Decizia nr. 17 din 05 octombrie 2015

Prin recursul în interesul legii formulat de către procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie s-a arătat că în practica judiciară naţională nu există un punct de vedere unitar cu privire la modul de soluţionare a laturii civile în cauzele penale având ca obiect infracţiunile de evaziune fiscală prevăzute în Legea nr. 241/2005.

Astfel, s-a menţionat că instanţele judecătoreşti, pronunţând condamnări pentru săvârşirea unor astfel de infracţiuni, au obligat inculpaţii fie la plata către statul român, reprezentat prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a prejudiciului constând din debitul principal plus obligaţii fiscale accesorii reprezentate de dobânzi, penalităţi şi majorări de întârziere, calculate începând de la data scadenţei debitului principal până la achitarea integrală a acestuia, fie a prejudiciului constând din debitul principal plus dobânda legală aferentă debitului, calculată până la achitarea integrală a sumei datorate. II. Examenul jurisprudenţial

Procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a învederat că, în urma verificării jurisprudenţei la nivel naţional referitor la modul de soluţionare a laturii civile în cauzele penale având ca obiect infracţiunile de evaziune fiscală prevăzute în Legea nr. 241/2005 s-au evidenţiat două orientări, conturându-se un caracter neunitar al practicii judiciare. III. Soluţiile pronunţate de instanţele judecătoreşti

Într-o primă orientare a practicii, majoritară (anexa I la cererea de recurs în interesul legii formulată de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie), instanţele, pronunţând condamnarea inculpaţilor pentru săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală prevăzute în Legea nr. 241/2005, i-au obligat pe aceştia la plata către statul român, reprezentat prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a debitului principal datorat, la care s-au adăugat obligaţii fiscale accesorii, constând fie din dobânda calculată până la achitarea integrală a acesteia, plus penalităţile de întârziere aferente, fie din majorări de întârziere. 4.1. În susţinerea acestui punct de vedere s-au avut în vedere dispoziţiile art. 120, 120 1 şi 124 1 din Codul de procedură fiscală, în raport cu care s-a apreciat că inculpaţii condamnaţi pentru săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală urmează să suporte şi plata obligaţiilor fiscale accesorii sumei datorate – respectiv dobânzi, penalităţi şi majorări de întârziere, începând de la data scadenţei până la achitarea efectivă a debitului, în baza principiului reparării integrale a prejudiciului ce guvernează materia răspunderii civile delictuale.

Într-o a doua orientare a practicii, minoritară (anexa II la cererea de recurs în interesul legii formulată de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie), instanţele au dispus obligarea inculpaţilor condamnaţi pentru săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală prevăzute în Legea nr. 241/2005 la plata debitului principal datorat, la care s-a adăugat dobânda legală aferentă acestuia, calculată până la achitarea sa integrală. 5.1. Aceste instanţe au apreciat că în sarcina inculpaţilor nu pot fi reţinute dobânzile, majorările şi penalităţile de întârziere prevăzute de Codul de procedură fiscală, întrucât singurele sume ce pot însoţi creanţa principală sunt cele corespunzătoare dobânzii legale, în considerarea dispoziţiilor art. 1088 din Codul civil (1864). S-a apreciat, totodată, că în caz contrar s-ar încălca principiul egalităţii persoanelor în faţa legii şi autorităţilor publice, consfinţit de Constituţie şi de Legea nr. 304/2004 privind organizarea judiciară, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, cât timp unei categorii aparte de creditori – în cazul de faţă, statul român – i s-ar recunoaşte dreptul de a obţine plata unor sume diferite faţă de cele ce se acordă în mod obişnuit, în cadrul procesului penal. IV. Opinia procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie este că, în cazul condamnării inculpaţilor pentru săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală prevăzute în Legea nr. 241/2005, instanţele de judecată, soluţionând latura civilă, trebuie să dispună obligarea acestora la plata debitului principal datorat, plus dobânzi şi penalităţi de întârziere, calculate până la achitarea debitului, conform Codului de procedură fiscală. V. Raportul asupra recursului în interesul legii

