Decizia nr. 2/2018 — ÎCCJ, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept · Dosar nr. 2351/1/2017 — chestiunea de drept: natura juridică a proceselor-verbale întocmite în baza Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reorganizarea activităţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală…

Tribunalul Bucureşti – Secţia a V-a civilă a dispus, prin Încheierea din 30 iunie 2017, în Dosarul nr. 26.347/212/2015, aflat pe rolul acestei instanţe, sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în temeiul dispoziţiilor art. 519 din Codul de procedură civilă, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile cu privire la chestiunea de drept enunţată anterior.

Sesizarea a fost înregistrată pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie la data de 22 august 2017, cu nr. 2.351/1/2017. II. Norma de drept intern ce formează obiectul sesizării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie cu privire la pronunţarea unei hotărâri prealabile

Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reorganizarea activităţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 144/2014 III. Expunerea succintă a procesului

Din încheierea de sesizare pronunţată de Tribunalul Bucureşti – Secţia a V-a civilă nu rezultă modul de derulare a pricinii în faţa instanţelor de fond şi de apel. IV. Motivele de admisibilitate reţinute de titularul sesizării

Tribunalul Bucureşti – Secţia a V-a civilă, învestit cu soluţionarea apelului în Dosarul nr. 26.347/212/2015, a constatat că sunt întrunite condiţiile de admisibilitate a sesizării, stabilite de dispoziţiile art. 519 din Codul de procedură civilă, pentru a clarifica problema de drept privind natura juridică a procesului-verbal al Direcţiei Regionale Antifraudă Fiscală 2 Constanţa nr. xxxxx din 30 septembrie 2015, întocmit în baza dispoziţiilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013, de inspectorii antifraudă şi de a stabili modalitatea în care un astfel de act poate fi contestat.

Chestiunea cu privire la care se solicită sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie este o problemă în legătură cu o judecată aflată în curs de soluţionare pe rolul unui tribunal, învestit cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă, iar de lămurirea chestiunii de drept depinde soluţionarea pe fond a apelului. Astfel, prin sentinţa apelată, prima instanţă a respins, ca neîntemeiată, contestaţia la executare, în motivarea soluţiei instanţa de fond analizând şi forţa probantă a procesului-verbal de control care a stat la baza emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, iar prin cererea de apel contestatoarea a formulat apărări cu privire la aspectele reţinute prin procesul- verbal de control şi forţa probantă a acestuia, ce vizau constatări care au stat la baza emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii.

Chestiunea de drept ce face obiectul prezentei sesizări este nouă, nefiind conturată o practică judiciară consacrată, iar asupra problemei de drept semnalate Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu a statuat anterior printr-o hotărâre prealabilă şi nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii. V. Punctele de vedere ale părţilor cu privire la dezlegarea chestiunii de drept

Apelanta-contestatoare a arătat în cuprinsul cererii formulate la data de 21 martie 2017 că se impune ca, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, Tribunalul Bucureşti să solicite Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să pronunţe o hotărâre prealabilă privind problema de drept referitoare la natura juridică a proceselor-verbale întocmite în baza Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 de către inspectorii antifraudă din cadrul structurilor antifraudă (fostele structuri ale Gărzii Financiare) organizate la nivelul Administraţiei Naţionale de Administrare Fiscală (structuri fără personalitate juridică), altele decât Direcţia de combatere a fraudelor, anume dacă aceste acte (indicate a fi bilaterale prin titulatură, însă unilaterale prin modalitatea legală de întocmire şi comunicare) sunt: – fie acte administrativ fiscale în sensul art. 1 pct. 1 coroborat cu art. 100 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare (Legea nr. 207/2015) [sau în sensul art. 41 coroborat cu art. 110 alin. (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003)]; – fie acte administrative cu caracter unilateral [în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare (Legea nr. 554/2004), raportat la art. 6 alin. (1) teza întâi din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013]; – fie procese-verbale de constatare a unor situaţii de fapt, în sensul art. 65 coroborat cu art. 55, art. 131 alin. (3), art. 134 alin. (2) lit. a) şi art. 135 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 (art. 49 şi art. 93 3 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003), care se ataşează raportului de inspecţie fiscală; – fie acte de constatare emise, la sesizarea procurorului, în baza art. 21 alin. (1) şi (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 86/2003 privind unele reglementări în domeniul financiar, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 609/2003, cu modificările şi completările ulterioare (Ordonanţa Guvernului nr. 86/2003); – fie acte preparatorii actelor de sesizare a organelor penale; – fie chiar acte de sesizare a organelor penale emise din iniţiativă proprie, în baza art. 8 alin. (3) şi art. 15 alin. (1) teza a treia din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013, raportate la art. 132, art. 134 alin. (2) lit. a), art. 137 alin. (4) şi la art. 55 din Legea nr. 207/2015 (art. 49, art. 108 şi art. 93 3 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003) şi art. 61 şi art. 198 din Codul de procedură penală. În funcţie de calificarea dată respectivelor procese-verbale s-a solicitat a se clarifica dacă există posibilitatea şi care ar fi modalitatea prin care contribuabilii pot contesta conţinutul respectivelor procese-verbale şi pot avea acces la controlul administrativ şi/sau judiciar direct al acestora, atunci când sunt emise cu ignorarea sau încălcarea legii, când în conţinutul lor nu se indică elementele de fapt care configurează săvârşirea vreunei infracţiuni şi care ar fi aceea, dar se constată încălcarea unor prevederi ale legislaţiei fiscale (aşadar nu împrejurări de fapt, ci concluzii de drept) şi când conţinutul acestora, care ar trebui să se limiteze la constatarea unor împrejurări de fapt (verificare faptică şi documentară), cuprinde inclusiv judecăţi şi interpretări ale legislaţiei fiscale făcute de către inspectorii fiscali, aspecte care depăşesc puterile încredinţate acestora de lege, de a identifica elementele de fapt care servesc la constatarea unei stări de fapt fiscale [conform art. 55 alin. (1) din Legea nr. 207/2015]. În acelaşi timp solicită ca în situaţia în care procesul-verbal emis de inspectorii antifraudă nu va fi considerat mijloc de probă prin raportare la art. 61 şi art. 198 din Codul de procedură penală, ci doar act de sesizare a organului de urmărire penală, să se clarifice ce valoare juridică au constatările din cuprinsul său şi în ce măsură pot fi valorificate/opuse în litigii de contencios administrativ şi fiscal constatările care excedează prevederilor legale care reglementează conţinutul proceselor- verbale, prin raportare şi la atribuţiile inspectorilor antifraudă (alţii decât cei din Direcţia de combatere a fraudelor) cu privire la întocmirea şi valorificare acestora.

Intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a apreciat că, potrivit dispoziţiilor art. 519 din Codul de procedură civilă, nu sunt îndeplinite cerinţele pentru sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, deoarece cauza nu se judecă în ultimă instanţă. Pe fondul problemei de drept susţine că în cuprinsul procesului-verbal de control întocmit de inspectorii antifraudă, în baza prerogativelor conferite de lege, se fac constatări asupra unei situaţii de fapt din perioada de funcţionare a societăţii. Procesul-verbal de control încheiat de către inspectorii antifraudă nu poate fi considerat act de sesizare a organelor de urmărire penală, întrucât în cuprinsul acestuia se constată stări de fapt, se consemnează verificările şi analiza documentelor, efectuate de către inspectorii antifraudă. Inspectorii antifraudă sunt învestiţi cu exerciţiul autorităţii publice şi, în conformitate cu art. 6 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013, au dreptul să verifice legalitatea activităţilor desfăşurate, existenţa şi autenticitatea documentelor justificative în activităţile de prestări de servicii, să legitimeze şi să stabilească identitatea administratorilor entităţilor controlate, să aplice măsurile prevăzute de normele legale şi să sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor. Invocând prevederile Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.838/2015 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de control a Direcţiei generale antifraudă fiscală (Ordinul nr. 3.838/2015), art. 7 pct. D lit. a) pct. 8 şi 14 din Hotărârea Guvernului nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, art. 350 din Legea nr. 207/2015, art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, concluzionează că procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă nu are trăsăturile unui act administrativ în sensul dispoziţiilor Legii nr. 554/2004, având în vedere faptul că acesta, chiar dacă emană de la o autoritate publică, nu dă naştere, nu modifică şi nu stinge raporturi juridice. Totodată, ţinând cont că prin intermediul procesului-verbal întocmit de inspectorii antifraudă se constată doar situaţii faptice şi documentare existente la un moment dat, fără a se reţine în sarcina contribuabilului obligaţia de plată a unor sume la bugetul de stat, nu se conturează existenţa vreunei situaţii de vătămare a unui drept sau interes legitim al contribuabilului. Aşadar, procesul-verbal nr. xxxxx din 30 septembrie 2015, încheiat de către inspectorii antifraudă din cadrul Direcţiei Regionale Antifraudă 2 Constanţa, nu este un act administrativ fiscal, întrucât nu produce niciun fel de efecte juridice şi, prin urmare, nu poate fi contestat în conformitate cu prevederile art. 268 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, contestaţia nefiind întemeiată şi neavând suport legal.

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, în calitate de intimată, a formulat note scrise prin care a solicitat respingerea cererii de sesizare, ca nefiind utilă cauzei, deoarece ea nu vizează o chestiune de drept de a cărei lămurire depinde soluţionarea pe fond a cauzei, ci se referă la un document ce nu are caracterul juridic al unui act de executare, nu a făcut obiectul cererii de chemare în judecată şi nu are legătură cu speţa dedusă judecăţii. Astfel, procesul-verbal la care se referă solicitarea nu este act de executare şi nici act administrativ fiscal în sensul dispoziţiilor din Legea nr. 207/2015, ci reprezintă un document prin care se constată o situaţie de fapt. Contestaţia la executare este limitată de legiuitor numai la controlul legalităţii actelor de executare silită emise de organul fiscal, în acest sens fiind dispoziţiile art. 172 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 – lege specială în materie. Pe de altă parte, singurele acte administrativ fiscale prin care se pot stabili obligaţii la buget în sarcina contribuabililor sunt declaraţiile fiscale şi deciziile de impunere, care constituie şi titluri de creanţă. În ceea ce priveşte natura juridică a procesului-verbal emis de către inspectorii antifraudă cu ocazia realizării controlului la apelanta-contestatoare, aceasta rezultă din conţinutul Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.721/2013 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de control a Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală (Ordinul nr. 3.721/2013), coroborat cu art. 233 1 alin. (5) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003. Or, prin procesul-verbal emis de către inspectorii antifraudă cu ocazia realizării controlului la oricare contribuabil nu se dă naştere, nu se modifică şi nu se sting raporturi juridice şi nici nu se realizează executarea silită. Prin urmare, neavând natura juridică a actului administrativ fiscal, ci a unui act premergător celui administrativ fiscal, procesul-verbal nu stabileşte un raport obligaţional între contribuabilul controlat şi instituţia care efectuează controlul, motiv pentru care nu este susceptibil de a fi contestat potrivit dispoziţiilor art. 205 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003. VI. Punctul de vedere al completului de judecată care a formulat sesizarea cu privire la dezlegarea chestiunii de drept

