Decizia nr. 4409/2014 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal · Dosar nr. 106/45/2012 — recurs

Obiectul acțiunii. Obiectul excepțiilor de nelegalitate. Procedura derulată de prima instanță Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. 106/45/2012, reclamanta SC X.C. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași: - anularea în parte a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală înregistrată sub nr. F - IS 697 din 08 iunie 2011; - anularea raportului de Inspecție fiscală nr. F - IS 461 din 08 iunie 2011; - anularea deciziei nr. 838 din 02 septembrie 2011 de soluționare a contestației administrative; - obligarea pârâtei să-i restituie suma de 1.334.403 lei, achitată de către societate în temeiul Deciziei de Impunere nr. F - IS 697 din 08 iunie 2011, și să-i plătească dobânda fiscală aferentă. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că, prin decizia nr. 838 din 02 septembrie 2011, pârâta a respins contestația împotriva deciziei de impunere nr. F-IS 697 din 08 iunie 2011, decizie prin care organele de control fiscal au stabilit în sarcina societății un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 430.601 lei, aferent unei baze de impunere stabilită suplimentar în cuantum de 2.691.256 lei și majorările aferente în cuantum de 127.304 lei, precum și TVA suplimentar în cuantum de 583.248 lei, aferent unei baze de impunere stabilită suplimentar în cuantum de 3.069.726 lei și majorările aferente în sumă de 193.250 lei. Pentru a dispune astfel, Comisia de soluționare a contestațiilor a apreciat ca susținerile precizate în contestație sunt nefondate, reluând practic motivarea conținută în decizia de impunere. A mai arătat reclamanta că, prin decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, înregistrată sub nr. F-IS 697 din 08 iunie 2011, și prin Raportul de Inspecție fiscală nr. F-IS 461 din 08 iunie 2011, inspecția fiscală a constatat mai multe pretinse abateri de la prevederile codului fiscal reținând în sarcina societății: - încheierea de tranzacții cu furnizori declarați inactivi prin Ordin al Președintelui A.N.A.F.; - înscrierea, în mod greșit, pe cheltuieli, a amortizării și utilităților aferente spațiului situat în Botoșani, str. Progresului nr. 7; - deducerea taxei pe valoarea adăugată, aferente acestor cheltuieli, precum și înregistrarea ca fiind cheltuială deductibilă a deprecierii unui activ, fiind încălcate dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. s) din Codul fiscal. Reclamanta a precizat faptul că a contestat decizia de impunere, atât în ceea ce privește baza de impunere stabilită suplimentar de inspecția fiscală, cât și în ceea ce privește cuantumul suplimentar al impozitului pe profit și al taxei pe valoarea adăugată, precum și penalitățile aferente. O parte importantă a debitului (peste 85%) stabilit suplimentar prin decizia de impunere a fost calculat de inspecția fiscală deoarece s-a constatat că a achiziționat mărfuri de la parteneri declarați inactivi prin Ordin al Președintelui A.N.A.F. - suma de 872.078 lei, din care 314.730 lei impozit pe profit și 557.348 lei TVA, sumă la care se adaugă majorările aferente. Reclamanta a arătat că organele de control fiscal au aplicat greșit dispozițiile legale referitoare la inactivitatea fiscală, deoarece societățile partenere, reținute în decizia de impunere, nu erau inactive fiscal la data încheierii tranzacțiilor, având în vedere că Ordinele Președintelui A.N.A.F. de declarare a inactivității nu erau intrate în vigoare la data efectuării tranzacțiilor. Totodată, reclamanta a precizat faptul că procedura declarării inactivității fiscale este prevăzută de Ordinul nr. 819/2008, publicat în M. Of. nr. 414 din 29 mai 2008, care, la art. 3 alin. (1), stipulează că declararea contribuabililor inactivi se face de la data publicării în M. Of. al Ordinului Președintelui A.N.A.F. pentru aprobarea listei contribuabililor declarați inactivi. Dispozițiile art. 3 alin. (1) au fost modificate la data de 05 august 2010, prin Ordinul nr. 2258/2010, data declarării inactivității fiind considerată data intrării în vigoare a Ordinului Președintelui A.N.A.F., însă aceste dispoziții nu se pot aplica retroactiv tranzacțiilor încheiate anterior datei de 05 august 2010. Reclamanta a susținut faptul că Ordinele nr. 1167/2009, nr. 20 din 08 ianuarie 2010 și nr. 2130 din 02 iulie 2010 