Decizia nr. 4060/2017 — ÎCCJ — Import de bunuri realizat în România de o persoană stabilită într-un alt stat membru al UE

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 10.10.2011, sub nr. 8780/2/2011, reclamanta “A” GmbH a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București (a cărei calitate procesuală a fost preluată, începând cu data de 19.11.2013, de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București), anularea Deciziei nr. 126/30.03.2011, privind soluționarea contestației administrative, formulate de reclamantă și a Deciziei de rambursare a taxei pe valoare adăugată nr. 72412D/11.08.2010, ambele emise de pârâtă, obligarea pârâtei la emiterea unei noi decizii prin care să dispună rambursarea TVA în valoare de 1.487.739 lei, ca urmare a cererii de rambursare a taxei înregistrată de reclamantă la autoritatea pârâtă sub nr.72412/23.12.2009 și la plata dobânzii corespunzătoare sumei de 1.487.729 lei, până la data rambursării TVA. În motivarea cererii, reclamanta a arătat că este o societate germană având în obiectul de activitate producția, comercializarea și montarea de instalații de modelare a otelului, că în data de 14.09.2009, a importat din Turcia în România bunuri constând în echipamente și instalații pentru linii de sudare a tuburilor de oțel, respectiv mașini de schimb, piese de schimb, segment de tabelare, segment de formare, segment de calibrare, import făcut în considerarea contractului nr. 27/ 07.02.2008 încheiat între “A”, în calitate de vânzător și “B” GmbH Austria, în calitate de cumpărător, OOO “B” Ucraina, în calitate de destinatar, și “C” Ucraina, în calitate de beneficiar. Ulterior importului, bunurile au fost depozitate de reclamantă într-un depozit din comuna X, România, în baza unui contract de depozit. Ca urmare a situației economice dificile, societatea cumpărătoare “B” a solicitat și “A” a fost de acord să se suspende executarea contractului nr. 27/ 07.02.2008, până la data de 01.09.2009. A mai arătat reclamanta că, în prezent, bunurile se află, în continuare, depozitate în România și că, urmare a cererii de arbitrale introduse împotriva “B” în baza contractului nr.27/ 07.02.2008, trebuie să aștepte decizia curții înainte de a stabili o altă destinație pentru bunuri. A mai susținut că prin cererea nr.72412/23.12.2009, însoțită de documentația prevăzută de legislația în vigoare, a solicitat pârâtei rambursarea TVA în valoare de 1.487.739 lei, iar prin Decizia nr. 72412D/11.08.2010, pârâta a refuzat cererea de rambursare TVA, contestația reclamantei fiind respinsă prin Decizia nr.126/ 31.03.2011, cu motivarea, în esență, că nu este îndeplinită condiția prevăzută la punctul 49, alin. (4) din Titlul VI din Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004, respectiv că bunurile importate sunt utilizate de reclamantă pentru operațiuni aferente activității sale economice care dau drept de deducere. Reclamanta a criticat deciziile contestate ca fiind nelegal emise, susținând, în esență, că rambursarea TVA nu este condiționată de transferul bunurilor importate către un beneficiar final, ci de dovada că bunurile sunt cumpărate în considerarea activității economice desfășurate și că acestea sunt incluse în ciclul economic al societății. Prin cererea precizatoare depusă la dosar, la data de 11 ianuarie 2012 , reclamanta a indicat modul de calcul al dobânzii solicitate prin acțiune și a arătat că solicită calcularea și obligarea pârâtei la plata dobânzii începând cu data de 11.08.2010, respectiv, data emiterii Deciziei de rambursare TVA nr. 72412D/ 11.08.2010. Prin cererea înregistrată la dosar la data de 02 mai 2012 , reclamanta a solicitat instanței să ia act de îndreptarea erorii materiale strecurate în privința celui de-al doilea capăt al cererii de chemare în judecată, arătând că solicită obligarea pârâtei la restituirea TVA-ului respins la rambursare și nu la emiterea unei decizii prin care să se aprobe restituirea TVA-ului.