Prin raportul întocmit în cauză, judecătorii-raportori au apreciat ca fiind admisibilă sesizarea referitoare la modul de soluţionare a laturii civile în cazul condamnării inculpaţilor pentru infracţiuni de evaziune fiscală, având în vedere că este îndeplinită atât condiţia impusă de art. 471 alin. (1) din Codul de procedură penală referitoare la calitatea procesuală activă a titularului sesizării, cât şi condiţia de admisibilitate prevăzută de art. 472 din Codul de procedură penală, întrucât jurisprudenţa ataşată actului de sesizare relevă soluţionarea în mod diferit, prin hotărâri judecătoreşti definitive, a problemelor de drept care fac obiectul judecăţii.

Totodată, judecătorii-raportori au concluzionat că, pronunţând condamnarea inculpaţilor pentru săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală prevăzute în Legea nr. 241/2005, în soluţionarea laturii civile a cauzei se pot acorda doar accesoriile fiscale ale creanţei fiscale principale, nu şi dobânda legală prevăzută de Ordonanţa Guvernului nr. 9/2000 privind nivelul dobânzii legale pentru obligaţii băneşti, respectiv de Ordonanţa Guvernului nr. 13/2011 privind dobânda legală remuneratorie şi penalizatoare pentru obligaţii băneşti, precum şi pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale în domeniul bancar, aprobată prin Legea nr. 43/2012, cu completările ulterioare, pentru raporturile de drept privat.

În esenţă, judecătorii-raportori au arătat că din interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 19 din Codul de procedură penală, se poate stabili că, în cauzele penale având ca obiect infracţiunile de evaziune fiscală prevăzute de Legea nr. 241/2005, instanţa, soluţionând acţiunea civilă, dispune obligarea inculpatului condamnat pentru săvârşirea acestor infracţiuni să plătească atât sumele reprezentând obligaţia fiscală principală datorată, cât şi sumele reprezentând obligaţiile fiscale accesorii datorate, constând în dobânzi, penalităţi şi majorări de întârziere, după caz, calculate începând de la data scadenţei obligaţiei principale, până la achitarea sa efectivă. VI. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, examinând sesizarea cu recurs în interesul legii, raportul întocmit de judecătorii-raportori şi dispoziţiile legale ce se solicită a fi interpretate în mod unitar, reţine următoarele:

Înalta Curte a fost legal sesizată, fiind îndeplinite cerinţele impuse de dispoziţiile art. 471 şi 472 din Codul de procedură penală referitoare la titularul sesizării şi la depunerea hotărârilor definitive ce atestă existenţa unei jurisprudenţe neunitare relativ la problema de drept ce se cere a fi interpretată.

Astfel cum se arată în sesizarea procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, practica neunitară ce formează obiectul recursului în interesul legii a fost generată de modul diferit de soluţionare a laturii civile în cauzele penale având ca obiect judecarea şi condamnarea inculpaţilor pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, în practica instanţelor de judecată fiind conturate două orientări:

Într-o primă orientare a practicii, majoritară, instanţele, pronunţând condamnarea inculpaţilor pentru săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală prevăzute în Legea nr. 241/2005, i-au obligat pe aceştia la plata către statul român, reprezentat prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a debitului principal datorat, la care s-au adăugat obligaţiile fiscale accesorii, constând din dobânda calculată până la achitarea integrală a acesteia plus penalităţile de întârziere aferente sau din majorări de întârziere.

Într-o a doua orientare a practicii, minoritară, instanţele au dispus obligarea inculpaţilor condamnaţi la plata debitului principal datorat, la care s-a adăugat dobânda legală aferentă acestuia, calculată până la achitarea sa integrală.

