3ra-689/15 — Contestarea actului administrativ

prima instanţă: O. Melniciuc dosarul nr.3ra-689/15 instanţa de apel: A. Panov, M. Moraru, A. Minciuna DECIZIE 24 iunie 2015 mun. Chişinău Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie în componenţa: Preşedintele, judecătorul Svetlana Filincova, Judecătorii Tamara Chişca-Doneva, Dumitru Mardari, Maria Ghervas, Galina Stratulat examinînd recursul declarat de SRL “Ritlabs”, în pricina civilă la cererea de chemare în judecată a SRL “Ritlabs” împotriva Inspectoratului Fiscal de Stat pe municipiul Chişinău cu privire la contestarea actului administrativ, împotriva deciziei Curţii de Apel Chişinău din 28 ianuarie 2015, prin care a fost admis apelul declarat de Inspectoratul Fiscal de Stat pe municipiul Chişinău, casată hotărîrea Judecătoriei Rîşcani mun.

Chişinău din 17 octombrie 2014, cu emiterea unei noi hotărîri, prin care acţiunea a fost respinsă c o n s t a t ă: La 05 septembrie 2013 SRL “Ritlabs” a depus cerere de chemare în judecată împotriva Inspectoratului Fiscal de Stat pe municipiul Chişinău cu privire la contestarea actului administrativ. În motivarea acţiunii reclamantul a indicat că, elaborează programul poştal pentru calculatoare cu denumirea „The Bat”. Programul se elaborează pe teritoriul Republicii Moldova, nu este un bun material, nu se supune controlului vamal şi se răspîndeşte prin intermediul reţelei de Internet peste hotarele Republicii Moldova, deci se califică ca export de servicii la cota “zero” a TVA, fapt confirmat şi prin hotărîrea Colegiului de contencios administrativ a Tribunalului Chişinău din 15 aprilie 2003, pronunţată pe cauza nr.3c/a-350/2003, menţinută prin decizia Curţii Supreme de Justiţie din 10 septembrie 2003 (dosarul nr. 3r-69/03).

La 24 mai 2013 SRL „Ritlabs” a depus la Inspectoratul Fiscal de Stat pe mun. Chişinău cererea nr.461 de restituire a taxei pe valoare adăugată în sumă de 2490000 lei, aferentă livrărilor impozitate cu TVA la cota “zero”, conform datelor din declaraţiile TVA pentru perioada mai 2007-februarie 2013. Indică reclamantul că controlul fiscal a fost iniţiat la 10 iunie 2013 şi s-a desfăşurat pe perioada de activitate 01 ianuarie 2007-30 aprilie 2013, prin metoda verificării totale. În urma controlului fiscal, la 19 iunie 2013 a fost întocmit Actul de control 1 fiscal nr. 5-660088, prin care s-au stabilit unele abateri în respectarea legislaţiei fiscale.

La 17 iunie 2013 reclamantul a primit scrisoarea nr. 01-09/9-10-535 din 13 iunie 2013 din partea organului fiscal, prin care a fost înştiinţat despre suspendarea restituirii TVA, or nefiind de acord cu aceasta, a contestat-o la 18 iunie 2013. Prin decizia nr.536 din 11 iulie 2013, Inspectoratul Fiscal de Stat pe municipiul Chişinău a considerat întemeiată contestaţia depusă de SRL „Ritlabs” şi a decis reluarea procedurii de restituire a TVA. Cu toate acestea însă, după cum susţine reclamantul, procedura de restituire a TVA nu a fost reluată şi ca finalitate nu a fost restituită suma solicitată. La 05 august 2013 SRL „Ritlabs” a depus la Inspectoratul Fiscal de Stat pe municipiul Chişinău contestaţia nr.521, prin care şi-a exprimat dezacordul cu inacţiunile organului fiscal şi a solicitat admiterea cererii de restituire a TVA în sumă de 2490000 lei, depusă la 24 mai 2013, avînd în vedere că au fost încălcate termenele de restituire prevăzute de Codul fiscal.

