ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 312/2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, anularea Deciziei nr. 139 din 3 mai 2017 emisă de A.N.A.F, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2016 emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 22 decembrie 2016, de către A.J.F.P. Alba.

În consecință, a solicitat să se dispună nulitatea absolută parțială și/sau anularea în parte cu privire la Decizia de impunere nr. x din 29 decembrie 2016, în limitele și pentru motivele invocate în contestația formulată, și astfel: să se înlăture baza impozabilă în cuantum de 252.150 RON și impozitul pe profit în cuantum de 40.344 RON, stabilite suplimentar pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2013 prin Decizia de impunere contestată, precum și obligațiile fiscale accesorii aferente stabilite (sau care vor fi stabilite) în sarcina reclamantei.

De asemenea, a solicitat să se înlăture în parte baza impozabilă stabilită suplimentar și impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru perioada 1 ianuarie 2014 - 31 decembrie 2014 prin Decizia de impunere contestată, precum și obligațiile fiscale accesorii aferente stabilite în sarcina reclamantei; să se înlăture baza impozabilă în cuantum de 4.283.666 RON și taxa pe valoare adăugată în cuantum de 1.028.080 RON stabilite suplimentar prin Decizia de impunere contestată, precum și obligațiile fiscale accesorii aferente stabilite în sarcina reclamantei.

În subsidiar, să se dispună obligarea A.N.A.F. să soluționeze pe fond contestația administrativ-fiscală formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2016.

2.1. Prin Încheierea din 20 octombrie 2017, Curtea de Apel Cluj a respins excepția inadmisibilității invocată cu titlu general, întrucât, pe de o parte, Codul de procedură fiscală actual permite expres inclusiv atacarea deciziei de impunere fără atacarea deciziei de soluționare a contestației, iar, pe de altă parte, inclusiv sub imperiul vechiul C. proc. civ., era normal și uzual să se formuleze și un petit de anulare a deciziei de impunere având în vedere că acesta este scopul final urmărit de contribuabil.

Totodată, a admis excepția prematurității exclusiv cu privire la motivele care nu au fost abordate în decizia de soluționare a contestației, prin care a fost suspendată în final soluționarea contestației, dispunând, totodată, amânarea pronunțării hotărârii.

2.2. Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 349 din 3 noiembrie 2017, a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă.

Prin aceeași sentință, a respins ca prematur introdusă acțiunea formulată de reclamantă, având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x 253 din 29 decembrie 2016 pentru alte motive decât cele soluționate prin Decizia de soluționare a contestațiilor nr. 139 din 3 mai 2017.

Totodată, a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 39 din 3 mai 2017 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, în privința dispoziției de suspendare a soluționării contestației, și a obligat această pârâtă să soluționeze contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2016.

De asemenea, a respins în rest acțiunea ca nefondată.

3.1. Recursul formulat de reclamanta A. SRL, împotriva încheierii de ședință din data de 20 octombrie 2017 și Sentinței civile nr. 349 din 3 noiembrie 2017 pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ.

3.1.1. Cu privire la nelegalitatea soluției de respingere ca prematură a cererii având ca obiect constatarea nulității absolute și/sau anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2016 emisă de AJFP Alba, pentru ale motive decât cele soluționate prin Decizia nr. 139 din 3 mai 2017 emisă de ANAF - DGSC.

Prin respingerea, în parte, a acțiunii ca prematură, susține recurenta-reclamantă, instanța de fond a încălcat disp. art. 281 alin. (5) C. proc. fisc. și art. 1254 alin. (1) C. civ., respectiv principiul retroactivității efectelor nulității actului juridic.

Art. 281 alin. (5) C. proc. fisc. prevede că în situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii acesteia, contestatorul se poate adresa instanței de contencios pentru a solicita anularea actului, iar la calculul termenului de 6 luni nu se ia în considerare perioada în care procedura de soluționare a contestației a fost suspendată.

Suspendarea procedurii de soluționare a contestației trebuie să fie conformă cu legea, în sens contrar, anularea produce efect retroactiv și nimic nu împiedică și nu suspendă curgerea termenului de 6 luni stabilit de norma procedurală.