ale Președintelui A.N.A.F. nu au fost publicate în M. Of., însă toți furnizorii sunt prevăzuți în Ordine ale Președintelui A.N.A.F. emise anterior datei de 05 august 2010, iar cea mai mare parte din tranzacții au fost efectuate anterior datei de 05 august 2010, fiind astfel cert că acești furnizori nu erau inactivi la data efectuării tranzacțiilor. Dispozițiile Ordinului nr. 2258/2010 al Președintelui A.N.A.F., care a modificat, la data de 05 august 2010, Ordinul nr. 819/2008 și care prevăd că ordinele de declarare a contribuabililor inactivi vor intra în vigoare, conform art. 44 alin. (3) C. proc. fisc., nu pot fi aplicate atâta timp cât dispozițiile anterior arătate au fost declarate neconstituționale prin Decizia nr. 563/2011 a Curții Constituționale. În ceea ce privește înscrierea, în mod greșit, pe cheltuieli, a amortizării și utilităților privind spațiul situat în Botoșani, str. Progresului nr. 7 și deducerea taxei pe valoarea adăugată aferente acestor cheltuieli, reclamanta a arătat că respectivele cheltuieli s-au efectuat în scopul obținerii de venit, spațiul în discuție fiind închiriat succesiv către două societăți, respectiv SC C. SRL și SC B.F. SRL. Ca atare, în opinia sa, este lipsit de relevanță faptul că societatea, din eroare, nu a dispus deschiderea unui punct de lucru în Botoșani, atâta timp cât cheltuielile aferente utilităților, precum și amortizarea, au fost efectuate în vederea obținerii de venituri, prin închirierea spațiului comercial. Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași nu a formulat întâmpinare în cauză. S-a efectuat o expertiză fiscală în cauză, concluziile raportului întocmit fiind consemnate și atașate la dosar. La data de 29 iunie 2012, reclamanta din Dosarul nr. 106/45/2012, SC X.C. SRL a invocat excepția de nelegalitate a Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 - poziția 35377, prin care SC B.F. SRL a fost declarată inactivă, precum și a art. 4 din acest ordin. În motivarea excepției, reclamanta a arătat că înscrierea

Hotărârea Curții de Apel cu privire la excepția de nelegalitate Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 331 din 25 octombrie 2012, a respins excepția inadmisibilității și excepția lipsei calității procesuale pasive a Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală și a admis excepția de nelegalitate a dispozițiilor art. 4 și a poziției nr. 35377 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009, precum și a dispozițiilor Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 1179/2009. Pentru a pronunța această soluție, instanța a reținut următoarele: 1. Excepția inadmisibilității este neîntemeiată, în raport de dispozițiile art. 4 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare: de legalitatea acestor acte administrative depinde modalitatea de soluționare a cauzei. 2. Excepția lipsei calității procesuale pasive a Președintelui A.N.A.F. este neîntemeiată, având în vedere faptul că acesta este emitentul unuia dintre ordinele a cărui nelegalitate se solicită, respectiv a Ordinului nr. 1167/2009. Excepția de nelegalitate este întemeiată. Art. 4 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 încalcă art. 3 din Ordinul Președintelui ANAF nr. 819/19 mai 2008. Într-adevăr, Ordinul nr. 1167/2009 este un act administrativ cu caracter individual, iar potrivit art. 11 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 24/2000, nu este obligatorie publicarea în M.O. a actelor administrative cu caracter individual. Însă, în ceea ce privește această categorie de acte administrative individuale, categorie ce vizează actele prin care se aprobă lista societăților comerciale declarate inactive, s-a instituit obligativitatea publicării printr-un act administrativ normativ anterior, respectiv, Ordinul A.N.A.F. nr. 819/2008. Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1179/2009 încalcă art. 3 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 819/2008, pentru aceleași rațiuni expuse anterior. Poziția nr. 35377 din Ordinul nr. 1167/2009 este nelegală, deoarece nu au fost respectate cerințele impuse de Anexa 1 lit. b) pct. 1.1 din Ordinul A.N.A.F. nr. 819/2008, precum și cele ale Anexei 1 lit. B pct. 9. În speță, deși notificarea prealabilă a fost emisă (notificarea nr. 31850 din 5 martie 2009), organul fiscal nu a probat faptul că a procedat la comunicarea acesteia către contribuabil.

