ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3599/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3599/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față,

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Cererea înregistrată la data de 29

august 2012 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, reclamanta SC L. SA a solicitat, în contradictoriu cu

pârâtele A.N.A.F. - D.G.S.C. și A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - A.I.F., anularea

Deciziei nr. D3 din 22 februarie 2012 emisă de pârâtă cu privire la TVA

suplimentară în sumă de 199.580 RON și majorări de întârziere de 317.972 RON,

reținute în sarcina sa, iar pe fond, admiterea contestației înregistrate sub

nr. 907975/2011, anularea Deciziei de impunere nr. D1 din 27 septembrie 2011 și

a raportul de inspecție fiscala nr. R1 din 27 septembrie 2011, cu cheltuieli de

judecată.

În motivare,

reclamanta a arătat că a făcut obiectul unui control fiscal, în urma căruia au

fost emise raportul de inspecție fiscală nr. R2 din 9 august 2010 și decizia de

impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. D2 din 9 august 2010,

prin care s-a stabilit TVA colectată suplimentar în sumă de 1.119.117 RON, care

conduce la TVA de plată suplimentară de aceeași valoare pentru care au fost

calculate obligații fiscale accesorii în sumă 318.901 RON.

Organele fiscale au

constatat că partenerii săi contractuali M.T., E.D.A., M.P.J.M. și S.E., de la

anumite date calendaristice, nu mai dețineau un cod valid de TVA, în cazul

mărfurilor livrate către S.E. din Bulgaria, reținându-se totodată și faptul că

acestea nu au părăsit teritoriul României.

Prin Decizia nr. D3

din 3 martie 2011, A.N.A.F. - D.G.S.C., a admis în parte contestația

reclamantei pentru suma totală de 517.552 RON, reprezentând TVA (199.580 RON)

și majorări și penalități de întârziere aferente (317.972 RON), dispunându-se

ca organele fiscale să procedeze la analizarea facturilor fiscale conform celor

precizate în decizie.

Ca urmare a acestei

reverificări, organul fiscal a emis decizia D1 din 27 septembrie 2011 și

raportul de inspecție fiscala nr. R1 din 27 septembrie 2011, reținând ca toate

facturile emise de reclamantă respectă întocmai dispozițiile art. 155 C. fisc.,

însă a menținut concluziile din decizia de impunere nr. D2 din 9 august 2010,

stabilind TVA suplimentară de plată de 199.580 RON și majorări de întârziere de

317.972 RON.

Reclamanta a arătat

că TVA în sumă de 199.580 RON este aferentă livrărilor pe care le-a efectuat

către societatea bulgară S.E. în perioada 1 mai 2009 - 5 iulie 2009 și rezulta

dintr-un număr total de 20 de facturi, organele fiscale punctând următoarele:

- pentru 9 facturi

înregistrate ca livrări intra-comunitare în regim de scutire de TVA, în suma

totala de 467.204 RON, C.M.R.-urile aferente prevăd la rubrica privind locul

descărcării "Craiova" sau "Malu Mare";

- pentru 7 facturi în

suma totala de 370.023 RON nu au fost prezentate documente de transport (C.M.R.-uri);

- pentru 4 facturi,

deși pe C.M.R.-urile aferente la rubrica privind locul descărcării este trecut

Ruse-Bulgaria, din nota explicativă dată de transportator rezultă că marfa nu

ar fi părăsit teritoriul României.

Prin Decizia nr. D3

din 22 februarie 2012, D.S.C. din cadrul A.N.A.F. i-a respins contestația ca

neîntemeiată.

Faptul ca

autoritățile fiscale îi atribuie întreaga sarcină a probei, precum și

responsabilitatea de a achita TVA în calitate de furnizor al unui bun vândut în

temeiul regimului livrării intra-comunitare, în cazul în care se dovedește,

ulterior achiziției, că persoana care achiziționează bunurile a săvârșit o

fraudă și că bunurile nu au părăsit efectiv teritoriul statului membru de

livrare, este incompatibil cu principiile securității juridice,

proporționalității și neutralității fiscale.

Reclamanta a mai

arătat că a acționat cu bună credință și a luat toate măsurile rezonabile

pentru a se asigura că bunurile sunt destinate a fi livrate în Bulgaria, astfel

încât persoana care trebuie obligată la plata TVA este cea care nu și-a

îndeplinit în mod fraudulos obligația contractuală de a transporta bunurile în

afara statului membru de livrare, și anume S.E.

În cazul în care se

va considera contrariul, reclamanta a solicitat să fie avute în vedere cel

puțin cele 4 facturi, în valoare totală de 213.193 RON (TVA 40.507 RON) al

căror C.M.R. prevede expres ca locul livrării este Ruse-Bulgaria.