Textele de lege incidente sunt următoarele: – Legea nr. 135/2010 privind Codul de procedură penală, cu modificările şi completările ulterioare (denumită în continuare „Codul de procedură penală”): Art. 19 alin. (1): „(1) Acţiunea civilă exercitată în cadrul procesului penal are ca obiect tragerea la răspundere civilă delictuală a persoanelor responsabile potrivit legii civile pentru prejudiciul produs prin comiterea faptei care face obiectul acţiunii penale.” […] Art. 19 alin. (5): „(5) Repararea prejudiciului material şi moral se face potrivit dispoziţiilor legii civile.” – Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare: Art. 1: „Art. 1. – Prezenta lege instituie măsuri de prevenire şi combatere a infracţiunilor de evaziune fiscală şi a unor infracţiuni aflate în legătură cu acestea.” Art. 2: „Art. 2. – În înţelesul prezentei legi, termenii şi expresiile de mai jos se definesc după cum urmează: a) buget general consolidat – ansamblul tuturor bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate şi consolidate pentru a forma un întreg; b) contribuabil – orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat; […] e) obligaţii fiscale – obligaţiile prevăzute de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală;”. – Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare: Art. 1 alin. (1): „(1) Prezentul cod reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat şi bugetelor locale, prevăzute de Codul fiscal.” Art. 2 alin. (2) : „(2) Prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.” Art. 21 alin. (1): „(1) Creanţele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal. Art. 119 alin. (1): ” Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere.” – Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare: Art. 1 alin. (2): „(2) Cadrul legal de administrare a impozitelor şi taxelor reglementate de prezentul cod este stabilit prin legislaţia privind procedurile fiscale.” Art. 1 alin. (3): „(3) În materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codului fiscal.”

Potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. (1) şi (5) din Codul de procedură penală, „acţiunea civilă exercitată în cadrul procesului penal are ca obiect tragerea la răspundere civilă delictuală a persoanelor responsabile potrivit legii civile pentru prejudiciul produs prin comiterea faptei care face obiectul acţiunii penale”, respectiv „repararea prejudiciului material şi moral se face potrivit dispoziţiilor legii civile”. 15. „Dispoziţiile legii civile” la care face trimitere textul de lege citat anterior sunt dispoziţiile art. 998 din Codul civil din 1864, care dispun că „orice faptă a omului, care cauzează altuia prejudiciu, obligă pe acela din a cărui greşeală s-a ocazionat a-l repara”, respectiv dispoziţiile art. 1.357 alin. (1) din Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, republicată, cu modificările ulterioare, potrivit cărora „cel care cauzează altuia un prejudiciu printr-o faptă ilicită, săvârşită cu vinovăţie, este obligat să îl repare”, texte ce constituie sediul materiei răspunderii civile delictuale.

Textul de lege menţionat relevă caracterul accesoriu al acţiunii civile în raport cu acţiunea penală, dar şi particularitatea acţiunii civile exercitate în cadrul procesului penal care îşi are sursa într-un prejudiciu cauzat printr-o infracţiune, aceeaşi infracţiune cu privire la care a fost pusă în mişcare acţiunea penală.

Referirea expresă la răspunderea civilă delictuală din textul art. 19 alin. (1) din Codul de procedură penală s-a impus pentru a se sublinia originea ex delictu, şi nu ex contractu a răspunderii civile, ipoteză care conferă acţiunii civile şi prejudiciului o fizionomie distinctă, particulară, în raport cu natura infracţiunii ce constituie temeiul acţiunii penale.

Problema de drept ce urmează a fi dezlegată în prezentul recurs în interesul legii este aceea dacă în cazul infracţiunilor de evaziune fiscală reglementate de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare, soluţionarea laturii civile se face potrivit dispoziţiilor legii civile, respectiv Codului civil, sau conform prevederilor Codului de procedură fiscală, ca lege specială.

Pentru rezolvarea acestei probleme vor fi avute în vedere două categorii de argumente: – argumente ce vizează natura infracţiunii, respectiv scopul incriminării infracţiunii de evaziune fiscală; – argumente ce rezultă din aplicarea raportului dintre legea generală-legea specială.