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 3664 din 30 mai 2012, Curtea de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta “A” GmbH în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, ca neîntemeiată. Pentru a dispune astfel, instanța fondului a apreciat, în esență, că decizia a cărei anulare se solicită, este legală și temeinică, și că în mod corect, organul fiscal a considerat, în raport de dispozițiile pct. 49 din Normele Metodologice la Codul fiscal, că nu se impune rambursarea TVA, dat fiind că nu există dovezi obiective ale intenției de utilizare a bunurilor importate în acele tipuri de operațiuni pentru care textul legal mai sus citat prevede posibilitatea rambursării, în condițiile în care, din înscrisurile depuse, rezultă cu certitudine că partenerul comercial al reclamantei a refuzat să accepte exportul în Ucraina al bunurilor în privința cărora se solicită rambursarea T.V.A.. În opinia curții de apel, dovedirea circuitului ulterior al bunurilor nu este o condiție suplimentară impusă în mod nejustificat de organul fiscal, așa cum susține reclamanta, ci aceasta cerință este o condiție necesară pentru probarea intenției de efectuare a operațiunilor care dau reclamantei dreptul la rambursarea TVA. Nu există nicio referire a reclamantei la o destinație certă a bunurilor importate, iar din actele dosarului nu rezultă demersurile întreprinse în vederea exportării bunurilor către un alt beneficiar. Mai mult, chiar în cuprinsul cererii de chemare în judecată, reclamanta arată că a introdus o cerere de arbitrare împotriva beneficiarului inițial și că trebuie să aștepte decizia instanței arbitrale înainte de a stabili o altă destinație pentru bunuri. Curtea de apel a apreciat ca neîntemeiată susținerea reclamantei conform căreia, la data efectuării importului în România, intenționa să exporte bunurile importate către beneficiarul din Ucraina, în condițiile în care, din corespondența comercială depusă la dosar rezultă că acesta din urmă nu își exprimase intenția de a prelua bunurile, iar reclamanta nu înțelegea să realizeze exportul în lipsa prețului vânzării, plată refuzată de beneficiar. Ca urmare, nu se poate reține o imposibilitate a realizării operațiunii din cauza unor circumstanțe incontrolabile – la data importului în România, reclamanta avea cunoștință despre imposibilitatea materializării operațiunii de export către beneficiarul din Ucraina.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței nr. 3664 din 30 mai 2012, a declarat recurs reclamanta “A” GmbH, solicitând modificarea hotărârii, în sensul admiterii acțiunii, astfel cum a fost formulată, pentru motivele încadrate în dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 Cod procedură civilă. În motivarea cererii de recurs s-a susținut, evocându-se situația de fapt, că hotărârea recurată este lipsită de temei legal, instanța de fond realizând o greșită apreciere a înscrisurilor depuse în fața pârâtei și instanței, din care rezultă, fără echivoc, intenția recurentei de a utiliza bunurile în activitatea economică. S-a mai susținut că instanța de fond a comis o eroare prin includerea condiției de a dovedi realizarea circuitului ulterior privind bunurile și ajungerea acestora la beneficiarul final, raportându-se în mod greșit la momentul ulterior al vânzării/ exportului și nu la momentul achiziției /importului bunurilor, așa cum prevede legea. În final, recurenta a argumentat că instanța de fond a făcut o greșită apreciere a înscrisurilor prezentate de recurentă privind importul bunurilor în vederea vânzării/exportului către societatea “B” și apariția unor circumstanțe în afara controlului recurentei, legat de definitivarea exportului.

Hotărârea Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului declarat de reclamantă Prin decizia nr. 7328 din 19 noiembrie 2013, Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de reclamanta “A” GmbH, a casat sentința atacată și a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. Pentru a decide astfel, instanța de recurs a reținut că problema de drept pe care instanța de fond trebuia să o dezlege era aceea a aplicării în cauză a prevederilor art. 147 ind. 2 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal și a pct. 49 alin. 1-9 din Titlul VI al HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, care reglementează condițiile rambursării TVA în cazul persoanelor impozabile nestabilite în România, dar stabilite în alt stat membru UE. Înalta Curte a apreciat că prima instanță trebuie, cu ocazia rejudecării cauzei, să stabilească în mod cert: dacă importul efectuat de recurentă a fost făcut în considerarea activității ei economice, condițiile în care bunurile importate au fost depozitate în comuna Jilava, dacă reclamantei îi revenea obligația legală de a face dovada ulterioară a circuitului bunurilor, ținând cont de prevederile exprese ale pct. 49 alin. 6 din Normele metodologice, dacă bunurile au fost folosite efectiv în cadrul activității economice a recurentei, ținând seama și de împrejurarea că aceasta a încasat suma de 2.000.000 euro cu titlu de preț, dacă suspendarea contractului în baza căruia s-a făcut importul a avut sau nu vreun efect asupra destinației bunurilor și în ce fază se află litigiul arbitral privitor la executarea contractului nr. 27/2008.