Cu privire la aceste

4 facturi, organul fiscal a considerat ca nu se impune deducerea TVA întrucât

administratorul transportatorului a declarat (deși nu i s-a prezentat

reclamantei aceasta declarație) că mărfurile nu ar fi părăsit teritoriul

României deși în C.M.R.-uri se scrie ca locul livrării este Ruse-Bulgaria. În

acest caz, a arătat reclamanta, este evident că este ținută să răspundă pentru

presupusa frauda realizată de alte persoane, ceea ce reprezintă o măsură

excesivă și nelegală.

de Apel

Prin Sentința nr.

6.798 din 28 noiembrie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC L. SA,

ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța

această hotărâre, prima instanță a reținut, raportat la dispozițiile C. fisc.,

că reclamanta nu se poate sustrage de la obligația legală a plății TVA și a

accesoriilor aferente pe motivul lipsei de culpă, având în schimb posibilitatea

de regres pe alte temeiuri legale împotriva persoanei prin a cărei faptă

culpabilă a fost prejudiciată.

A mai constatat că

organele fiscale au aplicat în mod corect dispozițiile art. 143 alin. (1) lit.

a) C. fisc., prin coroborare cu prevederile art. 10 alin. (1) din Ordinul

Ministrului Finanțelor Publice nr. 2222/2006, reținându-se în acest sens că nu

s-au făcut dovezi în privința existenței codului de înregistrare în scopuri de

TVA și transportării bunurilor din România în alt stat membru al Uniunii

Europene.

De altfel, prima

instanță a observat că, nici în cadrul prezentului proces nu au fost prezentate

aceste dovezi, reclamanta susținând, fără temei, că era suficientă dovada că

bunurile erau destinate a fi livrate în Bulgaria, deși dispozițiile legale

anterior menționate impuneau dovada atestării transportării efective a

bunurilor într-un alt stat.

de societatea SC L. SA

Împotriva sentinței

curții de apel a formulat recurs societatea reclamantă, invocând dispozițiile

art. 20 din Legea nr. 554/2004.

Recurenta a susținut

că:

- instanța de fond a

aplicat greșit dispozițiile art. 128 din C. fisc., apreciind greșit asupra

modului în care furnizorul poate verifica destinația finală a livrării

efectuată Ex Works;

- cu privire la

situația celor 4 facturi în valoare totală de 213.193 RON (TVA 40.507 RON) cu

C.M.R. - loc de livrare Ruse-Bulgaria, nu s-au analizat susținerile părților;

practic, în privința acestor documente nu i s-a imputat nicio neregulă pentru

că declarația ulterioară a transportatorului, bazată pe elemente exterioare

neprobate, nu îi este opozabilă;

- suma de 250.486

RON, majorări aferente TVA în cuantum de 910.537 RON nu este datorată în raport

de Sentința civilă nr. 1.223 din 15 februarie 2012 a Curții de Apel București,

de desființare a actelor fiscale prin care s-a stabilit debitul principal.

Prin Întâmpinarea

înregistrată la data de 29 august 2014, A.N.A.F. a solicitat respingerea

recursului ca nefondat.

Reiterând

considerentele sentinței atacate, intimata a arătat că în perioada mai 2009 -

iulie 2009, societatea a efectuat livrări intra-comunitare de bunuri în sumă

totală de 1.050.420 RON, în regim de scutire de TVA, deși facturile de livrare

nu îndeplineau condițiile prevăzute de C. fisc. pentru scutire. Instanța de

fond a aplicat corect dispozițiile art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc.,

câtă vreme scutirea de taxă intervine cu condiția ca livrarea să se facă unei

persoane care deține un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA în altă

țară din Uniunea Europeană, ceea ce în cauză nu s-a demonstrat.

Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința

atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor din

întâmpinare, a concluziilor scrise și a înscrisurilor noi administrate în

recurs, având în vedere dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ., Înalta

Curte constată că se impune admiterea recursului pentru următoarele considerente.

Recurenta-reclamantă

a supus controlului de legalitate pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C.

proc. fisc., Decizia nr. D3 din 22 februarie 2012 a A.N.A.F. - D.G.S.C., prin

care i s-a respins ca neîntemeiată calea administrativă de atac exercitată

împotriva Deciziei de impunere nr. D1 din 27 septembrie 2011 privind

obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisă

de D.G.A.M.C. - A.I.F., pentru suma totală de 517.552 RON, reprezentând TVA și

accesorii aferente.