Argumente ce vizează natura infracţiunii, respectiv scopul incriminării infracţiunii de evaziune fiscală 20.1. Dacă temeiul răspunderii penale îl constituie o infracţiune de evaziune fiscală, acţiunea civilă, având caracter accesoriu, se raportează la natura infracţiunii, la scopul incriminării evaziunii fiscale. 20.2. Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale (publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 672 din 27 iulie 2005, cu modificările ulterioare) a instituit, aşa cum prevede chiar art. 1, măsuri de combatere a infracţiunilor de evaziune-fiscală şi a unor infracţiuni aflate în legătură cu aceasta, iar în art. 2 au fost definiţi termeni şi expresii, cum ar fi: – buget general consolidat – ansamblul tuturor bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate şi consolidate pentru a forma un întreg; – contribuabil – orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat; – documente legale – documentele prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal, Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestora; – obligaţii fiscale – obligaţiile prevăzute de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală. 20.3. Odată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 241/2005 în august 2005 au fost abrogate prevederile art. 188 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare. 20.4. Chiar în Nota de fundamentare a Legii nr. 241/2005 s-a invocat necesitatea unei noi reglementări penale în materie datorită valorii considerabile a prejudiciilor pe care evaziunea fiscală le aduce bugetului general consolidat, dar şi relativa lipsă de coerenţă a legislaţiei aplicabile în materie. 20.5. Aşa cum se poate observa şi cum s-a precizat expres în Nota de fundamentare a Legii nr. 241/2005, această lege a fost adoptată ca lege penală specială din raţiuni de sistematizare şi coerenţă legislativă şi ea sancţionează ca infracţiuni faptele contribuabililor legate de modul de administrare a unor taxe, impozite, contribuţii şi alte sume datorate bugetului consolidat al statului prevăzute de legislaţia fiscală. 20.6. Sancţionarea ca infracţiune a unor fapte săvârşite în legătură cu administrarea impozitelor şi taxelor sau a altor contribuţii prevăzute de legislaţia fiscală este o formă de răspundere pentru nerespectarea obligaţiilor dintr-un raport juridic de drept procedural fiscal. 20.7. Raporturile de drept procedural fiscal sunt acele raporturi care cuprind drepturile şi obligaţiile ce revin părţilor, potrivit legii, pentru stabilirea, exercitarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor părţilor din raportul de drept material fiscal. 20.8. Raportul de drept procedural fiscal cuprinde, astfel cum prevede art. 16 din Codul de procedură fiscală, drepturile şi obligaţiile ce revin părţilor, potrivit legii, pentru îndeplinirea modalităţilor prevăzute pentru stabilirea, exercitarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor părţilor din raportul de drept material fiscal, dar se poate considera că în conţinutul raportului de drept procedural fiscal intră totalitatea drepturilor şi obligaţiilor prin care se nasc, se modifică şi se sting în legătură cu activitatea de administrare a impozitelor şi taxelor. 20.9. În cazul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, contribuabilului, ca subiect pasiv al raportului juridic procedural fiscal, i se reproşează fie o acţiune, fie o inacţiune în privinţa obligaţiilor ce îi revin în legătură cu administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor sau altor sume datorate bugetului general consolidat, în condiţiile legii, iar statul, prin autoritatea fiscală, ca subiect activ al raportului juridic procedural fiscal, are dreptul de a obţine respectarea obligaţiilor contribuabililor în legătură cu administrarea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sau altor sume datorate bugetului general consolidat.