Decizia de suspendare a fost anulată, prin urmare, în considerarea retroactivității efectelor nulității actului, instanța de fond trebuie să constate că suspendarea nu a existat niciodată, astfel că termenul de 6 luni de la data depunerii contestației (7 februarie 2017) a curs și s-a împlinit la 7 august 2017.

În aceste condiții, recurenta-reclamantă consideră că era în drept să facă uz de disp. art. 281 alin. (5) C. proc. fisc. și să învestească direct instanța cu o cerere în anularea actelor administrativ-fiscale atacate.

Instanța de fond greșește când consideră că nu s-ar putea aplica ficțiunea retroactivității efectelor nulității stabilită ca regulă generală în materia actelor juridice civile, deoarece principiul retroactivității efectelor nulității actului este general aplicabil, inclusiv în materia actelor administrativ-fiscale.

Instanța de fond nu a observat că numai art. 23 din Legea nr. 554/2004 limitează efectele hotărârii judecătorești de anulare a unor acte administrative normative pentru viitor, per a contrario, în lipsa altei prevederi speciale, efectul anulării unei decizii de suspendare a soluționării unei contestații administrative este retroactiv.

3.1.2. Cu privire la nelegalitatea soluției de respingere ca nefondată a cererii de anulare în întregime a Deciziei nr. 139 din 3 mai 2017 raportat la soluționarea unor critici din contestație și suspendarea soluționării altora.

Recurenta-reclamantă susține încălcarea de către prima instanță a disp. art. 273 - 274, art. 276 alin. (1) și (6), art. 277, art. 279 alin. (1), art. 280 alin. (1) C. proc. fisc. , când a reținut că este legală decizia prin care au fost soluționate o parte dintre criticile invocate în contestație și a fost suspendată soluționarea altor critici.

Instanța de fond a nesocotit disp. art. 279 alin. (1) C. proc. fisc. , care prevăd, în mod expres că soluțiile asupra contestației pot fi de admitere sau de respingere în tot sau în parte, în timp ce suspendarea soluționării contestației nu constituie decât o nesoluționare temporară, o amânare a soluționării.

Niciun text legal nu reglementează o soluție mixtă, intermediară, de soluționare în parte și de suspendare în parte, de unde rezultă că soluția este lipsită de temei legal.

Interpretarea contrară avansată de instanța de fond (în sensul că în lipsa unei dispoziții legale de interzicere este permis) nu poate fi primită, căci orice decizie luată de organul fiscal trebuie să aibă un fundament legal.

Au fost încălcate și prevederile art. 276 alin. (1) și art. 273 - 274 C. proc. fisc. , care prevăd că organul de soluționare verifică motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ-fiscal și că în soluționarea contestației, organul competent se pronunță prin decizie.

Legea nu prevede nicio ipoteză în care motivele de contestație ar putea fi soluționate prin mai multe decizii separate, iar dacă legea nu permite, înseamnă că și o astfel de soluție este lipsită de suport legal.

De asemenea, potrivit art. 276 alin. (6) C. proc. fisc. , organul de soluționare a contestației se pronunță mai întâi asupra excepțiilor de procedură și asupra celor de fond a căror admitere fac inutilă analiza pe fond a cauzei.

În același sens, art. 280 alin. (1) Codul de procedură fiscală prevede că în ipoteza în care organul de soluționare constată neîndeplinirea unei condiții procedurale, contestația se respinge fără a se proceda la analiza pe fond a cauzei, însă criticile care au fost soluționate de ANAF - DGSC nu se circumscriu niciuneia dintre ipoteze.

3.1.3. Cu privire la nelegalitatea soluției de respingere ca nefondată a cererii având ca obiect constatarea nulității absolute și/sau anularea în parte a Deciziei nr. 139 din 3 mai 2017 emisă de ANAF - DGSC și a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2016 emisă de AJFP Alba pentru motivele din contestație care au fost analizate și soluționate prin Decizia nr. 139 din 3 mai 2017.

