ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1934/2016

Circumstanțele cauzei Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal reclamantele A. și B., în contradictoriu cu pârâții Casa Națională de Asigurări de Sănătate, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, au solicitat anularea notificării electronice (e-mail) a CNAS din 5 mai 2012 precum și a notificării electronice rectificative (e-mail) din 23 mai 2012 (notificările aferente trimestrului 12012), anularea parțială a notificării CNAS nr. DG/1971 din 31 iulie 2012 în ceea ce privește includerea în valoarea vânzărilor a medicamentelor pentru care deținător al autorizației de punere pe piața este A. și B. (LTD.) (notificarea aferentă trimestrului II - 2012) și anularea parțială a notificării CNAS nr. MS/FD/2405 din 31 octombrie 2012 în ceea ce privește includerea în valoarea vânzărilor a medicamentelor pentru care deținător al autorizației de punere pe piața este A. și B. (LTD) (notificarea aferentă trimestrului III - 2012).

Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 919 din 19 martie 2014 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtelor Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și a respins acțiunea formulată împotriva acestor pârâte pentru lipsa calității procesuale pasive. Totodată, prima instanță a admis acțiunea formulată de reclamantele A. și B. împotriva pârâtei Casa Națională de Asigurări de Sănătate, a anulat notificarea electronică (e-mail) a CNAS din 5 mai 2012, precum și notificarea electronică rectificativă (e-mail) din 23 mai 2012 (notificări aferente trimestrului I 2012); a anulat parțial notificarea CNAS nr. DG/1971 din 31 iulie 2012 în ceea ce privește includerea în valoarea vânzărilor a medicamentelor pentru care deținător al autorizației de punere pe piață este A. și B. (LTD) (notificare aferentă trimestrului II 2012); a anulat parțial notificarea C.N.A.S nr. MS/FD/2405 din 31 octombrie 2012 în ceea ce privește includerea în valoarea vânzărilor a medicamentelor pentru care deținător al autorizației de punere pe piață este A. și B. (LTD) (notificare aferentă trimestrului III 2012).

Cererea de recurs Împotriva Sentinței civile nr. 919 din 19 martie 2014 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, invocând dispozițiile de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs se susține că, în mod greșit instanța de fond a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF întrucât în conformitate cu art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, cu modificările și completările ulterioare, începând cu data intrării în vigoare a prevederilor acestui act normativ, procedurile de administrare a creanțelor reprezentând contribuția trimestrială datorată de deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor sau reprezentanții legali ai acestora, vor fi continuate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, care se subrogă în drepturile și obligațiile Ministerului Sănătății - Casei Naționale de Asigurări de Sănătate, în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în această calitate. Prin cel de-al doilea motiv de recurs, referitor la reținerile instanței de fond în ceea ce privește introducerea nelegală a TVA-ului în conținutul bazei de calcul a datelor comunicate de CNAS, precizează că prima instanță a reținut că notificările ce fac obiectul cauzei deduse judecății sunt nelegale, având în vedere faptul că prin Decizia nr. 39 din 5 februarie 2013 Curtea Constituțională a admis excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 3 1 alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011 pentru modificarea și completarea unor acte normative în domeniile sănătății și protecției sociale, și a statuat că sintagma „care include și taxa pe valoarea adăugată” din cuprinsul prevederilor mai sus menționate, este neconstituțională. Având în vedere că potrivit art. 11 lit. c) alin. (3) din Legea nr. 47/1992 republicată, deciziile și hotărârile Curții Constituționale sunt general obligatorii și produc efecte numai pentru viitor, iar Decizia nr. 39/2013 a fost publicată în M. Of. al României Partea I la data de 20 februarie 2013, de la această dată începe să producă efecte. În aplicarea prevederilor legale, CNAS a procedat la includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea medicamentelor care a fost comunicată, potrivit legii, reclamantei pentru trimestrele I, II și III 2012. În conformitate cu prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, vizează consumul de medicamente de care beneficiază asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate suportat din bugetul ENUASS și Ministerul Sănătății, și care include TVA. O.G. nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare, care la art. 7 din Secțiunea a II-a - Reglementări privind contribuția trimestrială prevăzută de Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, cu modificările