În esență, după cum

s-a arătat la pct. 1 al acestei decizii, în urma unei inspecții fiscale privind

TVA aferentă perioadei 1 ianuarie 2005 - 31 octombrie 2009, s-au întocmit

raportul de inspecție fiscală nr. R2 din 9 august 2010 și decizia de impunere

nr. D2 cu aceeași dată, reținându-se în sarcina societății recurente debite

reprezentând TVA și mai multe categorii de accesorii.

Soluționând

contestația societății, intimata A.N.A.F., prin Decizia nr. D3 din 3 martie

2011 a admis-o în parte, în sensul că a dispus "Desființarea Deciziei de

impunere nr. D2 din 9 august 2010 privind obligațiile fiscale suplimentare de

plată stabilite de inspecția fiscală emisă de D.G.A.M.C. - A.I.F., pentru suma

de 517.552 RON reprezentând:

- 199.580 - taxa pe

valoarea adăugată;

- 317.972 - majorări

și penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, urmând ca

organele de inspecție fiscală să procedeze la o nouă verificare pe aceeași

perioadă și aceeași taxă, ținând cont de prevederile legale aplicabile în

speță, precum și de cele precizate în prezenta decizie".

Totodată, pentru suma

totală de 911.466 RON reprezentând TVA (910.537 RON) și majorări de întârziere

aferente (929 RON), contestația administrativă a fost respinsă.

Ca urmare a acestui

mod neuzual de a gestiona cauza în etapa procedurii administrative, pe rolul

instanței specializate în contencios fiscal au fost înregistrate două dosare:

nr. 7844/2/2011 având ca obiect anularea deciziei nr. D3 din 3 martie 2011 a

A.N.A.F. (în partea privitoare la soluția de respingere), respectiv dosarul de

față, care vizează actele administrativ fiscale emise ulterior deciziei

amintite, după "reverificare".

Prin Sentința civilă

nr. 1223 din 15 februarie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, irevocabilă prin respingerea ca nefondat a

recursului A.N.A.F., (Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție - SCAF nr.

5943 din 25 iunie 2013) s-au anulat actele fiscale atacate pentru suma de

905.186 RON și majorările de întârziere aferente.

S-a reținut cu putere

de lucru judecat că nu se pot reproșa societății recurente neclaritățile și

neconcordanțele semnalate de organele fiscale în privința codului de

identificare în scopuri de TVA pentru operațiuni intra-comunitare al

operatorului bulgar S.E., câtă vreme până în luna noiembrie 2009, când a primit

informarea de la autoritățile fiscale bulgare, nici D.G.A.M.C. - C.S.I.I., nu

ar fi fost în măsură să le cunoască, rezultatul consultării sistemului VIES

generând un cod valid de TVA pentru societatea bulgară. În consecință, în

privința tranzacțiilor încheiate cu S.E. în perioada 24 mai - 31 octombrie 2009

s-a constatat că SC L. SA a acționat cu bună credință, în sensul pct. 13.9 din

Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea art. 133

alin. (1) din C. fisc., fiind exonerată de plata TVA aferente în cuantum de

905.186 RON și a majorărilor de întârziere în cuantum de 929 RON.

În cauza de față,

parte din accesoriile calculate, respectiv suma de 248.741 RON, este aferentă

TVA în cuantum de 905.186 RON.

Acest fapt rezultă cu

claritate chiar din cuprinsul Deciziei nr. D3 din 22 februarie 2012 a A.N.A.F.

Așa fiind, conform

principiului accesorium sequitur principale, soarta accesoriilor în discuție

trebuie să urmeze soarta debitului principal care a fost anulat irevocabil.

De altfel, același

raționament a fost adoptat și de fisc în decizia atacată, numai că la momentul

respectiv încă nu fuseseră pronunțate hotărârile judecătorești indicate

anterior.

Cât privește

criticile formulate de recurentă în privința debitului total în cuantum de

199.580 RON reprezentând TVA aferentă operațiunilor derulate în intervalul 1

mai - 5 iulie 2009 cu același beneficiar S.E., Înalta Curte a ajuns la

concluzia că sunt doar parțial întemeiate.

Din verificarea

documentației depuse de recurentă rezultă că pentru 4 facturi fiscale

înregistrate ca livrări intra-comunitare în regim de scutire de TVA s-au

prezentat documente de transport corespunzătoare - C.M.R. - în care, la rubrica

privind locul descărcării s-a specificat Ruse-Bulgaria, totodată acestea având

aplicată ștampila și semnătura destinatarului din Bulgaria.

Organul fiscal nu a

recunoscut dreptul societății de a beneficia de scutire de TVA în privința

acestor operațiuni, motivând că din notele de constatare încheiate de

reprezentanții Gărzii Financiare Dolj și din Nota explicativă dată la 4 iulie

2010 de administratorul societății transportatoare ar rezulta că marfa vândută

nu a părăsit România.