În acest sens, recurenta-reclamantă consideră că instanța de fond a încălcat disp. art. 95 alin. (6) și art. 49 alin. (3) Codul de procedură fiscală, când a respins critica privind depășirea duratei maxime a inspecției fiscale, reținând că nu a fost cauzată nicio vătămare.

Întrucât nu a existat o suspendare efectivă și reală a inspecției fiscale, aceasta s-a desfășurat în concret în perioada 2 martie 2016 - 13 decembrie 2016, cu depășirea duratei maxime de 180 zile prevăzută de art. 126 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.

Instanța de fond a validat teza privind depășirea duratei inspecției fiscale întrucât a analizat vătămarea, însă în mod nelegal, a stabilit că nu poate fi acceptată vătămarea pretinsă ce constă în stabilirea de accesorii de plată într-un cuantum mai ridicat, datorate întârzierii la plata obligațiilor principale.

În condițiile în care inspecția fiscală trebuia finalizată până la data de 2 septembrie 2016, încadrarea în cuantumul obligațiilor fiscale stabilit suplimentar, calculate după această dată, este nelegală și vătămătoare pentru societate.

Recurenta-reclamantă invocă și nesocotirea disp. art. 9 alin. (3), art. 130 alin. (2), art. 131 alin. (2) C. proc. fisc. , respectiv principiul respectării dreptului la apărare al contribuabilului când a stabilit că nu se poate reține încălcarea dreptului la apărare de natură să conducă la anularea actelor administrativ-fiscale atacate.

Dreptul la apărare a fost încălcat în momentul în care proiectul RIF a fost comunicat fără anexe, RIF a fost însoțit doar de o parte din anexe, iar criticile expuse în punctul de vedere din data de 19 decembrie 2016 nu au fost analizate.

Instanța de fond a ignorat aceste susțineri, reținând doar că a avut posibilitatea să își expună punctul de vedere cu privire la proiectul de raport, iar RIF conține concluziile analizei punctului de vedere al societății și, în plus, aceasta a avut posibilitatea de a solicita cercetarea în fața instanței de judecată a tuturor actelor care au stat la baza emiterii deciziilor atacate.

Prin aceste statuări, susține recurenta-reclamantă, prima instanță a nesocotit disp. art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. care stabilește dreptul contribuabilului de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante și a interpretat rigid art. 130 alin. (2) C. proc. fisc. când a apreciat că obiectul obligației de comunicare se referă strict la proiectul de raport, fără anexe.

Vătămarea dreptului la apărare, s-a menționat și în privința raportului de inspecție fiscală, care a fost comunicat fără o parte din anexe, astfel că nu a avut posibilitatea de a combate concret aspectele reținute.

Faptul că documentele au fost puse la dispoziție în cursul judecății în primă instanță nu complinește încălcarea dreptului la apărare, deoarece prin acțiune sau căi de atac nu pot fi criticate actele emise pentru motive suplimentare față de cele pe care s-a întemeiat contestația.

Cât privește concluziile organului fiscal asupra punctului de vedere comunicat de societate, instanța de fond s-a limitat să constate că acestea sunt incluse în cuprinsul RIF, dar că modalitatea de argumentare a concluziilor organului fiscal nu ar putea fi analizată ca motiv de nulitate, separat de fondul obligațiilor fiscale.

În acest mod, instanța de fond a încălcat disp. art. 131 alin. (2) C. proc. fisc. , care prevede că RIF va cuprinde și opinia organului de inspecție fiscală, motivată în drept și în fapt cu privire la punctul de vedere exprimat de contribuabil.

Prima instanță a nesocotit disp. art. 46 alin. (2) lit. c) și art. 73 alin. (2) C. proc. fisc. , când a respins, fără a analiza pe fond critica potrivit căreia inspectorii fiscali nu au atins standardele de sarcină a probei impuse de lege în motivarea actelor emise, statuând că această critică nu ar putea fi analizată separat de fondul obligațiilor fiscale.