Procedura derulată în fața primei instanțe, cu ocazia rejudecării cauzei Dosarul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 27 martie 2014, sub nr. 8xxx/2/2011*. În rejudecare, potrivit încheierii de ședință din data de 27 mai 2014, curtea de apel a încuviințat proba cu înscrisuri, iar prin încheierea din 24 iunie 2014, a respins, ca nefiind utilă cauzei, administrarea probei cu expertiza judiciară fiscală.

Hotărârea primei instanțe, după rejudecarea cauzei Prin sentința civilă nr. 2169 din 09 iulie 2014, Curtea de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta “A” GmbH, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, ca neîntemeiată. În motivarea hotărârii, instanța de fond a reținut că pârâta s-a referit corect la verificarea circuitului ulterior al bunurilor, întrucât pentru aplicarea prevederilor art.147 ind. 2 alin. 1 lit. a) din Codul fiscal, este necesar ca reclamanta să facă dovada destinației bunurilor importate în România. Este evident că destinația acestor bunuri nu mai este cea stabilită în contractul nr. 27/2008. Importul a fost efectuat de reclamantă în considerarea obiectului său de activitate (aspect necontestat), însă este necesară și dovedirea realizării ulterioare a scopului operațiunii de import, iar reclamanta a arătat că bunurile importate, depozitate în comuna Jilava, România, urmează a fi folosite în alte proiecte, inclusiv ca piese de schimb, ceea ce s-a și întâmplat. Nu este suficient să se demonstreze că bunurile sunt efectiv folosite în cadrul activității economice a recurentei întrucât pentru alte operațiuni economice decât cele care au făcut obiectul contractului inițial, se aplică alte norme fiscale. În mod evident, suspendarea contractului a avut efect asupra destinației bunurilor, cu consecințe asupra regimului fiscal aplicabil, iar din probatoriul administrat, nu rezultă modul cum au fost, în final, valorificate bunurile importate și nici dacă s-a realizat un export ulterior. Cât privește litigiul arbitral al reclamantei referitor la contractul nr. 27/2008, acesta este nerelevant din punct de vedere fiscal. La data solicitării rambursării TVA, reclamanta nu îndeplinea condițiile legale pentru rambursare.

Cererea de recurs formulată de reclamanta “A” GmbH Împotriva sentinței civile nr.2169/ 09.07.2014 a Curții de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs reclamanta “A” GmbH, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 304 1 Cod procedură civilă, solicitând modificarea sentinței atacate, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată. În dezvoltarea motivelor de recurs, reclamanta a reiterat argumentele invocate la judecarea în fond a cauzei, formulând, în esență, următoarele critici: Încheierea contractului cu “B” și punerea lui în executare parțială, reprezintă operațiune taxabilă. Atât pârâta, cât și instanța de fond, au reținut greșit că societatea nu a demonstrat intenția sa de a utiliza bunurile importate în folosul operațiunilor sale taxabile. Prin încheierea contractului, care a avut ca obiect transferul dreptului de proprietate asupra echipamentelor și subansamblelor care formau un sistem de sudare a țevilor pentru producția de tuburi și profile tubulare din oțel, “A” a desfășurat o operațiune impozabilă. Mai mult, acest contract a fost pus și în executare de către ambele părți prin: plata de către “B” a sumei de 2.000.000 euro din prețul contractual agreat (reprezentând avans și primele două rate din prețul bunurilor care fac obiectul contractului și contractarea și achiziționarea de la furnizorul din Turcia de către “A” a unei părți a componentelor necesare pentru producția ansamblului ce fusese contractat. În acest context, sunt lipsite de temei legal și de suport faptic, susținerile potrivit cărora “A” nu a dovedit legătura directă dintre importul de bunuri din Turcia și operațiunile sale taxabile. Probarea circuitului bunurilor ulterior importului, în condițiile în care contractul nu a mai fost finalizat, este o condiționare nelegală a dreptului la rambursarea TVA. Atât la data solicitării rambursării, cât și la data recursului, bunurile importate sunt depozitate în România. Condiția probării circuitului ulterior al bunurilor importate excede prevederilor legale care stabilesc dreptul de deducere a TVA. Acest drept este guvernat de prevederile art. 147 ind. 2 alin.1 lit. a) din Codul fiscal și de prevederile punctului 49 alin. 1-9 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Faptul că livrarea efectivă a bunurilor către partenerul comercial nu a mai avut loc, din motive independente de voința reclamantei, nu poate avea un efect negativ asupra dreptului de deducere câtă vreme, la momentul importului, părțile încă doreau realizarea tranzacției. La solicitarea Înaltei Curți, recurenta-reclamantă “A” Group GmbH, care a preluat calitatea procesuală activă, în urma fuziunii prin absorbție cu “A” GmbH, a precizat că nu există o procedură arbitrală având ca obiect contractul nr.27/2008, încheiat între “A” GmbH și “B”, că bunurile importate se află încă în depozitul din Jilava, România, și că acestea urmează a fi casate, în România.

