Decizia nr. 6120/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 673/2025 a Curții de Apel București

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul cererii de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2023, reclamanta A. S.A.

a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestației, anularea în parte a Deciziei nr. 1036/28.07.2022 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestației, în ceea ce privește soluția de respingere ca neîntemeiată a contestației fiscale înregistrată sub nr. M_SLP 833594/05.04.2022; anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/28.12.2021 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.12.2021 emise de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în cuantum total de 3.870.488 RON stabilite în sarcina reclamantei; precum și exonerarea societății de la plata obligațiilor fiscale suplimentare mai sus menționate si restituirea efectivă către societate a sumei de 3.870.488 RON achitate în temeiul deciziei de impunere.

De asemenea, a solicitat obligarea părților adverse la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 673 din 16 aprilie 2025, Curtea de Apel București - secția a VIII- contencios administrativ și fiscal a respins excepțiile invocate, ca nefondate; a admis cererea formulată de către reclamanta A. S.A, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; a anulat în parte decizia de soluționare și a anulat în tot decizia de impunere atacate; a exonerat reclamanta de la plata sumei de 3.870.488 RON și a dispus restituirea sumei plătite la buget; a obligat reclamanta să achite expertului fiscal 7900 RON diferență de onorariu de expertiză judiciară, în contul corespunzător; a obligat pârâtul Ministerul Finanțelor să plătească reclamantei suma de 8772,92 RON onorariul de avocat, suma de 15.400 RON onorariu definitiv al expertizei și suma de 450 RON taxă judiciară de timbru.

3. Calea de atac exercitată în cauză 3.1. Împotriva sentinței instanței de fond a promovat recurs pârâtul Ministerul Finanțelor, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. Subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., pârâtul a invocat, sub un prim aspect, lipsa unei motivări corespunzătoare ce a stat la baza raționamentului pentru care instanța a reținut aplicabilitatea dispozițiilor Legii nr. 43/2023, respingând astfel apărările autorităților fiscale. Instanța de fond nu a reținut și nici nu a înlăturat susținerile autorităților pârâte și nu a explicat raționamentul juridic pe care l-a adoptat, neputând fi astfel exercitat controlul judiciar în cauză.

De asemenea, partea a mai criticat modalitatea de structurare a sentinței, respectiv aspectele reținute la pct. 2 intitulat "Aspecte procedurale", invocând lipsa mențiunilor referitoare la repunerea cauzei pe rol dispuse prin încheierea de ședință din 20.09.2023, criticând, de asemenea, și modalitatea de descriere a situației de fapt din cadrul pct. 3 al hotărârii atacate.

Sub al doilea aspect, subsumat aceluiași motiv de casare, partea recurentă a invocat existența unei vădite contradictorialități între considerentele sentinței și măsurile dispuse prin dispozitiv, sens în care a arătat că, în contradicție cu cadrul procesual stabilit de reclamantă, necontestat de părți, precum și cu dispozițiile aplicabile în materia contenciosului administrativ, dispoziții potrivit cărora litigiul se poartă între persoana care se consideră vătămată într-un drept sau interes legitim printr-un act administrativ al unei autorități publice și autoritatea publică în cauză, instanța a dispus obligarea Ministerului Finanțelor la plata, către reclamantă, a sumei stabilite, deși chiar prin considerente s-a reținut că raporturile juridice litigioase au fost cauzate de un act emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, act menținut, în parte, de Ministerul Finanțelor Publice-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Cel de-al doilea set de critici, circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a fost îndreptat împotriva soluției de obligare la plată, stabilită exclusiv în sarcina Ministerului Finanțelor, soluție care, în opinia recurentului, a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 2 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 8 alin. (1) din același act normativ, din interpretarea cărora reiese că litigiul se poartă între persoana care se consideră vătămată într-un drept sau interes legitim printr-un act administrativ al unei autorități publice sau din cauza refuzului nejustificat de a i se răspunde, și autoritatea publică în cauză, eventual împreună cu beneficiarul actului administrativ emis de autoritate.

Prin urmare, având în vedere că în prezentul litigiu raportul juridic este stabilit între societate cu Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pe de o parte, ca urmare a contestării deciziei de impune și, pe de altă parte, cu Ministerul Finanțelor Publice-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca urmare a atacării deciziei de soluționare a contestației, obligarea exclusiv a Ministerului Finanțelor la plata anumitor cheltuieli apare ca o nesocotire a dispozițiilor legale anterior menționate.

Pârâtul a criticat și dispoziția instanței de fond de exonerare a reclamantei de la plata sumei de 3.870.488 RON și de restituire către reclamantă a sumei plătite la bugetul de stat, apreciind că, în analiza sa, instanța trebuia să aibă în vedere prevederile art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală și Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 187/2018, act normativ prin care se precizează structurile competente din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice și organelor fiscale centrale din subordinea cărora le revine obligația de a duce la îndeplinire atribuțiile privind restituirea sumelor reprezentând venituri ale bugetului de stat, plătite în plus.