3.1.4. Cu privire la considerentele soluției de anulare în parte a Deciziei nr. 139 din 3 mai 2017 în privința dispoziției de suspendare a soluționării contestației

Deși soluția primei instanțe de anulare a Deciziei nr. 135 din 3 mai 2017 în privința dispoziției de suspendare a soluționării contestației este legală, considerentele care au stat la baza soluției încalcă disp. art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, mai exact ordinea de analizare a condițiilor suspendării este inversată și greșită.

Instanța de fond trebuie să verifice mai întâi dacă infracțiunea cu privire la care au fost sesizate organele penale este sau nu în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și doar dacă ar fi constatat că această primă condiție este îndeplinită, ar fi trebuit să procedeze la verificarea existenței celei de-a doua condiții și anume dacă pretinsa infracțiune are sau nu o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

3.3. Recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 349 din 3 noiembrie 2017, pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă arată că nu este de acord cu raționamentul instanței de fond care este în contradicție vădită cu prevederile legale în materie și cu situația de fapt expresă, iar argumentele au fost însușite în întregime din susținerile reclamantei.

Recurenta-pârâtă reiterează în continuare constatările inspecției fiscale, existența unei sesizări penale și îndeplinirea prev.art. 277 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , potrivit cărora organul de soluționare a contestației poate suspenda prin decizie motivată soluționarea cauzei atunci când există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, în acest sens fiind doctrina și jurisprudența în materie.

3.4. Recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba împotriva Sentinței civile nr. 349 din 3 noiembrie 2017, pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă susține nelegalitatea sentinței recurate din perspectiva aplicării greșite a disp. art. 277 alin. (1) lit. a) coroborate cu art. 55 C. proc. fisc. , infracțiunea sesizată privește mijloacele de provă, respectiv borderourile de achiziție de la persoane fizice pentru care datele de identificare nu corespund realității; factura presupus fictivă emisă de B. SRL, care a făcut parte anterior radierii dintr-un circuit de fraudare de tip carusel; facturile presupus fictive emise de C. SRL; compensarea TVA colectată în urma vânzărilor prin achiziții de la societăți cu un comportament fiscale inadecvat; facturi de achiziție de bunuri și servicii de la diverși furnizori etc., care nu îndeplinesc calitatea de documente justificative, nu s-a putut confirma realitatea și legalitatea tranzacțiilor.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Față de acestea, în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ., se va constata nulitatea recursului formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

2.1. Nelegalitatea soluției de respingere ca prematură a cererii având ca obiect constatarea nulității absolute și/sau anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 29 decembrie 2018, pentru alte motive decât cele soluționate prin Decizia nr. 139 din 3 mai 2017, încălcarea principiului retroactivității efectelor actului juridic - art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ.

Critica are în vedere soluția pronunțată prin încheierea de ședință din data de 20 octombrie 2017, recurenta-reclamantă solicitând instanței de fond să aplice disp. art. 281 alin. (5) C. proc. fisc. , conform cărora, în situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii acesteia, contestatorul se poate adresa instanței de contencios pentru a solicita anularea actului.

Instanța de fond admite excepția prematurității în discuție, apreciază că nu poate fi aplicată ficțiunea retroactivității efectelor nulității, stabilită ca regulă generală în privința actelor juridice civile, în raport de logica procedurii speciale a soluționării contestațiilor administrativ-fiscale, ce reiese din cuprinsul disp. art. 277 - 281 C. proc. fisc.

Recurenta-reclamantă consideră că judecătorul fondului nu a avut în vedere prevederile art. 281 alin. (5) teza a II-a C. proc. fisc. , care se referă la o suspendare a procedurii de soluționare a contestației, conformă cu legea, iar termenul de 6 luni este la rândul său suspendat.

Prin dispozițiile art. 279 și art. 280 C. proc. fisc. , sunt enumerate soluțiile pe care organul competent le poate pronunța atunci când este investit cu o contestație administrativ-fiscală.