Completul de judecată care a formulat sesizarea în Dosarul nr. 26.347/212/2015 nu şi-a expus punctul de vedere pe fondul sesizării, apreciind că ar echivala cu o antepronunţare. VII. Jurisprudenţa instanţelor naţionale în materie

Curtea de Apel Bucureşti a comunicat că orientarea majoritară a judecătorilor instanţei este în sensul că procesele- verbale în discuţie nu au natura unor acte administrative, chiar dacă emană de la autorităţi publice. Scopul emiterii unor asemenea acte nu este producerea de efecte juridice de sine stătătoare, specifice dreptului fiscal, ci doar comunicarea către persoana supusă controlului a unor împrejurări din activitatea sa, în vederea valorificării ulterioare a acestora în cadrul procesului penal sau prin emiterea unor decizii de impunere sau a unor acte administrative asimilate. Prin urmare, neavând natura juridică a unui act administrativ fiscal, procesul-verbal litigios nu stabileşte niciun raport obligaţional între bugetul de stat şi contribuabilul controlat, astfel că acesta nu este susceptibil de a fi contestat conform prevederilor art. 205 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003. Argumentul potrivit căruia actul a produs efecte juridice, respectiv luarea unei măsuri asigurătorii, a fost înlăturat cu motivarea că acesta poate fi contestat pe calea specială prevăzută de art. 172 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003. În sensul orientării majoritare a practicii au fost comunicate deciziile nr. 1.959 din 3 mai 2017, nr. 1.413 din 27 martie 2017 ale Secţiei a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, definitive, şi Sentinţa nr. 767 din 7 martie 2017, a aceleiaşi instanţe, definitivă prin nerecurare. Într-o altă opinie, minoritară, s-a reţinut că, în funcţie de circumstanţele cauzei, procesul-verbal are aptitudinea de a produce prin el însuşi efecte juridice. În sensul acestei orientări s-a depus Sentinţa nr. 457 din 14 februarie 2017 a aceleiaşi instanţe, aflată în recurs la Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie. Opinia judecătorilor Tribunalului Bucureşti este în sensul că procesele-verbale de control întocmite de inspectorii antifraudă, în baza dispoziţiilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013, nu intră în categoria actelor administrativ fiscale şi nici nu au ca rezultat direct întocmirea unui titlu de creanţă fiscală. S-a apreciat că acestea reprezintă mijloace de probă, care servesc la determinarea stărilor de fapt fiscale, iar acolo unde este cazul, stau la baza întocmirii actelor de sesizare a organelor de urmărire penală. Cu privire la posibilităţile de contestare s-a arătat că, nefiind acte administrativ-fiscale, procesele-verbale de control întocmite de inspectorii antifraudă nu pot constitui obiect distinct al căilor administrative şi judiciare de atac, astfel cum sunt prevăzute de lege pentru actele administrativ-fiscale. Ele pot fi contestate doar în cadrul acţiunilor care au ca obiect creanţe fiscale rezultate din valorificarea constatărilor şi a stărilor de fapt fiscale determinate/stabilite în cadrul controalelor efectuate de inspectorii antifraudă. Tribunalul Bucureşti a comunicat în susţinerea punctului de vedere şi practică judiciară recentă privind respingerea ca inadmisibile a contestaţiilor/acţiunilor formulate în mod direct împotriva actului de control/procesului-verbal întocmit de inspectorii antifraudă, respectiv: Sentinţa nr. 7.958 din 13 noiembrie 2015 a Secţiei a IX-a contencios administrativ şi fiscal, definitivă; deciziile Secţiei a III-a civile nr. 659A din 21 februarie 2017, nr. 3.584A din 30 septembrie 2016, nr. 3.582A din 30 septembrie 2016, nr. 2.097A din 24 mai 2016, nr. 2.143A din 12 iunie 2015, nr. 2.496A din 30 iunie 2015, definitive. Judecătorii din cadrul Judecătoriei Giurgiu au susţinut că se impune a se face distincţie între tipurile de procese-verbale ce se pot încheia, potrivit art. 15 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013; astfel, în ceea ce priveşte procesele- verbale pentru constatarea şi sancţionarea contravenţiilor apreciază că acestea sunt acte de constatare a unei abateri şi de aplicare a unei sancţiuni, chiar de către organul de control, procesul-verbal fiind supus dispoziţiilor Ordonanţei Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravenţiilor, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 180/2002, cu modificările şi completările ulterioare (Ordonanţa Guvernului nr. 2/2001). Cât priveşte procesele-verbale de control pentru stabilirea stării de fapt, în aplicarea dispoziţiilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013, legiuitorul a adoptat Ordinul nr. 3.838/2015, în cuprinsul căruia (anexa nr. 1b, cap. I) se stabileşte că procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmeşte de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului operativ şi inopinat, pentru constatarea unor situaţii faptice şi documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale şi pentru stabilirea implicaţiilor fiscale ale acestora (pct. 1); constatările inspectorilor antifraudă rezultate în urma unei acţiuni de control operativ şi inopinat se valorifică în funcţie de natura constatărilor şi obiectivul controlului (pct. 8). Această categorie de procese-verbale reprezintă simple acte de constatare care nu produc efecte juridice prin ele însele, urmând a fi valorificate ulterior prin emiterea unui act fiscal: decizie de impunere/raport de inspecţie fiscală etc. Cu privire la procesele-verbale pentru constatarea împrejurărilor privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală, acestea reprezintă atât act de sesizare în procedura penală [art. 8 alin. (3) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013], cât şi mijloc de probă în procesul penal [art. 8 alin. (4) din acelaşi act normativ], împotriva acestora existând căi de atac în cazurile şi în condiţiile prevăzute de Codul de procedură penală. Judecătoria Bolintin-Vale a comunicat că opinia judecătorilor este în sensul că inspectorii antifraudă pot încheia procesele- verbale de contravenţie, dar şi procese-verbale care pot fi folosite în procesele penale ca probe, atunci când din controlul efectuat reies suspiciuni cu privire la săvârşirea unei infracţiuni. Tribunalul Ialomiţa a arătat că din practica judiciară a acestei instanţe a rezultat că procesele-verbale întocmite de inspectorii antifraudă potrivit art. 8 alin. (3) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 sunt de natură administrativă, putând fi atacate cu plângere în condiţiile Ordonanţei Guvernului nr. 2/2001, aşa cum stabileşte art. 21 alin. (4) din Ordonanţa Guvernului nr. 86/2003. A ataşat Sentinţa nr. 232 din 26 februarie 2015 a Judecătoriei Feteşti, definitivă prin Decizia nr. 1.332A din 21 decembrie 2016 a Tribunalului Ialomiţa – Secţia civilă, prin care s-a admis în parte apelul; deciziile Tribunalului Ialomiţa – Secţia civilă nr. 237A din 1 martie 2017, nr. 18A din 11 ianuarie 2017, nr. 17A din 11 ianuarie 2017, nr. 60A din 3 februarie 2014, nr. 482A din 3 mai 2017, nr. 156A din 13 februarie 2017, definitive. Tribunalul Ilfov a apreciat că procesele-verbale întocmite în baza dispoziţiilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 au natura juridică a unor acte administrative. Acest fapt rezultă din interpretarea dispoziţiilor art. 15 alin. (1) din actul normativ, potrivit cărora Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în exercitarea atribuţiilor proprii, încheie, ca urmare a controalelor efectuate, procese-verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea şi sancţionarea contravenţiilor, precum şi pentru constatarea împrejurărilor privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală. Judecătoria Buftea a apreciat că, potrivit art. 15 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013, în exercitarea atribuţiilor proprii, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală încheie, ca urmare a controalelor efectuate, procese-verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea şi sancţionarea contravenţiilor, precum şi pentru constatarea împrejurărilor privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală. Împotriva procesului-verbal de constatare a contravenţiilor se poate formula plângere contravenţională, potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 2/2001. În ceea ce priveşte procesul-verbal de control, opinia majoritară este că acesta are natura juridică a unui act administrativ, care se poate ataca în condiţiile Legii nr. 554/2004. Acest raţionament are la bază faptul că procesul- verbal de control este emis de către o autoritate publică în regim de putere publică şi prin acest act se iau măsuri şi se impun obligaţii care nu ar putea fi altfel contestate de către contribuabili. A ataşat sentinţele nr. 3.090 din 27 aprilie 2016, aflată în apel, pe rolul Tribunalului Ilfov – Secţia civilă; nr. 4.432 din 13 iunie 2016, definitivă; nr. 5.034 din 29 iunie 2016, aflată în apel, pe rolul Tribunalului Ilfov – Secţia civilă; nr. 5.251 din 6 iulie 2016, aflată în apel, pe rolul Tribunalului Ilfov – Secţia civilă.