La contestaţia menţionată a fost anexată şi copia deciziei Inspectoratului Fiscal de Stat pe municipiul Chişinău nr.536 din 11 iulie 2013, pentru a demonstra că aceasta nu a fost executată de către organul emitent. Cu toate acestea însă, la 22 august 2013 SRL „Ritlabs” a primit de la pîrît răspunsul nr.01-05/8-376-2202 din 19 august 2013, prin care a fost înştiinţat că contestaţia nr.521 din 05 august 2013 nu a fost examinată. Invocă societatea ilegalitatea răspunsului dat, deoarece organul fiscal fără vreun temei legal a încălcat dreptul legitim al contribuabilului la restituirea TVA în termen de 45 zile. În urma controlului, care s-a efectuat de către Inspectoratul Fiscal de Stat pe municipiul Chişinău în luna iunie 2013, s-a confirmat că trecerea în cont a TVA pentru perioada ulterioară a lunii mai 2013 constituie 2506783 lei, fapt ce confirmă legalitatea pretinderii la restituirea sumei solicitate.

Astfel, organul fiscal nu a înaintat obiecţii referitor la mărimea sumei TVA solicitată trecerii în cont. Mai mul ca atît, în urma controlului din luna iunie 2013, verificînd declaraţiile privind TVA şi registrele de evidenţă a livrărilor şi procurărilor, a recunoscut legalitatea şi temeinicia pretinderii la restituirea sumei, cît şi a valorii acesteia.

Cere reclamantul obligarea Inspectoratului Fiscal de Stat pe municipiul Chişinău de a înlătura încălcările comise de acesta prin nesoluţionarea în termen a cererii de restituire a TVA, cu restituirea la contul SRL „Ritlabs” a sumei TVA în valoare de 2490000 lei pentru perioada mai 2007-februarie 2013. Prin cererea de concretizare a pretenţiilor, a solicitat în final reclamantul declararea ilegală a încălcării de către Inspectoratului Fiscal de Stat pe municipiul Chişinău a termenului de restituire SRL „Ritlabs” a TVA în sumă de 2490000 lei, obligarea Inspectoratului Fiscal de Stat pe municipiul Chişinău să restituie SRL „Ritlabs” TVA în sumă de 2490000 lei, pentru perioada lunilor mai 2007-februarie 2013 conform cererii nr.461 din 24 mai 2013, precum şi obligarea Inspectoratului 2 Fiscal de Stat pe municipiul Chişinău să execute hotărîrea judecătorească în termen de 8 zile, calculate din data la care hotărîrea va deveni irevocabilă.

Prin hotărîrea Judecătoriei Rîşcani mun. Chişinău din 17 octombrie 2014, a fost admisă parţial acţiunea şi obligat Inspectoratul Fiscal de Stat pe municipiul Chişinău să restituie SRL „Ritlabs” TVA pentru perioada de activitate a lunilor mai 2007 - februarie 2013 în sumă de 2490000 lei, conform cererii nr. 461 din 24 mai 2013. În rest acţiunea a fost respinsă. Prin decizia Curţii de Apel Chişinău din 28 ianuarie 2015, a fost admis apelul declarat de către Inspectoratul Fiscal de Stat pe municipiul Chişinău, casată hotărîrea Judecătoriei Rîşcani mun. Chişinău din 17 octombrie 2014 şi emisă o nouă hotărîre, prin care acţiunea a fost respinsă. La 20 martie 2015 SRL „Ritlabs” a declarat recurs împotriva deciziei instanţei de apel, solicitând admiterea acestuia, casarea deciziei instanţei de apel şi menţinerea hotărîrii primei instanţe.