În fine, în ceea ce privește aplicabilitatea dispozițiilor Legii nr. 43/2023, pârâtul a susținut că acest act normativ a intrat în vigoare la data de 24.02.2023, ulterior momentului emiterii deciziei de soluționare a contestației atacate în cauză. De asemenea, a mai arătat că, prin raportare la considerentele reținute de instanța de fond, considerente care se limitează la a reda exclusiv preambulul și textele de lege ce fac obiectul părții dispozitive ale legii menționate supra, nu se poate determina raționamentul logico-juridic avut în vedere de către instanța de fond în fundamentarea convingerii sale proprii referitoare la aplicabilitatea prevederilor acestui act normativ. 3.2. Împotriva sentinței primei instanțe a promovat recurs și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc.

civ. Sub un prim aspect, a susținut interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material aplicabile speței, respectiv prevederile art. 21 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 25 alin. (3) din Legea nr. 227/2015, arătând că prima instanța a ignorat faptul că societatea a încadrat cheltuiala cu tichetele cadou acordate salariaților dealerilor parteneri în perioada 2015-2019, în mod eronat, în categoria cheltuielilor de protocol deductibile limitat la calculul profitului impozabil. Or, potrivit documentelor, informațiilor și explicațiilor puse la dispoziție de societatea reclamantă, organele fiscale au constatat că, în perioada 01.07.2015-31.12.2019 veniturile plătite de A. salariaților unor dealeri parteneri, se încadrează în categoria veniturilor de natură salarială, chiar dacă acestea nu au fost acordate formal în baza unui contract de muncă.

A susținut că în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relații contractuale de muncă indiferent de locul unde este desfășurată activitatea remunerată, de denumirea acesteia sau de forma sub care sunt acordate. Prin urmare, legiuitorul a considerat ca fiind venituri de natură salarială și cele care nu sunt acordate în baza unui contract de muncă și, totodată, a dat posibilitatea organelor de control ca atunci când identifică o activitate care se desfășoară ca o muncă neformalizată prin încheierea unui contract de muncă, activitatea respectivă să poată fi reîncadrată conform substanței economice a acesteia, aplicând prevederile art. 14 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

În continuare, a susținut că prevederile legale înlăturate de instanța de fond și în baza cărora organele de inspecție fiscală au stabilit diferențe suplimentare în ceea ce privește impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor și contribuțiilor sociale obligatorii sunt, pentru perioada 01.01.2015-31.12.2015, art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k), alin. (3) lit. h) din Legea nr. 571/2003, pct. 68 lit. a), pct. 69 și pct. 106 din H.G. nr. 44/2004, care se coroborează cu dispozițiile Legii nr. 193/2006, în vigoare în perioada 2016-2018.

De asemenea, a invocat și prevederile art. 15 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 165/2018, în vigoare începând cu 13.07.2018, potrivit cărora biletele de valoare, în speță tichetele cadou se pot acorda, ocazional, angajaților pentru cheltuieli sociale, prin alin. (2) fiind prevăzut faptul că, prin excepție pot fi acordate tichete cadou și altor categorii de beneficiari, pentru campaniile de marketing, studiul pieței, promovarea de pieței existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuieli de reclamă și publicitate.

În concluzie, în opinia pârâtei, organele de inspecție fiscală au procedat în mod corect la reconsiderarea tranzacțiilor privind acordarea de tichete cadou către salariații dealerilor/furnizori, ca fiind relații de angajare generatoare de venituri, tichetele cadou acordate angajaților societății partenere fiind asimilate avantajelor în natură primite ca urmare a prestării activităților prevăzute de contractele de muncă încheiate de fiecare salariat cu societățile partenere.

Mai departe, au precizat că debitele stabilite suplimentar de organele de inspecție fiscală prin actele contestate, ca urmare a reîncadrării veniturilor din premii, în venituri din salarii, nu se încadrează în prevederile Legii nr. 43/2023, nefiind incidente prevederile OPANAF nr. 906/2023 privind probarea Procedurii pentru anularea obligațiilor fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de Legea nr. 43/2023 pentru anularea unor obligații fiscale, cuprinse în lista întocmită și transmisă de structura de control, precum și modalitățile de restituire a acestora.

A criticat și reținerile instanței de fond potrivit cărora pârâtele nu au contestat pe fond criticile societății, sens în care a arătat că atât Ministerul Finanțelor, cât și Agenția Națională de Administrare Fiscală au arătat prin actele atacate, prin întâmpinări și obiectivele la raportul de expertiză, faptul că societatea a acordat tichete cadou angajaților partenerilor, fără respectarea scopului dispozițiilor art. 2 din Legea nr. 193/2006, respectiv ale art. 15 din Legea nr. 165/2018.