Curtea de Apel Alba Iulia a comunicat că opinia majoritară a judecătorilor Secţiei a II-a civile, de contencios administrativ şi fiscal a Tribunalului Sibiu este aceea că procesele-verbale întocmite de inspectorii antifraudă în baza dispoziţiilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 au natura juridică a unui act administrativ, întrucât produc efecte de sine stătătoare, acestea putând fi atacate în condiţiile Legii nr. 554/2004. Judecătorii Secţiei a II-a civile, de contencios administrativ şi fiscal a Tribunalului Hunedoara au apreciat că acestea reprezintă procese-verbale de contravenţie, supuse regulilor de drept comun în ce priveşte calea de atac, iar competenţa materială de soluţionare revine judecătoriei de la locul săvârşirii faptei. S-au ataşat, exemplificativ, deciziile nr. 853/A din 20 iunie 2017, nr. 1.269/A din 10 octombrie 2016, nr. 1.513/A din 21 noiembrie 2016, nr. 52/A din 16 ianuarie 2017, definitive.

Curtea de Apel Braşov a comunicat că punctul de vedere al judecătorilor Secţiei civile a Curţii este în sensul că, potrivit dispoziţiilor art. 15 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013, actele sunt de trei categorii: procese- verbale de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, ce au natură juridică fiscală şi pot fi atacate în condiţiile Legii nr. 554/2004, procese-verbale pentru constatarea şi sancţionarea contravenţiilor, care au natură contravenţională şi pot fi contestate în condiţiile dreptului comun şi procese-verbale care constată împrejurări privind săvârşirea unor fapte penale, ce pot constitui fundament de sesizare a organelor de urmărire penală şi nu pot fi contestate.