Astfel, prin decizie, contestația poate fi admisă în totalitate sau în parte, ori respinsă; se poate suspenda soluționarea cauzei, în condițiile art. 277; se poate constata nulitatea actului atacat; se respinge fără a se proceda la analiza pe fond a cauzei, dacă organul de soluționare competent constată neîndeplinirea unei condiții procedurale.

Art. 281 alin. (5), teza a II-a C. proc. fisc. , admite ca în ipoteza în care contestația nu este soluționată în termen de 6 luni de la data depunerii acesteia, contestatorul să se adreseze pentru anularea actului instanței de contencios administrativ competente.

Teza a II-a din cuprinsul art. 281 alin. (5), arată că la calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele prevăzute la art. 77 alin. (2) și nici cele în care procedura de soluționare a contestației este suspendată potrivit art. 277.

Interpretând aceste dispoziții legale, Înalta Curte, prin raportare la regula ubi les non distinguit, nec nos distinguere debemus, apreciază că teza a II-a a art. 281 alin. (5) C. proc. fisc. , nu face distincție între ipotezele aduse în discuție de recurenta-reclamantă.

În acest sens, termenul de 6 luni cuprins la art. 581 alin. (5) teza I C. proc. fisc. nu se ia în calcul pe perioada când procedura de soluționare a contestației a fost suspendată potrivit art. 277 C. proc. fisc. , indiferent dacă s-a exercitat calea de atac judiciară iar soluția definitivă a fost în sensul anulării deciziei de suspendare.

Termenul de 6 luni începe să curgă de la rămânerea definitivă a hotărârii judecătorești, iar aceasta nu are efectul aplicării retroactive a nulității deciziei de suspendare, deoarece soluția suspendării este prevăzută de normele legale.

Dispozițiile C. proc. civ. se aplică potrivit art. 3 alin. (2), numai unde legea nu dispune și numai în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorități publice și contribuabili plătitori.

În speță, dispozițiile art. 281 alin. (5) teza a II-a C. proc. fisc. se opun incidenței principiului retroactivității actului juridic civil, deoarece instituie o excepție de la acest principiu datorată specificului raporturilor de drept public între părțile implicate în procedură.

Prin urmare, motivul de nelegalitate va fi respins ca nefondat.

2.2. Nelegalitatea soluției de respingere ca nefondată a cererii de anulare în întregime a Deciziei nr. 139 din 3 mai 2017 raportat la soluționarea unor critici din contestație și suspendarea soluționării altora - art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă susține că prima instanță a încălcat dispozițiile art. 273 - 274, art. 276 alin. (1) și (6), art. 277, art. 279 alin. (1), art. 280 alin. (1) C. proc. fisc. , când a reținut că este legală decizia prin care au fost soluționate o parte dintre criticile invocate în contestație și a fost suspendată soluționarea altor critici, motive referitoare la nelegalitatea sentinței atacate.

Recurenta-reclamantă susține că prin decizia de suspendare a soluționării contestației, organul fiscal competent s-a pronunțat explicit cu privire la critica ce decurge din depășirea duratei maxime legale a inspecției fiscale și la încălcarea dreptului la apărare și, implicit, în ceea ce privește critica legată de neatingerea standardelor de sarcină a probelor impuse de lege în motivarea actului administrativ-fiscal.

Soluția de suspendare a soluționării contestației administrativ-fiscale nu poate fi luată în temeiul art. 177 C. proc. fisc. , fără a se clarifica, în prealabil, dacă depășirea termenului maxim de efectuare a inspecției fiscale, încălcarea dreptului la apărare al contestatorului sau nemotivarea actului administrativ-fiscal invocate de contribuabil, sunt întemeiate și pot conduce, eventual la admiterea contestației.

Dispozițiile legale nominalizate de recurenta-reclamantă nu limitează soluționarea unor astfel de excepții, motive, critici, cu ocazia emiterii unei decizii de suspendare.

Adoptarea unei soluții intermediare de suspendare a soluționării contestației echivalează cu rezolvarea tuturor chestiunilor incidentale și care nu au legătură cu fondul contestației.

