ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4409/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4409/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

excepțiilor de nelegalitate. Procedura derulată de prima instanță

Prin acțiunea

înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția de contencios

administrativ și fiscal, sub nr. 106/45/2012, reclamanta SC X.C. SRL a

solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice

Iași:

-

anularea în parte a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale

suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală înregistrată sub nr. F -

IS 697 din 08 iunie 2011;

-

anularea raportului de Inspecție fiscală nr. F - IS 461 din 08 iunie 2011;

-

anularea deciziei nr. 838 din 02 septembrie 2011 de soluționare a contestației

administrative;

-

obligarea pârâtei să-i restituie suma de 1.334.403 lei, achitată de către

societate în temeiul Deciziei de Impunere nr. F - IS 697 din 08 iunie 2011, și

să-i plătească dobânda fiscală aferentă.

În

motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că, prin decizia nr. 838 din 02

septembrie 2011, pârâta a respins contestația împotriva deciziei de impunere nr.

F-IS 697 din 08 iunie 2011, decizie prin care organele de control fiscal au

stabilit în sarcina societății un impozit pe profit suplimentar în cuantum de

430.601 lei, aferent unei baze de impunere stabilită suplimentar în cuantum de

2.691.256 lei și majorările aferente în cuantum de 127.304 lei, precum și TVA

suplimentar în cuantum de 583.248 lei, aferent unei baze de impunere stabilită

suplimentar în cuantum de 3.069.726 lei și majorările aferente în sumă de

193.250 lei.

Pentru

a dispune astfel, Comisia de soluționare a contestațiilor a apreciat ca

susținerile precizate în contestație sunt nefondate, reluând practic motivarea

conținută în decizia de impunere.

A

mai arătat reclamanta că, prin decizia de impunere privind obligațiile fiscale

suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, înregistrată sub nr. F-IS

697 din 08 iunie 2011, și prin Raportul de Inspecție fiscală nr. F-IS 461 din 08

iunie 2011, inspecția fiscală a constatat mai multe pretinse abateri de la

prevederile codului fiscal reținând în sarcina societății:

-

încheierea de tranzacții cu furnizori declarați inactivi prin Ordin al

Președintelui A.N.A.F.;

-

înscrierea, în mod greșit, pe cheltuieli, a amortizării și utilităților

aferente spațiului situat în Botoșani, str. Progresului nr. 7;

-

deducerea taxei pe valoarea adăugată, aferente acestor cheltuieli, precum și

înregistrarea ca fiind cheltuială deductibilă a deprecierii unui activ, fiind

încălcate dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. s) din Codul fiscal.

Reclamanta

a precizat faptul că a contestat decizia de impunere, atât în ceea ce privește

baza de impunere stabilită suplimentar de inspecția fiscală, cât și în ceea ce

privește cuantumul suplimentar al impozitului pe profit și al taxei pe valoarea

adăugată, precum și penalitățile aferente.

O

parte importantă a debitului (peste 85%) stabilit suplimentar prin decizia de

impunere a fost calculat de inspecția fiscală deoarece s-a constatat că a

achiziționat mărfuri de la parteneri declarați inactivi prin Ordin al

Președintelui A.N.A.F. - suma de 872.078 lei, din care 314.730 lei impozit pe

profit și 557.348 lei TVA, sumă la care se adaugă majorările aferente.

Reclamanta

a arătat că organele de control fiscal au aplicat greșit dispozițiile legale

referitoare la inactivitatea fiscală, deoarece societățile partenere, reținute

în decizia de impunere, nu erau inactive fiscal la data încheierii

tranzacțiilor, având în vedere că Ordinele Președintelui A.N.A.F. de declarare

a inactivității nu erau intrate în vigoare la data efectuării tranzacțiilor.

Totodată,

reclamanta a precizat faptul că procedura declarării inactivității fiscale este

prevăzută de Ordinul nr. 819/2008, publicat în M. Of. nr. 414 din 29 mai 2008,

care, la art. 3 alin. (1), stipulează că declararea contribuabililor inactivi

se face de la data publicării în M. Of. al Ordinului Președintelui A.N.A.F.

pentru aprobarea listei contribuabililor declarați inactivi.

Dispozițiile

art. 3 alin. (1) au fost modificate la data de 05 august 2010, prin Ordinul nr.

2258/2010, data declarării inactivității fiind considerată data intrării în

vigoare a Ordinului Președintelui A.N.A.F., însă aceste dispoziții nu se pot

aplica retroactiv tranzacțiilor încheiate anterior datei de 05 august 2010.

Reclamanta

a susținut faptul că Ordinele nr. 1167/2009, nr. 20 din 08 ianuarie 2010

și nr. 2130 din 02 iulie 2010 ale Președintelui A.N.A.F. nu au fost publicate

în M. Of., însă toți furnizorii sunt prevăzuți în Ordine ale Președintelui

A.N.A.F. emise anterior datei de 05 august 2010, iar cea mai mare parte din

tranzacții au fost efectuate anterior datei de 05 august 2010, fiind astfel

cert că acești furnizori nu erau inactivi la data efectuării tranzacțiilor.