La dosarul cauzei nu

s-au prezentat înscrisurile pe care se fundamentează soluția administrativă,

astfel încât instanța de control judiciar nu își poate contura propria

convingere asupra lor.

Pe de altă parte,

chiar acceptând că documentele menționate există și au conținutul redat de

fisc, ele relevă aspecte exterioare și total neimputabile recurentei care a

depus întreaga documentație prevăzută de art. 10 alin. (1) din Ordinul

Ministrului Finanțelor Publice nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor

de aplicare a scutirii de TVA, inclusiv înscrisuri care atestă primirea mărfii

de către beneficiarul din Bulgaria.

Mai mult, potrivit

Contractului de vânzare-cumpărare nr. 22 din 22 mai 2009 încheiat cu firma

bulgară, recepția cantitativă a mărfii se efectuează la sediul vânzătorului,

iar transportul se asigură de beneficiar. Apoi, potrivit clauzelor contractului

de transport încheiat de SC S.E. SRL cu SC S. SRL, transportatorul răspunde de

cantitatea și calitatea mărfii din momentul încărcării acesteia și primirii

documentelor ce însoțesc marfa, până în momentul descărcării și confirmării

primirii ei de către beneficiar.

Or, în lipsa unor

elemente consistente care să demonstreze o eventuală implicare a recurentei

într-o operațiune de fraudă fiscală, nu i se pot reproșa neregulile comise de

alte entități (partenerii săi contractuali ori partenerii acestora din urmă),

neexistând nicio bază factuală care să susțină teza unei operațiuni economice

nereale, fictive. Incidența în cauză a statuărilor Curții Europene de Justiție

din cauza C-409/04, invocate de intimata A.N.A.F., poate fi reținută, numai că

în sens contrar celui afirmat de parte, instanța europeană subliniind că

"odată ce furnizorul și-a îndeplinit obligațiile referitoare la dovada

unei livrări intra-comunitare, atât timp cât obligația contractuală de a expedia

sau de a transporta bunurile în afara statului membru de livrare nu a fost

îndeplinită de către persoana care achiziționează bunurile, aceasta din urmă

este cea care ar trebui să fie obligată la plata taxei pe valoarea adăugată în

acest stat membru".

În fine, în privința

celorlalte debite reprezentând TVA aferentă unui număr de 16 facturi emise în

aceeași perioadă pentru operațiunile derulate cu aceeași societate bulgară,

Înalta Curte își însușește concluzia primei instanțe și, respectiv, a fiscului

în sensul că acestea nu conțin toate elementele prevăzute de art. 155 alin. (5)

din C. fisc., o parte (7) nu au atașate documentele de transport

corespunzătoare (C.M.R.), iar în altele (9) s-a indicat locul descărcării

mărfii ca situându-se în România (Craiova sau Malu Mare).

De altfel, cu ocazia

concluziilor scrise depuse în termenul de pronunțare, recurenta și-a restrâns

pretențiile inițiale la sumele cu privire la care Înalta Curte a reținut deja

că au fost nelegal stabilite în sarcina sa.

soluției instanței de recurs

Pentru considerentele

expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004

și al art. 312 alin. (1) – (3) C. proc. civ., se va reforma sentința atacată în

sensul admiterii în parte a acțiunii și anulării parțiale a actelor

administrativ fiscale pentru suma de 248.741 RON reprezentând accesorii

aferente debitului de 905.186 RON și suma de 40.507 RON reprezentând TVA, cu

accesoriile aferente.

Totodată, în temeiul

art. 276 C. proc. civ., având în vedere admiterea parțială a pretențiilor

recurentei dar și dispozițiile art. 274 alin. (3) C. proc. civ. care permit

ajustarea onorariului de avocat în raport de valoarea pricinii și munca depusă,

va fi obligată A.N.A.F. la plata a sumei de 7000 RON, cu titlu cheltuieli de

judecată, către recurentă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de SC L. SA împotriva Sentinței nr. 6.798 din 28 noiembrie 2012 a

Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința, în

sensul că admite în parte acțiunea formulată de SC L. SA.

Anulează în parte

Decizia nr. D3 din 22 februarie 2012 și Decizia de impunere nr. D1 din 27

septembrie 2011 emise de A.N.A.F., pentru suma de 248.741 RON reprezentând

accesorii aferente debitului de 905.186 RON și suma de 40.507 RON reprezentând

TVA, cu accesoriile aferente.

Obligă intimata

A.N.A.F. la plata către recurenta SC L. SA a sumei de 7000 RON, reprezentând

cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 274 alin. (3 ) și art. 276 C. proc.

civ.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 2 octombrie 2014.

Procesat de GGC - MI