ÎCCJ, decizie (scj.ro #178552)

Procedură fiscală.  TVA. Rambursare. Litigiu având ca obiect obligarea autorității fiscale la emiterea deciziei de rambursare TVA. Limitele instanței de contencios administrativ în ceea ce privește analizarea în fond a raportului de drept fiscal, în lipsa contestării deciziei de impunere.

Codul de procedură fiscală (2003), art. 205

Într-o atare acțiune având ca obiect obligarea organului fiscal la emiterea deciziei de rambursare a TVA, instanța este chemată să verifice dacă autoritatea a emis actul administrativ la care partea este îndreptățită, iar în cazul existenței unui refuz nejustificat de soluționare a cererii, să oblige instituția publică la soluționare, fără însă să statueze asupra legalității solicitării.

În cazul de față, autoritatea fiscală pârâtă a soluționat cererea cu care a fost investită, iar chestiunile de fond referitoare la îndreptățirea părții de a beneficia sau nu de dreptul la rambursare TVA pot fi supuse judecății în cadrul procesual al contestării actelor administrativ fiscale emise în acest sens. Prima instanță a reținut, în mod legal că recurenta reclamantă nu a uzat de procedurile de contestare legală a deciziei de impunere, motiv pentru care solicitarea acesteia de obligare directă de către instanță a pârâtei la plata contravalorii TVA și a dobânzilor/penalităților aferente, nu poate fi primită decât cu încălcarea normelor imperative ale procedurii fiscale.

ÎCCJ, SCAF - Decizia nr. 1918 din 25 martie 2021

1.Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea  formulată și înregistrată la data de 11.08.2018, pe rolul Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. 6780/2/2018, reclamanta A S.R.L în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice Sector 1, a solicitat obligarea pârâtei la emiterea deciziei de rambursare a TVA în cuantum de 4.412.821 lei în conformitate cu prevederile art. 18.a din Procedura de Soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, anexa a Ordinului 3699/2015; obligarea pârâtei la plata sumei de 5.816.539 lei, cu titlul de dobânzi și penalități de întârziere, calculată la suma din Decontul 3323792/02.10.2009, nerestituită in termenul legal, cu cheltuieli de judecată.

2.Hotărârea primei instanțe.

Prin sentința civilă nr. 1515 din data de 19.04.2019, Curtea de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul A.N.A.F. - Administrația Finanțelor Publice Sector 1 prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, ca neîntemeiată.

3.Cererea de recurs.

Împotriva sentinței civile nr. 1515 din data de 19.04.2019, pronunțată de Curtea de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A S.R.L.

Reclamanta A S.R.L. a declarat recurs invocând cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 4,5,6,7 și 8 cod proc. civilă.

Se susține că, în fapt, organele de inspecție fiscala au emis Decizia de Impunere nr. 1/27.03.2013 nelegal si totodată prevalându-se de un articol de lege abrogat, respectiv art. 128 alin 4 lit. d din legea 571/2003 privind Codul Fiscal:

„sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plata bunurile aflate lipsa in gestiune",

Acest articol a fost abrogat prin Ordonanța 15/2012.

Așadar, la data emiterii Raportului de Inspecție Fiscala si a Deciziei de Impunere, respectiv 27.03.2013, articolul 128 alin 4 lit. d din legea 571/2003 privind Codul Fiscal,

era abrogat,

și cu toate acestea inspectorii fiscali au uzat de acest articol să impună în sarcina Societății suma de 4.412.812 cu titlu de TVA colectat.

Mai mult decât atât, legiuitorul a abrogat aceasta prevedere deoarece nu se poate impune beneficiarului sarcina TVA în condițiile unei lipse de gestiune, aceasta prevedere fiind contrara principiilor TVA.

In context, este de precizat că noțiunea în sine de

"practică abuzivă"

nu este transpusă ca atare, la nivelul definirii conceptuale, în cuprinsul Codului Fiscal, precum și faptul că invocarea neconcordanțelor existente în declarațiile informative formular 394, nu are relevanță fiscală, deoarece datele înscrise în acestea nu constituite bază în stabilirea de obligații fiscale evidențiate în fișa pe plătitor, cel mult, pot oferi doar niște indicii pentru verificări încrucișate, efectuate ulterior analizei.