și completările ulterioare, și O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, prevede în mod explicit faptul că începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, cu completările ulterioare, unde CTt și Bat nu includ taxa pe valoarea adăugată, a intrat în vigoare începând cu trimestrul IV 2012. Astfel, din coroborarea textelor legislative menționate, reiese faptul că taxa pe valoare adăugată la stabilirea contribuției clawback, s-a aplicat exclusiv pentru trimestrele I - III ale anului 2012, și începând cu trimestrul IV al anului 2012, în urma adoptării O.G. nr. 17/2012, taxa pe valoare adăugată a fost eliminată. Precizează că datele transmise de CNAS pentru trimestrul I - III 2012 reprezintă consumul decontat în sistemul de asigurări sociale de sănătate suportat din bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, care cuprinde și TVA, iar declarația și plata contribuției se face de către fiecare plătitor de contribuție clawback. Având în vedere că, stabilirea, calculul și decontarea contribuției trimestriale se realizează de către reclamanta-intimată, conform art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, consideră că aceasta este singura în măsură să deducă cota de TVA. În acest sens, susține că în concordanță cu art. 185 din Directiva 2006/112 dreptul de deducere, odată născut, rămâne dobândit.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată, intimații A. și B. au solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca fiind legală. Prin întâmpinarea formulată, intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea cererii de recurs ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, prin încheierea de ședință din data de 23 martie 2016, s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispozițiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ., cu mențiunea că părțile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare. La termenul din 15 iunie 2016 având în vedere că în raport s-a considerat că recursul este admisibil, iar problema de drept care se pune în recurs nu este controversată, s-a considerat, de către toți membrii completului, că se poate face aplicarea prevederilor art. 493 alin. (6) C. proc. civ.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurent, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Prin cererea dedusă judecății reclamantele au solicitat să se dispună anularea notificării electronice (e-mail) a CNAS din 5 mai 2012 precum și a notificării electronice rectificative (e-mail) din 23 mai 2012 (notificările aferente trimestrului I 2012), anularea parțială a notificării CNAS nr. DG/1971 din 31 iulie 2012 în ceea ce privește includerea în valoarea vânzărilor a medicamentelor pentru care deținător al autorizației de punere pe piața este A. și B. (LTD) (notificarea aferentă trimestrului II - 2012) și anularea parțială a notificării CNAS nr. MS/FD/2405 din 31 octombrie 2012 în ceea ce privește includerea în valoarea vânzărilor a medicamentelor pentru care deținător al autorizației de punere pe piața este A. și B. (LTD) (notificarea aferentă trimestrului III - 2012). În ceea ce privește critica de recurs referitoare la calitatea procesuală pasivă a Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Regională a Finanțelor Publice București, Înalta Curte constată următoarele: Calitatea procesuală presupune existența unei identități între persoana reclamantului și persoana care este titularul dreptului în raportul dedus judecății, și pe de altă parte, între persoana pârâtului și cel obligat în același raport juridic. Potrivit art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind legea contenciosului administrativ: „orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal al unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei ce i-a fost cauzată”. În raport de aceste dispoziții se constată că, partea vătămată (reclamantele A. și B.) a solicitat anularea actelor administrative (notificările CNAS nr. DG/1971 din 31 iulie 2012 nr. MS/FD/2405 din 31 octombrie 2012) emise de autoritatea publică (CNAS), împrejurare față de care, în mod corect a reținut prima instanță, că pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Regională a Finanțelor Publice București nu au calitate procesuală pasivă. Faptul că aceste pârâte au atribuții legate de administrarea taxei clawback nu le conferă calitate procesuală pasivă în cauză întrucât aceste autorități sunt obligate să țină cont de datele comunicate de CNAS, inclusiv de hotărârea ce se va pronunța în prezenta cauză, fără a avea vreo competență legată de modul de calcul al sumelor menționate în notificările emise de către CNAS. Prin urmare, Înalta Curte constată că hotărârea instanței de fond, sub acest aspect, este legală. Cu privire la fondul cauzei, Înalta Curte constată că toate sumele indicate de către CNAS prin notificările menționate în cererea dedusă judecății, erau purtătoare de TVA. Acest