În motivarea recursului a indicat că, instanţa de apel la pronunţarea deciziei a interpretat eronat legea, atunci cînd a decis suspendarea termenului de restituire a TVA conform art. 176 al. (1) Cod fiscal, în baza „bănuielii rezonabile” în privinţa unor pretinse acţiuni ilegale săvîrşite de un terţ, în timp ce legea prevede obligatoriu existenţa ordonanţei de punere sub învinuire a contribuabilului pentru infracţiuni prin intermediul tranzacţiilor economice care a condus la apariţia dreptului la restituirea sumelor impozitelor şi/sau taxelor.

Instanţa a apreciat în mod arbitrar probele, fără a motiva admiterea unor probe şi respingerea altora, în special a Actului de control nr. 5-660088 din 19 iunie 2014, decizia Inspectoratului Fiscal de Stat pe municipiul Chişinău nr. 536 din 11 iulie 2013 privind reluarea procedurii de restituire a TVA, ordonanţa privind clasarea cauzei penale etc. Totodată, instanţa şi-a motivat soluţia pe o clauză penală clasată şi pe nişte circumstanţe pe care organul de urmărire penală le-a apreciat drept nemotivate şi lipsite de vreun temei probator. Conform art. 176 al.

(1) Cod fiscal, termenul de restituire a TVA se suspendă în cazul în care contribuabilul care solicită restituirea este învinuit de săvîrşirea unei infracţiuni prin intermediul tranzacţiilor economice care a condus la apariţia dreptului la restituirea sumelor impozitelor şi/sau taxelor şi faţă de el a fost pornită urmărirea penală pînă la încetarea urmăririi penale, scoaterea de sub urmărire penală, pronunţarea unei sentinţe de achitare definitive sau a unei sentinţe definitive de încetare a procesului penal faţă de contribuabilul respectiv. Din norma enunţată rezultă că, va fi aplicată sancţiunea de suspendare a termenului de restituire a TVA doar dacă contribuabilul a fost învinuit de săvîrşirea unei infracţiuni prin intermediul tranzacţiilor economice care a condus la apariţia dreptului la restituirea sumelor impozitelor şi/sau taxelor.

Or, în cazul dat, calitatea de contribuabil o are SRL „Ritlabs”, iar cauzele penale au fost intentate în privinţa unor angajaţi a societăţii. Ba mai mult, în privinţa actualului administrator a societăţii, Maxim Masiutin, a fost clasată cauza penală prin ordonanţa din 25 iunie 2014. Deşi recurentul a prezentat ordonanţa în cauză în instanţa de apel pentru a fi anexată la 3 materialele cauzei, Curtea de Apel Chişinău nu s-a expus în vreun mod la cererea societăţii şi nici la materialele dosarului nu a fost anexată. Astfel, ordonanţa în cauză a rămas fără apreciere. Vis-a-vis de celelalte ordonanţe de învinuire pe numele foştilor angajaţi a societăţii pentru delapidarea averii proprietarului şi abuzului de serviciu, acestea nu se referă la tranzacţiile economice care au condus la apariţia dreptului la restituirea sumelor impozitelor.

„Bănuiala rezonabilă” invocată de intimat şi susţinută de instanţa de apel în decizia sa nu este prevăzută de legiuitor în calitate de temei pentru suspendarea termenului de restituire a TVA în baza art. 176 al. (1) Cod fiscal. Chiar şi intimatul în conţinutul Actului de control nr. 5-660088 din 19 iunie 2014 a stabilit corectitudinea repatrierii mijloacelor băneşti, mărfurilor şi serviciilor provenite din tranzacţii economice externe, iar referitor la relaţiile dintre SRL „Ritlabs” şi CIFNet (SUA) pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 30 aprilie 2013 (pentru care a şi fost cerută restituirea TVA) prin control nu s-au constatat careva tranzacţii economice. Şi vis-a-vis de relaţiile stabilite între recurent şi Ritlabs INC.