Dispozițiile

Ordinului nr. 2258/2010 al Președintelui A.N.A.F., care a modificat, la data de

05 august 2010, Ordinul nr. 819/2008 și care prevăd că ordinele de declarare a

contribuabililor inactivi vor intra în vigoare, conform art. 44 alin. (3) C.

proc. fisc., nu pot fi aplicate atâta timp cât dispozițiile anterior arătate au

fost declarate neconstituționale prin Decizia nr. 563/2011 a Curții

Constituționale.

În

ceea ce privește înscrierea, în mod greșit, pe cheltuieli, a amortizării și

utilităților privind spațiul situat în Botoșani, str. Progresului nr. 7 și

deducerea taxei pe valoarea adăugată aferente acestor cheltuieli, reclamanta a

arătat că respectivele cheltuieli s-au efectuat în scopul obținerii de venit,

spațiul în discuție fiind închiriat succesiv către două societăți, respectiv

SC C. SRL și SC B.F. SRL. Ca atare, în opinia sa, este lipsit de relevanță

faptul că societatea, din eroare, nu a dispus deschiderea unui punct de lucru

în Botoșani, atâta timp cât cheltuielile aferente utilităților, precum și

amortizarea, au fost efectuate în vederea obținerii de venituri, prin

închirierea spațiului comercial.

Pârâta

Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași nu a formulat întâmpinare în cauză.

S-a

efectuat o expertiză fiscală în cauză, concluziile raportului întocmit fiind

consemnate și atașate la dosar.

La data de 29 iunie 2012,

reclamanta din Dosarul nr. 106/45/2012, SC X.C. SRL a invocat excepția de

nelegalitate a Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 - poziția 35377,

prin care SC B.F. SRL a fost declarată inactivă, precum și a art. 4 din acest

ordin.

În motivarea

excepției, reclamanta a arătat că

înscrierea

SC B.F. SRL

în lista

contribuabililor inactivi, aprobată prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009,

a fost făcută cu nerespectarea procedurii de notificare prealabilă, prevăzută

de Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 819/2008 privind aprobarea Procedurii

de declarare a contribuabililor inactivi

- în forma în

vigoare la data înscrierii.

A apreciat reclamanta

că includerea acestei societăți în Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009

a fost nelegală, atâta timp cât organele fiscale competente la nivel local nu

și-au îndeplinit obligațiile și nu au notificat partenerul în vederea depunerii

declarațiilor, fiind cert faptul că, în măsura în care acesta ar fi fost

notificat, și-ar fi îndeplinit obligațiile în termenele stabilite de Ordinul

Președintelui A.N.A.F. nr. 819/2008 și ar fi evitat declararea societății ca

fiind inactivă.

În

ceea ce privește nelegalitatea art. 4 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009,

reclamanta a arătat că dispozițiile acestuia prevăd că respectivul ordin intră

în vigoare în termen de 3 zile de la data semnării. Or,

prin stabilirea unui

alt termen de intrare în vigoare a Ordinului de aprobare a listei

contribuabililor declarați inactivi, s-au încălcat dispozițiile art. 3 din

Ordinul nr. 819/2008, Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 fiind dat în

aplicarea Ordinului care reglementează Procedura de declarare a

contribuabililor inactivi nr. 819/2008, publicat în M.OF. nr. 414 din 29 mai

2008

.

Pârâta A.N.A.F. a

depus la dosar, la data de 12 septembrie 2012, întâmpinare, prin care a

solicitat respingerea excepției de nelegalitate și a invocat excepția lipsei

calității procesuale pasive a Președintelui A.N.A.F. și excepția

inadmisibilității.

La data de 14 septembrie

2012 reclamanta a invocat o nouă excepție de nelegalitate, aceasta privind

Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1179 din 01 iunie 2009.

În motivare,

reclamanta a arătat că și acest ordin încalcă Ordinul nr. 819/2008 prin care se

dispune că declararea contribuabililor inactivi se face începând cu data

publicării în M. Of. al ordinului Președintelui A.N.A.F.

Apel cu privire la excepția de nelegalitate

Curtea

de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 331

din 25 octombrie 2012, a respins excepția inadmisibilității și excepția lipsei

calității procesuale pasive a Președintelui Agenției Naționale de Administrare

Fiscală și a admis excepția de nelegalitate a dispozițiilor art. 4 și a

poziției nr. 35377 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009, precum și

a dispozițiilor Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 1179/2009.

Pentru

a pronunța această soluție, instanța a reținut următoarele:

1.

Excepția inadmisibilității este neîntemeiată, în raport de dispozițiile art. 4

din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare: de

legalitatea acestor acte administrative depinde modalitatea de soluționare a

cauzei.

2.

Excepția lipsei calității procesuale pasive a Președintelui A.N.A.F. este

neîntemeiată, având în vedere faptul că acesta este emitentul unuia dintre

ordinele a cărui nelegalitate se solicită, respectiv a Ordinului nr. 1167/2009.

Excepția

de nelegalitate este întemeiată.

Art. 4 din Ordinul

Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 încalcă art. 3 din Ordinul Președintelui

ANAF nr. 819/19 mai 2008.

Într-adevăr, Ordinul nr.