Nemotivarea, de exemplu, a excepției de nulitate a inspecției fiscale, anterior pronunțării unei soluții de suspendare și lăsarea acesteia pentru momentul rezolvării fondului contestației, după reluarea cercetării asupra contestației poate vătăma grav drepturile contribuabilului în situația în care, după o perioadă de timp (mai mică sau mai mare), organul care soluționează contestația admite o astfel de excepție.

Chestiunea neanalizării motivului prin care s-a invocat încălcarea limitelor competenței activității de inspecție fiscală cu privire la societatea C. SRL nu este necesar a se rezolva anterior emiterii deciziei de suspendare, fiind un motiv ce ține de fondul contestației astfel că în mod corect acesta nu a fost antamat prin Decizia nr. 139 din 3 mai 2017.

Față de acestea, urmează să se constate că motivele de nelegalitate exprimate la acest punct sunt nefondate.

2.3. Încălcarea de către instanța de fond a dispozițiilor art. 95 alin. (6) și art. 49 alin. (3) Codul de procedură fiscală, când a respins critica privind depășirea duratei maxime a inspecției fiscale - art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Motivul de nelegalitate privește sentința atacată și susține, contrar celor arătate de prima instanță, vătămarea recurentei-reclamante ca urmare a obligației de plată a accesoriilor.

Recurenta-reclamantă invocă Sentința civilă nr. 165 din 10 martie 2011 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția contencios administrativ și fiscal, prin care s-a apreciat că vătămarea cauzată ca urmare a încălcării normelor procedurale privind durata inspecției fiscale constă tocmai în stabilirea de accesorii de plată al căror cuantum ar fi fost sensibil diminuat în cazul finalizării inspecției fiscale în termenul prevăzut de lege.

Înalta Curte nu susține jurisprudența arătată de recurenta-reclamantă, consideră că într-adevăr, sancțiunea anulării intervine numai în cazul în care partea interesată dovedește efectiv vătămarea produsă prin depășirea termenului de efectuare a inspecției fiscale, însă calcularea accesoriilor de realizează ca urmare a neplății debitului principal.

Recurenta-reclamantă are obligația de a-și calcula corect sarcinile fiscale și de a le plăti în termenul prevăzut de lege, în sens contrar este datoare să achite atât debitul principal cât și accesoriile.

Întârzierea în efectuarea inspecției fiscale nu împiedică contribuabilul să-și achite la termen datoriile fiscale și nu se poate transforma într-un caz de vătămare a acestuia.

În consecință, critica va fi respinsă ca nefondată.

2.4. Nesocotirea de către instanța de fond a disp. art. 9 alin. (1), art. 130 alin. (2), art. 131 alin. (2) C. proc. fisc. - art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. fisc.

Recurenta-reclamantă consideră că dreptul la apărare i-a fost încălcat, deoarece proiectul raportului de inspecție fiscală i-a fost comunicat fără anexe, raportul de inspecție fiscală a fost însoțit numai de o parte din anexe, iar criticile expuse în punctul de vedere comunicat inspectorilor în data de 19 decembrie 2016 nu au fost analizate.

Recurenta-reclamantă invocă încălcarea disp. art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. , conform cărora, înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să sigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei.

Din actele dosarului, rezultă că societatea recurentă și-a exprimat punctul de vedere cu privire la faptul și împrejurările relevante ale cauzei, fără să indice în concret care anume fapte/împrejurări nu i-au fost aduse la cunoștință.

De asemenea, potrivit art. 130 alin. (2) C. proc. fisc. , organul de inspecție fiscală comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecție fiscală, ceea ce în cauză s-a realizat.

Recurenta-reclamantă nu indică în concret modalitatea prin care a fost vătămată în ipoteza necomunicării anexelor proiectului de raport și ce anume apărări ar fi formulat dacă i se comunicau și anexele actului.

În mod corect a reținut prima instanță că toate actele (anexele) au fost aduse la cunoștința reclamantei cu ocazia soluționării acțiunii judiciare.