lucru este explicat prin aceea că, potrivit art. 3 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății (act normativ aplicabil în ceea ce privește stabilirea și plata contribuției clawback aferentă trimestrelor I, II și III ale anului 2012) „Prin valoarea vânzărilor (..) se înțelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, care include și taxa pe valoarea adăugată'". În consecință, în prezent, reclamantele se află în situația în care au declarat și achitat în întregime contribuția clawback aferentă trimestrelor I, II și III ale anului 2012, cuantumul astfel plătit incluzând, după cum prevedea art. 3 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, și TVA-ul aplicat asupra sumelor de plată. Totodată, nu trebuie neglijat faptul că, la data de 5 februarie 2013, Curtea Constituțională a României s-a pronunțat asupra excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor cuprinse în art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011. Astfel, prin Decizia nr. 39 din 5 februarie 2013 Curtea Constituțională a statuat în sensul că excepția de neconstituționalitate ridicată este întemeiată, constatând că sintagma „care include și taxa pe valoarea adăugată" din cuprinsul art. 3 1 , alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 este neconstituțională. În motivarea deciziei, instanța de control constituțional a arătat că taxa clawback reprezintă o contribuție trimestrială care, potrivit formulării inițiale a art. 3, alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, se aplica „(..) nu numai asupra prețului în sine al medicamentelor, ci și asupra taxei pe valoare adăugată aplicată prețului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit." Or, a arătat Curtea Constituțională, în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile (venituri sau bunuri), iar nu și asupra altor taxe: „(..) aplicarea taxei de clawback la o altă taxă este contrară prevederilor constituționale referitoare la așezarea justă a sarcinilor fiscale, motiv pentru care includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituțională (..)”. Astfel, cum corect a reținut instanța de fond, notificările privitoare la taxa clawback datorată de către reclamante aferentă trimestrelor I, II și II ale anului 2012 trebuie anulate, deoarece, în mod nelegal, sumele comunicate de către CNAS către aceste entități în vederea stabilirii și achitării acestei contribuții sunt purtătoare de TVA. În consecință, urmare a acestei împrejurări, reclamantele au fost nevoite să declare și să plătească o taxă care purta asupra unor sume majorate deja cu o altă taxă (anume TVA), așadar sa plătim o veritabilă „taxă la taxă". Având în vedere decizia Curții Constituționale a României nr. 39 din 5 februarie 2013, rezultă că procedeul includerii taxei pe valoare adăugată în structura vânzărilor în funcție de care debitorii eligibili urmau să calculeze și să achite taxa clawback este neconstituțional. Or, în aceste condiții, reclamantele se află în situația în care au achitat o contribuție (respectiv taxa clawback aferentă trimestrelor I, II și III ale anului 2012) ce a fost calculată în funcție de un mecanism vădit neconstituțional. În ceea ce privește „aplicarea „retroactivă" a deciziei Curții Constituționale CNAS susține că „ O interpretare contrară a dispozițiilor art. 11 lit. C alin. (3) din Legea nr. 47/1992 republicată, privind organizarea și funcționarea Curții Constituționale, cu modificările și completările ulterioare, și a Deciziei CCR nr. 39/2013, ar echivala cu o aplicare retroactivă a acesteia, ceea ce este inadmisibil". Astfel, potrivit art. 9 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ „În situația în care decizia de declarare a neconstituționalității este urmarea unei excepții ridicate în altă cauză, acțiunea (acțiunea în anulare, de competența instanței de contencios administrativ) poate fi introdusă direct la instanța de contencios administrativ competentă, în limitele unui termen de decădere de un an, calculat de la data publicării deciziei Curții Constituționale în M. Of. al României, Partea I." Prin urmare, această prevedere explicită a legii contenciosului administrativ conferă persoanei interesate mijlocul procesual de a solicita anularea unui act administrativ emis în baza unei ordonanțe a guvernului declarată neconstituțională, chiar dacă excepția respectivă de neconstituționalitate a fost ridicată în altă cauză. În același sens sunt și dispozițiile constituționale amintite mai sus. În raport de aceste prevederi, rezultă că persoana interesată are la îndemână un mijloc procesual pentru a solicita anularea unui act administrativ emis în baza unei ordonanțe a guvernului declarată neconstituțională, chiar dacă excepția respectivă de neconstituționalitate a fost ridicată în altă cauză. Este evident că, în această situație, decizia de neconstituționalitate este ulterioară emiterii actelor administrative în discuție, însă