1167/2009 este un act administrativ cu caracter individual, iar potrivit art. 11

alin. (2) lit. b) din Legea nr. 24/2000, nu este obligatorie publicarea în M.O.

a actelor administrative cu caracter individual. Însă, în ceea ce privește

această categorie de acte administrative individuale, categorie ce vizează

actele prin care se aprobă lista societăților comerciale declarate inactive,

s-a instituit obligativitatea publicării printr-un act administrativ normativ

anterior, respectiv, Ordinul A.N.A.F. nr. 819/2008.

Ordinul Președintelui

A.N.A.F. nr. 1179/2009 încalcă art. 3 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 819/2008,

pentru aceleași rațiuni expuse anterior.

Poziția nr. 35377 din

Ordinul nr. 1167/2009 este nelegală, deoarece nu au fost respectate

cerințele impuse de Anexa 1 lit. b) pct. 1.1 din Ordinul A.N.A.F. nr. 819/2008,

precum și cele ale Anexei 1 lit. B pct. 9.

În speță, deși

notificarea prealabilă a fost emisă (notificarea nr. 31850 din 5 martie 2009),

organul fiscal nu a probat faptul că a procedat la comunicarea acesteia către

contribuabil.

de Apel cu privire la actele administrative contestate

Curtea de Apel Iași, secția

contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 20 din 24 ianuarie 2013:

- a admis în parte acțiunea

formulată de reclamanta SC X.C. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția

Generală a Finanțelor Publice Iași;

- a anulat în parte

decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite

de inspecția fiscală nr. F - IS 697 din 08 iunie 2011, raportul de Inspecție

Fiscală nr. F-IS 461 din 08 iunie 2011, precum și decizia nr. 838 din 02

septembrie 2011, în ceea ce privește impozitul pe profit datorat în cuantum de

336.857 lei, majorările de întârziere aferente impozitului pe profit în cuantum

de 48.595,70 lei, penalitățile de întârziere de 50.528,56 lei, TVA datorat în

cuantum de 553.461 lei, majorările de întârziere aferente TVA de 92.777 lei și

penalitățile de întârziere în cuantum de 83.020 lei;

- a obligat pârâta să

restituie reclamantei sumele încasate în baza deciziei de impunere nr. F - IS

697/2011 și a raportului de inspecție nr. F-IS 461/2011, doar în măsura

anulării acestor acte;

- a obligat pârâta la

plata către reclamantă a sumei de 1.304,15 lei, cu titlu de cheltuieli de

judecată.

Pentru a pronunța o

asemenea soluție, prima instanță a reținut următoarele:

Prin

actele administrativ fiscale contestate, organele de inspecție fiscală au

reținut în sarcina societății reclamante săvârșirea mai multor abateri de la

prevederile Codului Fiscal.

În

mod corect, autoritatea fiscală a apreciat că nu sunt deductibile fiscal

cheltuielile efectuate cu edificarea și utilitățile aferente

imobilului situat în Botoșani, str. Progresului, deoarece, pe de o parte,

societatea nu a declarat că ar deține la această adresă un punct de lucru, iar,

pe de altă parte, nu se poate reține faptul că au fost realizate venituri din

închirierea acestuia.

În

concret, în perioada supusă verificării, societatea a realizat doar venituri

din comerțul cu ridicata și cu amănuntul de produse alimentare, nefiind

înregistrate venituri din închirieri, așa cum susține societatea contestatoare.

Societatea

avea obligația de a declara înființarea unui punct de lucru la adresa

respectivă, precum și obligația de a face dovada că spațiul respectiv a fost

utilizat pentru desfășurarea unei activități în vederea realizării de venituri

impozabile, pentru a deduce cheltuielile privind amortizarea și cele privind utilitățile

aferente imobilului respectiv (energie electrică, servicii telefonice, etc.).

Ca

atare, în mod legal organele de inspecție fiscală au considerat nedeductibile

din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit anumite sume

reprezentând cheltuieli aferente imobilului situat în Botoșani, str.

Progresului, respectiv:

1.

pentru anul 2008:

-

45.002 lei, reprezentând contravaloare utilități;

-

19.316 lei, reprezentând contravaloarea amortizare.

2.

pentru anul 2009:

-

50.783 lei, reprezentând contravaloare utilități;

-

19.316 lei, reprezentând contravaloarea amortizare.

3.

pentru anul 2010:

-

42.628 lei, reprezentând contravaloare utilități înregistrate până la data de

30 septembrie 2010;

-

12.266 lei, reprezentând contravaloare utilități înregistrate în perioada 01

octombrie 2010 -31 decembrie 2010.

Susținerile

organului de control privind nedeductibilitatea din punct de vedere fiscal a

cheltuielilor efectuate de societatea reclamantă cu mărfurile achiziționate de

la furnizori declarați inactivi, sunt nelegale.

În

concret, reclamanta a încheiat, pe parcursul anilor 2008 - 2010, o serie de

tranzacții comerciale, achiziționând bunuri de la societăți comerciale în

legătură cu care în mod greșit organul fiscal a apreciat că erau inactive la

momentul încheierii tranzacțiilor.

Prima

instanță a menționat faptul că procedura declarării inactivității

este reglementată de dispozițiile Ordinului A.N.A.F. nr. 819/2008, care, la art.

3, prevedea că declararea contribuabililor inactivi se face cu data publicării

în M. Of. al Ordinului Președintelui A.N.A.F. pentru aprobarea listei

contribuabililor declarați inactivi.