Aceleași argumente sunt valabile și pentru ipoteza comunicării numai a unei părți din anexele raportului de inspecție fiscală.

Normele legale invocate și analizate pot conduce la anularea actelor administrativ-fiscale atacate numai în situația dovedirii unei vătămări conform disp. art. 1 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, teza recurentei-reclamante prin care susține anularea actelor în orice situație, nefiind conformă cu principiile și regulile dreptului administrativ.

Recurenta-reclamantă susține că sunt aplicabile cele statuate de CJUE în cauza C-109/10P/25 octombrie 2011 Salvay S.A. versus Comisia Europeană, în sensul că o autoritate publică ce urmează să emită o decizie nefavorabilă în dauna unui particular trebuie să îi permită acestuia dreptul de acces la întregul dosar administrativ pentru a putea studia veridicitatea și pertinența informațiilor din respectivul dosar, iar încălcarea acestui drept nu poate fi în niciun caz suplinită prin dreptul de acces la dosar, în cadrul unei proceduri jurisdicționale.

Înalta Curte remarcă, în primul rând că hotărârea CJUE nu a fost pronunțată în cadrul procedurii întrebării preliminare pentru ca instanțele naționale să fie obligate să o respecte, ci în cadrul unei proceduri desfășurate în fața comisiei, având ca obiect aplicarea în privința unei întreprinderi a unei amenzi pentru încălcarea normelor de concurență.

Așadar, aprecierile referitoare la încălcarea dreptului la apărare s-au făcut având în vedere circumstanțele concrete ale cauzei, respectiv faptul că un număr însemnat de volume au dispărut, iar o parte dintre înscrisuri erau secrete.

A mai reținut CJUE în soluționarea recursului, că recurenta nu a avut acces la aceste documente, iar conținutul lor nu era nici determinat și nici determinabil.

În cauza de față, accesul la dosar și implicit respectarea dreptului la apărare a privit înscrierile relevante, iar recurenta-reclamantă nu a dovedit conform dispozițiilor Legii contenciosului administrativ faptul că apărarea sa ar fi constat în alte elemente care conduceau la luarea unei alte hotărâri judecătorești, în concret, aceasta nu a demonstrat vătămarea produsă prin necomunicarea unor înscrisuri în etapa administrativă.

Aceleași concluzii urmează să se desprindă și din Hotărârea din 23 februarie 1994, în cauzele conexate - T-39/92 și T-40/92 Groupement Des Cartes Bancaire versus Comisia.

Recurenta-reclamantă susține incidența hotărârii CJUE pronunțată în cauza C-298/16 Teodor Ispas și D. versus Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, prin care, în procedura întrebării preliminare s-a statuat că "principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că în cadrul unor proceduri administrative de inspecție și de stabilire a bazei de impunere a TVA, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informațiile și documentele care se găsesc în dosarul administrativ și care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepția cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respective informații și documente".

În hotărâre, CJUE reamintește principiul general al Uniunii, al respectării dreptului la apărare, drept pe care instanțele naționale nu îl neagă.

Recurenta-reclamantă are dreptul la apărare în sensul de a i se comunica înscrisurile în baza cărora a fost luată decizia administrativă, chestiunea care trebuie dezlegată este aceea a sancțiunii care se aplică în cazul necomunicării unei părți a înscrisurilor.

În cauza C-298/16 Ispas, la paragraful 28 din hotărâre se arată că "este necesar ca situația în discuție în litigiul principal să fie examinată în lumina principiului general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare, trebuie să se aibă în vedere în același timp autonomia de care dispun statele membre cu privire la organizarea procedurilor lor administrative".

Astfel cum deja s-a arătat mai sus, dreptul național reprezentat de Legea nr. 554/2004, modificată și completată, precum și normele Codului de procedură fiscală, obligă ca persoana în discuție să dovedească vătămarea datorată de încălcarea normei legale, ceea ce în speță, recurenta-reclamantă nu a demonstrat ci, dimpotrivă, susține anularea actelor atacate pentru simplul fapt al necomunicării unei părți a înscrisurilor, fără să dovedească dacă acestea sunt apte să modifice apărarea efectuată.