Hotărârea Curții de Apel cu privire la actele administrative contestate Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 20 din 24 ianuarie 2013: - a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC X.C. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași; - a anulat în parte decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F - IS 697 din 08 iunie 2011, raportul de Inspecție Fiscală nr. F-IS 461 din 08 iunie 2011, precum și decizia nr. 838 din 02 septembrie 2011, în ceea ce privește impozitul pe profit datorat în cuantum de 336.857 lei, majorările de întârziere aferente impozitului pe profit în cuantum de 48.595,70 lei, penalitățile de întârziere de 50.528,56 lei, TVA datorat în cuantum de 553.461 lei, majorările de întârziere aferente TVA de 92.777 lei și penalitățile de întârziere în cuantum de 83.020 lei; - a obligat pârâta să restituie reclamantei sumele încasate în baza deciziei de impunere nr. F - IS 697/2011 și a raportului de inspecție nr. F-IS 461/2011, doar în măsura anulării acestor acte; - a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 1.304,15 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată. Pentru a pronunța o asemenea soluție, prima instanță a reținut următoarele: Prin actele administrativ fiscale contestate, organele de inspecție fiscală au reținut în sarcina societății reclamante săvârșirea mai multor abateri de la prevederile Codului Fiscal. În mod corect, autoritatea fiscală a apreciat că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile efectuate cu edificarea și utilitățile aferente imobilului situat în Botoșani, str. Progresului, deoarece, pe de o parte, societatea nu a declarat că ar deține la această adresă un punct de lucru, iar, pe de altă parte, nu se poate reține faptul că au fost realizate venituri din închirierea acestuia. În concret, în perioada supusă verificării, societatea a realizat doar venituri din comerțul cu ridicata și cu amănuntul de produse alimentare, nefiind înregistrate venituri din închirieri, așa cum susține societatea contestatoare. Societatea avea obligația de a declara înființarea unui punct de lucru la adresa respectivă, precum și obligația de a face dovada că spațiul respectiv a fost utilizat pentru desfășurarea unei activități în vederea realizării de venituri impozabile, pentru a deduce cheltuielile privind amortizarea și cele privind utilitățile aferente imobilului respectiv (energie electrică, servicii telefonice, etc.). Ca atare, în mod legal organele de inspecție fiscală au considerat nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit anumite sume reprezentând cheltuieli aferente imobilului situat în Botoșani, str. Progresului, respectiv: 1. pentru anul 2008: - 45.002 lei, reprezentând contravaloare utilități; - 19.316 lei, reprezentând contravaloarea amortizare. 2. pentru anul 2009: - 50.783 lei, reprezentând contravaloare utilități; - 19.316 lei, reprezentând contravaloarea amortizare. 3. pentru anul 2010: - 42.628 lei, reprezentând contravaloare utilități înregistrate până la data de 30 septembrie 2010; - 12.266 lei, reprezentând contravaloare utilități înregistrate în perioada 01 octombrie 2010 -31 decembrie 2010. Susținerile organului de control privind nedeductibilitatea din punct de vedere fiscal a cheltuielilor efectuate de societatea reclamantă cu mărfurile achiziționate de la furnizori declarați inactivi, sunt nelegale. În concret, reclamanta a încheiat, pe parcursul anilor 2008 - 2010, o serie de tranzacții comerciale, achiziționând bunuri de la societăți comerciale în legătură cu care în mod greșit organul fiscal a apreciat că erau inactive la momentul încheierii tranzacțiilor. Prima instanță a menționat faptul că procedura declarării inactivității este reglementată de dispozițiile Ordinului A.N.A.F. nr. 819/2008, care, la art. 3, prevedea că declararea contribuabililor inactivi se face cu data publicării în M. Of. al Ordinului Președintelui A.N.A.F. pentru aprobarea listei contribuabililor declarați inactivi. Acest text normativ a fost modificat prin Ordinul nr. 2258/2010, însă toate ordinele de declarare a inactivității societăților avute în vedere sunt anterioare datei de 05 august 2010, fiind, prin urmare, aplicabilă forma inițială a acestuia. Instanța de fond a constatat că cele trei ordine emise de Președintele A.N.A.F. nu au fost publicate, lucru confirmat de către pârâtă, astfel că, nefiind în vigoare ordinele de declarare a inactivității, sunt valabile toate tranzacțiile încheiate de reclamantă cu acele cinci societăți pentru achiziționarea de mărfuri, iar cheltuielile efectuate sunt deductibile din punct de vedere fiscal. În opinia primei instanțe, faptul că prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 s-a prevăzut că acesta intră în vigoare în termen de 3 zile de la data semnării nu are niciun fel de relevanță, deoarece este în contradicție cu Procedura de declarare a contribuabililor inactivi, stabilită prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 819/2008. Tranzacțiile încheiate de reclamantă cu SC F. SRL s-au realizat pe parcursul anului 2010, după data radierii acestei societăți din Registrul Comerțului și, prin urmare, aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal.