Curtea de Apel Cluj a comunicat următoarele: Judecătorii Secţiei a III-a contencios administrativ şi fiscal a Curţii au apreciat că procesul-verbal încheiat de inspectorii antifraudă în temeiul Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 nu este un act cu caracter administrativ în raport cu dispoziţiile art. 281 alin. (2), art. 1 pct. 37 şi pct. 1, art. 98, art. 134-137 din Legea nr. 207/2015, art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004. Acest act nu este emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, ci în exercitarea atribuţiilor de control tematic, urmărindu-se constatarea, analizarea şi evaluarea unui risc fiscal specific al uneia sau mai multor activităţi economice determinate. Procesul-verbal de control nu este de natură să producă efecte juridice prin el însuşi faţă de entitatea verificată, nu stabileşte creanţe fiscale în sarcina acesteia, deci nu poate face obiectul contestaţiei administrativ fiscale reglementate de art. 268 din Legea nr. 207/2015, ci reprezintă doar o operaţiune administrativă prealabilă emiterii actelor administrativ fiscale. În ilustrarea acestei opinii s-au ataşat sentinţele Secţiei a III-a contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Cluj nr. 191 din 16 iunie 2016, definitivă prin nerecurare; nr. 86 din 27 februarie 2017 aflată în recurs pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie; nr. 251 din 3 iulie 2017, definitivă prin nerecurare. Judecătorii Secţiei a II-a civile, de contencios administrativ şi fiscal a Tribunalului Maramureş apreciază că în temeiul Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 inspectorii antifraudă pot întocmi proces-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor, ce are natura unui act juridic administrativ, contestabil în condiţiile legii şi proces-verbal de constatare şi estimare a unui prejudiciu, ce nu reprezintă un act administrativ şi nu se contestă, fiind o probă în cadrul cercetării penale. Judecătorii din cadrul Judecătoriei Baia Mare consideră că acest tip de proces-verbal nu poate da naştere, modifica sau stinge raporturi juridice, neputând constitui temei pentru executare silită şi nici nu este susceptibil de a fi contestat potrivit dispoziţiilor art. 205 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003. Judecătorii Secţiei civile a Judecătoriei Bistriţa consideră că procesele-verbale în discuţie au natura juridică a unui act administrativ, în sensul Legii nr. 554/2004. În acest sens se ataşează Încheierea nr. 3.793 din 28 noiembrie 2016, aflată actualmente în apel, pe rolul Tribunalului Bistriţa-Năsăud.

Curtea de Apel Constanţa a comunicat că pe rolul Judecătoriei Babadag au fost înregistrate numai cauze prin care s-a solicitat anularea proceselor-verbale de contravenţie întocmite de inspectorii antifraudă, ce au fost soluţionate în temeiul art. 32 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 2/2001. De asemenea, pe calea contestaţiei la executare au fost înregistrate cauze având ca obiect anularea proceselor-verbale de sechestru, ce au fost analizate pe fond. În acest sens s-au depus sentinţele nr. 439 din 13 octombrie 2015 şi nr. 558 din 24 noiembrie 2015, definitive.

Curtea de Apel Craiova a comunicat următoarele: Tribunalul Gorj a comunicat Sentinţa nr. 618 din 25 mai 2015 a Secţiei contencios administrativ şi fiscal, definitivă, prin care contestaţia a fost respinsă ca inadmisibilă, apreciindu-se că procesul-verbal contestat nu este un act administrativ în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004. Tribunalul Mehedinţi – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a comunicat că practica judiciară este unitară, în sensul că procesele-verbale nu sunt acte administrative, acţiunile fiind respinse ca inadmisibile. În acest sens a anexat sentinţele nr. 1.175 din 17 mai 2017, nr. 1.209 din 22 mai 2017, nr. 1.270 din 25 mai 2017, aflate în recurs pe rolul Curţii de Apel Craiova – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, Sentinţa nr. 517 din 21 septembrie 2016, definitivă, şi Sentinţa nr. 1.152 din 21 septembrie 2016, infirmată prin Decizia nr. 577 din 1 martie 2017 a Curţii de Apel Craiova – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, cu motivarea că procesul- verbal contestat întruneşte caracterele juridice ale actului administrativ.

Curtea de Apel Galaţi a comunicat următoarele: Judecătorii Secţiei pentru cauze de contencios administrativ şi fiscal a Curţii consideră că procesul-verbal în discuţie nu reprezintă un act administrativ fiscal, ci un act premergător, ce poate fi valorificat doar prin emiterea actului administrativ fiscal – decizia de impunere. Judecătorii Tribunalelor Galaţi şi Vrancea au apreciat, de asemenea, că procesul-verbal nu reprezintă un act administrativ fiscal. Tribunalul Galaţi consideră că poate fi supus controlului instanţei de contencios administrativ numai în măsura în care este contestat împreună cu actul fiscal emis în urma întocmirii sale, iar Tribunalul Vrancea apreciază că procesele-verbale pot fi contestate la judecătorii, conform Ordonanţei Guvernului nr. 2/2001. În sensul punctelor de vedere exprimate s-au anexat: Decizia nr. 386 din 15 decembrie 2016 a Curţii de Apel Galaţi – Secţia contencios administrativ şi fiscal, definitivă; Sentinţa nr. 98 din 9 februarie 2017 a Tribunalului Galaţi – Secţia contencios administrativ şi fiscal, definitivă.