Argumente ce rezultă din aplicarea raportului dintre legea generală şi legea specială 21.1. Dacă s-ar aplica strict regula de interpretare ubi lex non distinquit nec nos distinguere debemus, s-ar ajunge la concluzia potrivit căreia recuperarea debitului principal şi a dobânzii aferente acestuia urmează a fi făcută după regulile răspunderii civile delictuale, chiar şi în contextul condamnării inculpaţilor pentru săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală prevăzute în Legea nr. 241/2005. Aceasta deoarece Codul civil instituie principiul general al răspunderii pentru orice faptă ilicită cauzatoare de prejudicii, fără a proceda la o descriere concretă a fiecărei fapte în parte, revenind instanţelor de judecată sarcina să verifice îndeplinirea condiţiilor necesare pentru angajarea unei astfel de răspunderi în fiecare caz dedus judecăţii. 21.2. Cu toate acestea, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul competent să judece recursul în interesul legii – nu poate împărtăşi o asemenea interpretare având în vedere următoarele argumente: 21.3. În literatura de specialitate, în mod constant s-a precizat că raportul lege generală-lege specială se leagă între două acte normative de aceeaşi valoare juridică 1 . 1 Aurel Pop, Gheorghe Beleiu – Curs de drept civil – partea generală, Bucureşti, 1975, p. 114. 21.4. De principiu, generalitatea formulării unui text de lege conduce la generalitatea aplicării lui, însă trebuie avute în vedere circumstanţele concrete ale cauzelor finalizate prin hotărâri judecătoreşti definitive, anexate cererii: – inculpaţii au fost condamnaţi pentru săvârşirea unor infracţiuni de evaziune fiscală prevăzute în Legea nr. 241/2005; – din chiar titulatura legii rezultă că aceasta are ca domeniu de reglementare prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, iar art. 2 din lege prescrie semnificaţia unor termeni şi expresii, cu trimitere explicită la Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală, respectiv la formularele tipizate cu regim special utilizate în domeniul fiscal; – în aceste cauze, statul român, reprezentat prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a avut calitatea de parte vătămată, respectiv parte civilă, în considerarea unui raport juridic de natură fiscală; – instanţele au obligat inculpaţii la plata sumelor reprezentând prejudiciu adus bugetului consolidat al statului, recunoscând astfel, pe de o parte, dreptul statului de a institui un sistem de impunere care să-i asigure veniturile publice necesare îndeplinirii funcţiilor sale, iar, pe de altă parte, obligaţia contribuabilului de a plăti impozite, taxe, contribuţii şi alte sume la acest buget. 21.5. Din perspectiva regulii de interpretare logică specialia generalibus derogant – legea specială derogă de la legea generală – se apreciază că dispoziţiile art. 19 din Codul de procedură penală au caracter de lege generală. 21.6. Concomitent, Legea nr. 241/2005 are caracterul unei legi penale speciale, după criteriul conţinutului şi al sferei de incidenţă (prescrie condiţiile în care o faptă constituie infracţiune, precum şi pedeapsa ce se aplică), conţinând norme de drept substanţial, dar şi norme de procedură cu caracter special. 21.7. Chiar şi în situaţia în care Legea nr. 241/2005 nu ar fi făcut trimitere explicită la dispoziţiile Codului de procedură fiscală nu se poate ignora faptul că dispoziţiile acestei legi se integrează organic sistemului legislaţiei în materie fiscală, scop în care această lege trebuie corelată cu actele normative de nivel superior sau de acelaşi nivel cu care se află în conexiune, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 13 lit. a) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. 21.8. Or, cele mai importante legi în materie fiscală cu care Legea nr. 241/2005 se află în conexiune sunt Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, acte normative care guvernează modul de definire, stabilire şi administrare a creanţelor fiscale. 21.9. Existând posibilitatea alăturării acţiunilor penale şi civile în faţa instanţei penale în temeiul unei dispoziţii legale exprese, cu caracter special, instanţa va putea aplica regulile de fond specifice fiecăreia dintre cele două răspunderi. 