Hotărârea Curții de Apel cu privire la cererea de completare a sentinței nr. 20/2013 Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr. 58 din 1 martie 2013, a admis cererea formulată de reclamanta SC X.C. SRL și a dispus completarea sentinței nr. 20/24 ianuarie 2013 a Curții de Apel Iași, în sensul obligării pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași să plătească reclamantei și dobânda legală în materie fiscală, calculată la suma pe care a fost obligată să o restituie prin această hotărâre, dobândă stabilită conform dispozițiilor art. 124 C. proc. fisc. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că, deși prin acțiunea introductivă de instanță s-a solicitat, pe lângă restituirea sumei achitate de societate în baza deciziei de impunere F - IS 697 din 08 iunie 2011, și plata dobânzii legale aferente, instanța, din eroare a omis a se pronunța și asupra acestui din urmă capăt de cerere, fiind aplicabile prevederile art. 281 2 C. proc. civ.

Recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Iași, A.N.A.F. și de pârâtul Președintele A.N.A.F. împotriva sentinței nr. 331 din 25 octombrie 2012 În recursurile lor, pârâții au solicitat modificarea sentinței, în sensul respingerii excepțiilor de nelegalitate. Totodată, pârâții au invocat excepția lipsei calității procesuale pasive a Președintelui A.N.A.F., excepția inadmisibilității excepțiilor de nelegalitate și excepția lipsei de interes în formularea excepțiilor de nelegalitate. Întrucât în memoriile de recurs au fost formulate motive de recurs comune, instanța de control judiciar va proceda la prezentarea și la analizarea acestora în mod grupat. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 304 pct. 7-9 C. proc. civ., recurenții au formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată: 1. În raport de dispozițiile art. 1, art. 4 alin. (2) pct. 37, art. 12 alin. (1), (3) și (8) din H.G. nr. 109/2009, Președintele A.N.A.F. nu are calitate procesuală pasivă: ordinele a căror nelegalitate a fost invocată sunt emise de către instituția A.N.A.F., în exercitarea atribuțiilor sale, iar nu de conducătorul acestei instituții publice. 2. Excepția inadmisibilității este fondată: actele administrative solicitate a fi anulate de către instanța de contencios administrativ nu au legătură cu ordinele a căror nelegalitate a fost invocată în procedura reglementată de art. 4 din Legea nr. 554/2004, modificată. Reclamanta nu a fost declarată inactivă prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009. 3. Excepția lipsei de interes este fondată pentru aceleași considerente prezentate la punctul anterior. 4. Excepțiile de nelegalitate sunt nefondate. Pe parcursul lunilor ianuarie - iunie 2008, SC B. SRL nu și-a îndeplinit obligațiile declarative ce-i reveneau, motiv pentru care a fost notificată de către A.F.P. a Municipiului Iași cu privire la includerea sa în lista contribuabililor ce urmează a fi declarați inactivi. Proiectul de publicare a listei contribuabililor inactivi a fost publicat pe data de 26 februarie 2009, iar starea de inactivitate a SC B. SRL a fost consacrată prin publicarea Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 pe pagina de internet a Ministerului Finanțelor Publice - portalul A.N.A.F., la Secțiunea Informații publice - Informații despre Contribuabili, precum și prin afișarea la sediul A.N.A.F., conform prevederilor art. 44 alin. (3) C. proc. fisc., republicat, cu modificările și completările ulterioare; ordinul a intrat în vigoare la data de 11 iunie 2009. La data de 03 decembrie 2010, SC B SRL și-a îndeplinit toate obligațiile declarative restante și a solicitat Administrației Finanțelor Publice a Municipiului Iași