Mai mult decât atât, practica Curții Europene de Justiție de resort pe astfel de practici „abuzive" se fundamentează pe

certitudine legislativă

contra practici abuzive. Practicile abuzive, în accepțiunea doctrinei se statuează pe testul de abuz care conține întotdeauna doua linii directoare și anume, testul obiectiv care are la bază scopul și fundamentarea legii în speță și testul subiectiv care are la bază înțelegerea situației de fapt, argumentarea și scopul economic adus tranzacțiilor în speță. În ceea ce privește testul subiectiv, doctrina menționează că factorii obiectivi trebuie întotdeauna luați în considerare ca un tot unitar și nu scoși din contextul operațiunii, implicit a legii.

In cazurile Curții Europene de Justiție în ceea ce privește TVA, testul obiectiv constă în atingeri aduse neutralității taxei, iar testul subiectiv constă în atingeri aduse realității economice. în speța de față, atât neutralitatea taxei cât și realitatea economică au fost puse sub semnul întrebării și contestate de către organele de control și nu numai. Sunt aduse atingeri asupra neutralității taxei pe considerente de tratare ca și TVA nedeductibil la nivelul achizițiilor efectuate de către Societate pe lanțul economic desfășurat.

De asemenea, trebuie menționat că, în jurisprudența comunitară, există Decizii ale Curții Europene de Justiție care reglementează, la nivel de principiu, în mod transparent și explicit, tocmai cele menționate anterior (inclusiv în cazul Hotărârii dată în speța Halifax). În continuare, recurenta prezintă argumentele CJUE din în cauzele reunite 11 C 354/355/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd și Bond House Systems Ltd c. Commissioners of Customs & Excise.

În acest context, solicită instanței să ia în considerare precizările sale și să solicite pârâtei re-analizarea pe fond a cauzei.

In ceea ce privește faptul ca in anul 2013 a fost emisa Decizia de Impunere si Raportul de Inspecție Fiscala ca urmare a depunerii Decontului cu sume negative de TVA, face precizarea că în numeroasele adrese depuse in luna Iulie 2017, adrese ce sunt anexate cauzei de însăși pârâta, in răspunsurile primite de către Societate nici un moment nu a fost menționata emiterea Deciziei de Impunere si a Raportului de Inspecție Fiscala. Ba mai mult, in adresa 10326206/02.07.2018 si adresa 10326235/7.08.2018 se aduce la cunoștința Societății că pentru a beneficia de rambursarea TVA-ului solicitat prin adresele mai sus menționate, trebuie sa depună un nou decont de TVA cu opțiune de rambursare.

Astfel, consideră că societatea a fost indusa in eroare de către ANAF  prin aceste adrese, aducându-i-se un prejudiciu pecuniar in valoare de 4.412.812 lei reprezentat de TVA-ul refuzat in mod repetat la rambursare, prin mijloace nelegale si prevalându-se de articole de lege abrogate.

Mai menționează că Societatea îndeplinește condițiile prevăzute de Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA în legătură cu bunurile achiziționate. Astfel, nu exista niciun temei legal sau de fapt care sa duca la un cost cu TVA aferenta materialelor aferente investiției realizate.

Astfel, condițiile pentru deductibilitatea TVA sunt prevăzute la art. 145 alin. (2) si 146 alin. (1) din Codul Fiscal și susține că Societatea a beneficiat de bunurile achiziționate, în virtutea achizițiilor efectuate în vederea încorporării în activitatea sa economica (condiția de fond este îndeplinită).

In legătura cu aceste bunuri, Societatea a pus la dispoziția inspectorilor fiscali facturi întocmite corect conform art. 155, alin. (19) din Codul fiscal (condiția de forma este îndeplinită).

