ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3599/2014

Circumstanțele cauzei. Obiectul acțiunii Prin Cererea înregistrată la data de 29 august 2012 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC L. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.S.C. și A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - A.I.F., anularea Deciziei nr. D3 din 22 februarie 2012 emisă de pârâtă cu privire la TVA suplimentară în sumă de 199.580 RON și majorări de întârziere de 317.972 RON, reținute în sarcina sa, iar pe fond, admiterea contestației înregistrate sub nr. 907975/2011, anularea Deciziei de impunere nr. D1 din 27 septembrie 2011 și a raportul de inspecție fiscala nr. R1 din 27 septembrie 2011, cu cheltuieli de judecată. În motivare, reclamanta a arătat că a făcut obiectul unui control fiscal, în urma căruia au fost emise raportul de inspecție fiscală nr. R2 din 9 august 2010 și decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. D2 din 9 august 2010, prin care s-a stabilit TVA colectată suplimentar în sumă de 1.119.117 RON, care conduce la TVA de plată suplimentară de aceeași valoare pentru care au fost calculate obligații fiscale accesorii în sumă 318.901 RON. Organele fiscale au constatat că partenerii săi contractuali M.T., E.D.A., M.P.J.M. și S.E., de la anumite date calendaristice, nu mai dețineau un cod valid de TVA, în cazul mărfurilor livrate către S.E. din Bulgaria, reținându-se totodată și faptul că acestea nu au părăsit teritoriul României. Prin Decizia nr. D3 din 3 martie 2011, A.N.A.F. - D.G.S.C., a admis în parte contestația reclamantei pentru suma totală de 517.552 RON, reprezentând TVA (199.580 RON) și majorări și penalități de întârziere aferente (317.972 RON), dispunându-se ca organele fiscale să procedeze la analizarea facturilor fiscale conform celor precizate în decizie. Ca urmare a acestei reverificări, organul fiscal a emis decizia D1 din 27 septembrie 2011 și raportul de inspecție fiscala nr. R1 din 27 septembrie 2011, reținând ca toate facturile emise de reclamantă respectă întocmai dispozițiile art. 155 C. fisc., însă a menținut concluziile din decizia de impunere nr. D2 din 9 august 2010, stabilind TVA suplimentară de plată de 199.580 RON și majorări de întârziere de 317.972 RON. Reclamanta a arătat că TVA în sumă de 199.580 RON este aferentă livrărilor pe care le-a efectuat către societatea bulgară S.E. în perioada 1 mai 2009 - 5 iulie 2009 și rezulta dintr-un număr total de 20 de facturi, organele fiscale punctând următoarele: - pentru 9 facturi înregistrate ca livrări intra-comunitare în regim de scutire de TVA, în suma totala de 467.204 RON, C.M.R.-urile aferente prevăd la rubrica privind locul descărcării "Craiova" sau "Malu Mare"; - pentru 7 facturi în suma totala de 370.023 RON nu au fost prezentate documente de transport (C.M.R.-uri); - pentru 4 facturi, deși pe C.M.R.-urile aferente la rubrica privind locul descărcării este trecut Ruse-Bulgaria, din nota explicativă dată de transportator rezultă că marfa nu ar fi părăsit teritoriul României. Prin Decizia nr. D3 din 22 februarie 2012, D.S.C. din cadrul A.N.A.F. i-a respins contestația ca neîntemeiată. Faptul ca autoritățile fiscale îi atribuie întreaga sarcină a probei, precum și responsabilitatea de a achita TVA în calitate de furnizor al unui bun vândut în temeiul regimului livrării intra-comunitare, în cazul în care se dovedește, ulterior achiziției, că persoana care achiziționează bunurile a săvârșit o fraudă și că bunurile nu au părăsit efectiv teritoriul statului membru de livrare, este incompatibil cu principiile securității juridice, proporționalității și neutralității fiscale. Reclamanta a mai arătat că a acționat cu bună credință și a luat toate măsurile rezonabile pentru a se asigura că bunurile sunt destinate a fi livrate în Bulgaria, astfel încât persoana care trebuie obligată la plata TVA este cea care nu și-a îndeplinit în mod fraudulos obligația contractuală de a transporta bunurile în afara statului membru de livrare, și anume S.E. În cazul în care se va considera contrariul, reclamanta a solicitat să fie avute în vedere cel puțin cele 4 facturi, în valoare totală de 213.193 RON (TVA 40.507 RON) al căror C.M.R. prevede expres ca locul livrării este Ruse-Bulgaria. Cu privire la aceste 4 facturi, organul fiscal a considerat ca nu se impune deducerea TVA întrucât administratorul transportatorului a declarat (deși nu i s-a prezentat reclamantei aceasta declarație) că mărfurile nu ar fi părăsit teritoriul României deși în C.M.R.-uri se scrie ca locul livrării este Ruse-Bulgaria. În acest caz, a arătat reclamanta, este evident că este ținută să răspundă pentru presupusa frauda realizată de alte persoane, ceea ce reprezintă o măsură excesivă și nelegală.