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București nu a formulat întâmpinare în cauză.

În cadrul procesual al recursului, recurenta-reclamantă a solicitat adresarea unor întrebări preliminare Curții de Justiție a Uniunii Europene, în temeiul art. 267 TFUE, după cum urmează: (1) Interpretarea corectă a dispozițiilor art. 2, art. 5 și art. 6 din Directiva a 8-a (i.e. Directiva 79/1072/EEC din data de 6 decembrie 1979), a dispozițiilor art.17 alin. (2) și alin. (3) lit. a) din Directiva a 6-a (i.e. Directiva 77/388/EEC din 17 mai 1977) și a jurisprudenței constante a CJUE se opune unei practici a autorităților fiscale naționale dintr-un stat membru care condiționează rambursarea TVA (în baza reglementărilor naționale care transpun dispozițiile Directivei a 8-a), aferentă unui import de bunuri realizat în acel stat membru de persoana nestabilită în acel stat membru dar stabilită în alt stat membru al UE, de prezentarea unor documente care sa dovedească „circuitul ulterior" al bunurilor importate, autoritățile fiscale naționale solicitând în acest sens dovezi privind operațiunea subsecventă, efectiv realizată de persoana impozabilă în cauză ulterior importului, prin utilizarea sau implicând bunurile importate, în contextul în care această practică are ca efect: (i) amânarea exercitării dreptului de deducere și amânarea rambursării TVA, în baza reglementărilor naționale care transpun dispozițiile Directivei a 8-a, aferentă importului, până la momentul în care ar avea loc în mod efectiv livrarea/operațiunea subsecventă, având ca obiect/implicând bunurile importate; (ii) refuzul cererii de rambursare a TVA depuse în baza reglementărilor naționale care transpun dispozițiile Directivei a 8-a și implicit suportarea de către persoana impozabilă a unui cost irecuperabil cu TVA aferentă importului, dacă până la momentul soluționării cererii de rambursare livrarea/operațiunea subsecventă nu a avut loc ori dacă până la acel moment nu au fost prezentate documente care să dovedească realizarea efectivă a livrării/operațiunii în cauză, bunurile fiind depozitate de persoana impozabilă în statul membru în care a avut loc importul în vederea realizării unei livrări/operațiuni ulterioare; deși, atât în ipoteza de la punctul (i), cât și cea de la punctul (ii) de mai sus, la momentul importului, persoana impozabilă a dovedit în mod obiectiv intenția de a folosi bunurile importate în vederea realizării de operațiuni pentru care se poate solicita rambursarea TVA în baza dispozițiilor Directivei a 8-a; și (iii) refuzul cererii de rambursare a TVA depuse în baza reglementărilor naționale care transpun dispozițiile Directivei a 8-a și implicit suportarea de către persoana impozabilă a unui cost irecuperabil cu TVA aferentă importului, dacă livrarea/operațiunea subsecventă pe care la momentul importului persoana impozabilă a avut intenția să o desfășoare (intenție dovedită în mod obiectiv) nu a mai avut loc din motive care nu țin de voința persoanei impozabile, cum ar fi suspendarea ori încetarea, la cererea cumpărătorului, a contractului în scopul executării căruia persoana impozabilă a achiziționat și a importat bunurile în cauză? (2) În măsura în care răspunsul la întrebarea 1 de mai sus este afirmativ și în interpretarea corectă a dispozițiilor sus-menționate ale Directivei a 8-a și ale Directivei a 6-a, care este standardul de probă necesar și suficient ce trebuie avut în vedere de autoritățile naționale la analiza îndeplinirii condiției referitoare la efectuarea achiziției în scopul operațiunilor taxabile ale persoanei care solicită rambursarea taxei? Recurenta –reclamantă a apreciat că este necesară adresarea întrebărilor preliminare, întrucât motivul refuzului de rambursare a TVA a fost acela al neprezentării unor documente din care să reiasă circuitul ulterior al bunurilor importate și beneficiarul lor final. Astfel, a considerat că ar fi necesară clarificarea sferei de aplicare a sintagmei „în anumite cazuri”, prevăzută de art. 6 din Directiva a 8-a, ce definește situațiile în care autoritățile naționale pot cere informații suplimentare pentru acordarea dreptului la rambursarea taxei. De asemenea, a considerat că ar fi necesară clarificarea sintagmei „informațiile necesare pentru a stabili dacă cererea de restituire este justificată”, în ipoteza în care s-ar considera aplicabilă excepția menționată la art. 6 din Directiva a 8-a, în sensul de a se stabili ce obligații suplimentare pot impune autoritățile fiscale naționale în ceea ce privește dreptul de rambursare a TVA achitată de nerezidenți în scopul operațiunilor taxabile, respectiv, dacă obligațiile suplimentare impuse de autoritățile române în cazul “A”, reprezintă informații necesare pentru a stabili dacă cererea de restituire este justificată, în sensul prevederilor art. 6 din Directiva a 8-a.