Acest

text normativ a fost modificat prin Ordinul nr. 2258/2010, însă toate ordinele

de declarare a inactivității societăților avute în vedere sunt anterioare datei

de 05 august 2010, fiind, prin urmare, aplicabilă forma inițială a acestuia.

Instanța

de fond a constatat că cele trei ordine emise de Președintele A.N.A.F. nu au

fost publicate, lucru confirmat de către pârâtă, astfel că, nefiind în vigoare

ordinele de declarare a inactivității, sunt valabile toate tranzacțiile

încheiate de reclamantă cu acele cinci societăți pentru achiziționarea de

mărfuri, iar cheltuielile efectuate sunt deductibile din punct de vedere

fiscal.

În

opinia primei instanțe, faptul că prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009

s-a prevăzut că acesta intră în vigoare în termen de 3 zile de la data semnării

nu are niciun fel de relevanță, deoarece este în contradicție cu Procedura de

declarare a contribuabililor inactivi, stabilită prin Ordinul Președintelui A.N.A.F.

nr. 819/2008.

Tranzacțiile

încheiate de reclamantă cu SC F. SRL s-au realizat pe parcursul anului 2010,

după data radierii acestei societăți din Registrul Comerțului și, prin urmare,

aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal.

4.

Hotărârea Curții de Apel cu privire la cererea de completare a sentinței nr. 20/2013

Curtea

de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr. 58

din 1 martie 2013, a admis cererea formulată de reclamanta SC X.C. SRL și a

dispus completarea sentinței nr. 20/24 ianuarie 2013 a Curții de Apel Iași, în

sensul obligării pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași să

plătească reclamantei și dobânda legală în materie fiscală, calculată la suma

pe care a fost obligată să o restituie prin această hotărâre, dobândă stabilită

conform dispozițiilor art. 124 C. proc. fisc.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța de fond a reținut că, deși prin acțiunea introductivă

de instanță s-a solicitat, pe lângă restituirea sumei achitate de societate în

baza deciziei de impunere F - IS 697 din 08 iunie 2011, și plata dobânzii

legale aferente, instanța, din eroare a omis a se pronunța și asupra acestui

din urmă capăt de cerere, fiind aplicabile prevederile art. 281

2

C.

proc. civ.

declarate de pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a

județului Iași, A.N.A.F. și de pârâtul Președintele A.N.A.F.

împotriva sentinței nr. 331 din 25 octombrie 2012

În

recursurile lor, pârâții au solicitat modificarea sentinței, în sensul

respingerii excepțiilor de nelegalitate. Totodată, pârâții au invocat

excepția lipsei calității procesuale pasive a Președintelui A.N.A.F.,

excepția inadmisibilității excepțiilor de nelegalitate și

excepția lipsei de interes în formularea excepțiilor de nelegalitate.

Întrucât în memoriile

de recurs au fost formulate motive de recurs comune, instanța de control

judiciar va proceda la prezentarea și la analizarea acestora în mod grupat.

În motivarea căii de

atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 304 pct. 7-9 C. proc. civ.,

recurenții au formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la

hotărârea judecătorească atacată:

dispozițiile art. 1, art. 4 alin. (2) pct. 37, art. 12 alin. (1), (3)

și (8) din H.G. nr. 109/2009, Președintele A.N.A.F. nu are calitate

procesuală pasivă: ordinele a căror nelegalitate a fost invocată sunt emise de

către instituția A.N.A.F., în exercitarea atribuțiilor sale, iar nu

de conducătorul acestei instituții publice.

inadmisibilității este fondată: actele administrative solicitate a fi

anulate de către instanța de contencios administrativ nu au legătură cu

ordinele a căror nelegalitate a fost invocată în procedura reglementată de art.

4 din Legea nr. 554/2004, modificată.

Reclamanta

nu a fost declarată inactivă prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009.

3.

Excepția lipsei de interes este fondată pentru aceleași considerente

prezentate la punctul anterior.

4.

Excepțiile de nelegalitate sunt nefondate.

Pe parcursul lunilor ianuarie

- iunie 2008, SC B. SRL nu și-a îndeplinit obligațiile declarative

ce-i reveneau, motiv pentru care a fost notificată de către A.F.P. a

Municipiului Iași cu privire la includerea sa în lista contribuabililor ce

urmează a fi declarați inactivi.

Proiectul de

publicare a listei contribuabililor inactivi a fost publicat pe data de 26

februarie 2009, iar starea de inactivitate a SC B. SRL a fost consacrată prin

publicarea Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 pe pagina de

internet a Ministerului Finanțelor Publice - portalul A.N.A.F., la

Secțiunea Informații publice - Informații despre Contribuabili,

precum și prin afișarea la sediul A.N.A.F., conform prevederilor art.

44 alin. (3) C. proc. fisc., republicat, cu modificările și completările

ulterioare; ordinul a intrat în vigoare la data de 11 iunie 2009.

La data de 03

decembrie 2010, SC B SRL și-a îndeplinit toate obligațiile

declarative restante și a solicitat Administrației Finanțelor

Publice a Municipiului Iași reactivarea cu repunerea la stadiul

inițial de la data de 01 iulie 2009.

Cu toate că SC B. SRL

nu și-a modificat sediul social din municipiul Iași, str.

