ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 237/2016

Decizia nr. 237/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar a constatat următoarele:

Prin încheierea de la data de 11 octombrie 2013 Curtea de Apel București a luat act de renunțarea reclamantei SC A. SRL la judecata cererii de suspendare.

Prin sentința civilă nr. 1360 din 2 mai 2014 a Curții de Apel București a fost respinsă ca neîntemeiată cererea reclamantei în contradictoriu cu B. Ploiești (instituție care a preluat atribuțiile C. Craiova, D. Teleorman și E., conform prevederilor O.U.G. nr. 74/2013 și a H.G. nr. 520/2013) și F.

Motivele de casare;

În susținerea recursului a arătat reclamanta SC A. SRL că i-a fost încălcat dreptul la apărare și nu au fost respectate normele de procedură referitoare la admiterea probelor.

Totodată, a mai susținut recurenta reclamantă că au fost incorect interpretate si aplicate dispozițiile legale ce guvernează materia exonerării de la plata accizelor a pierderilor produse ca urmare a unor cauze naturale ce țin de însușirile produsului accizabil H.

În argumentarea acestor critici s-a arătat că judecătorul fondului nu a ținut cont la pronunțarea soluției atacate de valoarea probatorie a expertizelor de specialitate depuse la dosar, care au identificat diferențele dintre H. și alcoolul etilic, în raport de destinația fiecăruia dintre cele doua produse, însușirile lor fizico-chimice, utilizările lor efective etc.

În opinia recurentei situația de fapt a fost incorect reținută de prima instanță, deoarece expertizele administrate în cauză și studiile de specialitate, relevante legal, au fost înlăturate fără o motivare corespunzătoare principiilor și regulilor impuse în domeniul aprecierii probelor. S-a refuzat eficiența juridică a celor două rapoarte de expertiza, fără ca instanța să observe că aceste studii au stabilit coeficienții maximali admisibili ai pierderilor pentru produsul H., așa cum este tarifat și codificat ca produs accizabil S300- alcool etilic H., nicidecum ca alcool etilic.

Susține recurenta că studiile efectuate în cauză de Universitatea Politehnică București și de către SC G. SA Ploiești au supus cercetării produsul H., care are componența chimică a unui alcool etilic folosit ca produs energetic și care este un produs petrolier atipic caracterizat printr-o volatilitate ridicată asemănătoare produselor petroliere.

Pe de altă parte, potrivit opiniei recurentei, textul pct. 73 alin. (3) lit. c) din Normele metodologice nu îndrituiește instanța să aprecieze asupra coeficienților maximi de pierderi specifice activităților de depozitare, legiuitorul dând în competența unei persoane juridice abilitate realizarea studiilor pentru stabilirea coeficienților maximi de pierderi specifice activităților de depozitare, așa cum a fost stabilit prin Legea nr. 168/2013 care a modificat C. fisc.

Apărările constante ale recurentei sunt în sensul ca H. este un produs cu destinație speciala, energetică, inapt consumului alimentar și inapt a fi confundat juridic si judiciar cu alcoolul etilic.

Dispozițiile legale in materie impun ca realitatea economica configurată de destinația produsului să prevaleze asupra mențiunilor privind încadrarea tarifara vamala a produsului H., refuzată nejustificat și discreționar să fie pusă în acord cu realitatea de instituția cu care sunt angajate raporturile juridice fiscale (E.).

Verificarea de specialitate admisă pentru aprecierea incidenței normelor legale care permit ca instituții - persoane juridice special abilitate - să avizeze situația tehnica și economică reală cu efect de opozabilitate față de instituțiile fiscale, în materia produselor accizabile a fost ignorata total si nejustificat.

În privința criticilor referitoare la încălcarea normelor de procedură, arată recurenta că prin încheierea din data de 11 octombrie 2013 instanța a încuviințat reclamantei proba cu expertiza tehnică în specialitatea chimie și expertiza în specialitatea contabilitate - fiscalitate, cu obiectivele solicitate, iar după închiderea dezbaterilor și după pronunțare, instanța a revenit asupra încuviințării rapoartelor de expertiză, considerându-le nerelevante.

Instanța nu a pus în discuție aspectul reținut în motivare privind nerelevanța probelor cu expertiza nici când a admis proba și nici când a revenit asupra ei. Nici nu putea, legal, să supună discuției această problemă, deoarece la 11 octombrie 2013 probele erau relevante din motiv ce au fost admise și considerate pertinente și concludente, iar după pronunțare nu mai avea nici dreptul nici cadrul real legal de a pune în discuție relevanța probei cu cele două expertize.