Întrebările preliminare La solicitarea recurentei-reclamante, prin încheierea pronunțată la data de 22 iunie 2016, Înalta Curte a sesizat, în temeiul art. 267 din TFUE, Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu următoarele întrebări preliminare: „1. Art. 2, art. 3, art. 4 și art. 5 din Directiva 79/1072/CEE coroborate cu art.17 alin. 2 și alin. 3 lit. a) din Directiva 77/388/CEE trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici a administrației fiscale naționale care consideră că nu există elementele obiective care să confirme intenția declarată a persoanei impozabile de a utiliza bunurile importate în cadrul activității sale economice în împrejurarea în care, la data importului propriu-zis, era suspendat contractul în scopul executării căruia persoana impozabilă a achiziționat și importat bunurile, implicând un risc serios ca livrarea/operațiunea subsecventă căreia îi erau destinate bunurile importate să nu se mai realizeze? 2. Dovedirea circuitului ulterior al bunurilor importate, respectiv stabilirea dacă și în ce manieră bunurile importate au fost efectiv destinate operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, reprezintă o condiție suplimentară impusă pentru rambursarea TVA, alta decât cele enumerate de art. 3 și art. 4 din Directiva 79/ 1092/CEE, interzisă de dispozițiile art. 6 din Directivă sau o informație necesară privitoare la condiția de fond pentru rambursare referitoare la utilizarea bunurilor importate în cadrul tranzacțiilor impozabile, pe care organul fiscal o poate pretinde conform dispozițiilor art. 6 din Directivă? 3. În interpretarea art. 2, art. 3, art. 4 și art. 5 din Directiva 79/1072/CEE coroborate cu art. 17 alin. 2 și alin. 3 lit. a) din Directiva 77/388/CEE, dreptul la rambursarea TVA poate fi refuzat dacă operațiunea subsecventă preconizată, în cadrul căreia urmau a fi utilizate bunurile importate, nu s-a mai realizat? În această împrejurare, devine relevantă destinația efectivă a bunurilor, adică împrejurarea dacă au fost valorificate, în ce mod și pe ce teritoriu, respectiv în statul membru în care TVA a fost achitată sau în afara acestuia?” Totodată, Înalta Curte a dispus suspendarea judecării recursului până la pronunțarea de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene a hotărârii preliminare.