Cu privire la încălcarea disp. art. 131 alin. (2) C. proc. fisc. , conform cărora, raportul de inspecție fiscală cuprinde și opinia organului de inspecție fiscală, motivată în drept și în fapt, cu privire la punctul de vedere exprimat de contribuabil/plătitor, Înalta Curte reamintește considerentele sus-menționate și faptul că anularea RIF - act premergător deciziei de impunere, dar și anularea deciziei de soluționare a contestației poate interveni în cazul unei lipse totale a motivării sau a unei motivări insuficiente ce nu permite analizarea argumentelor pentru care organul emitent al actului a luat decizia.

În speță, recurenta-reclamantă urmărește anularea actului pentru lipsa răspunsului organului de inspecție fiscală la toate argumentele expuse fără să demonstreze că nemotivarea vreunuia dintre acestea afectează/viciază actul în întregime, astfel încât singurul remediu este cel solicitat.

În concluzie, urmează să se respingă criticile ca nefondate.

2.5. Nesocotirea de către instanța de fond a disp. art. 46 alin. (2) lit. c), art. 73 alin. (2) C. proc. fisc. - art. 488 alin. (1) pct. 5 Codul de procedură fiscală

Recurenta-reclamantă susține că instanța de fond a respins, fără a analiza pe fond critica potrivit căreia inspectorii fiscali nu au atins standardele de sarcină a probei impuse de lege în motivarea actelor emise, arătând că această critică nu ar putea fi analizată separat de fondul obligațiilor fiscale.

Critica este nefondată, deoarece recurenta-reclamantă tinde să obțină o soluție de anulare a deciziei de suspendare, înainte de a fi analizate respectarea condițiilor impuse de disp. art. 277 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. și a se analiza pe fond motivele de nelegalitate ce afectează actul administrativ contestat.

2.6. Cu privire la criticile aduse considerentelor sentinței recurate

Recurenta-reclamantă susține că instanța de fond nu a respectat ordinea de analiză a condițiilor suspendării - art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Potrivit art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere atunci când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

Ordinea de analizare a condițiilor suspendării soluției contestației nu este prevăzută de disp. art. 277 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. sub condiția nulității pentru ca încălcarea acesteia să atragă sancțiunea procedurii, urmând să se constate că motivul de nelegalitate invocat este nefondat.

Prima instanță a considerat că Sesizarea penală nr. 71541 din 22 decembrie 2016 nu are în vedere o infracțiune care să privească direct mijloacele de probă, astfel cum prevăd disp. art. 277 alin. (2) pct. a) C. proc. fisc.

Se mai arată că legiuitorul susține reducerea situațiilor în care se poate dispune suspendarea și de a o permite numai atunci când organele fiscale nu pot să verifice aspectele care pot să fie cercetate în cadrul unui proces penal, cum este de exemplu, existența unor înscrisuri false.

Din cuprinsul sesizării penale și a anexei la aceasta, reprezentată de procesul-verbal din data de 22 decembrie 2016, se constată că recurenta-pârâtă reclamă întocmirea documentelor fiscale în lipsa tuturor mențiunilor, cu alte cuvinte faptul că documentele prezentate nu sunt documente justificative ori datele de identificare ale unor persoane nu corespund realității, Înalta Curte apreciază că este nefondat motivul de nelegalitate invocat, avându-se în vedere că organul de inspecție fiscală are posibilitatea să procedeze la stabilirea realității fiscale, prin analizarea chiar a documentelor și elementelor de fapt depuse la dosar.

Față de acestea, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborate cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, urmează să se respingă ca nefondate recursurile declarate de recurenta-reclamantă și recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. SRL împotriva Încheierii din 20 octombrie 2017 și Sentinței nr. 349 din 3 noiembrie 2017 ale Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal și de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba împotriva Sentinței nr. 349 din 3 noiembrie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Constată nulitatea recursului formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței nr. 349 din 3 noiembrie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 23 ianuarie 2020.

Procesat de GGC - LM