tocmai textul amintit mai sus permite destinatarului actelor să invoce, drept temei pentru anularea acestora, neconstituționalitatea ordonanței de guvern în baza căreia au fost actele adoptate. Doctrina în materie este în același sens: „în ipoteza reglementată de alin. (4), acțiunea directă poate fi intentată pentru despăgubiri/anularea actelor subsecvente/obligare, iar ea este admisibilă atunci când o ordonanță a fost declarată neconstituțională în urma unei excepții ridicate în altă cauză. Termenul de intentare a acțiunii este de un an de la publicarea deciziei de neconstituționalitate în M. Of. al României, Partea I.” A admite raționamentul propus de CNAS ar însemna ca o decizie de neconstituționalitate a unei ordonanțe să nu poată fi folosită nici măcar în cauza în care a fost ridicată excepția ce a generat-o, întrucât, mergând pe firul raționamentului recurentei-pârâte, decizia CCR produce efecte doar pentru viitor, iar actul administrativ a fost adoptat, cum altfel, înainte de pronunțarea deciziei. Pentru aceste motive, în mod corect a reținut instanța de fond că: „Interpretarea acestor dispoziții constituționale (art. 147 alin. (4) nu presupune, astfel cum susține recurenta-pârâtă, că deciziile Curții Constituționale se aplică numai în ce privește notificările emise după data publicării în M. Of. a Curții Constituționale, ci din contră, presupune că instanțele judecătorești sunt obligate să aplice decizia Curții Constituționale, începând cu data publicării ei, în toate procesele aflate pe rol, chiar dacă acestea privesc notificări emise anterior publicării Deciziei Curții Constituționale.” În final, CNAS susține că „taxa clawback fiind o obligație fiscală alături de taxe și impozite datorate conform prevederilor legale putea fi dedusă de reclamantă în condițiile stabilite prin legislația fiscală" . Și în acest caz, CNAS nesocotește dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011 incidente în perioada de referință - trimestrele I - III 2012. De fapt, CNAS urmărește aplicarea ordonanței cu o dublă măsură: pe de-o parte susține că era obligată să includă și TVA-ul pentru că așa prevedeau dispozițiile aplicabile, pe de altă parte, susține fără temei că plătitorii taxei ar fi putut „să deducă valoarea TVA-ului" (să deducă taxa dintr-o altă taxă), deși nu există nici un text care să permită acest lucru. De asemenea, potrivit art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 (în forma în vigoare la data declarării și achitării, de către reclamante, a taxei clawback): „Prin valoarea vânzărilor (..) se înțelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, care include și taxa pe valoarea adăugată'". După cum se poate observa, textele ce interesează prezenta cauză nu fac vorbire de nicio „deducere" a TVA-ului. Singura concluzie, la care a ajuns și Curtea Constituțională, de altfel, este că formula de calcul a taxei a impus calcularea acesteia în funcție de prețul medicamentelor, inclusiv TVA. Nelegalitatea celor susținute de CNAS rezultă și din aceea că obligația legală a reclamantelor este de a calcula, declara și achita contribuția clawback în conformitate cu datele comunicate în notificare (art. 5 alin. (3) teza I din O.U.G. nr. 77/2011: „Stabilirea, calculul și declararea contribuției se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 4 alin. (3), pe baza informațiilor furnizate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate”. Față de cele arătate mai sus, Înalta Curte apreciază că includerea în valoarea vânzărilor menționate în notificările contestate de reclamante și a taxei pe valoarea adăugată este nelegală, fiind făcută în baza unui text de lege declarat neconstituțional. Așadar, în raport de soluția instanței de fond, confirmată prin prezenta decizie și de motivele pentru care s-a dispus anularea notificării electronice (e-mail) a CNAS din 5 mai 2012 precum și a notificării electronice rectificative (e-mail) din 23 mai 2012 (notificările aferente trimestrului 12012), anularea parțială a notificării CNAS nr. DG/1971 din 31 iulie 2012 în ceea ce privește includerea în valoarea vânzărilor a medicamentelor pentru care deținător al autorizației de punere pe piață este A. și B. (LTD) (notificarea aferentă trimestrului II - 2012) și anularea parțială a notificării CNAS nr. MS/FD/2405 din 31 octombrie 2012, recurenta-pârâtă va putea emite, în condițiile legii, o nouă notificare către intimatele-reclamante, în raport de volumul real al încasărilor și al vânzărilor, dar care să nu includă TVA, așa cum a stabilit instanța de contencios constituțional.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs În consecință, din cele anterior expuse, rezultă că sunt nefondate motivele de recurs invocate, iar în speță nu există motive de ordine publică care să poată fi reținute, astfel încât, Înalta Curte, în baza art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, va respinge recursul, ca nefondat.