(SUA) pentru aceeaşi perioadă prin control s-a constatat că costul serviciilor date a fost achitat integral. Nu s-a dat aprecierea corespunzătoare nici certificatului de credibilitate nr. 14 din 24 decembrie 2013, prin care recurentului i-a fost atribuit titlul de „Contribuabil cu grad înalt de credibilitate”, nota informativă a Procuraturii sect. Buiucani din 09 octombrie 2013 prin care organul de urmărire a menţionat că Masiutin Maxim nu are vreun statut pe cauza penală nr. 2013038040 şi ordonanţa Procuraturii sect. Buiucani de clasare a acestei cauze penale, or toate înscrisurile menţionate în cumul sunt relevante pentru emiterea unei hotărîri în favoarea societăţii. Cu titlu de consecinţă, la adoptarea deciziei instanţa de apel a încălcat şi prevederile art. 11 al.

(1) Cod fiscal, care expres stabileşte că toate îndoielile apărute la aplicarea legislaţiei fiscale se vor interpreta în favoarea contribuabilului. În conformitate cu art. 434 al. (1) CPC, recursul se declară în termen de 2 luni de la data comunicării hotărîrii sau a deciziei integrale. Colegiul constată că, SRL „Ritlabs” la 20 martie 2015 a declarat recurs împotriva deciziei Curţii de Apel Chișinău din 28 ianuarie 2015, în termen. În conformitate cu art. 444 CPC, prezentul recurs se examinează fără înştiinţarea participanţilor la proces. Studiind materialele dosarului, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie consideră necesar de a admite recursul, de a casa decizia instanţei de apel şi a restitui pricinii spre rejudecare în instanţa de apel din considerentele ce urmează.

În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. c) CPC, instanţa, după ce judecă recursul, este în drept să admită recursul, să caseze integral decizia instanţei de apel şi să trimită pricina spre rejudecare în instanţa de apel în toate cazurile în care eroarea judiciară nu poate fi corectată de către instanţa de recurs. După cum s-a stabilit, SRL „Ritlabs” prin cererea de chemare în judecată a 4 solicitat obligarea Inspectoratului Fiscal de Stat pe municipiul Chişinău să-i restituie TVA pentru perioada de activitate a lunilor mai 2007 - februarie 2013 în sumă de 2490000 lei, conform cererii nr. 461 din 24 mai 2013. Judecătoria Rîşcani mun.

Chişinău şi-a motivat soluţia de admitere în parte a acţiunii pe motiv că, organul fiscal nu era în drept de a suspenda termenul de restituire a TVA, în cazul în care lipseşte dovada de punere sub învinuire a contribuabilului SRL „Ritlabs”, iar existenţa ordonanţelor de pornire a urmăririi penale în privinţa unor angajaţi a societăţii, reieşind din principiul individualizării răspunderii penale, nu pot fi apreciate în detrimentul societăţii recurente şi nici nu pot priva SRL „Ritlabs” de acordarea facilităţilor fiscale. Instanţa de apel, la rîndul său, şi-a motivat soluţia de respingere a acţiunii SRL „Ritlabs” pe motiv că prin mai multe ordonanţe de pornire a urmăririi penale emise de Procuratura Buiucani mun.

Chişinău, s-a constatat că în privinţa cofondatorilor SRL „Ritlabs” – Masiutin Maxim, contabilului - Talmaţchi Igor şi fostului director - Demcenco Serghei, a fost pornită urmărirea penală. La fel a indicat că, la emiterea ordonanţei Procuraturii sect. Buiucani mun. Chişinău nr. 2013038040 s-a stabilit că în perioada anilor 2007-2012 mijloacele financiare ce proveneau din plata serviciilor procurate de la SRL „Ritlabs” şi de la compania fondată de aceasta, au fost transferate la conturile bancare ale lui Masiutin Maxim. Or, în opinia instanţei, pentru a beneficia de restituirea TVA din buget, societatea urma să achite serviciile în mod corespunzător pentru serviciile prestate către nerezident.

