aceasta ar trebui să aplice retroactiv TVA cumpărătorilor terenurilor. Ca motiv de recurs a fost invocat cel prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în sensul că ar fi fost dată soluția cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, respectiv a dispozițiilor art. 205, 206, 207, 209, 213, 216 și 288 C. proc. fisc., art. 32 lit. b) C. fam., art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., Normele metodologice de aplicare a art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. și art. 1 alin. (1), art. 2 alin. (1) lit. h), art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Recurenta a apreciat că în mod greșit instanța de fond a considerat că activitatea de vânzare-cumpărare de terenuri ar fi una speculativă, în scopul obținerii de profit și încadrată în prevederile art. 127 alin. (2) C. fisc., deoarece scopul acestor vânzări a fost luarea unor măsuri de administrare, dată fiind situația economică. A fost criticată soluția instanței de fond și pentru că nu a fost reținut argumentul referitor la imprevizibilitatea legii sau la încălcarea principiului securității raporturilor juridice. În temeiul art. 312 alin. (2) C. proc. civ. s-a solicitat instanței casarea hotărârii atacate în totalitate, iar în temeiul art. 314 C. proc. civ. s-a solicitat, în cazul în care se casează sentința, să se aplice concret legea la împrejurările de fapt ce au fost pe deplin stabilite.

La 01 martie 2013, recurenta a depus o precizare a motivelor de recurs, solicitându-se admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare către instanța de fond sau, în subsidiar, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. Au fost detaliate tranzacțiile efectuate de recurentă în anii 2006, 2007 și 2008 și pe categorii, respectiv tranzacții scutite de taxă conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. și tranzacții nescutite de TVA, iar în raport de aceste tranzacții și a valorii lor, recurenta a apreciat că TVA-ul ar fi de 1.025.877,94 RON și nu de 1.555.723 RON, așa cum stabilise organul fiscal, iar accesoriile nu pot fi c ele calculate de organele fiscale. În raport de aceste neconcordanțe, s-a solicitat efectuarea unei expertize financiar-contabile și se impune casarea cu trimitere spre rejudecare.

Intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului. S-a invocat excepția de tardivitate a contestării deciziei de soluționare a contestației din 10 iunie 2010, întrucât aceasta a fost comunicată prin publicitate la 05 iulie 2010, iar contestația a fost depusă la 04 februarie 2011, odată cu solicitarea de anulare a deciziei, dar și excepția inadmisibilității pentru că nu a fost contestat raportul de inspecție fiscală, ci numai decizia de impunere și decizia dată în soluționarea contestației administrative. Soluția instanței de recurs Având în vedere că intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a invocat prin întâmpinare două excepții, în temeiul art. 137 Cod, vor fi analizate, mai întâi, acestea.

Excepția tardivității contestării deciziei nr. 204 din 10 iunie 2010 va fi respinsă pentru că aceasta a fost soluționată cu respectarea prevederilor art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., având în vedere că s-a procedat la comunicarea deciziei prin publicitate, iar în luna ianuarie 2011, reclamanta, prin avocat, a declarat că înțelege să-și completeze cererea de chemare în judecată prin solicitarea de anulare a deciziei nr. 204 din 10 iunie 2010. Excepția inadmisibilității va fi respinsă deoarece necontestarea raportului de inspecție fiscală nu poate duce la respingerea acțiunii ca inadmisibilă în raport de natura și efectele acestui raport.

Raportul de inspecție fiscală este actul prin care se consemnează constatările organelor de inspecție fiscală, dar el nu produce efecte prin el însuși, ci aceste constatări stau la baza emiterii deciziei de impunere ce reprezintă titlu de creanță fiscală și care poate fi contestat la instanța de contencios administrativ ca și decizia pronunțată în soluționarea contestației administrative împotriva deciziei de impunere, conform art. 218 C. proc. fisc. După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va admite recursul declarat pentru următoarele considerente: Instanța de fond a fost învestită cu acțiune în anulare a actelor fiscale prin care s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligații fiscale suplimentare în sumă de 1.555.723 RON TVA și 1.045.224 RON, penalități de întârziere, întrucât s-a reținut că în perioada 2006-2008 a efectuat tranzacții imobiliare fără a plăti TVA.

În motivele de recurs au existat critici față de soluția instanței de fond pentru că s-ar fi calculat TVA pentru vânzarea de terenuri agricole în 2006. În legătură cu aceste critici, se impun făcute următoarele precizări: Într-adevăr, conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., text în vigoare și în prezent, sunt scutite de TVA operațiunile de livrare de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile.

În actele emise de organele de control nu a fost calculat TVA pentru tranzacțiile cu terenurile agricole efectuate de recurentă, ci s-a comunicat că, prin tranzacțiile efectuate în cursul anului 2006, recurenta a devenit plătitoare de TVA la 01 iulie 2006 pentru că a realizat încasări din activitatea de vânzare de terenuri și a depășit plafonul de 200.000 RON conform art. 152 alin. (1) C. fisc. Deci, TVA calculată pentru anul 2006 este datorată pentru că s-au efectuat tranzacții a căror valoare a depășit plafonul de 200.000 RON pentru care se poate beneficia de scutirea la plată a TVA. La calculul acestui plafon, a cărui depășire duce la dobândirea calității de plătitor de TVA, se iau în calcul valorile tranzacțiilor efectuate, chiar dacă ele erau scutite de plata TVA.