Ca urmare, consideră recurenta că sunt aplicabile dispozițiile art. 488 pct. 5 din N.C.P.C., fiindu-i astfel încălcat dreptul la apărare, atât prin faptul că nu i s-a dat cuvântul pe aprecierea relevanței probelor încuviințate, cât și prin aceea că, în raport de obiecțiunile formulate de pârâte asupra concluziilor ambelor rapoarte de expertiză, a reținut prima instanță că nu este necesar ca experții să răspundă acestora, nefiind împrejurări care să fi rămas nelămurite, urmând ca obiecțiunile (care se constituie în critici la rapoartele de expertiză) să fie avute în vedere cu ocazia deliberării asupra fondului.

În privința criticilor circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 N.C.P.C., recurenta reclamantă SC A. SRL a susținut că dispozițiile legale incidente in cauza au fost incorect interpretate si aplicate în raport de situația rezultata din probele administrate.

Din înscrisurile depuse și din rapoartele de expertiză efectuate în cauză rezultă, în opinia recurentei, că diferențele cantitative s-au datorat diferențelor de clase de precizie ale utilajelor și instalațiilor de cântărire care pot înregistra erori de cântărire și pierderilor tehnologice, "pierderi normale", datorate operațiunilor de depozitare, manipulare, distribuție si transport, specifice produsului H., diferențe care se încadrează in coeficienții maximi de consumuri tehnologice, specifici activității de depozitare, manipulare, distribuție și transport . pentru H., astfel cum aceștia sunt reflectați in studiul realizat de SC G. SA Ploiești, potrivit art. 73 alin. (3) lit. c). din Normele Metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Sentința atacată tratează situația ca și când societatea a produs și livrat alcool etilic, cu argumentele că produsul este încadrat și clasificat în Sistemul armonizat de denumire si clasificare a mărfurilor ca "alcool etilic", și că, potrivit prevederilor alin. (29) al pct. 83 de la Titlul VII din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare, H. este tratat ca "un alcool" care se încadrează tarifar la poziția 2207, fiind preluata teza intimaților-pârâți, potrivit căreia, fata de alcoolul etilic, care are încadrarea tarifara 2208, H. este un alcool etilic denaturat.

Susține recurenta că se refuză recunoașterea faptului că H. este un produs energetic, iar produsul livrat este impropriu consumului uman și, în consecință tratamentul fiscal al produsului este distorsionat astfel încât, artificial, actele de control generează obligații fiscale suplimentare în sarcina contestatoarei, deși situația obiectivă, documentată științific, explică inechivoc situația.

Simpla existență a unor diferențe cantitative intre actele întocmite la livrare și actele întocmite la recepția mărfii de către destinatar, în cazul H., este inaptă a fi considerata "eliberare pentru consum" în accepțiunea legii fiscale, care să determine obligarea societății la plata sumelor reprezentând accize și majorări de întârziere, determinate în funcție de cantitățile lipsa.

De aceea, deși, din punct de vedere tarifar, H. este încadrat în categoria alcoolului etilic, din punct de vedere fiscal, el este tratat diferit față de alcoolul etilic in statele membre ale Uniunii Europene, având în vedere destinația specială a acestuia pentru industria energetica.

Parametrii chimici ai acestui produs, realizat astfel direct din ciclul de producție, având la baza procedura tehnologica de distilare, sunt particulari.

Există acte normative cu caracter special prin care se accepta pierderi tehnologice de pana la 0,5 % pentru produse energetice, similare H., cum ar fi Protocolul din 3 iunie 1999 pentru modificarea Convenției privind transporturile internaționale feroviare, aprobat prin O.G. nr. 69/2001 și Legea nr. 53/2002.

În România nu sunt în vigoare până în prezent acte normative dedicate special pierderilor la stocare, încărcare si manipulare specifice H., respectiv O.G. nr. 69/2001 și Legea nr. 53/2002, care stipulează care sunt pierderile admise pentru produse energetice lichide în general, ceea ce face în mod evident că prevederile acestora să fie aplicabile prin similitudine și H., un produs ce practic este utilizat în totalitate în industria energetica.