reactivarea cu repunerea la stadiul inițial de la data de 01 iulie 2009. Cu toate că SC B. SRL nu și-a modificat sediul social din municipiul Iași, str. Chișinău, corespondența expediată la această adresă a fost returnată cu mențiunea ”destinatar necunoscut.” Prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009, s-a aprobat Lista contribuabililor declarați inactivi, iar SC B. SRL a fost indicată în Anexa nr. 1, la poziția 35377. Pentru întocmirea Listei a fost utilizată procedura reglementată de Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 819/2008, cu modificările și completările ulterioare (în vigoare la acel moment). Potrivit Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1730 din 18 februarie 2011, SC B. SRL a fost reactivată, fiind indicată la poziția 53 din Lista contribuabililor reactivați. Această listă a fost afișată pe pagina de internet a M.F.P. - portalul A.N.A.F., la Secțiunea Informații publice - Informații despre Contribuabili, după cum impun prevederile art. 2 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009. Ca atare, SC B. SRL a luat cunoștință despre faptul că a fost inclusă în Lista contribuabililor declarați inactivi la data de 11 iunie 2009, dată la care Lista a fost afișată pe pagina de internet a Ministerului Finanțelor Publice - portalul A.N.A.F., la Secțiunea Informații publice - Informații despre Contribuabili, cu respectarea condițiilor impuse de art. 44 alin. (3) C. proc. fisc., republicat, cu modificările și completările ulterioare. Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1179 din 01 iunie 2009 este un act administrativ unilateral cu caracter individual, emis în baza și în aplicarea unui act normativ, fiind incidente dispozițiile art. 11 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, precum și cele ale art. 55 alin. (3) din Anexa 1 la H.G. nr. 561/2009 pentru aprobarea Regulamentului privind procedurile, la nivelul Guvernului, pentru elaborarea, avizarea și prezentarea proiectelor de documente de politici publice, a proiectelor de acte normative, precum și a altor documente, în vederea adoptării/aprobării.

Recursul declarat de reclamanta SC X.C. SRL împotriva sentinței nr. 20 din 24 ianuarie 2012 În recursul său, reclamanta a solicitat, în principal, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, iar în subsidiar, modificarea acesteia, în sensul admiterii acțiunii în întregime. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 304 pct. 5 și 9, art. 304 1 C. proc. civ., recurenta a formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată: 1. Curtea de apel nu s-a pronunțat pe capătul de cerere privind acordarea dobânzilor aferente sumei pentru care a dispus restituirea. 2. Cheltuielile generate de spațiul situat în Botoșani, str. Progresului, sunt deductibile fiscal, deoarece societățile cu care au încheiat contracte de închiriere urmau să le achite atât chiria cât și cheltuielile aferente acestuia. Societățile chiriașe au declarat atât la Oficiul Registrului Comerțului cât și la Direcția Finanțelor Publice a Municipiului Iași spațiul ca fiind punct de lucru. Instanța nu a pus în vedere expertului desemnat să calculeze și să evidențieze distinct cheltuielile considerate nedeductibile pentru acest spațiu comercial. 3. Prin decizia de impunere din 20 aprilie 2012 s-au diminuat, exclusiv, doar impozitul pe profit și TVA-ul aferent tranzacțiilor comerciale cu SC S.F.F.I. SRL; pentru impozitul pe profit și TVA-ul considerat nedeductibil de către organele fiscale, aferent celorlalți parteneri, decizia contestată își produce în continuare efectele. Conform expertizei contabile efectuate în cauză, trebuia să-i fie restituită suma de 1.165.238 lei.

Recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Iași împotriva sentinței nr. 20 din 24 ianuarie 2012 În recursul său, pârâta a solicitat modificarea sentinței, în sensul respingerii acțiunii reclamantei și exonerării sale de la plata cheltuielilor de judecată. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată: 1. Curtea de apel nu a încuviințat obiecțiunile pe care le-a formulat la raportul de expertiză efectuat în cauză, obiecțiuni ce vor fi prezentate în continuare. - Expertul contabil a luat în considerare doar facturile încheiate cu societățile care nu erau radiate din Registrul Comerțului la momentul întocmirii acestora, societăți pe care organele fiscale le declarase inactive, prin ordine emise anterior datei de 05 august 2010, ce nu au fost publicate în M. Of. până la momentul emiterii facturilor. Procedând în acest mod, expertul a încălcat prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. - Actele administrative ce fac obiectul controlului de legalitate și, implicit, al expertizei contabile au fost modificate prin RIF nr. F-SI 333 din 20 aprilie 2012 și prin decizia de impunere nr. 375 din aceeași dată, acte ce nu au fost contestate de către reclamantă. 2. În mod nelegal, reclamanta a înregistrat cheltuielile - în sumă totală de 463.567 lei aferente anului 2009; în sumă totală de 1.503.501 lei, aferente perioadei 01 ianuarie 2010 - 30 septembrie 2010; în sumă de 518.399 lei, aferente perioadei 01 ianuarie 2010 - 31 decembrie 2010 - pe conturi de cheltuieli, în condițiile în care organele de inspecție fiscală au constatat că societățile furnizoare au fost declarate inactive sau radiate. Recurenta a prezentat în detaliu argumentele pentru care consideră că soluția primei instanțe pe acest capăt de cerere este nelegală (a se vedea filele 46-47 dosar I.C.C.J.). 3. Cheltuielile în sumă de 381.750 lei, reprezentând depreciere active, sunt nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil pentru anul 2010, în condițiile în care reclamanta susține că a stornat de pe cheltuieli în luna decembrie 2010 această sumă înregistrată în luna iulie 2010. Ca atare, în mod legal organele fiscale au stabilit diferența de impozit pe profit în sumă totală de 430.601 lei, precum și accesoriile în cuantum de 127.304 lei. 4. În mod legal, organele fiscale nu au acordat drept de deducere a TVA pentru suma totală de 583.248 lei și au calculat accesorii aferente acesteia în cuantum de 193.250 lei.

Recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Iași, în nume propriu și pentru A.N.A.F., împotriva deciziei nr. 58 din 01 martie 2013 În recursul său, pârâta a solicitat modificarea acesteia, în sensul respingerii cererii de acordare a dobânzilor formulată de reclamantă. Recurenta a precizat faptul că prima instanță nu a prezentat argumentele pentru care a ajuns la concluzia că dobânzile sunt datorate, nu a ținut seama de datele la care s-au efectuat plățile și nici nu a indicat data de la care organul fiscal era obligat să calculeze dobânzile. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor 1. Referitor la recursurile declarate împotriva sentinței nr. 331 din 25 octombrie 2012 Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți și, dar și din oficiu, în baza art. 304 1 C. proc. civ., sub toate aspectele, Înalta Curte reține următoarele: - Excepțiile inadmisibilității și lipsei de interes în formularea excepțiilor de nelegalitate sunt nefondate. În conformitate cu dispozițiile art. 4 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, excepția de nelegalitate a unui act administrativ, definită de doctrină ca mijloc de apărare, poate face obiectul cercetării atunci când de actul administrativ depinde soluționarea litigiului pe fond. În speța de față, sunt întrunite condițiile impuse de textul legal anterior nominalizat: de legalitatea actelor administrative ce fac obiectul excepției de nelegalitate depinde soluționarea litigiului pe fond. În concret, este vorba despre art. 4 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 - prin care s-a stabilit data de la care intră în vigoare acest ordin, poziția 35377 din Anexa nr. 1 la Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 - prin care SC B. SRL a fost declarată societate inactivă, iar cu această societate recurenta-reclamantă a derulat operațiuni comerciale - și de Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1179/2009 - de modificare a Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009. - Excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Președintele A.N.A.F. este nefondată, în condițiile în care acesta este emitentul actelor administrative atacate pe calea excepției de nelegalitate. - Excepția de nelegalitate a art. 4 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 pentru aprobarea Listei contribuabililor declarați inactivi și a Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 1179/2009 este neîntemeiată. Art. 4 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167 din 29 mai 2009 precizează faptul că acesta ”intră în vigoare în 3 zile de la data semnării.” Această dispoziție normativă a fost modificată prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1179 din 01 iunie 2009, care, la art. 1, prevede că: ”Se prorogă termenul stabilit pentru intrarea în vigoare a Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 până la data de 11 iunie 