Răspunsul Curții de Justiție a Uniunii Europene Prin Hotărârea pronunțată la data de 21 septembrie 2017, în cauza C-441/16, “A” group GmbH împotriva Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a răspuns, în sensul că: „A opta directivă 79/1072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul țării coroborată cu articolul 170 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune ca un stat membru să refuze unei persoane impozabile care nu este stabilită pe teritoriul său dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate pentru importul de bunuri într-o situație precum cea în discuție în litigiul principal, în care, la momentul importului, executarea contractului în cadrul căreia persoana impozabilă a cumpărat și a importat aceste bunuri era suspendată, operațiunea pentru care acestea urmau să fie utilizate nu s-a mai realizat, iar persoana impozabilă nu a făcut dovada circuitului ulterior al acestora.” II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate de recurentă și a Hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene, precum și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304 1 Cod procedură civilă, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Recurenta-reclamantă “A” Group GmbH a supus controlului de legalitate actele administrativ fiscale emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, indicate la pct. I.1. al prezentei decizii, prin care s-a refuzat dreptul la rambursarea TVA-ului achitat, solicitând, totodată, și obligarea pârâtei la restituirea TVA, respinsă la rambursare, în sumă de 1.487.729 lei, precum și la plata dobânzii aferente acestei sume, calculată de la data emiterii Deciziei nr.72412D/ 11.08.2010 și până la data plății efective. Problema de drept supusă dezlegării primei instanțe privește aplicarea în cauză a dispozițiilor art. 147 ind. 2 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precum și a prevederilor pct. 49 alin. 1-9 din Titlul VI al H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, care reglementează condițiile rambursării TVA în cazul persoanelor impozabile nerezidente în România, dar stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene. Decizia intimatei-pârâte, contestată în speță, de respingere a dreptului la rambursarea TVA-ului achitat, și menținută prin soluția instanței de fond, s-a întemeiat, în esență, pe argumentul că societatea nerezidentă nu a făcut dovada circuitului ulterior al bunurilor importate, fapt ce a condus la imposibilitatea încadrării legale a operațiunilor, potrivit art. 147 ind. 2 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, precum și pe aspectul că a intervenit suspendarea contractului în baza căruia reclamanta a importat bunurile din Turcia. Cu titlu prealabil, se reține că, deși Curtea de Justiție a Uniunii Europene a precizat în motivarea hotărârii, că instanța națională competentă este singura în măsură să aprecieze asupra situației de fapt deduse judecății și să interpreteze legislația națională în materie, totuși Curtea a arătat că, fiind chemată să ofere răspunsuri utile instanței naționale, este competentă să dea indicații întemeiate pe dosarul cauzei principale, precum și pe observațiile care i-au fost prezentate, de natură să permită instanței de trimitere să se pronunțe. Astfel, procedând la analiza condițiilor dreptului de rambursare a TVA, potrivit indicațiilor date de către Curte la paragraful 41 din hotărârea preliminară, și examinând, în primul rând, condiția ca persoana care solicită rambursarea să fie o persoană plătitoare de impozit, care nu este stabilită pe teritoriul țării în care se solicită rambursarea, în sensul articolului 1 din Directiva 79/1072/EEC a Consiliului din 6 decembrie 1979, se constată că, în cauză, această condiție este îndeplinită de către recurenta-reclamantă, care nu a dispus, în perioada prevăzută la articolul 7 alineatul (1) din directiva menționată, de niciun sediu comercial în statul membru în care solicită rambursarea și nici nu a efectuat, în aceeași perioadă, livrări de bunuri sau prestări de servicii considerate a fi avut loc în statul respectiv. În plus, în speță, nu se contestă îndeplinirea de către recurenta-reclamantă a condiției mai sus analizate, întrucât, așa cum a reținut Curtea la paragraful 44 din hotărâre, este „cert că, la momentul importului în discuție în litigiul principal, această societate era impozabilă în scopuri de TVA în Germania, ca societate care exercita în acest stat membru activități economice constând în comercializarea și în montarea de instalații de modelare a oțelului, și că nu era obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România.” Instanța de recurs apreciază că este îndeplinită și condiția ca bunurile să fie utilizate pentru operațiunile persoanei impozabile, care intră în sfera activităților prevăzute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA, condiție avută în vedere, de asemenea, în considerentele hotărârii preliminare. În speță, importul bunurilor efectuat de recurenta-reclamantă a fost efectuat în