S-a dovedit prin probe necontestate că apariția unor diferențe cantitative între actele de livrare și actele de recepție la destinație se datorează:

a) abaterilor de calibrare admise între mijloacele de măsurare utilizate la expeditor și la destinatar. Orice instrument de măsurare are o toleranță din producție, abatere în limita agreata de organismele de metrologie, prin standardele ce le emit (Ordinul nr. 305/2005 privind aprobarea Normei de metrologie legală nr. 056-05 „aparate de cântărit cu funcționare neautomata");

b) diferențelor de temperatură la care se fac măsurătorile la expeditor și la destinatar; diferențe de temperatura mai mari de ± 5°C duc la diferențe importante de determinare de masă sau volumetrică;

c) imposibilității practice de golire totală a rezervoarelor la destinație, având in vedere dimensiunile și formele. De exemplu, un rezervor de mașina nu poate fi golit in totalitate prin utilizarea unei pompe, cu atât mai mult o cisterna vagon sau un tanc al unei nave.

Conform art. 206

7

din Codul fiscal și Normelor metodologice de aplicare a C. fisc., respectiv pct. 73 alin. (3), lit. c) din H.G. nr. 44/2004, nu se datorează accize pentru aceste lipsuri, deoarece situația nu constituie eliberare pentru consum.

Expertizele au concluzionat că H. este un alcool etilic absolut, de concentrație de minimum 99,97%, produs petrolier atipic caracterizat printr-o volatilitate ridicata, asemănătoare produselor petroliere. Diferențele cantitative în cazul H. destinat utilizării ca produs energetic sunt pierderi inevitabile ori erori - abateri de măsurare si cântărire la furnizor/beneficiar, existând coeficienți de pierderi specifice și erori maxime admise la măsurare pentru cantități de lichide conținute în cisternă, determinate de erori la calibrare, nivelul lichidului, temperatura și densitatea lichidului, etc.

Diferențele cantitative în minus au fost consemnate in rapoartele de primire a produsului accizabil, prin care se încheie deplasarea produselor în regim suspensiv de accize pentru cantitățile recepționate efectiv, diferențele în minus fiind acceptate de destinatar și, totodată, comunicate expeditorului, iar situația de fapt s-a interpretat incorect, in sensul ca societatea s-ar face vinovată de nereguli care să genereze plata accizelor aferente „asa-ziselor lipsuri".

Prezumția cu privire la responsabilitatea exclusiva a societății în cazul în care sunt lipsuri la destinație (fără a se fi stabilit daca lipsurile sunt reale sau sunt deficiențe de determinare), cu consecința ca subscrisa trebuie sa plătească accize si majorări de întârzieri aferente, este incorecta.

Se impunea a se face aplicarea prevederilor art. 73 alin. (3) lit. c). din Normele metodologice. aprobate prin H.G. nr. 44/2004 care statuează că nu se datorează accize atunci când pierderile c) se încadrează în coeficienți maximi de pierderi specifice activităților de depozitare, manipulare, distribuție si transport prevăzuți in studiile realizate de persoane juridice abilitate la solicitarea antrepozitarului interesat.

A mai susținut recurenta reclamantă că lipsurile cantitative nu au generat pierderi și nu există pretenții ale beneficiarilor pentru lipsuri cantitative la livrare.

Considera recurenta ca, potrivit art. 288 din Tratatul pentru Funcționarea Uniunii Europene (ex art. 249 din Tratatul Comisiei Europene) "directiva este obligatorie pentru fiecare stat membru destinatar cu privire la rezultatul ce trebuie atins, lăsând autorităților naționale competența în ceea ce privește forma si mijloacele", astfel încât critica întemeiată pe Directivă este pertinentă și aptă de a conduce soluționarea litigiului.

Deși instanța a analizat pe larg critica întemeiată pe prevederile art. 7 din Directiva nr. 2008/118/CE, analiza nu a vizat apărarea bazată pe prevederile dreptului comunitar european, potrivit cărora închiderea regimului suspensiv de accize pentru produsele accizabile, în special în cazul livrărilor intracomunitare pe parcursul cărora nu s-a constatat nici o neregula, trebuie sa se facă prin tratarea potrivit legislației din statul membru de destinație a diferențelor cantitative stabilite la recepția produselor accizabile de către destinatarul din statul respectiv.

Prin urmare, concluzia pe care prima instanța o reține în motivare pentru înlăturarea criticilor reclamantei întemeiate pe Directiva anterior menționată este eronată întrucât are la baza ipoteza falsa a existenței unei neregularități în sensul prevederilor legale analizate. Din perspectiva art. 7 din Directiva nr. 2008/118/CE instanța trebuia sa aprecieze cu privire la legislația națională aplicabilă în situația în care se închide regimul suspensiv de accize, concluzia ce se impune fiind aceea ca legislația statului membru destinatar al H. este aplicabila.