2009.” Ca atare, în raport de modificarea intervenită, Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167 din 29 mai 2009 și-a produs efectele de la data de 11 iunie 2009. Prima instanță a reținut faptul că cele două ordine mai sus indicate încalcă art. 3 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 819 din 19 mai 2008 (forma în vigoare la data de 29 mai 2009), conform căruia: ”Declararea contribuabililor inactivi se face cu data publicării în M. Of. al României a ordinului Președintelui A.N.A.F. pentru aprobarea Listei contribuabililor declarați inactivi.” Înalta Curte nu poate împărtăși această concluzie pentru următoarele motive: În primul rând, art. 3 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 819 din 19 mai 2008 nu a fost nominalizat în preambulul vreunuia dintre cele două ordine aflate în discuție; ca atare, acesta nu a fost avut în vedere la emiterea lor. În al doilea rând, art. 2 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 (articol a cărei nelegalitate nu a fost invocată) face referire la faptul că Lista contribuabililor declarați inactivi va fi publicată pe pagina de internet a M.F.P. - portalul A.N.A.F., la Secțiunea Informații publice - Informații despre Contribuabili. Acest articol este în acord cu dispozițiile art. 44 alin. (3) teza I C. proc. fisc., republicat, cu modificările și completările ulterioare, potrivit căruia: ”Comunicarea prin publicitate se face prin afișarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent și pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a unui anunț în care se menționează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului.” - Excepția de nelegalitate a poziției nr. 35377 din Anexa nr. 1 la Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 este neîntemeiată. După cum s-a indicat anterior, prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 s-a aprobat Lista contribuabililor declarați inactivi, iar SC B.F. SRL a fost menționată la poziția nr. 35377 din Anexa nr. 1 la ordin. SC B.F. SRL a fost notificată de către A.F.P. a Municipiului Iași cu privire la includerea sa în lista contribuabililor ce urmează a fi declarați inactivi, urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative, prin adresele nr. 68197 din 09 iunie 2008, nr. 330454 din 19 august 2008 și nr. 31850 din 05 martie 2009. Notificarea a fost comunicată către SC B.F. SRL. la sediul social din municipiul Iași, str. Chișinău nr. 35, sediu indicat și în cererea de chemare în judecată ce formează obiectul Dosarului nr. 488/45/2012. Starea de inactivitate a SC B. SRL a fost consacrată prin publicarea Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 pe pagina de internet a Ministerului Finanțelor Publice - portalul A.N.A.F., la Secțiunea Informații publice - Informații despre Contribuabili, precum și prin afișarea la sediul A.N.A.F., conform prevederilor art. 44 alin. (3) C. proc. fisc., republicat, cu modificările și completările ulterioare; ordinul a intrat în vigoare la data de 11 iunie 2009. 2. Referitor la recursurile declarate împotriva sentinței nr. 20 din 24 ianuarie 2012 Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți și, dar și din oficiu, în baza art. 304 1 C. proc. civ., sub toate aspectele, Înalta Curte reține că recursurile sunt fondate, în limitele și pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare. Recurenta-reclamantă a investit instanța de contencios administrativ cu acțiunea având ca obiect: - anularea în parte a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală înregistrată sub nr. F - IS 697 din 08 iunie 2011; - anularea raportului de Inspecție fiscală nr. F - IS 461 din 08 iunie 2011; - anularea deciziei nr. 838/02 septembrie 2011 de soluționare a contestației administrative; - obligarea pârâtei să-i restituie suma de 1.334.403 lei, achitată de către societate în temeiul Deciziei de Impunere nr. F - IS 697 din 08 iunie 2011, și să-i plătească dobânda fiscală aferentă. Prima instanță a admis în parte acțiunea, pentru argumentele prezentate rezumativ la pct. I.3 din decizia de față. Această soluție nu este împărtășită de către instanța de control judiciar pentru că reflectă o abordare superficială a cauzei. Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză și răspunzând la motivele de recurs prezentate, Înalta Curte reține următoarele: În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Astfel, conform jurisprudenței instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse și nu doar să reia pur și simplu concluziile unei instanțe inferioare. În același timp, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor. Întrucât Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real „ascultate”, adică în mod corect examinate de către instanța sesizată (cauza Albina împotriva României, cauza Gheorghe împotriva României). Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența. Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată. În speța de față, examinând considerentele sentinței, instanța de control judiciar apreciază că, într-adevăr, hotărârea recurată nu îndeplinește cerințele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. În concret, prima instanță a reținut faptul că, în perioada 2008 - 2010, recurenta-reclamantă a realizat tranzacții comerciale și a achiziționat bunuri de la următoarele societăți comerciale: - SC S.F.I. SRL declarată inactivă prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009; - SC B.F. SRL declarată inactivă prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009; - SC I.F. SRL declarată inactivă prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 20 din 08 ianuarie 2010; - SC P.E. SRL declarată inactivă prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 20 din 08 ianuarie 2010; - SC T.F.T. SRL declarată inactivă prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 2130 din 02 iulie 2010. Curtea de apel a apreciat că în mod greșit organul fiscal a reținut că societățile anterior nominalizate erau inactive la momentul încheierii tranzacțiilor, fără a arăta argumentele pentru care a ajuns la această concluzie. Judecătorul fondului nu a analizat dacă la momentul realizării tranzacțiilor respective societățile aflate în discuție erau sau nu declarate contribuabil inactiv, fiind anulată și înregistrarea în scopuri de TVA, sau dacă erau radiate, în baza cadrului legal aplicabil în materie. Prin urmare, curtea de apel nu a lămurit în mod corespunzător situația de fapt și de drept existentă în speța dedusă judecății. Cercetarea fondului cauzei presupune existența tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului. În concluzie, instanța de control judiciar constată că nemotivarea hotărârii sub aspectele de esență invocate echivalează cu necercetarea fondului cauzei, atrăgând casarea sentinței. În raport de motivul de casare anterior reținut, instanța de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate de recurenți în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Cu ocazia rejudecării, instanța de trimitere trebuie să administreze toate probele impuse pentru o completă cercetare a fondului cauzei și să analizeze toate aspectele invocate de recurenți. 3. Referitor la recursul declarat împotriva deciziei nr. 58 din 01 martie 2013 Prima instanță a admis cererea recurentei-reclamante și a dispus obligarea recurentei-pârâte Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Iași să plătească acesteia dobânda legală în materie fiscală, calculată la suma obligată să o restituie prin sentința nr. 20 din 24 ianuarie 2013, dobândă stabilită conform dispozițiilor art. 124 C. proc. fisc. Pentru a se pronunța astfel, instanța a avut în vedere împrejurarea că a omis să analizeze cererea de acordare a dobânzilor legale aferente sumelor achitate de societatea reclamantă în baza deciziei de impunere nr. F-IS 697 din 08 iunie 2011. Înalta Curte nu poate împărtăși nici această soluție, în condițiile în care judecătorul fondului nu a lămurit în mod corespunzător situația de fapt și de drept existentă în speță, după cum s-a prezentat la pct. II.2. Potrivit art. 117 alin. (1) lit. d) C. proc. fisc., republicat, cu modificările și completările ulterioare, debitorului i se restituie, la cerere, ”sumele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale.” Conform art. 124 alin. (1) din același act normativ: ”Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut de art. 117 alin. (2) sau art. 70, după caz.” În temeiul art. 70 alin. (1) din același cod: ”cererile depuse de contribuabil, potrivit prezentului cod, se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare.” În speța de față, instanța de fond nu a analizat respectarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, aprobată prin Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004. Mai precis, instanța nu a precizat data la care recurenta-reclamantă a formulat cererea de acordare a dobânzilor, datele la care s-au efectuat plățile de către aceasta și nici data de la care organul fiscal este obligat să calculeze dobânzile fiscale, desigur în situația în care acestea sunt cuvenite. În această situație, Înalta Curte apreciază că se impune casarea deciziei și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. 4. Temeiul legal al soluției adoptate în privința recursurilor Pentru considerentele expuse la pct. II.1-3 din decizie, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) teza I și alin. (5), art. 313 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare: - va admite recursurile declarate de pârâtele A.N.A.F. și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași împotriva sentinței civile nr. 331 din 25 octombrie 2012 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal; - va modifica sentința atacată, în sensul că va respinge excepția de nelegalitate a dispozițiilor art. 4 și a poziției nr. 35337 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 și a dispozițiilor Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 1179/2009, ca neîntemeiată; - va respinge recursul declarat de pârâtul Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Ș.P. împotriva sentinței civile nr. 331 din 25 octombrie 2012 a Curții de Apel Iași, Secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat; - va admite recursurile declarate de reclamanta SC X.C. SRL și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași împotriva sentinței civile nr. 20 din 24 ianuarie 2013 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal; - va admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași împotriva deciziei nr. 58 din 1 martie 2013 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal; - va casa ambele hotărâri atacate și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.