Curtea de Apel Oradea a comunicat următoarele: Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a pronunţat Decizia nr. 442 din 26 februarie 2016, prin care a reţinut că procesul-verbal întocmit în baza Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 are natura juridică a unui act preparator şi poate fi atacat odată cu actul administrativ în considerarea căruia a fost întocmit. Tribunalul Bihor a comunicat sentinţele nr. 278 din 10 mai 2016, nr. 291 din 12 mai 2016 şi nr. 699 din 22 decembrie 2016 ale Judecătoriei Salonta, definitive prin decizii ale Tribunalului Bihor. Aceste hotărâri vizează soluţionarea unor plângeri contravenţionale în procedura reglementată de Ordonanţa Guvernului nr. 2/2001, nefiind relevante pentru dezlegarea problemei de drept semnalate. La nivelul Judecătoriei Satu Mare au fost identificate două litigii în care au fost respinse ca inadmisibile plângerile formulate împotriva proceselor-verbale încheiate de inspectorii antifraudă (sentinţele nr. 1.504 din 19 aprilie 2016 şi nr. 2.522 din 30 iunie 2016, definitive).

Curtea de Apel Ploieşti a comunicat că în cadrul Secţiei a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal au fost identificate deciziile nr. 277 din 22 februarie 2017, nr. 1.186 din 13 septembrie 2016, nr. 4.552 din 1 octombrie 2014 şi nr. 3.348 din 20 mai 2014, definitive, prin care a fost analizată natura proceselor-verbale întocmite în baza dispoziţiilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013, reţinându-se natura de act juridic premergător, iar nu administrativ-fiscal a acestora, aceeaşi opinie fiind conturată şi la nivelul Tribunalului Dâmboviţa.

Curtea de Apel Suceava a comunicat punctele de vedere ale Tribunalului Suceava judecătoriilor Fălticeni şi Săveni. Judecătorii Tribunalului Suceava au apreciat că, în raport cu dispoziţiile Ordinului nr. 3.721/2013 coroborate cu cele ale Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 şi ale Legii nr. 554/2004, procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă nu are natura juridică a actului administrativ-fiscal, ci a unui act premergător. Acesta nu stabileşte un raport obligaţional între contribuabilul controlat şi instituţia care a efectuat controlul, motiv pentru care nu este susceptibil de a fi contestat nici potrivit dispoziţiilor Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003. Acelaşi punct de vedere a fost exprimat, majoritar, şi de judecătorii Judecătoriei Fălticeni. Judecătoria Săveni a comunicat opinia judecătorilor, potrivit căreia personalul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală care ocupă funcţii publice de inspector antifraudă este învestit, potrivit dispoziţiilor art. 6 alin. (2) lit. h) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013, să constate contravenţiile şi să aplice sancţiunile corespunzătoare, potrivit competenţelor prevăzute de lege. Modelul şi conţinutul formularului tipizat „proces-verbal de sancţionare a contravenţiilor” a fost stabilit prin Ordinul nr. 3.721/2013. Niciunul din aceste acte normative nu reglementează o procedură specială, derogatorie de la procedura reglementată de Ordonanţa Guvernului nr. 2/2001.

Curtea de Apel Timişoara a comunicat că, în urma consultării judecătorilor, a identificat, ca relevante Decizia nr. 5.275 din 16 septembrie 2015 şi Sentinţa nr. 38 din 19 februarie 2015, ambele definitive, pronunţate de Secţia contencios administrativ şi fiscal a Curţii, prin care s-a reţinut că procesele-verbale în discuţie nu sunt acte administrative, ci acte premergătoare deciziei de impunere, astfel că nu pot fi atacate separat în contencios administrativ.

Celelalte curţi de apel nu au identificat practică judiciară şi nici nu au comunicat opinii ale judecătorilor instanţelor arondate.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal a comunicat că, în jurisprudenţa sa, au fost identificate deciziile nr. 1.073 din 17 martie 2017, nr. 2.498 din 7 octombrie 2014, nr. 1.546 din 19 mai 2016, nr. 406 din 17 februarie 2016, nr. 3.261 din 18 noiembrie 2016, nr. 1.425 din 6 aprilie 2017, nr. 1.073 din 17 martie 2017, prin care s-a constatat inadmisibilitatea acţiunilor având ca obiect anularea actelor de control emise de Direcţia Generală de Administrare Fiscală, pe considerentul că procesele-verbale atacate nu sunt acte administrativ fiscale în înţelesul Legii nr. 554/2004 ori al Codului de procedură fiscală.

Ministerul Public – Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a comunicat că la nivelul Secţiei judiciare – Serviciul judiciar civil nu s-a verificat şi nici nu se verifică, în prezent, practica judiciară în vederea promovării unui eventual recurs în interesul legii în problema de drept ce formează obiectul sesizării. VIII. Jurisprudenţa Curţii Constituţionale

În urma verificărilor efectuate, se constată că instanţa de contencios constituţional s-a pronunţat, în repetate rânduri, asupra constituţionalităţii dispoziţiilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013, însă cu privire la alte aspecte decât cele vizate de prezenta sesizare. IX. Raportul asupra chestiunii de drept

Prin raportul întocmit, conform art. 520 alin. (8) din Codul de procedură civilă, judecătorii-raportori au apreciat că sesizarea nu îndeplineşte condiţiile de admisibilitate referitoare la ivirea unei chestiuni de drept dificile, de a cărei lămurire depinde soluţionarea pe fond a cauzei, cu caracter de noutate şi asupra căreia Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să nu fi statuat. X. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

Examinând sesizarea în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, raportul întocmit de judecătorii-raportori şi chestiunea de drept ce se solicită a fi dezlegată, constată următoarele: Asupra admisibilităţii sesizării

Pentru a evalua dacă sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este aptă să asigure îndeplinirea funcţiei pentru care a fost concepută – crearea unui mecanism nou pentru uniformizarea practicii judiciare, care să contribuie, alături de recursul în interesul legii, la transformarea practicii judiciare româneşti într-una predictibilă, care să răspundă aşteptărilor justiţiabililor – se impune în primul rând evaluarea tuturor elementelor sesizării, adică verificarea atât a circumstanţelor care o generează, cât şi a condiţiilor care permit declanşarea mecanismului de interpretare.