Astfel,   documentele   justificative   menționate   demonstrează   atât   realitatea achizițiilor efectuate de către Societate care dau drept de deducere a TVA.

Pe de altă parte, subliniază că dreptul de deducere a TVA se exercita in condițiile, art. 145 si art. 146 din Codul fiscal și nu poate fi limitat prin impunerea unor condiții suplimentare, care nu sunt expres prevăzute de Titlul VI din Codul fiscal. Astfel de condiții suplimentare, impuse de inspectorii fiscali, duc la încălcarea principiului proporționalității consacrat in materie de TVA.

Totodată, arată că prin neacordarea dreptului de deducere a TVA in baza unor motive contabile, care nu sunt și nu pot reprezenta condiții de acordare a dreptului de deducere a TVA, inspectorii fiscali încalcă o serie de principii in materie de TVA, consacrate in jurisprudența CJUE.

Așadar, TVA este un impozit indirect care este suportat de către consumatorul final și prin urmare nu trebuie sa reprezinte un cost pe lanțul comercial de la producător pana la consumatorul final (a se vedea punctele 7 si 30 din preambulul Directivei de TVA). Or, aplicarea de către inspectorii fiscali în sarcina Societății in mod nelegal a unei sancțiuni atât de drastice, precum nepermiterea deducerii TVA pentru partea din investiție la nivelul costului cu materialele, contravine in mod flagrant principiului neutralității TVA.

Astfel, deși Codul Fiscal conține prevederi clare cu privire la condițiile de exercitare a dreptului de deducere - art. 145 si art. 146 din Codul fiscal, in cazul de fata, inspectorii fiscali nu au acordat dreptul de deducere a TVA, sprijinindu-si decizia pe niște condiții suplimentare, de natura contabila, stabilite in mod arbitrar. In consecința, situația financiara a Societății este afectata. Mai mult decât atât, de vreme ce inspectorii fiscali înțeleg sa stabilească in mod arbitrar si fără temei legal condiții suplimentare de exercitare a dreptului de deducere, situația fiscala a Societății devine incerta, ea nefiind in măsura sa controleze in mod rezonabil obligațiile fiscale ce ii revin ca urmare a exercitării dreptului de deducere a TVA.

În continuare, recurenta reclamantă a prezentat mai multe considerente teoretice în privința aplicării principiului neutralității TVA și a prezentat concluziile CJUE în mai multe cauze soluționate, cu privire la acest aspect.

Nu in ultimul rând, după cum rezulta din legislația interna, cea comunitara si din jurisprudența CJUE, aspectele contabile sunt absolut irelevante pentru existenta si exercitarea dreptului de deducere a TVA. Chiar daca prin absurd am admite ca Societatea nu si-a îndeplinit anumite obligații conform legislației contabile din România (ceea ce nu concorda cu realitatea), acest fapt oricum nu ar putea constitui un temei legal care sa nu permită Societății sa beneficieze de dreptul de a deduce TVA pentru partea din investiție constând in materialele achiziționate.

Astfel, orice neconformare cu obligația de a tine evidente (inclusiv a celor contabile) conforme cu legislația in vigoare, nu poate constitui un temei pentru limitarea dreptului de deducere a TVA. In consecința, constatările de natura contabila invocate de inspectorii fiscali oricum nu pot avea nicio relevanta pentru decizia inspectorilor fiscali privind existenta si exercitarea dreptului de deducere pentru suma de TVA de 4.412.821 lei legata de partea de investiție reprezentând materialele achiziționate.

Din perspectiva reglementarilor contabile, condițiile cu privire la conținutul minimal al documentelor justificative, in baza cărora operațiunile se pot înregistra in contabilitate sunt prevăzute de Ordinul Ministerului Economiei si Finanțelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile ("Ordinul 3512/2008"), Anexa nr. 1 - Normă metodologică din 27/11/2008 de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile, litera A. "Norme generale".

Inexistenta stocului, la care face referire parata in întâmpinarea depusa, se datorează unui furt pe care îl justifică cu documente emise de către organele de politie cat si autorități abilitate pentru preluarea cauzei.