Chișinău, corespondența expediată la această adresă a fost returnată

cu mențiunea ”destinatar necunoscut.”

Prin Ordinul

Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009, s-a aprobat Lista contribuabililor

declarați inactivi, iar SC B. SRL a fost indicată în Anexa nr. 1, la

poziția 35377.

Pentru întocmirea

Listei a fost utilizată procedura reglementată de Ordinul Președintelui A.N.A.F.

nr. 819/2008, cu modificările și completările ulterioare (în vigoare la

acel moment).

Potrivit Ordinul

Președintelui A.N.A.F. nr. 1730 din 18 februarie 2011, SC B. SRL a fost

reactivată, fiind indicată la poziția 53 din Lista contribuabililor

reactivați. Această listă a fost afișată pe pagina de internet a M.F.P.

- portalul A.N.A.F., la Secțiunea Informații publice -

Informații despre Contribuabili, după cum impun prevederile art. 2 din

Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009.

Ca atare, SC B. SRL a

luat cunoștință despre faptul că a fost inclusă în Lista

contribuabililor declarați inactivi la data de 11 iunie 2009, dată la care

Lista a fost afișată pe pagina de internet a Ministerului Finanțelor

Publice - portalul A.N.A.F., la Secțiunea Informații publice -

Informații despre Contribuabili, cu respectarea condițiilor impuse de

art. 44 alin. (3) C. proc. fisc., republicat, cu modificările și

completările ulterioare.

Ordinul

Președintelui A.N.A.F. nr. 1179 din 01 iunie 2009 este un act

administrativ unilateral cu caracter individual, emis în baza și în

aplicarea unui act normativ, fiind incidente dispozițiile art. 11 alin. (2)

lit. b) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru

elaborarea actelor normative, republicată, precum și cele ale art. 55 alin.

(3) din Anexa 1 la H.G. nr. 561/2009 pentru aprobarea Regulamentului privind

procedurile, la nivelul Guvernului, pentru elaborarea, avizarea și

prezentarea proiectelor de documente de politici publice, a proiectelor de acte

normative, precum și a altor documente, în vederea adoptării/aprobării.

de reclamanta SC X.C. SRL împotriva sentinței nr. 20 din 24 ianuarie 2012

În recursul său,

reclamanta a solicitat, în principal, casarea sentinței și trimiterea

cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, iar în subsidiar,

modificarea acesteia, în sensul admiterii acțiunii în întregime.

În motivarea căii de

atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 304 pct. 5 și 9, art. 304

1

C. proc. civ., recurenta a formulat următoarele critici de nelegalitate cu

privire la hotărârea judecătorească atacată:

s-a pronunțat pe capătul de cerere privind acordarea dobânzilor aferente

sumei pentru care a dispus restituirea.

generate de spațiul situat în Botoșani, str. Progresului, sunt

deductibile fiscal, deoarece societățile cu care au încheiat contracte de

închiriere urmau să le achite atât chiria cât și cheltuielile aferente

acestuia.

Societățile

chiriașe au declarat atât la Oficiul Registrului Comerțului cât

și la Direcția Finanțelor Publice a Municipiului Iași

spațiul ca fiind punct de lucru.

Instanța nu a

pus în vedere expertului desemnat să calculeze și să evidențieze

distinct cheltuielile considerate nedeductibile pentru acest spațiu

comercial.

din 20 aprilie 2012 s-au diminuat, exclusiv, doar impozitul pe profit și

TVA-ul aferent tranzacțiilor comerciale cu SC S.F.F.I. SRL; pentru

impozitul pe profit și TVA-ul considerat nedeductibil de către organele

fiscale, aferent celorlalți parteneri, decizia contestată își produce

în continuare efectele.

Conform expertizei

contabile efectuate în cauză, trebuia să-i fie restituită suma de 1.165.238

lei.

de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului

Iași împotriva sentinței nr. 20 din 24 ianuarie 2012

În recursul său,

pârâta a solicitat modificarea sentinței, în sensul respingerii

acțiunii reclamantei și exonerării sale de la plata cheltuielilor de

judecată.

În motivarea căii de

atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată este lipsită

de temei legal, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii.

În dezvoltarea

acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele

critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată:

a încuviințat obiecțiunile pe care le-a formulat la raportul de

expertiză efectuat în cauză, obiecțiuni ce vor fi prezentate în

continuare.

- Expertul contabil a

luat în considerare doar facturile încheiate cu societățile care nu erau

radiate din Registrul Comerțului la momentul întocmirii acestora,

societăți pe care organele fiscale le declarase inactive, prin ordine

emise anterior datei de 05 august 2010, ce nu au fost publicate în M. Of. până

la momentul emiterii facturilor. Procedând în acest mod, expertul a încălcat

prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, cu modificările și

completările ulterioare.

- Actele

administrative ce fac obiectul controlului de legalitate și, implicit, al

expertizei contabile au fost modificate prin RIF nr. F-SI 333 din 20 aprilie 2012

și prin decizia de impunere nr. 375 din aceeași dată, acte ce nu au

fost contestate de către reclamantă.

reclamanta a înregistrat cheltuielile - în sumă totală de 463.567 lei aferente

anului 2009; în sumă totală de 1.503.501 lei, aferente perioadei 01 ianuarie 2010

- 30 septembrie 2010; în sumă de 518.399 lei, aferente perioadei 01 ianuarie 2010

- 31 decembrie 2010 - pe conturi de cheltuieli, în condițiile în care

organele de inspecție fiscală au constatat că societățile furnizoare

au fost declarate inactive sau radiate.