În aceste condiții, în mod corect, organele fiscale, în funcție de valoarea tranzacțiilor efectuate, au procedat la calcul TVA și a majorărilor de întârziere pentru că începând cu 01 iulie 2006, recurenta devenit „plătitor de TVA”, pentru că a depășit plafonul de 200.000 RON și, conform art. 152 alin. (3) C. fisc., avea obligația să solicită înregistrarea ca plătitor de TVA. Conform art. 152 alin. (3) C. fisc., în forma în vigoare în anul 2006, „Persoanele impozabile, care depășesc în cursul unui an fiscal plafonul de scutire, sunt obligate să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii. Pentru persoanele nou-înființate, anul fiscal reprezintă perioada din anul calendaristic, reprezentată prin luni calendaristice scurse de la data înregistrării până la finele anului.

Fracțiunile de lună vor fi considerate o lună calendaristică întreagă. Persoanele care se află în regim special de scutire trebuie să țină evidența livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii, care intră sub incidența prezentului articol, cu ajutorul jurnalului pentru vânzări. Data depășirii plafonului este considerată sfârșitul lunii calendaristice în care a avut loc depășirea de plafon. Până la data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal se va aplica regimul de scutire de taxă pe valoarea adăugată.

În situația în care se constată că persoana în cauză a solicitat cu întârziere atribuirea calității de plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, autoritatea fiscală este îndreptățită să solicite plata taxei pe valoarea adăugată pe perioada scursă între data la care persoana în cauză avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal și data de la care înregistrarea a devenit efectivă, conform procedurii prevăzute prin norme”. În privința obligațiilor suplimentare stabilite în sarcina recurentei pentru anii 2007-2008, aceasta susține că nu sunt îndeplinite condițiile cerute de art. 126 lit. c) și d) C. fisc., însă, din probele administrate în cauză, rezultă că organele fiscale, în mod corect au obligat recurenta la plata TVA pentru tranzacțiile aferente cu terenuri construibile, conform legii.

Din actele depuse la dosar rezultă că recurenta a realizat în anul 2006 19 tranzacții cu terenuri agricole în valoare de 1.000.354 RON, motiv pentru care a și fost considerată „plătitor de TVA”, în anul 2007 a realizat un număr de 39 de tranzacții cu terenuri agricole și construibile, în valoare de 7.782.605 RON, dar TVA-ul a fost calculat numai pentru vânzarea de terenuri construibile în valoare de 3.336.587 RON, iar în anul 2008 din valoarea totală a tranzacțiilor de 4.758.667 RON s-a avut în vedere numai valoarea tranzacțiilor cu terenuri construibile de 4.363.463 RON. Conform art. 126 C. fisc.

– sfera de aplicare: „(1) În sfera de aplicare a TVA se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a)constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1); d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)”. Potrivit art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc., în vigoare la 01 ianuarie 2007: (1) „Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”. În Normele metodologice de aplicare a C. fisc., la pct. 3, se prevedea că: „În sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.”.

Din interpretarea coroborată a acestor prevederi rezultă că nu este considerată activitate economică obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, dar constituie „activitate economică” activitatea desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc. În raport de numărul de tranzacții efectuate de recurentă în perioada 2007-2008 cu terenuri construibile nu se poate considera că obținerea de venituri din aceste activități nu ar avea caracter de continuitate, astfel că în mod corect, au fost considerate activități economice generatoare de obligația de plată a TVA pentru anii 2007-2008.

Prin urmare, față de aceste considerente, se constată că actele fiscale sunt legale din punct de vedere al stabilirii calității de plătitor de TVA și al desfășurării de activități cu caracter de continuitate. De altfel, chiar în precizarea motivelor de recurs, recurenta, implicit, nu contestă calitatea de persoană impozabilă sau caracterul de continuitate al activității desfășurate, ci contestă valoarea TVA-ului calculat și a majorărilor de întârziere calculate. Însă, în raport de criticile din recurs și de răspunsul dat de C.J.U.E. la întrebarea preliminară în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, întrebare adresată Înaltei Curți de Casație și Justiție referitoare la modul de calcul al TVA aferent tranzacțiilor, se impune admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare.

Conform hotărârii din 07 noiembrie 2013 a C.J.U.E. dată în C-249/12 și C-250/12: „atunci când prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operațiuni supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA-ul”. Având în vedere aceste concluzii, organele fiscale au procedat incorect când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării și, de aceea, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA-ul prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare și, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

La rejudecare, instanța va solicita reclamantei să indice date în legătură cu încălcarea art. 32 lit. b) C. fam., pentru că în actele depuse la dosar nu rezultă dacă aceasta, la momentul încheierii tranzacțiilor pentru care se impune plata TVA, era sau nu căsătorită pentru a fi aplicabile prevederile art. 32 lit. b) C. fam., în forma în vigoare la acel moment și cele ale art. 85 C. fisc. De aceea, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 314 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, având în vedere că situația de fapt nu este pe deplin stabilită și se impune efectuarea unei expertize de specialitate, va fi admis recurs, va fi casată sentința și trimisă cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge excepția tardivității și excepția inadmisibilității, ca neîntemeiată. Admite recursul declarat de reclamanta S.E. împotriva sentinței nr. 6589 din 9 noiembrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 6 iunie 2014.