Prin întâmpinarea depusă la filele 43-53 din dosar, intimata pârâtă F. a solicitat respingerea recursului ca fiind nefondat si menținerea ca temeinica si legala a sentința atacata.

Referitor la argumentarea recurentei cu privire la motivarea necorespunzătoare a sentinței în ceea ce privește expertizele administrate în cauză, a arătat intimata că instanța de fond a analizat probele din dosar considerând in mod temeinic faptul ca Studiul privind coeficienții maximi de consumuri tehnologice specifici activității de depozitare, manipulare, distribuție si transport pentru H., întocmit de SC G. SA Ploiești, nu este relevant cu privire la coeficienții maximi ai pierderilor specifice în activitatea de depozitare, manipulare, distribuție și transport a H., deoarece nu a fost realizat potrivit art. 73 alin. (3) lit. c) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Potrivit acestor prevederi legale, recurenta trebuia să pună la dispoziția organelor de control normele tehnice ale utilajelor și instalațiilor utilizate în activitatea de producere a H., documentație asupra căreia se păstrează tăcerea și în expertizele formulate in cauză.

Cu privire la studiul întocmit de Universitatea Politehnica București s-a reținut faptul ca acesta este întocmit ulterior controlului și fără a fi respectate cerințele de la art. 73 alin. (3) lit. c) și alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004, fără a fi depus la autoritatea vamala teritoriala in vederea înregistrării și păstrării, iar în cazul produselor energetice și avizat de I., având in vedere ca recurenta susține ca produsul în discuție este produs energetic.

Instanța a concluzionat în mod corect ca H. este încadrat si clasificat ca alcool etilic în sistemul armonizat de denumire și clasificare a mărfurilor adoptat prin Regulamentul CEE nr. 2658/87 al Consiliului privind Nomenclatura tarifara și statistica și Tariful Vamal Comun, preluat de România prin Legea nr. 159/2005.

În ceea ce privește susținerea potrivit căreia instanța a apreciat ca nerelevante rapoartele de expertiza după încheierea dezbaterilor, a susținut intimata F. ca ceea ce s-a reținut la judecata în fond a vizat, referitor la rapoartele de expertiză, "conținutul acestora ca fiind nerelevant în raport cu neîndeplinirea condiției prevăzute de art. 73 alin. (3) lit. c) și alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004."

Mai mult decât atât, instanța și-a motivat și o alta concluzie la care a ajuns văzând rapoartele de expertiza, considerând că acestea au un conținut vădit părtinitor, deoarece ignoră indicii maximali admisibili ai pierderilor, prezentați chiar în studiile invocate de recurenta.

Referitor la cantitățile lipsa constatate de 60.821,04 litri alcool etilic - H. 1a recepția produselor livrate către antrepozite fiscale din teritoriul intracomunitar, respectiv SC J. SRL Italia și K. din Bulgaria, a arătat intimata că sunt aplicabile dispozițiile art. 206

7

alin. (5), alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările si completările ulterioare, în sensul neîndeplinirii condițiilor cumulative cerute pentru exonerarea recurentei de plata accizei.

Asupra definirii H. prin prisma naturii sale, a componenței materiilor prime ce se folosesc la obținerea lui (cereale, porumb si nu produse petroliere), acesta nu se regăsește ca produs petrochimic, ci este un alcool etilic, care nu poate fi folosit pentru uzul alimentar, datorita prezenței în componența sa a unor compuși chimici care-l fac incompatibil cu folosirea în industria alimentara cum sunt: sulf, acid acetic, cloruri anorganice, methanol, etc.

Din prevederile pct. 83 alin. (2)

9

din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr:44/2004: "H. reprezintă alcoolul etilic realizat în antrepozitele fiscale de producție a alcoolului etilic, produs destinat utilizării în producția de produse energetice". Or, în accepțiunea intimatei, H.ca atare nu reprezintă produs energetic, nefăcând parte din categoria produselor energetice în înțelesul art. 206

16

din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările si completările ulterioare, unde se precizează,

Invocarea existenței unor norme tehnice ale utilajelor și instalațiilor utilizate în activitatea de producere a H. de către expertul tehnic, care să justifice pierderile, este contrazisă chiar de către reclamanta S.C. SC A. SRL Zimnicea, prin depunerea Studiului întocmit de Universitatea Politehnica București la o data ulterioara perioadei supuse inspecției fiscale (01 octombrie 2011-01 mai 2012), respectiv la data de 09 octombrie 2012.