Mai mult decât atât, Societatea a acționat de buna credința cu privire la achiziția efectuata, fapt demonstrat si prin sentința definitiva pronunțata de Judecătoria Sectorului 1 București si nu i se poate aduce o povara fiscala adiționala, cum ar fi suma de 4.412.812 cu titlu de TVA colectat, prin masuri abuzive si fără temei legal.

Totodată, in întâmpinarea depusa, parata face referire la cercetările efectuate de către inspectorii fiscali si inspectorii Gărzii Financiare si ajunge la concluzia ca B SRL, societatea de la care s-au achiziționat bunurile, era in procedura de insolventa.

Acest aspect învederat de parata este intru-totul irelevant pentru cauză, acest aspect fiind lămurit deja de către Judecătoria Sector 1, Secția Penala prin sentința definitiva conform căreia caracterul de tranzacție fictiva si evaziune fiscala efectuate de către Societate nu este dovedit.

Precizările paratei cu privire la faptul ca Societatea a fost inactiva fiscal si nu a depus sau a depus pe 0 declarații fiscale pe perioada inactivității fiscale nu are legătura cu cauza având in vedere ca aceste operațiuni au fost desfășurate ulterior solicitării rambursării de TVA prin Decontul cu sume negative.

Pe de altă parte, faptul ca nu s-a reactivat fiscal pe motive întemeiate si anume faptul ca nu desfășurat activitate economica, nu este de natura sa dovedească reaua credința a Societății așa cum tendențios menționează parata in întâmpinarea depusa.

Intimata pârâtă Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației sector 1 a Finanțelor Publice, a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În mod legal, instanța de fond a respins cererea reclamantei considerând ca nu se poate retine in cauza un refuz nejustificat de soluționare a decontului de TVA privind cererea nr. 3323792/02.10.2009 atâta vreme cat instituția a soluționat aceasta solicitare comunicând reclamantei un răspuns. Faptul ca aceasta nu este mulțumită de răspunsul primit nu poate fi un argument in favoarea susținerii tezei refuzului nejustificat.

De altfel, așa cum a observat si instanța de fond, reclamanta nu a urmat calea legala a contestării deciziei de impunere, solicitând obligarea la plata contravalorii TVA de 4.412.812 lei si a dobânzilor si penalităților aferente. Cu privire la referirile la jurisprudența CJUE si la dreptul Uniunii Europene, susține că acestea nu sunt aplicabile spetei de fata.

II. Soluția instanței de recurs

1.Argumente de fapt și de drept relevante

Motivele de recurs invocate de reclamantă se circumscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 cod proc. civilă, respectiv atunci când au fost interpretate sau aplicate greșit normele de drept material.

Deși au fost  invocate formal și punctele 4,5,6 și 7, se observă că în motivare, recurenta nu a indicat argumente de fapt care să atragă incidența în cauză a acestor motive de casare.

Situația de fapt a fost corect stabilită de instanța de fond, care a reținut că recurenta reclamantă a depus decontul de TVA nr.3323792/02.10.2009, prin care a solicitat la rambursare suma de 4.412.821 lei. Conform raportului de inspecție fiscală aflat la fila 59 dosar fond, echipa de inspecție fiscală a verificat activitatea reclamantei în perioada 17.08.2009 - 30.09.2009, întocmind raportul de inspecție fiscală nr.3339537/ 27.03.2013. În perioada 30.10.2009 - 24.01.2010 inspecția fiscală a fost suspendată pentru efectuarea unui control încrucișat de către organele de inspecție fiscală. Ulterior, în perioada 27.01.2010 - 21.03.2013, inspecția fiscală a fost suspendată din nou în vederea efectuării de cercetări penale, fiind întocmită sesizarea penală nr.4449809/25.01.2010. După finalizarea cercetării penale, inspecția fiscală parțială a fost reluată începând cu data de 22.03.2013. În 27.03.2013 pârâta a emis decizia de impunere pentru suma de 4.412.821 TVA, stabilindu-se că reclamanta nu a făcut dovada deținerii stocului de marfă în patrimoniu și nu a declarat TVA aferentă unei eventuale vânzări a mărfii, fiind făcută aplicarea art. 128 alin 4 din Legea nr. 571/2003, potrivit cu care bunurile aflate lipsă în gestiune sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate.