Aceasta presupune verificarea îndeplinirii simultane a tuturor condiţiilor prevăzute pentru declanşarea procedurii hotărârii prealabile, condiţii extrase din dispoziţiile legale, redate în cele ce urmează.

Astfel, conform art. 519 din Codul de procedură civilă: „Dacă, în cursul judecăţii, un complet de judecată al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, al curţii de apel sau al tribunalului, învestit cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă, constatând că o chestiune de drept, de a cărei lămurire depinde soluţionarea pe fond a cauzei respective, este nouă şi asupra acesteia Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu a statuat şi nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare, va putea solicita Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să pronunţe o hotărâre prin care să dea rezolvare de principiu chestiunii de drept cu care a fost sesizată.”

Conform art. 520 alin. (1) din Codul de procedură civilă: „Sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie se face de către completul de judecată după dezbateri contradictorii, dacă sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 519, prin încheiere care nu este supusă niciunei căi de atac. Dacă prin încheiere se dispune sesizarea, aceasta va cuprinde motivele care susţin admisibilitatea sesizării potrivit dispoziţiilor art. 519, punctul de vedere al completului de judecată şi al părţilor.”

Analiza critică a textelor citate imprimă concluzia că atât art. 519, cât şi art. 520 alin. (1) din Codul de procedură civilă condiţionează admisibilitatea sesizării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile de îndeplinirea unor cerinţe cumulativ întrunite.

În acest context, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept constată că sesizarea pendinte nu este admisibilă.

Dacă aspectele de admisibilitate în ceea ce priveşte existenţa unui litigiu în curs de soluţionare şi calitatea instanţei de sesizare sunt întrunite, deoarece litigiul în care s-a ridicat problema sesizării instanţei supreme pentru pronunţarea unei hotărâri prealabile se află în curs de judecată, titularul sesizării este un complet de judecată al tribunalului, învestit cu judecata apelului declarat împotriva unei hotărâri pronunţate în contestaţie la executare şi care, prin urmare, soluţionează cauza în ultimă instanţă, conform 129 alin. (11) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 raportat la art. 718 alin. (1) din Codul de procedură civilă, se impune analiza admisibilităţii cererii prin raportare la verificarea cerinţelor privind regularitatea actului de sesizare şi a condiţiilor legate de problema de drept a cărei lămurire se solicită. A. Regularitatea actului de sesizare

Din perspectiva regularităţii sesizării, art. 520 alin. (1) teza a doua din Codul de procedură civilă impune ca actul de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să îndeplinească anumite exigenţe de ordin structural, respectiv să cuprindă motivele care susţin admisibilitatea sesizării, potrivit dispoziţiilor art. 519 din Codul de procedură civilă, punctul de vedere al completului prin care să se argumenteze în concret necesitatea declanşării mecanismului de unificare a jurisprudenţei, precum şi punctul de vedere al părţilor.

Cu alte cuvinte, dispoziţiile procedurale impun instanţei de trimitere obligaţia identificării chestiunii de drept care necesită interpretare, caracterizarea aspectului de noutate al acesteia în planul interpretării şi aplicării sale, identificarea aspectelor din care rezultă caracterul dificil sau dual al problemei de drept şi a modului în care dezlegarea acesteia poate să ducă la soluţionarea cauzei pe fond.

Din această perspectivă, punctul de vedere al instanţei trebuie să aibă o anumită complexitate şi necesită un examen real al cauzei, respectiv o interpretare proprie a textului normativ supus dezbaterii, ce urmează a fi reflectat în punctul de vedere al completului, astfel cum acesta este reglementat în dispoziţiile art. 520 din Codul de procedură civilă. Cerinţa normei impune, totodată, ca punctul de vedere al instanţei să întrevadă explicit care este pragul de dificultate al întrebării şi în ce măsură acesta depăşeşte obligaţia ordinară a instanţei de a interpreta şi aplica legea în cadrul soluţionării unui litigiu. De asemenea, trebuie să cuprindă o justificare a modului în care chestiunea de drept care face obiectul sesizării este susceptibilă de interpretări diferite, necesitând astfel o dezlegare de principiu.

Examinarea încheierii pronunţate de Tribunalul Bucureşti – Secţia a V-a civilă denotă că actul de sesizare nu cuprinde elementele apte să concure la caracterizarea admisibilităţii procedurii, de vreme ce justificarea cerinţelor impuse de art. 519 din Codul de procedură civilă, în vederea sesizării instanţei supreme, s-a realizat formal, limitându-se la enumerarea şi argumentarea într-o manieră eliptică a condiţiilor impuse de dispoziţiile legale şi la expunerea, într-o manieră necenzurată, a punctului de vedere exprimat de părţile litigante.

Din încheierea de sesizare lipsesc elementele referitoare la modul de derulare a pricinii în faţa instanţelor de fond şi apel şi punctul de vedere al completului de judecată asupra problemei de drept care necesită lămurire prin pronunţarea unei hotărâri prealabile, cerinţă impusă titularului sesizării ca o condiţie formală, dar care susţine, demonstrează şi accentuează caracterul real al problemei ce face obiectul sesizării, aspectul de noutate şi gradul de dificultate, determinând – în acest context – premisele declanşării mecanismului de unificare al procedurii pronunţării unei hotărâri prealabile.