Recurenta a prezentat

în detaliu argumentele pentru care consideră că soluția primei instanțe

pe acest capăt de cerere este nelegală (a se vedea filele 46-47 dosar I.C.C.J.).

sumă de 381.750 lei, reprezentând depreciere active, sunt nedeductibile fiscal

la calculul profitului impozabil pentru anul 2010, în condițiile în care

reclamanta susține că a stornat de pe cheltuieli în luna decembrie 2010

această sumă înregistrată în luna iulie 2010.

Ca atare, în mod

legal organele fiscale au stabilit diferența de impozit pe profit în sumă

totală de 430.601 lei, precum și accesoriile în cuantum de 127.304 lei.

organele fiscale nu au acordat drept de deducere a TVA pentru suma totală de

583.248 lei și au calculat accesorii aferente acesteia în cuantum de

193.250 lei.

de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului

Iași, în nume propriu și pentru A.N.A.F., împotriva deciziei nr. 58

din 01 martie 2013

În recursul său,

pârâta a solicitat modificarea acesteia, în sensul respingerii cererii de

acordare a dobânzilor formulată de reclamantă.

Recurenta a precizat

faptul că prima instanță nu a prezentat argumentele pentru care a ajuns la

concluzia că dobânzile sunt datorate, nu a ținut seama de datele la care

s-au efectuat plățile și nici nu a indicat data de la care organul

fiscal era obligat să calculeze dobânzile.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursurilor

recursurile declarate împotriva sentinței nr. 331 din 25 octombrie 2012

Analizând sentința

atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți și, dar și din

oficiu, în baza art. 304

1

C. proc. civ., sub toate aspectele, Înalta

Curte reține următoarele:

- Excepțiile

inadmisibilității și lipsei de interes în formularea excepțiilor

de nelegalitate sunt nefondate.

În conformitate cu

dispozițiile art. 4 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004,

cu modificările și completările ulterioare, excepția de nelegalitate

a unui act administrativ, definită de doctrină ca mijloc de apărare, poate face

obiectul cercetării atunci când de actul administrativ depinde

soluționarea litigiului pe fond.

În speța de

față, sunt întrunite condițiile impuse de textul legal anterior

nominalizat: de legalitatea actelor administrative ce fac obiectul

excepției de nelegalitate depinde soluționarea litigiului pe fond.

În concret, este

vorba despre art. 4 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 - prin

care s-a stabilit data de la care intră în vigoare acest ordin, poziția

35377 din Anexa nr. 1 la Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 -

prin care SC B. SRL a fost declarată societate inactivă, iar cu această

societate recurenta-reclamantă a derulat operațiuni comerciale - și

de Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1179/2009 - de modificare a Ordinul

Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009.

- Excepția

lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Președintele A.N.A.F. este

nefondată, în condițiile în care acesta este emitentul actelor

administrative atacate pe calea excepției de nelegalitate.

- Excepția de

nelegalitate a art. 4 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 pentru

aprobarea Listei contribuabililor declarați inactivi și a Ordinului

Președintelui A.N.A.F. nr. 1179/2009 este neîntemeiată.

Art. 4 din Ordinul

Președintelui A.N.A.F. nr. 1167 din 29 mai 2009 precizează faptul că acesta

”intră în vigoare în 3 zile de la data semnării.”

Această

dispoziție normativă a fost modificată prin Ordinul Președintelui A.N.A.F.

nr. 1179 din 01 iunie 2009, care, la art. 1, prevede că: ”Se prorogă termenul

stabilit pentru intrarea în vigoare a Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009

până la data de 11 iunie 2009.”

Ca atare, în raport

de modificarea intervenită, Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167 din 29 mai 2009

și-a produs efectele de la data de 11 iunie 2009.

Prima instanță a

reținut faptul că cele două ordine mai sus indicate încalcă art. 3 din

Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 819 din 19 mai 2008 (forma în vigoare

la data de 29 mai 2009), conform căruia: ”Declararea contribuabililor inactivi

se face cu data publicării în M. Of. al României a ordinului Președintelui

A.N.A.F. pentru aprobarea Listei contribuabililor declarați inactivi.”

Înalta Curte nu poate

împărtăși această concluzie pentru următoarele motive:

În primul rând, art. 3

din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 819 din 19 mai 2008 nu a fost

nominalizat în preambulul vreunuia dintre cele două ordine aflate în

discuție; ca atare, acesta nu a fost avut în vedere la emiterea lor.

În al doilea rând, art.

2 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 (articol a cărei

nelegalitate nu a fost invocată) face referire la faptul că Lista

contribuabililor declarați inactivi va fi publicată pe pagina de internet

a M.F.P. - portalul A.N.A.F., la Secțiunea Informații publice -

Informații despre Contribuabili.

Acest articol este în

acord cu dispozițiile art. 44 alin. (3) teza I C. proc. fisc., republicat,

cu modificările și completările ulterioare, potrivit căruia: ”Comunicarea

prin publicitate se face prin afișarea, concomitent, la sediul organului

fiscal emitent și pe pagina de internet a Agenției Naționale de

Administrare Fiscală, a unui anunț în care se menționează că a fost

emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului.”