Prima instanță a reținut că întrucât pe parcursul inspecției fiscale parțiale reclamanta a fost inclusă pe lista contribuabililor inactivi, procedura de soluționare a decontului de TVA privind cererea nr. 3323792/02.10.2009 a fost finalizată conform dispozițiilor ordinului nr. 263/2010 și a ordinului nr. 3578/2011, motiv pentru care nu s-a reținut în cauză un refuz nejustificat de soluționare a cererii de rambursare.

Din documentele dosarului a rezultat că Biroul Analiza de risc din cadrul AS1FP a transmis împreuna cu adresa nr.4510835/27.11.2012, decizia privind încheierea procedurii de soluționare a deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare pentru contribuabilii declarați inactivi nr. 4080010016166 /23.10.2012.

Cererea de rambursare, depusa prin decontul de TVA sub nr. 3223792/02.10.2009 a fost soluționata prin "Decizia privind încheierea procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare pentru contribuabilii declarați inactivi fiscal" nr. 4080010016166 /23.10.2012, conform Ordinului nr.263/2010 cu modificările si completările ulterioare.

Așadar, în raport de obiectul cererii de chemare în judecată și anume obligarea pârâtei la emiterea deciziei de rambursare a TVA în cuantum de 4.412.821 lei, se constată că prima instanță a soluționat legal acțiunea cu care a fost investită.

Într-o atare acțiune, instanța este chemată să verifice dacă autoritatea a emis actul administrativ la care partea este îndreptățită, iar în cazul existenței unui refuz nejustificat de soluționare a cererii, să oblige instituția publică la soluționare, fără însă să statueze asupra legalității solicitării.

În cazul de față, intimata pârâtă a soluționat cererea cu care a fost investită, iar chestiunile de fond referitoare la îndreptățirea părții de a beneficia sau nu de dreptul la rambursare TVA pot fi supuse judecății în cadrul procesual al contestării actelor administrativ fiscale emise în acest sens.

Prima instanță a reținut, în mod legal că recurenta reclamantă nu a uzat de procedurile de contestare legală a deciziei de impunere, motiv pentru care solicitarea acesteia de obligare directă de către instanță a pârâtei la plata contravalorii TVA de 4.412.812 lei și a dobânzilor/penalităților aferente, nu poate fi primită decât cu încălcarea normelor imperative ale procedurii fiscale.

Este evident că implicit, recurenta aduce, în prezenta cauză, critici împotriva deciziei de impunere, deși aceasta nu a fost contestată în procedurile obligatorii impuse de Codul de Procedură Fiscală, în forma în vigoare față de data raporturilor juridice analizate.

Înalta Curte observă că recurenta reclamantă face ample referiri în memoriul său de recurs la condițiile de formă și fond care ar determina deductibilitatea TVA cu trimitere la jurisprudența CJUE și la dreptul Uniunii Europene. Acestea însă nu au incidență în speță prin prisma soluției date de organele fiscale.

Or, aceste apărări nu pot fi valorificate  decât în cadrul procesual imperativ și cu procedura expres reglementată de legiuitor în disp. art. 205 și urm. din OG 92/2003, în vigoare la data raporturilor juridice contestate.

În esență, criticile menționate de recurentă nu pot constitui reale motive de nelegalitate în raport de argumentele reținute de prima instanță ca fundament al respingerii cererii de chemare în judecată, motiv pentru care prezentul recurs va fi respins ca nefondat.

2.Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. 1 cod proc. civilă și art. 20 din Legea 554/2004 s-a dispus respingerea recursului ca nefondat, cu consecința menținerii hotărârii recurate ca fiind legală.