Prin ordonanţele enunţate însă s-a constatat că nu toate sumele au fost achitate companiei reclamante, existînd o bănuială rezonabilă că o parte din sumele de bani au fost transferate la conturile bancare ale unor terţe persoane, iar în consecinţă, reclamantul la moment nu poate confirma valoarea serviciilor la cota “zero” care au fost achitate de nerezident în adresa SRL “Ritlabs” pentru determinarea TVA spre restituire din buget. Deci, prin prisma art. 176 al. (1) Cod fiscal, instanţa de apel a ajuns la concluzia că intimatul corect a decis asupra suspendării cererii de restituire a TVA. Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie consideră eronate şi premature concluziile date din următoarele considerente.

În conformitate cu art. 118 al. (1) CPC, fiecare parte trebuie să dovedească circumstanţele pe care le invocă drept temei al pretenţiilor şi obiecţiilor sale dacă legea nu dispune altfel, iar conform art. 24 al. (3) a Legii contenciosului administrativ, la examinarea în instanţa de contencios administrativ a cererii în anulare, sarcina probaţiunii este pusă pe seama pîrîtului, iar în materie de despăgubire, sarcina probaţiunii revine ambelor părţi. Art. 130 CPC stabileşte expres că, instanţa judecătorească apreciază probele după intima ei convingere, bazată pe cercetarea multiaspectuală, completă, nepărtinitoare şi nemijlocită a tuturor probelor din dosar în ansamblul şi interconexiunea lor, călăuzindu-se de lege.

Nici un fel de probe nu au pentru instanţa judecătorească o forţă probantă prestabilită fără aprecierea lor. Fiecare probă se 5 apreciază de instanţă privitor la pertinenţa, admisibilitatea, veridicitatea ei, iar toate probele în ansamblu, privitor la legătura lor reciprocă şi suficienţa pentru soluţionarea pricinii. Ca rezultat al aprecierii probelor, instanţa judecătorească este obligată să reflecte în hotărîre motivele concluziilor sale privind admiterea unor probe şi respingerea altor probe, precum şi argumentarea preferinţei unor probe faţă de altele. Proba este declarată ca fiind veridică dacă instanţa constată prin cercetare şi comparare cu alte probe că datele pe care le conţine corespund realităţii.

Colegiul raportînd motivele invocate în decizia contestată cu normele procesuale enunţate, constată aprecierea eronată a probelor administrate la dosar de către Curtea de Apel Chişinău. Astfel, conform art. 176 al. (1) Cod fiscal, cu excepţia cazurilor cînd legislaţia fiscală prevede altfel, restituirea sumei plătite în plus şi a sumei care, conform legislaţiei fiscale, urmează a fi restituită contribuabilului se face în modul şi în termenele stabilite la art.175 numai dacă acesta nu are restanţe.

Termenul specificat la art.175 se suspendă în cazul în care contribuabilul care solicită restituirea sumei plătite în plus şi a sumei care, conform legislaţiei, urmează a fi restituită este învinuit de săvîrşirea unei infracţiuni prin intermediul tranzacţiilor economice care a condus la apariţia dreptului la restituirea sumelor impozitelor şi/sau taxelor şi faţă de el a fost pornită urmărirea penală pînă la încetarea urmăririi penale, scoaterea de sub urmărire penală, pronunţarea unei sentinţe de achitare definitive sau a unei sentinţe definitive de încetare a procesului penal faţă de contribuabilul respectiv. Ca rezultat al demersului IFS mun.