Pentru ca organul de control să poată aprecia dacă diferențele cantitative în minus, constatate la destinație se încadrează în categorial pierderilor specifice activităților de depozitare, manipulare, distribuție și transport (în limita coeficienților maximi) prevăzuți în studiile persoanelor juridice abilitate, ar fi trebuit ca SC A. SRL să îndeplinească condiția prevăzută de legiuitor la pct. 73 alin. (3) lit. c) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., adică societatea reclamantă să dețină și să pună la dispoziția organelor de control normele tehnice ale utilajelor și instalațiilor utilizate în activitatea de producere a H.

Cu toate că SC A. SRL a depus la autoritatea competentă un Studiu privind coeficienții maximi de consumuri tehnologice, specifici activității de depozitare, manipulare, distribuție și transport pentru H., întocmit de SC G. SA Ploiești, cu intenția de a demonstra că diferențele în minus, constatate la destinatarii interni și intracomunitari, sunt ca urmare a cauzelor ce țin de natura produselor, din analiza studiului s-a constatat că la elaborarea acestuia au fost avute în vedere, la stabilirea coeficienților de consumuri tehnologice și, deci, implicit, la stabilirea pierderilor de H. ce intervin pe parcursul activității de depozitare, manipulare, distribuție și transport, destinația finală a H. (aceea de produs energetic) și nu de natura reală a produsului (depozitat manipulat, distribuit și transportat), aceea de alcool etilic.

Or, chiar dacă destinația naturală a produsului este una energetică, societatea a produs și livrat, în fapt, alcool etilic, așa cum este el încadrat și clasificat în sistemul armonizat de denumire și clasificare a mărfurilor, adoptat de Regulamentul CEE nr. 2658/87 al Consiliului privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful Vamal Comun, preluat de România prin Legea nr. 159/2005. Studiul mai sus menționat este întocmit pe baza normelor American Petroleum Institute, acceptate prin Ordinul nr. 615 din 18 octombrie 2004 a I. privind metodologia de aprobare a coeficienților maximi de consumuri tehnologice, specifici activității de depozitare, manipulare, distribuție și transport al uleiurilor minerale și produselor petroliere tipice și atipice din activitățile specifice industriei petroliere și nu este aplicabil produsului accizabil alcool etilic - H., cu toate că SC A. SRL a depus diligente pentru asimilarea alcoolului etilic - H., în categoria produselor energetice, cu scopul final de a justifica legal diferențele cantitative în minus.

Stabilirea cantităților de H. încărcate în vagoanele cisternă încărcate la SC A. SRL în vederea expedierii și recepția produsului la antrepozitele fiscale s-a efectuat utilizând metode de măsurare diferite, astfel:

- la expediere, metoda utilizată pentru măsurarea cantității a fost cea volumetrică realizată printr-un sistem de comandă și încărcare tip Coriollis verificat metrologic conform legislației in vigoare;

- la recepționarea produsului in antrepozitul fiscal destinatar, metoda de măsurare a cantității a fost prin cântărirea vagoanelor cisterna pe o bascula electronica verificata metrologic".

Produsul in discuție, H., pe timpul transportului a fost însoțit de documentele care atestă că acesta a circulat in regim suspensiv de la plata accizelor, totuși autoritățile competente, la destinație, au menționat pe rapoartele de primire „ primire acceptată, dar nesatisfăcătoare".

Fata de aceste mențiuni s-au efectuat verificări și s-au constatat următoarele:

- în cazul livrărilor în regim suspensiv de accize cu diferențe cantitative în minus la destinație,

- pentru un număr de 1 livrare de alcool etilic - H. având ca destinatar antrepozitul K. din Bulgaria la recepționarea la destinație a cantităților livrate s-au constatat diferențe cantitative in minus totalizând cantitatea de 25 litri;

- pentru un număr de 10 livrări de alcool etilic - H. având ca destinatar antrepozitul SC J. SRL Italia, la recepționarea la destinație a cantităților livrate s-au constatat diferențe cantitative în minus totalizând cantitatea de 60 796.04 litri.

Arată intimata că prima instanță a reținut în mod corect că pierderile înregistrate de societate depășesc cu mult indicii maximali indicați de societate prin studiile menționate "și prin urmare nu s-ar fi încadrat în dispozițiile legale de excepție care permit ca pierderile de produs să nu fie considerate eliberare pentru consum."

Intimata F. Teleorman, în numele și pentru B. Ploiești, a depus întâmpinare la filele 55-65 din dosar, cu aceleași susțineri în fapt și în drept ca cele menționate în întâmpinarea depusă de intimata pârâtă F.