Hotărârea Curții de Apel Prin Sentința nr. 6.798 din 28 noiembrie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC L. SA, ca neîntemeiată. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, raportat la dispozițiile C. fisc., că reclamanta nu se poate sustrage de la obligația legală a plății TVA și a accesoriilor aferente pe motivul lipsei de culpă, având în schimb posibilitatea de regres pe alte temeiuri legale împotriva persoanei prin a cărei faptă culpabilă a fost prejudiciată. A mai constatat că organele fiscale au aplicat în mod corect dispozițiile art. 143 alin. (1) lit. a) C. fisc., prin coroborare cu prevederile art. 10 alin. (1) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2222/2006, reținându-se în acest sens că nu s-au făcut dovezi în privința existenței codului de înregistrare în scopuri de TVA și transportării bunurilor din România în alt stat membru al Uniunii Europene. De altfel, prima instanță a observat că, nici în cadrul prezentului proces nu au fost prezentate aceste dovezi, reclamanta susținând, fără temei, că era suficientă dovada că bunurile erau destinate a fi livrate în Bulgaria, deși dispozițiile legale anterior menționate impuneau dovada atestării transportării efective a bunurilor într-un alt stat.

Recursul declarat de societatea SC L. SA Împotriva sentinței curții de apel a formulat recurs societatea reclamantă, invocând dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004. Recurenta a susținut că: - instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 128 din C. fisc., apreciind greșit asupra modului în care furnizorul poate verifica destinația finală a livrării efectuată Ex Works; - cu privire la situația celor 4 facturi în valoare totală de 213.193 RON (TVA 40.507 RON) cu C.M.R. - loc de livrare Ruse-Bulgaria, nu s-au analizat susținerile părților; practic, în privința acestor documente nu i s-a imputat nicio neregulă pentru că declarația ulterioară a transportatorului, bazată pe elemente exterioare neprobate, nu îi este opozabilă; - suma de 250.486 RON, majorări aferente TVA în cuantum de 910.537 RON nu este datorată în raport de Sentința civilă nr. 1.223 din 15 februarie 2012 a Curții de Apel București, de desființare a actelor fiscale prin care s-a stabilit debitul principal.