considerarea obiectului de activitate al contractului încheiat cu “B”, această activitate făcând, în mod evident, parte din sfera serviciilor prestate de societatea reclamantă, potrivit obiectului său de activitate. Prin urmare, având în vedere probele administrate în cauză, precum și argumentele reținute referitoare la contractul încheiat cu “B”, achitarea sumei de 2.000.000 de Euro de către “B” Gmbh, aferentă facturilor emise de societatea reclamantă pentru contravaloarea parțială a contractului, protocolul de sub-contractare încheiat cu societatea „D” din Turcia, comanda nr.1DB-4501337176/26.06.2008 privind anumite componente ale sistemului de sudare contractat cu “B”, ce au fost achitate de reclamantă și urmau să fie livrate către “B”, se constată că bunurile au fost importate din Turcia în vederea utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății reclamante, respectiv în scopul prestării obligațiilor asumate prin contract. În al doilea rând, conform celor subliniate de Curte, în sensul că, „Acest drept la rambursare ia naștere, conform articolelor 70 și 167 din Directiva TVA, în momentul în care taxa devine exigibilă, și anume în momentul importului bunurilor”(paragraful 42 din hotărâre), rezultă că dreptul societății reclamante la rambursarea TVA-ului s-a născut în momentul efectuării importului bunurilor din Turcia în România, aspect, de altfel, necontestat de către intimata-pârâtă. În contextul arătat, problema supusă analizei instanței de control judiciar, esențială pentru a se determina dacă recurenta-reclamantă are dreptul la rambursarea TVA, aferentă importului efectuat în considerarea contractului încheiat cu “B”, privește păstrarea acestui drept la rambursare, în condițiile în care, a intervenit suspendarea contractului în baza căruia reclamanta a importat bunurile. În legătură cu chestiunea în discuție, referindu-se în mod expres la circumstanțele prezentei cauze, Curtea a precizat următoarele: „În această privință, simpla împrejurare că, contractul nr. 27 era suspendat la data la care bunurile în discuție au fost importate este lipsită de pertinență, întrucât, printre altele, trebuie să se prezume că “A” și-ar fi încălcat obligațiile contractuale față de subcontractantul său dacă ar fi refuzat livrarea bunurilor doar pentru motivul suspendării contractului nr. 27. Pe de altă parte, abia după ce aceste bunuri au fost importate, executarea contractului a fost abandonată cu titlu definitiv, iar aceasta pentru motive independente de voința “A”, mai precis din cauza dificultăților de plată cu care s-a confruntat cumpărătoarea. Prin urmare, cu ocazia importului bunurilor în discuție, “A” a acționat în calitate de persoană impozabilă, în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA. În ceea ce privește, în al treilea rând, folosirea bunurilor în discuție pentru operațiuni prevăzute la articolul 170 din Directiva TVA, este cert că destinatarul RSA, pentru a cărui realizare “A” a achiziționat aceste bunuri, se afla în Ucraina. Prin urmare, importul bunurilor menționate avea loc cu scopul de a efectua, în definitiv, un export, în sensul articolului 146 din Directiva TVA, operațiune la care face referire articolul 170 din directivă. În aceste împrejurări, trebuie să se considere că “A” a dobândit cu ocazia importului în România al bunurilor în discuție dreptul la rambursarea TVA-ului achitat. Existența acestui drept nu este repusă în discuție de faptul că operațiunea în cadrul căreia bunurile în discuție trebuiau să fie utilizate nu s-a mai realizat și că “A” nu a putut face dovada, cerută de administrația fiscală, a circuitului ulterior al bunurilor menționate.”(paragrafele 50 – 54). În raport de aceste considerente ale hotărârii preliminare, rezultă, în mod evident, că dreptul la rambursarea TVA, solicitat de recurenta-reclamantă, nu poate fi refuzat de către organele fiscale pentru motivul că, a fost suspendată executarea contractului în considerarea căruia a fost efectuat importul bunurilor iar societatea reclamantă nu a făcut dovada circuitului ulterior al bunurilor. În al treilea rând, făcându-se trimitere la jurisprudența constantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene, în motivarea hotărârii preliminare se reține că, „în absența unei fraude sau a unui abuz și sub rezerva unor eventuale regularizări potrivit condițiilor prevăzute de Directiva TVA, dreptul la rambursare, odată născut, rămâne dobândit.” (paragraful 55). În acest sens, cu privire la posibilitatea existenței unei fraude sau a unui abuz în prezentul litigiu, Curtea a reținut: „(…) în cazul în care persoana impozabilă nu a putut utiliza bunurile pentru care a avut loc rambursarea în cadrul operațiunii preconizate ca urmare a unor împrejurări exterioare voinței sale, dreptul la rambursare rămâne dobândit, întrucât într-un astfel de caz nu există nici un risc de fraudă sau de abuz care să poată justifica refuzul rambursării (…). Asemenea considerații își găsesc aplicarea a fortiori în cazul unei persoane impozabile, precum “A”, atunci când, potrivit declarațiilor sale, aceasta nu putea folosi în alt fel bunurile în discuție. Rezultă de aici că, în speță, în măsura în care autoritățile fiscale naționale nu dețin elemente obiective care să demonstreze că dreptul la rambursare s-a născut în mod abuziv sau fraudulos – aspect a cărui verificare este, în definitiv, de competența instanței de trimitere -, faptele ulterioare importului sunt lipsite de pertinență. În special, a obliga societatea “A” să facă dovada că bunurile în discuție au fost în cele din urmă exportate în afara României echivalează în realitate cu adăugarea unei condiții de fond pentru exercitarea dreptului la rambursare, care nu este prevăzută în sistemul TVA-ului.”