- Excepția de

nelegalitate a poziției nr. 35377 din Anexa nr. 1 la Ordinul Președintelui

A.N.A.F. nr. 1167/2009 este neîntemeiată.

După cum s-a indicat

anterior, prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 s-a aprobat Lista

contribuabililor declarați inactivi, iar SC B.F. SRL a fost

menționată la poziția nr. 35377 din Anexa nr. 1 la ordin.

SC B.F. SRL a fost

notificată de către A.F.P. a Municipiului Iași cu privire la includerea sa

în lista contribuabililor ce urmează a fi declarați inactivi, urmare a

neîndeplinirii obligațiilor declarative, prin adresele nr. 68197 din 09

iunie 2008, nr. 330454 din 19 august 2008 și nr. 31850 din 05 martie 2009.

Notificarea a fost comunicată către SC B.F. SRL. la sediul social din

municipiul Iași, str. Chișinău nr. 35, sediu indicat și în

cererea de chemare în judecată ce formează obiectul Dosarului nr. 488/45/2012.

Starea de

inactivitate a SC B. SRL a fost consacrată prin publicarea Ordinului

Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 pe pagina de internet a Ministerului

Finanțelor Publice - portalul A.N.A.F., la Secțiunea Informații

publice - Informații despre Contribuabili, precum și prin

afișarea la sediul A.N.A.F., conform prevederilor art. 44 alin. (3) C.

proc. fisc., republicat, cu modificările și completările ulterioare;

ordinul a intrat în vigoare la data de 11 iunie 2009.

recursurile declarate împotriva sentinței nr. 20 din 24 ianuarie 2012

Analizând sentința

atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți și, dar și din

oficiu, în baza art. 304

1

C. proc. civ., sub toate aspectele, Înalta

Curte reține că recursurile sunt fondate, în limitele și pentru

considerentele ce vor fi prezentate în continuare.

Recurenta-reclamantă

a investit instanța de contencios administrativ cu acțiunea având ca

obiect:

-

anularea în parte a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale

suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală înregistrată sub nr. F -

IS 697 din 08 iunie 2011;

-

anularea raportului de Inspecție fiscală nr. F - IS 461 din 08 iunie 2011;

-

anularea deciziei nr. 838/02 septembrie 2011 de soluționare a contestației

administrative;

-

obligarea pârâtei să-i restituie suma de 1.334.403 lei, achitată de către

societate în temeiul Deciziei de Impunere nr. F - IS 697 din 08 iunie 2011, și

să-i plătească dobânda fiscală aferentă.

Prima instanță a

admis în parte acțiunea, pentru argumentele prezentate rezumativ la pct. I.3

din decizia de față.

Această soluție

nu este împărtășită de către instanța de control judiciar pentru că

reflectă o abordare superficială a cauzei.

Reevaluând ansamblul

probator administrat în cauză și răspunzând la motivele de recurs

prezentate, Înalta Curte reține următoarele:

În dreptul intern,

nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de

la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil,

drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor

Omului.

Astfel, conform

jurisprudenței instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil

presupune ca o instanță internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa,

să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse

și nu doar să reia pur și simplu concluziile unei instanțe inferioare.

În același timp,

dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a

prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Întrucât Convenția

Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi

teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în

discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în

mod real „ascultate”, adică în mod corect examinate de către instanța sesizată

(cauza Albina împotriva României, cauza Gheorghe împotriva României).

Cu alte cuvinte, art.

6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales

în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al

mijloacelor, al argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel

puțin pentru a le aprecia pertinența.

Înalta Curte

apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al

termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe

judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

În speța de față,

examinând considerentele sentinței, instanța de control judiciar apreciază că,

într-adevăr, hotărârea recurată nu îndeplinește cerințele impuse de art. 261 alin.

(1) pct. 5 C. proc. civ.

În concret, prima

instanță a reținut faptul că, în perioada 2008 - 2010, recurenta-reclamantă

a realizat tranzacții comerciale și a achiziționat bunuri de la

următoarele societăți comerciale:

- SC S.F.I. SRL

declarată inactivă prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009;

- SC B.F. SRL

declarată inactivă prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009;

- SC I.F. SRL declarată

inactivă prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 20 din 08 ianuarie 2010;

- SC P.E. SRL

declarată inactivă prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 20 din 08 ianuarie 2010;

- SC T.F.T. SRL

declarată inactivă prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 2130 din 02 iulie 2010.

Curtea de apel a

apreciat că în mod greșit organul fiscal a reținut că

societățile anterior nominalizate erau inactive la momentul încheierii

tranzacțiilor, fără a arăta argumentele pentru care a ajuns la această

concluzie.

Judecătorul fondului

nu a analizat dacă la momentul realizării tranzacțiilor respective

societățile aflate în discuție erau sau nu declarate contribuabil

inactiv, fiind anulată și înregistrarea în scopuri de TVA, sau dacă erau

radiate, în baza cadrului legal aplicabil în materie.

Prin urmare, curtea

de apel nu a lămurit în mod corespunzător situația de fapt și de

drept existentă în speța dedusă judecății.