Apărările A.N.A.F. Prin Întâmpinarea înregistrată la data de 29 august 2014, A.N.A.F. a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Reiterând considerentele sentinței atacate, intimata a arătat că în perioada mai 2009 - iulie 2009, societatea a efectuat livrări intra-comunitare de bunuri în sumă totală de 1.050.420 RON, în regim de scutire de TVA, deși facturile de livrare nu îndeplineau condițiile prevăzute de C. fisc. pentru scutire. Instanța de fond a aplicat corect dispozițiile art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc., câtă vreme scutirea de taxă intervine cu condiția ca livrarea să se facă unei persoane care deține un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA în altă țară din Uniunea Europeană, ceea ce în cauză nu s-a demonstrat.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor din întâmpinare, a concluziilor scrise și a înscrisurilor noi administrate în recurs, având în vedere dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că se impune admiterea recursului pentru următoarele considerente. Recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia nr. D3 din 22 februarie 2012 a A.N.A.F. - D.G.S.C., prin care i s-a respins ca neîntemeiată calea administrativă de atac exercitată împotriva Deciziei de impunere nr. D1 din 27 septembrie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisă de D.G.A.M.C. - A.I.F., pentru suma totală de 517.552 RON, reprezentând TVA și accesorii aferente. În esență, după cum s-a arătat la pct. 1 al acestei decizii, în urma unei inspecții fiscale privind TVA aferentă perioadei 1 ianuarie 2005 - 31 octombrie 2009, s-au întocmit raportul de inspecție fiscală nr. R2 din 9 august 2010 și decizia de impunere nr. D2 cu aceeași dată, reținându-se în sarcina societății recurente debite reprezentând TVA și mai multe categorii de accesorii. Soluționând contestația societății, intimata A.N.A.F., prin Decizia nr. D3 din 3 martie 2011 a admis-o în parte, în sensul că a dispus "Desființarea Deciziei de impunere nr. D2 din 9 august 2010 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală emisă de D.G.A.M.C. - A.I.F., pentru suma de 517.552 RON reprezentând: - 199.580 - taxa pe valoarea adăugată; - 317.972 - majorări și penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la o nouă verificare pe aceeași perioadă și aceeași taxă, ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță, precum și de cele precizate în prezenta decizie". Totodată, pentru suma totală de 911.466 RON reprezentând TVA (910.537 RON) și majorări de întârziere aferente (929 RON), contestația administrativă a fost respinsă. Ca urmare a acestui mod neuzual de a gestiona cauza în etapa procedurii administrative, pe rolul instanței specializate în contencios fiscal au fost înregistrate două dosare: nr. 7844/2/2011 având ca obiect anularea deciziei nr. D3 din 3 martie 2011 a A.N.A.F. (în partea privitoare la soluția de respingere), respectiv dosarul de față, care vizează actele administrativ fiscale emise ulterior deciziei amintite, după "reverificare". Prin Sentința civilă nr. 1223 din 15 februarie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, irevocabilă prin respingerea ca nefondat a recursului A.N.A.F., (Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție - SCAF nr. 5943 din 25 iunie 2013) s-au anulat actele fiscale atacate pentru suma de 905.186 RON și majorările de întârziere aferente. S-a reținut cu putere de lucru judecat că nu se pot reproșa societății recurente neclaritățile și neconcordanțele semnalate de organele fiscale în privința codului de identificare în scopuri de TVA pentru operațiuni intra-comunitare al operatorului bulgar S.E., câtă vreme până în luna noiembrie 2009, când a primit informarea de la autoritățile fiscale bulgare, nici D.G.A.M.C. - C.S.I.I., nu ar fi fost în măsură să le cunoască, rezultatul consultării sistemului VIES generând un cod valid de TVA pentru societatea bulgară. În consecință, în privința tranzacțiilor încheiate cu S.E. în perioada 24 mai - 31 octombrie 2009 s-a constatat că SC L. SA a acționat cu bună credință, în sensul pct. 13.9 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea art. 133 alin. (1) din C. fisc., fiind exonerată de plata TVA aferente în cuantum de 905.186 RON și a majorărilor de întârziere în cuantum de 929 RON. În cauza de față, parte din accesoriile calculate, respectiv suma de 248.741 RON, este aferentă TVA în cuantum de 905.186 RON. Acest fapt rezultă cu claritate chiar din cuprinsul Deciziei nr. D3 din 22 februarie 2012 a A.N.A.F. Așa fiind, conform principiului accesorium sequitur principale, soarta accesoriilor în discuție trebuie să urmeze soarta debitului principal care a