(paragrafele 57 și 58). În consecință, în raport de documentele existente la dosarul cauzei și în considerarea aspectelor stabilite de Curtea de Justiție a Uniunii Europene prin hotărârea preliminară, se constată că recurenta-reclamanta îndeplinește condițiile prevăzute pentru exercitarea dreptului de rambursare a TVA, în contextul în care, condiția referitoare la circuitul ulterior al bunurilor, apreciată a fi neîndeplinită de către intimata-pârâtă, nu constituie o condiție pentru determinarea dreptului la rambursare al unei societăți nerezidente. Pentru motivele arătate, se reține că este întemeiată acțiunea formulată de reclamantă, astfel cum a fost precizată, urmând a fi anulate actele administrativ fiscale contestate, cu consecința obligării pârâtei la restituirea către reclamantă a taxei pe valoare adăugată, respinsă la rambursare, în sumă de 1.487.739 lei. În ceea ce privește existența dreptului la dobânzi pentru refuzul cererii de rambursare TVA, se constată că, potrivit art. 124 alin. (1) Cod procedură fiscală, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut de art. 117 alin. (2) sau la art. 70 (45 de zile de la înregistrarea cererii), după caz. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor. Instanța de control judiciar reține că necesitatea acordării de dobânzi de către stat, în cazul refuzului de rambursare a TVA-ului solicitat de contribuabil, se impune și în baza aquis-ului comunitar din materia TVA, astfel cum acesta a fost interpretat de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, întrucât dispozițiile naționale referitoare la rambursarea TVA sunt rezultatul transpunerii legislației comunitare din domeniul TVA, iar jurisprudența în materie a Curții de Justiție a Uniunii Europene este obligatorie pentru toate statele membre. Din jurisprudența constantă a Curții se degajă principiul potrivit căruia, deși statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condițiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiții nu pot aduce atingere principiului neutralității fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe. Curtea de Justiție a Uniunii Europene concluzionează că statele membre, prin condițiile impuse pentru rambursarea TVA, trebuie să îndreptățească contribuabilul să recupereze într-o manieră adecvată, în întregime, suma care îi este datorată spre rambursare și aceasta implică, în mod necesar, ca rambursarea să aibă loc într-o perioadă rezonabilă de timp, prin plată sau mijloace echivalente dar în orice caz, orice metodă de rambursare adoptată nu trebuie să genereze vreun risc pentru contribuabil. În motivarea hotărârii preliminare pronunțate la data de 12 mai 2011, în cauza C-107/10, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut, printre altele, că potrivit jurisprudenței Curții, calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului, care nu ia în considerare, ca punct de plecare, ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă. Fiecare stat membru are obligația să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privință, statele membre sunt obligate să verifice declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora și celelalte documente pertinente, precum și să calculeze și să colecteze taxele datorate. În considerarea acestor argumente, Înalta Curte reține că pretențiile deduse din respingerea cererii de rambursare a TVA, sunt întemeiate, în raport de prevederile art. 70 și art. 124 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, motiv pentru care, urmează a fi obligată pârâta la plata către reclamantă a dobânzii aferente sumei de 1.487.739 lei, calculată de la data emiterii Deciziei nr.72412D/ 11.08.2010 și până la data plății efective. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr.554/2004 și art. 312 alin. (1) – (3) Cod procedură civilă, Înalta Curte a dispus admiterea recursului declarat de reclamantă și modificarea sentinței atacate, în sensul că: a admis acțiunea formulată de reclamantă, a anulat Decizia nr. 126/ 31.03.2011 și Decizia nr. 72412D/11.08.2010, emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a obligat pârâta la restituirea către reclamantă a taxei pe valoare adăugată, respinsă la rambursare, în sumă de 1.487.739 lei, precum și la plata dobânzii aferente acestei sume, calculată de la data emiterii Deciziei nr. 72412D/11.08.2010 și până la data plății efective.