Deficienţa încheierii de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, generată de lipsa unui punct de vedere al completului de judecată relativ la justificarea premiselor care ar legitima identificarea unei probleme de drept concrete referitoare la interpretarea unui anume text normativ şi a necesităţii rezolvării de principiu a acesteia, este de natură să pună în discuţie fundamentul real al solicitării de pronunţare a unei hotărâri prealabile, atât timp cât actul de sesizare a instanţei supreme reprezintă, în realitate, o copiere, necenzurată, a solicitării formulate de societatea apelantă pentru declanşarea mecanismului judiciar, fiind astfel criticabilă – prin deficienţele semnalate – opţiunea titularului sesizării de a formula o întrebare care tinde la plasarea acesteia în câmpul ipotezelor.

Rolul completului de judecată care iniţiază sesizarea este acela de a arăta, sigur şi categoric, norma a cărei interpretare se solicită, caracterul său determinant în soluţionarea pe fond a cauzei, dar şi de a evidenţia argumentele care susţin caracterul complex sau, după caz, precar al reglementării, de natură a conduce, în final, la interpretări diferite, precum şi a dificultăţii completului în a-şi însuşi o anumită interpretare, demonstrând, în această manieră, necesitatea de a apela la mecanismul de unificare.

Prin urmare, lipsa identificării de către Tribunalul Bucureşti a unei chestiuni de drept care să vizeze, în concret, un text normativ, dar şi lipsa evidenţierii dificultăţii interpretării normei incidente conduce la concluzia că sesizarea astfel formulată nu poate fi apreciată ca admisibilă, de vreme ce în cuprinsul acesteia instanţa de trimitere formulează o întrebare generică referitoare la felul în care trebuie rezolvată o anumită problematică ivită în soluţionarea cauzei. Fără a demonstra de ce chestiunea semnalată ridică o problemă de interpretare prin raportare la un anumit text legal, cerinţele impuse titularului sesizării nu pot fi considerate a fi îndeplinite atunci când, în cuprinsul încheierii de sesizare, completul de judecată consemnează doar motivele pentru care una din părţi apreciază că soluţionarea apelului formulat presupune dezlegarea unei probleme de drept controversate, fără însă a stabili dacă însuşi completul care judecă pricina, prin raportare la calitatea sa de titular al sesizării, a avut o reală dificultate în identificarea şi interpretarea normei legale aplicabile soluţionării în fond a cauzei. B. Verificarea condiţiilor de admisibilitate legate de problema de drept a cărei lămurire se solicită

În continuare, urmează a se analiza condiţiile de admisibilitate ce nu sunt îndeplinite de sesizarea pendinte şi care conduc la respingerea acesteia ca inadmisibilă. Condiţia ca de lămurirea chestiunii de drept să depindă soluţionarea pe fond a cauzei

Procedura sesizării instanţei supreme cu dezlegarea unei chestiuni de drept se circumscrie unui incident procedural ivit în cursul unui proces aflat în desfăşurare, al cărui obiect presupune interpretarea unei norme de drept neclare, lacunare, de care depinde soluţionarea pe fond a cauzei.

Conform art. 520 din Codul de procedură civilă, titularul sesizării, respectiv instanţa care soluţionează litigiul în ultimă instanţă, trebuie să verifice, din oficiu, admisibilitatea sesizării, prezentând, între altele, argumentele pentru care apreciază că de dezlegarea chestiunii de drept depinde soluţionarea pe fond a cauzei. În acest context, instanţa de trimitere va trebui să prezinte în încheiere toate detaliile cauzei, de drept sau chiar de fapt, care să justifice aptitudinea problemei de drept evocate de a conduce la rezolvarea fondului acelui litigiu. Aceasta întrucât clarificarea circumstanţelor procesului aflat în curs de desfăşurare este atributul exclusiv al completului care decide sesizarea instanţei supreme, întrebarea adresată neputând fi disociată de contextul care a generat-o. Or, sesizarea de faţă nu cuprinde elementele determinante ale cauzei, de natură a stabili care este legătura dintre chestiunea de drept pusă în discuţie şi modul în care instanţa de apel ar putea să îşi fundamenteze soluţia dată căii de atac pe dispoziţiile legale evocate, respectiv Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013, act normativ invocat în integralitatea sa.

Chiar şi în condiţiile în care titularul sesizării a omis a efectua o minimă expunere a datelor relevante ale cauzei, se poate totuşi constata, din anexele încheierii de trimitere, că judecătoria a fost învestită, pe calea contestaţiei la executare, cu o cerere de anulare a unei decizii de instituire a măsurilor asigurătorii şi a tuturor actelor de ducere la îndeplinire a acestor măsuri (sechestru asigurător pentru bunuri imobile, pentru bunuri mobile, înfiinţare poprire asigurătorie). În acest context, judecătorul fondului a apreciat că partea interesată are o cale de atac împotriva actelor prin care se dispun şi se duc la îndeplinire măsurile asigurătorii de către organele fiscale competente, anume contestaţia la executare prevăzută de art. 129 alin. (11) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003.

Faţă de conţinutul concret al criticilor formulate prin cererea de apel, este dificil a stabili în ce măsură dezlegarea chestiunii de drept pendinte, referitoare la natura proceselor- verbale întocmite de inspectorii antifraudă în