Cercetarea fondului

cauzei presupune existența tuturor elementelor de rezolvare a fondului

litigiului.

În concluzie,

instanța de control judiciar constată că nemotivarea hotărârii sub aspectele de

esență invocate echivalează cu necercetarea fondului cauzei, atrăgând casarea

sentinței.

În raport de motivul

de casare anterior reținut, instanța de control judiciar apreciază că nu se mai

impune analizarea celorlalte critici formulate de recurenți în cadrul

motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Cu ocazia

rejudecării, instanța de trimitere trebuie să administreze toate probele

impuse pentru o completă cercetare a fondului cauzei și să analizeze toate

aspectele invocate de recurenți.

recursul declarat împotriva deciziei nr. 58 din 01 martie 2013

Prima instanță a

admis cererea recurentei-reclamante și a dispus obligarea

recurentei-pârâte Direcția Generală a Finanțelor Publice a

județului Iași să plătească acesteia dobânda legală în materie

fiscală, calculată la suma obligată să o restituie prin sentința nr. 20

din 24 ianuarie 2013, dobândă stabilită conform dispozițiilor art. 124 C. proc.

fisc.

Pentru a se

pronunța astfel, instanța a avut în vedere împrejurarea că a omis să

analizeze cererea de acordare a dobânzilor legale aferente sumelor achitate de

societatea reclamantă în baza deciziei de impunere nr. F-IS 697 din 08 iunie 2011.

Înalta Curte nu poate

împărtăși nici această soluție, în condițiile în care

judecătorul fondului nu a lămurit în mod corespunzător situația de fapt

și de drept existentă în speță, după cum s-a prezentat la pct. II.2.

Potrivit art. 117 alin.

(1) lit. d) C. proc. fisc., republicat, cu modificările și completările

ulterioare, debitorului i se restituie, la cerere, ”sumele plătite ca urmare a

aplicării eronate a prevederilor legale.”

Conform art. 124 alin.

(1) din același act normativ: ”Pentru sumele de restituit sau de rambursat

de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării

termenului prevăzut de art. 117 alin. (2) sau art. 70, după caz.”

În temeiul art. 70 alin.

(1) din același cod: ”cererile depuse de contribuabil, potrivit

prezentului cod, se soluționează de către organul fiscal în termen de 45

de zile de la înregistrare.”

În speța de

față, instanța de fond nu a analizat respectarea Procedurii de

restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de

acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau

rambursate cu depășirea termenului legal, aprobată prin Ordinul M.F.P. nr.

1899/2004.

Mai precis,

instanța nu a precizat data la care recurenta-reclamantă a formulat

cererea de acordare a dobânzilor, datele la care s-au efectuat plățile de

către aceasta și nici data de la care organul fiscal este obligat să

calculeze dobânzile fiscale, desigur în situația în care acestea sunt

cuvenite.

În această

situație, Înalta Curte apreciază că se impune casarea deciziei și

trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

soluției adoptate în privința recursurilor

Pentru considerentele

expuse la pct. II.1-3 din decizie, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1)

teza I și alin. (5), art. 313 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3)

din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și

completările ulterioare:

- va admite

recursurile declarate de pârâtele A.N.A.F. și Direcția Generală Regională a

Finanțelor Publice Iași împotriva sentinței civile nr. 331 din 25 octombrie 2012 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal;

- va modifica

sentința atacată, în sensul că va respinge excepția de nelegalitate a

dispozițiilor art. 4 și a poziției nr. 35337 din Ordinul Președintelui A.N.A.F.

nr. 1167/2009 și a dispozițiilor Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 1179/2009,

ca neîntemeiată;

- va respinge

recursul declarat de pârâtul Președintele Agenției Naționale de Administrare

Fiscală - Ș.P. împotriva sentinței civile nr. 331 din 25 octombrie 2012 a Curții de Apel Iași, Secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat;

- va admite

recursurile declarate de reclamanta SC X.C. SRL și de pârâta Direcția Generală

Regională a Finanțelor Publice Iași împotriva sentinței civile nr. 20 din 24

ianuarie 2013 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și

fiscal;

- va admite recursul

declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași

împotriva deciziei nr. 58 din 1 martie 2013 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal;

- va casa ambele

hotărâri atacate și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile

declarate de pârâtele A.N.A.F. și Direcția Generală Regională a Finanțelor

Publice Iași împotriva sentinței civile nr. 331 din 25 octombrie 2012 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința

atacată, în sensul că respinge excepția de nelegalitate a dispozițiilor art. 4

și a poziției nr. 35337 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 și a

dispozițiilor Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 1179/2009, ca neîntemeiată.

Respinge recursul

declarat de pârâtul Președintele A.N.A.F. - Ș.P. împotriva sentinței civile nr.

331 din 25 octombrie 2012 a Curții de Apel Iași, secția de contencios

administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursurile

declarate de reclamanta SC X.C. SRL și de pârâta Direcția Generală Regională a

Finanțelor Publice Iași împotriva sentinței civile nr. 20 din 24 ianuarie 2013 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal.

Admite recursul

declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași

împotriva deciziei nr. 58 din 1 martie 2013 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează ambele

hotărâri atacate și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi, 19 noiembrie 2014.