21.10. Art. 21 alin. (1) din Codul de procedură fiscală defineşte creanţa fiscală ca fiind drepturile patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal, iar în alin. (2) al aceluiaşi articol se prevede că: „Din raporturile de drept prevăzute la alin. (1) rezultă atât conţinutul, cât şi cuantumul creanţelor fiscale, reprezentând drepturi determinate constând în: a) dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adăugată, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit alin. (4), denumite creanţe fiscale principale; b) dreptul la perceperea dobânzilor, penalităţilor de întârziere sau majorărilor de întârziere, după caz, în condiţiile legii, denumite creanţe fiscale accesorii.” 21.11. Pornind de la definiţia dată creanţelor fiscale principale prin art. 21 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, în cazul infracţiunilor de evaziune fiscală inculpaţii vor fi obligaţi la suportarea prejudiciului constând în echivalentul cuantumului creanţelor fiscale principale deţinute de stat, calificând astfel raportul juridic născut între plătitorul taxei şi beneficiarul acesteia ca un raport juridic de drept fiscal, reglementat de prevederile Codului fiscal şi ale Codului de procedură fiscală, dar şi la plata creanţelor fiscale accesorii, astfel cum sunt definite de art. 21 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală, având în vedere că dreptul la perceperea acestor creanţe, constând în dobânzi, penalităţi de întârziere sau majorări de întârziere, după caz, în condiţiile legii, intră, de asemenea, în conţinutul raportului juridic de drept fiscal, cuantumul acestora fiind stabilit de Codul de procedură fiscală. 21.12. În art. 119 alin. (1) din Codul de procedură fiscală se prevede că, „pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere.” 21.13. Art. 120 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabileşte că dobânzile reprezintă „echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligaţiilor de plată la scadenţă şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv”, iar dispoziţiile art. 1201 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevăd că acestea reprezintă „sancţiunea pentru neîndeplinirea obligaţiilor de plată la scadenţă şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv”. 21.14. Rezultă, aşadar, că obligaţiile de plată accesorii au un caracter prestabilit, atât în privinţa semnificaţiei pe care acestea o au în contextul raportului juridic de drept fiscal, cât şi în privinţa modalităţii de calcul al sumelor în care se materializează. 21.15. Totodată, astfel cum rezultă din chiar denumirea dată lor de legiuitor, obligaţiile fiscale accesorii au aceeaşi natură juridică cu aceea a obligaţiilor fiscale principale, respectiv a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, neputând fi ignorate la momentul cuantificării prejudiciului de către instanţa penală. 21.16. Această concluzie reprezintă o aplicaţie a principiului accesorium sequitur principale. 21.17. Natura juridică distinctă a dobânzii legale prevăzută pentru raporturile de drept privat faţă de dobânda accesorie creanţelor fiscale a fost subliniată în literatura de specialitate, precizându-se că, deşi dobânda din dreptul privat are câmp de aplicare în materia răspunderii civile delictuale, dobânda accesorie creanţelor fiscale este o sancţiune specifică dreptului public, aplicabilă în cadrul răspunderii de drept financiar, fiind o veritabilă sancţiune cu caracter fiscal, impusă în mod unilateral prin norme juridice imperative 2 . 2 C. Roşu, A. Fanu-Moca, „Unele consideraţii în legătură cu dobânzile. Creanţele fiscale accesorii”, Dreptul nr. 6/2004, p. 68 21.18. Tot în cadrul argumentelor ce rezultă din aplicarea principiului raportului dintre legea generală şi cea specială ar trebui amintite prevederile art. 1 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dar şi ale art. 2 alin. (2) din acelaşi act normativ. 21.19. Dispoziţiile art. 1 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, prevăd că: „(1) Prezentul cod reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat şi bugetelor locale, prevăzute de Codul fiscal.” 21.20. Conform art. 2 alin. (2) din acelaşi act normativ: „(2) Prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.” 21.21. Codul fiscal, la care art. 1 alin. (1) din Codul de procedură fiscală face trimitere expresă, prevede în art. 1 alin. (3) că: „În materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codului fiscal.” 21.