fost anulat irevocabil. De altfel, același raționament a fost adoptat și de fisc în decizia atacată, numai că la momentul respectiv încă nu fuseseră pronunțate hotărârile judecătorești indicate anterior. Cât privește criticile formulate de recurentă în privința debitului total în cuantum de 199.580 RON reprezentând TVA aferentă operațiunilor derulate în intervalul 1 mai - 5 iulie 2009 cu același beneficiar S.E., Înalta Curte a ajuns la concluzia că sunt doar parțial întemeiate. Din verificarea documentației depuse de recurentă rezultă că pentru 4 facturi fiscale înregistrate ca livrări intra-comunitare în regim de scutire de TVA s-au prezentat documente de transport corespunzătoare - C.M.R. - în care, la rubrica privind locul descărcării s-a specificat Ruse-Bulgaria, totodată acestea având aplicată ștampila și semnătura destinatarului din Bulgaria. Organul fiscal nu a recunoscut dreptul societății de a beneficia de scutire de TVA în privința acestor operațiuni, motivând că din notele de constatare încheiate de reprezentanții Gărzii Financiare Dolj și din Nota explicativă dată la 4 iulie 2010 de administratorul societății transportatoare ar rezulta că marfa vândută nu a părăsit România. La dosarul cauzei nu s-au prezentat înscrisurile pe care se fundamentează soluția administrativă, astfel încât instanța de control judiciar nu își poate contura propria convingere asupra lor. Pe de altă parte, chiar acceptând că documentele menționate există și au conținutul redat de fisc, ele relevă aspecte exterioare și total neimputabile recurentei care a depus întreaga documentație prevăzută de art. 10 alin. (1) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA, inclusiv înscrisuri care atestă primirea mărfii de către beneficiarul din Bulgaria. Mai mult, potrivit Contractului de vânzare-cumpărare nr. 22 din 22 mai 2009 încheiat cu firma bulgară, recepția cantitativă a mărfii se efectuează la sediul vânzătorului, iar transportul se asigură de beneficiar. Apoi, potrivit clauzelor contractului de transport încheiat de SC S.E. SRL cu SC S. SRL, transportatorul răspunde de cantitatea și calitatea mărfii din momentul încărcării acesteia și primirii documentelor ce însoțesc marfa, până în momentul descărcării și confirmării primirii ei de către beneficiar. Or, în lipsa unor elemente consistente care să demonstreze o eventuală implicare a recurentei într-o operațiune de fraudă fiscală, nu i se pot reproșa neregulile comise de alte entități (partenerii săi contractuali ori partenerii acestora din urmă), neexistând nicio bază factuală care să susțină teza unei operațiuni economice nereale, fictive. Incidența în cauză a statuărilor Curții Europene de Justiție din cauza C-409/04, invocate de intimata A.N.A.F., poate fi reținută, numai că în sens contrar celui afirmat de parte, instanța europeană subliniind că "odată ce furnizorul și-a îndeplinit obligațiile referitoare la dovada unei livrări intra-comunitare, atât timp cât obligația contractuală de a expedia sau de a transporta bunurile în afara statului membru de livrare nu a fost îndeplinită de către persoana care achiziționează bunurile, aceasta din urmă este cea care ar trebui să fie obligată la plata taxei pe valoarea adăugată în acest stat membru". În fine, în privința celorlalte debite reprezentând TVA aferentă unui număr de 16 facturi emise în aceeași perioadă pentru operațiunile derulate cu aceeași societate bulgară, Înalta Curte își însușește concluzia primei instanțe și, respectiv, a fiscului în sensul că acestea nu conțin toate elementele prevăzute de art. 155 alin. (5) din C. fisc., o parte (7) nu au atașate documentele de transport corespunzătoare (C.M.R.), iar în altele (9) s-a indicat locul descărcării mărfii ca situându-se în România (Craiova sau Malu Mare). De altfel, cu ocazia concluziilor scrise depuse în termenul de pronunțare, recurenta și-a restrâns pretențiile inițiale la sumele cu privire la care Înalta Curte a reținut deja că au fost nelegal stabilite în sarcina sa.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) – (3) C. proc. civ., se va reforma sentința atacată în sensul admiterii în parte a acțiunii și anulării parțiale a actelor administrativ fiscale pentru suma de 248.741 RON reprezentând accesorii aferente debitului de 905.186 RON și suma de 40.507 RON reprezentând TVA, cu accesoriile aferente. Totodată, în temeiul art. 276 C. proc. civ., având în vedere admiterea parțială a pretențiilor recurentei dar și dispozițiile art. 274 alin. (3) C. proc. civ. care permit ajustarea onorariului de avocat în raport de valoarea pricinii și munca depusă, va fi obligată A.N.A.F. la plata a sumei de 7000 RON, cu titlu cheltuieli de judecată, către recurentă.