4.1. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru;

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 1 aprilie 2015, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ., republicat.

Prin Încheierea din data de 23 septembrie 2015 completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., republicat, și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

4.2. Cu privire la fondul recursului. Soluția instanței de recurs.

Recursul declarat de reclamanta SC A. SRL, examinat prin prisma criticilor formulate și a temeiului juridic indicat, respectiv prevederile art. 488, pct. 5 și 8 N.C.P.C., va fi respins ca nefondat pentru considerentele ce urmează.

4.2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Critica de nelegalitate întemeiată pe dispozițiile art. 488, pct. 5 N.C.P.C., a vizat, în opinia recurentei reclamante, încălcarea dreptului său la apărare și nerespectarea normelor procedurale referitoare la admiterea probelor, fiind interpretate și aplicate greșit și dispozițiile legale referitoare la aprecierea probelor.

Încălcarea dreptului la apărare, pretinsă de recurentă, ar fi fost produsă prin faptul că, la termenul de judecată din 11 aprilie 2014, instanța de fond, având a se pronunța pe obiecțiunile formulate asupra rapoartelor de expertiză efectuate în dosar, a considerat că nu este necesar ca experții să răspundă acestora, urmând ca respectivele obiecțiuni, tratate ca și critici la rapoartele în discuție, să fie avute în vedere cu ocazia deliberării asupra fondului.

Înalta Curte, examinând conținutul încheierii de ședință din data de 11 aprilie 2014, observă că obiecțiunile au fost formulate de către pârâtele din dosar, respectiv B. Ploiești și F., nu de către reclamanta SC A. SRL, iar instanța de fond, examinând conținut lor, era îndreptățită a le da calificarea corectă în raport de ceea ce se urmărea prin formularea respectivelor obiecțiuni. Nu poate fi reținută o încălcare a dreptului la apărare în sensul relevat de recurentă cât timp aceasta nu a fost cea care să formuleze o solicitare adresată instanței de fond, asupra căreia judecătorul cauzei să nu-i confere posibilitatea de a-și expune punctul de vedere, cu respectarea principiului contradictorialității părților din procedura civilă.

Totodată, se reține că obiecțiunile pârâtelor din dosarul de fond au fost comunicate părții adverse, fiind astfel conferită posibilitatea de a fi formulat un punct de vedere asupra acestora, în respectarea dreptului la apărare al părților din cauza aflată pe rol.

Prin urmare, se reține netemeinicia criticilor invocate în legătură cu încălcarea dreptului la apărare, nefiind fondat, din această perspectivă, motivul de casare întemeiat pe dispozițiile art. 488, pct. 5 N.C.P.C.

În referire la modalitatea de admitere a probelor și de apreciere a lor, din perspectiva normelor de procedură, în cadrul celei de-a doua critici întemeiată pe prevederile art. 488, pct. 5 N.C.P.C., se reține în egală măsură netemeinicia acesteia.

Din perspectiva admisibilității probelor solicitate de părțile din proces, se observă faptul că, prin încheierea de ședință din 11 octombrie 2013, au fost încuviințate probele astfel cum acestea au fost cerute, fiind considerate admisibile și apte să ducă la soluționarea procesului.

În privința dreptului de apreciere al judecătorului cauzei asupra valorii probatorii a fiecărui astfel de mijloc de provă încuviințat părților, o astfel de atribuție intră în sfera competențelor pe care acesta le are în activitatea sa de judecată, fapt ce corespunde normelor de procedură civilă.

În formarea raționamentului juridic pe care se întemeiază soluția pronunțată, judecătorul este ținut doar să arate, motivat, care sunt argumentele sale pentru care și-a fundamentat acest raționament pe anumite probe administrate în cauză și pentru ce a înlăturat, motivat, alte mijloace de probă ce au fost administrate în dosar.

Aprecierea caracterului concludent al unei probe, realizată în cuprinsul considerentelor pe care le redactează judecătorul ce a pronunțat o hotărâre, nu reprezintă o chestiune ce trebuie pusă în discuția părților, astfel că nu poate fi pretinsă vreo vătămare din acest motiv.

Prin urmare, Înalta Curte reține că nu se identifică nicio normă de drept procesual civil care să fi fost încălcată prin faptul că s-a apreciat în cuprinsul sentinței atacate că sunt nerelevante pentru dezlegarea litigiului expertizele administrate la judecata în fond.

Așadar, nici din această perspectivă, criticile întemeiate pe dispozițiile art. 488 pct. 5 N.C.P.C. nu sunt întemeiate.