Art. 2 din Codul de procedură fiscală intitulat „Raportul Codului de procedură fiscală cu alte acte normative” prevede: „(1) Administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevăzute la art. 1, se îndeplineşte potrivit dispoziţiilor Codului de procedură fiscală, ale Codului fiscal, precum şi ale altor reglementări date în aplicarea acestora. (2) Prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.” 21.

Aşadar, în conformitate cu dispoziţiile legale sus-menţionate, în orice litigii referitoare la valorificarea creanţelor fiscale principale şi accesorii de către creditor, astfel cum acesta este definit de art. 25 din Codul de procedură fiscală, se aplică prevederile Codului fiscal şi ale Codului de procedură fiscală. 21.

În consecinţă, împrejurarea că unele componente ale administrării creanţelor fiscale, precum stabilirea şi verificarea contribuţiilor la bugetul general consolidat, se realizează în cadrul unei proceduri judiciare penale nu este de natură a determina, sub aspectele analizate, aplicarea altor acte normative (Ordonanţa Guvernului nr. 9/2000 şi Ordonanţa Guvernului nr. 13/2011), deoarece, în considerarea naturii juridice a raporturilor deduse judecăţii, atât din punct de vedere formal, cât şi substanţial, completarea Codului fiscal şi a Codului de procedură fiscală cu aceste acte normative nu este posibilă. 21.

Pentru toate aceste considerente, având în vedere relaţia dintre creanţele fiscale principale (impozite, taxe şi alte contribuţii datorate bugetului general consolidat) şi cele accesorii (dobânzi, penalităţi şi, după caz, majorări de întârziere), dar şi natura juridică a raportului dedus judecăţii, în soluţionarea laturii civile a cauzei penale, instanţele urmează a acorda despăgubiri pentru prejudiciul cauzat reprezentând exclusiv accesoriile fiscale ale creanţei fiscale principale, şi nu dobânda legală caracteristică raporturilor juridice de drept privat prevăzută de Ordonanţa Guvernului nr. 9/2000, respectiv Ordonanţa Guvernului nr. 13/2011. 22. Cu privire la momentul de la care încep să curgă dobânzile aferente sumelor constatate cu titlu de prejudiciu, potrivit dispoziţiilor art. 111 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, „creanţele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevăzute de Codul fiscal sau de alte legi care le reglementează”, iar în conformitate cu textul art. 141 alin. (2) din Codul de procedură fiscală „titlul de creanţă devine titlu executoriu la data la care creanţa fiscală este scadentă prin expirarea termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod prevăzut de lege”. 23. În literatura de specialitate s-a afirmat că raţiunea acestei particularităţi a titlului de creanţă fiscală constă în necesitatea realizării veniturilor bugetului de stat la termenele şi în cuantumurile stabilite de lege, avându-se primordial în vedere destinaţia acestor sume şi faptul că beneficiarul lor este întreaga societate, fiind vorba, prin urmare, de un interes public3. 3 Adrian Fanu-Moca – Contenciosul fiscal, ediţia a 2-a, Editura C.H. Beck, 2013, p. 152. 24. Astfel, în raport de aceste prevederi, se poate considera că obligaţia de plată a taxelor şi impozitelor se naşte la data realizării activităţii, încasării venitului supus impozitării şi devine scadentă la termenul prevăzut de lege, moment de la care autoritatea fiscală are dreptul de a percepe accesoriile creanţei fiscale. Ca atare, stabilirea momentului naşterii acestor obligaţii de plată ca fiind situat la finalul procedurii judiciare (după rămânerea definitivă a hotărârii de condamnare) reprezintă o soluţie eronată, deoarece presupune acoperirea doar parţială a prejudiciului cauzat creditorului fiscal prin întârzierea plăţii obligaţiilor fiscale principale, cu excluderea perioadei cuprinse între data la care acestea au devenit scadente şi data rămânerii definitive a hotărârii de condamnare şi cu consecinţa exonerării parţiale şi nejustificate a debitorului de plata unor daune-interese moratorii şi a penalităţilor de întârziere. Pentru considerentele arătate, în temeiul art. 473 şi 474 din Codul de procedură penală,