Chişinău nr. 01-6/3-10-86 din 10 mai 2012 privind stabilirea procedurii de suspendare a termenului de examinare a cazului de restituire a TVA în temeiul prevederilor art. 176 alin. (1) Codul fiscal, Inspectoratul Fiscal Principal de Stat a comunicat că pornirea urmăririi penale este reglementată de prevederile capitolului IV din Codul de procedură penală (art. art. 274-278). Conform art. 285 CPP, încetarea urmăririi penale se dispune de către procuror prin ordonanţă din oficiu sau la propunerea organului de urmărire penală. Încetarea urmăririi penale are loc în cazurile prevăzute în art.275 CPP. Scoaterea persoanei de sub urmărirea penală are loc în cazul în care se constată că fapta nu a fost săvîrşită de bănuit sau învinuit, în cazurile prevăzute de art.275 pct.1)-3), precum şi dacă există cel puţin una din cauzele, prevăzute de art.35 Cod penal, care înlătură caracterul penal al faptei, conform art. 284 alin. (1) CPP.

Prin urmare, în opinia IFPS, odată cu încetarea urmării penale, scoaterea de sub învinuire penală şi/sau pronunţarea unei sentinţe de achitare definitive faţă de contribuabili, consideră că procedura de restituire a sumei plătite în plus sau a sumei care, conform legislaţiei fiscale, urmează a fi restituită, îşi va relua acţiunea din data adoptării deciziei de repunere (anulare) a deciziei precedente de suspendare a efectuării acţiunilor de constatare a supraplăţii aferente restituirii în baza documentelor confirmative, cu respectarea termenului de restituire conform art. 175 din Codul fiscal (f.d.41). Colegiul relevă că, deşi prin ordonanţa Procuraturii sect. Buiucani mun. Chişinău din 07 martie 2013 a fost pornită urmărirea penală conform elementelor 6 infracţiunii prevăzute de art. 191 al.

(5) Cod penal, în baza plîngerii lui Demcenco Serghei pe marginea pretinselor acţiuni ilegale ale cofondatorului Masiutin Maxim (f.d. 46), or aceasta fiind admisă ca una din probe la adoptarea deciziei de respingere a acţiunii, urma a fi apreciată şi în coraport cu răspunsul Procuraturii sect. Buiucani din 09 octombrie 2013, prin care Masiutin Maxim a fost informat că acesta nu deţine vreun statut în cauza penală pornită pe faptul delapidării mijloacelor financiare de la SRL „Ritlabs” (f.d. 42), precum şi ordonanţa aceleiaşi procuraturi de sector din 25 iunie 2014 de clasare a cauzei penale pornite la plîngerea lui Demcenco Serghei. Ba mai mult, aceste înscrisuri deşi erau anexate la materialele cauzei, nu au fost cercetate în vreun mod de instanţa de apel şi nici nu a fost reflectată în decizie concluziile de admitere sau de respingere a acestora.

Instanţa urma să verifice şi soarta cauzelor penale pornite în baza ordonanţelor emise în anul 2012 şi doar ca urmare a răspunsului primit, să decidă asupra corectitudinii suspendării termenul de restituire a TVA. Cele menţionate denotă faptul că instanţa de apel nu a soluţionat fondul cauzei, circumstanţă ce impune casarea deciziei Curţii de Apel Chișinău din 28 ianuarie 2015, cu remiterea pricinii la rejudecare în instanţa de apel. La judecarea pricinii, instanţa de apel urmează să ţină cont de cele menţionate, creând condiţii obiective şi reale participanţilor la proces şi judecând pricina, să emită o decizie întemeiată şi legală. În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. c), art. 445 alin. (3) CPC, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie, decide: Se admite recursul declarat de către SRL “Ritlabs”.

Se casează integral decizia Curţii de Apel Chișinău din 28 ianuarie 2015 în pricina civilă la cererea de chemare în judecată a SRL “Ritlabs” împotriva Inspectoratului Fiscal de Stat pe municipiul Chişinău cu privire la contestarea actului administrativ, cu restituirea pricinii pentru rejudecare la Curtea de Apel Chișinău, în alt complet de judecători. Decizia nu se supune nici unei căi de atac. Preşedintele, judecătorul Svetlana Filincova Judecătorii Tamara Chişca-Doneva Dumitru Mardari Maria Ghervas Galina Stratulat 7