În privința amplelor motive de recurs, subsumate motivului de casare prevăzut în cuprinsul art. 488, pct. 8 N.C.P.C., Înalta Curte reține următoarele:

În esență, recurenta contestatoare a arătat că livrările pe care le-a efectuat în perioada 01 octombrie 2011-01 mai 2012 în spațiul național și intracomunitar au avut ca obiect produsul „H.”, în regim suspensiv de accize, pentru care s-au reținut diferențe cantitative la destinație, fapt care a generat plata accizelor pentru cantitatea lipsă.

Recurenta reclamantă a susținut că produsul „H.” este unul energetic, pentru care există anumiți coeficienți de pierderi specifice și erori (abateri de măsurare și cântărire la furnizor/beneficiar).

Referitor la clasificarea produsului „H.” conform prevederilor fiscale care îi determină regimul accizabil, reține Înalta Curte că, potrivit dispozițiilor art. 206

21

C. fisc. (în vigoare la momentul efectuării livrărilor), astfel cum sunt explicitate prin pct. 83 alin. (29) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, „

H. reprezintă alcoolul etilic realizat în antrepozitele fiscale de producție a alcoolului etilic, produs destinat utilizării în producția de produse energetice și în alte industrii, exclusiv industria alimentară”.

Încadrarea legală a unui produs într-o anumită categorie accizabilă, din perspectivă fiscală, este ceea ce interesează în cauză pentru stabilirea regimului juridic corespunzător acelei categorii, fără a prezenta relevanță criterii de încadrare a produsului în altă categorie pe baza unor caracteristici ale sale determinate conform altor standarde.

Această încadrare legală în dreptul intern respectă sistemul armonizat de denumire și clasificare a mărfurilor adoptat prin regulamentul CEE nr. 2658/87 al Consiliului privind Nomenclatura tarifară și statistică și tariful Vamal Comun, preluat de România prin Legea nr. 159/2005.

Cu privire la Studiul realizat de SC G. SA Ploiești, în care s-au analizat coeficienții maximi ai pierderilor specific în activitatea de depozitare, manipulare, dispoziție și transport a H., acest produs a fost încadrat în categoria produselor petrochimice lichide, fapt pentru care nu poate fi valorificat ca probă în cauză, dată fiind interpretarea greșită a textelor legale ce stabilesc, din punct de vedere fiscal, încadrarea H. în categoria alcoolului etilic destinat utilizării în producția de produse energetice.

Sunt corecte și aspectele reținute de prima instanță în legătură cu studiul întocmit de Universitatea Politehnică București, care, fiind realizat ulterior controlului, nu a putut în folosit în cauză, date fiind cerințele expres prevăzute de pct. 73 alin. (3) lit. c) și alin. (5) din Normele Metodologice de aplicare a C. fisc., adoptate prin H.G. nr. 44/2004, în care acest studiu nu se încadrează.

Norma fiscală conferă posibilitate antrepozitarului interesat să justifice ”pierderile de produs accizabil realizate prin evaporare, sau prin alte cauze ce reprezintă rezultatul natural al producerii, deținerii sau deplasării produsului, în situația în care aceste pierderi se încadrează în limitele prevăzute de normele tehnice ale utilajelor și instalațiilor sau în coeficienții maximi de pierderi specifice activităților de depozitare, manipulare, distribuție și transport prevăzuți în studii realizate de persoane juridice abilitate”, o copie a acestor studii urmând ”să fie depusă la autoritatea vamală teritorială în vederea înregistrării și păstrării de către această autoritate, iar în cazul produselor energetice studiile vor purta și viza I.”

Recurenta reclamantă nu a făcut dovada realizării unui astfel de studiu anterior controlului, pe care să-l depună, conform prevederilor din pct. 73 alin. (5) din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, la autoritățile abilitate, astfel că invocarea punctului de vedere exprimat de Universitatea Politehnică București asupra chestiunii în cauză este lipsită de consistența legală cerută de condițiile de valorificare a unui astfel de studiu pentru a determina regimul accizabil al unui produs.

Din aceeași perspectivă a reținut corect prima instanță nerelevanța rapoartelor de expertiză efectuate în cauză, modalitatea de determinare a pierderilor cauzate în activitățile de depozitare, manipulare, distribuție și transport a produsului accizabil fiind cea reglementată de pct. 73 alin. (3) lit. c) din H.G. nr. 44/2004.

Susținerile recurentei reclamante în sensul că instanța de fond s-a substituit persoanelor juridice abilitate în efectuarea studiilor sunt neîntemeiate, judecătorul primei instanțe reținând doar că, pentru a se prevala de neplata accizei datorate, societatea SC A. SRL trebuia să facă dovada îndeplinirii unor condiții legale ce confereau dreptul la exonerare de plata respectivei accize, a căror respectare strictă era imperios necesară. Nefiind făcută această dovadă, prezumția de legalitate a actelor administrativ fiscale contestate a fost confirmată.

Potrivit prevederilor art. 206

7

alin. (1) alin. a) din C. fisc., „în înțelesul prezentului capitol, eliberarea pentru consum reprezintă : a) Ieșirea produselor accizabile, inclusiv neregulamentară, dintr-un regim suspensiv de accize (…)”.

Condițiile prevăzute în legislația fiscală pentru a nu fi considerată o ieșire a produsului accizabil din sfera regimului suspensiv de plată a accizei ca fiind neregulamentară, arătate la pct. 73 din H.G. nr. 44/2004, determină regimul strict de exonerare de la plata accizei devenite exigibile, atunci când sunt îndeplinite respectivele cerințe legale.

Or, astfel cum s-a arătat anterior, diferențele cantitative în minus calculate între produsele livrate și cele recepționate la destinație în perioada

01 octombrie 2011-01 mai 2012 nu se încadrează în pierderile admisibile raportate la coeficienții maximi de consumuri tehnologice, specifice activității de depozitare, manipulare, distribuție și transport pentru produsul H.

Un alt argument al recurentei reclamante pentru a nu datora acciza care a fost calculată pentru pierderile de H. livrat în perioada 01 octombrie 2011-01 mai 2012 a fost acela că, potrivi Directivei nr. 2008/118/CE, ar fi fost aplicabilă legislația statului membru de destinație pentru pierderile de produse livrate intracomunitar, astfel că impunerea realizată de organul fiscal din România nu este corectă.

Această chestiune referitoare la legea aplicabilă a fost descrisă în cuprinsul Directivei, recurenta reclamantă intrând, în raport de contextul factual în care s-au cauzat pierderile de H., sub prevederile art. 10, alin. (4), care arată că „

4) În cazul în care produsele accizabile care se deplasează în regim suspensiv de accize nu au ajuns la destinație și pe parcursul deplasării nu a fost constatată nicio neregulă care să ducă la eliberarea pentru consum a acestor produse, în temeiul art. 7 alin. (2) lit. (a), se consideră că neregula s-a produs în statul membru de expediție și în momentul expedierii produselor accizabile, cu excepția cazului în care, în termen de patru luni de la începerea deplasării, în conformitate cu art. 20 alin. (1), se furnizează dovada încheierii acesteia sau a locului în care a fost comisă neregula, într-un mod considerat satisfăcător de autoritățile competente din statul membru de expediție, în conformitate cu art. 20 alin. (2).”

Sunt, astfel, pe deplin fondate, considerentele primei instanțe în analiza incidenței Directivei nr. 2008/118/CE asupra normelor de drept fiscal aplicabile recurentei reclamante în raport de prevederile interne corespunzătoare statului membru de expediție a produsului pentru care s-au identificat lipsuri la recepția mărfii.

Concluzionând, reține instanța de control judiciar că ieșirea produsului accizabil H. - alcool etilic din regimul suspensiv de accize s-a datorat imposibilității antrepozitarului interesat de a dovedi că pierderile înregistrate la destinație pentru acest produs livrat în spațiul intracomunitar se încadrau în coeficienții maximi de consum tehnologic pentru activități de depozitare, manipulare, distribuție și transport, în lipsa depunerii unor studii efectuate de persoane abilitate și depuse la autoritățile competente să dețină astfel de informări, precum și faptului că recurenta reclamantă nu a deținut și nu a pus la dispoziția organului de control normele tehnice ale utilajelor și instalațiilor utilizate în activitate de producere a H.

Prin urmare, devenind aplicabilă situația reglementată de art. 206

7

alin. (1) lit. a) din C. fisc., acciza exigibilă se datorează de antrepozitarul care a efectuat expediția produsului, astfel cum corect s-a stabilit prin actele administrativ fiscale contestate în cauză.

4.2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru

considerentele expuse,

în temeiul art. 496 C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de reclamanta SC A. SRL Zimnicea, menținând ca legală și temeinică sentința civilă nr. 1360/20104 a Curții de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL Zimnicea împotriva sentinței civile nr. 1360 din 2 mai 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 3 februarie 2016.