A susținut ca nefiind legală nici reținerea instanței de fond cu privire la nerespectarea principiului in dubio contra fiscum și cu privire la pretinsa incertitudine a autorităților fiscale privind aplicarea dispozițiilor legale în ceea ce privește tratamentul fiscal al tichetelor cadou acordate terților, întrucât, în speță, nu există niciun dubiu că modalitatea de acordare a tichetelor cadou angajaților dealerilor, în mod permanent, iar nu excepțional, în urma unor premieri aferente unor campanii de marketing, nu respectă dispozițiile Legii nr. 193/2006 și ale Legii nr. 165/2018.

Pârâta a concluzionat în sensul că hotărârea instanței de fond este nelegală, întrucât organele fiscale au fost îndreptățite să stabilească care este tratamentul fiscal aplicabil plăților tichetelor cadou efectuate de societate angajaților dealerilor, instanța de fond reținând în mod eronat împrejurarea potrivit căreia legislația fiscală nu prevede că tratamentul fiscal al tichetelor cadou acordate salariaților dealerilor este de natură salarială, cu atât mai mult cu cât chiar societatea a acceptat aplicarea acestui tratament fiscal pentru angajații altei societăți, respectiv A.. În continuare, deși a invocat formal doar motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc.

civ., pârâta a susținut că instanța de fond nu a ținut cont de argumentele de fapt și de drept prezentate de organele fiscale în obiecțiunile la raportul de expertiză, fără să prezinte motivul neluării în seamă a acestora, dar nici de argumentele din actele atacate, împrejurare în raport de care apreciază că sentința este nemotivată. Mai departe, având în vedere apariția Legii nr. 43/2023, pârâta a critica reținerile instanței de fond în ceea ce privește datoriile societății față de bugetul de stat, raportat la obiecțiunile la raportul de expertiză, de care nu s-a ținut cont.

Cum nu s-a demonstrat că tichetele cadou acordate angajaților dealerilor parteneri nu sunt de natura premiilor, astfel cum au fost înregistrate, declarate și plătite de societate pentru perioada 01.07.2015-30.04.2016, reclamanta datorează cel puțin pentru această perioadă sumele stabilite suplimentar de organele fiscale, având în vedere că reîncadrarea în venituri de natură salarială a vizat venituri din premii. Pe de altă parte, raportat la prevederile legii menționate supra, a apreciat că societatea nu datorează pentru perioada 01.05.2016-31.12.2019 sumele stabilite suplimentar pentru impozitele și contribuțiile verificate, având în vedere că au fost reîncadrate veniturile din alte surse aferente tichetelor cadou acordate de reclamantă angajaților dealerilor parteneri, în venituri de natură salarială.

4. Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă A. S.A. a depus întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursurilor pentru nemotivare și, în subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate. Ulterior argumentelor prezentate în susținerea excepției nulității căii de atac, intimata-reclamantă a combătut fondul celor două recursuri, apreciind, sub un prim aspect, ca fiind nefondate toate criticile referitoare la nemotivarea sentinței primei instanțe. Astfel, a arătat că omisiunea de a se menționa expres în hotărâre că printr-o încheiere anterioară s-a dispus repunerea cauzei pe rol este lipsită de relevanță juridică, precum și faptul că instanța a explicat punctual și exhaustiv rațiunile pentru care a respins argumentele de procedură invocate și cele pentru care a găsit întemeiate criticile formulate pe fondul cauzei, cu referire la probatoriul administrativ în cauză.

A susținut că nu pot fi primite nici criticile potrivit cărora din hotărârea atacată nu se poate determina silogismul logico-juridic de natură a explica motivele ce au stat la baza aplicării dispozițiilor Legii nr. 43/2023, sens în care a subliniat faptul că soluția instanței de fond de admitere a acțiunii nu a fost întemeiată pe constatarea incidenței acestui act normativ, astfel că instanța nu era obligată să motiveze aplicabilitatea sa, însă prin întâmpinările depuse la dosar pârâtele au făcut referiri cu privire la acest aspect, motiv pentru care a reprezentat o chestiune analizată implicit de instanță. Sub al doilea aspect, în combaterea criticilor subsumate art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc.

civ., de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, a susținut că societatea a încadrat campaniile desfășurate drept campanii de marketing, activități de promovare pe piețe existente sau noi, pentru care se pot acorda tichete cadou, potrivit legislației specifice, acordarea acestora neputând fi sub nicio formă asimilată unei remunerații de natură salarială, câtă vreme nu există elemente obiective în susținerea unei asemenea calificări. Intimata-reclamantă a arătat că reîncadrarea tichetelor cadou din categoria veniturilor din alte surse și a veniturilor din premii, în categoria veniturilor din salarii și asimilate salariilor a fost efectuată cu interpretarea eronată a dispozițiilor în vigoare, aspect constatat și prin raportul de expertiză efectuat în cauză și reținut în mod corect de instanța de fond.

A subliniat, în continuare, că instanța de fond în mod corect a reținut nerespectarea de către organele fiscale a principiului in dubio contra fiscum, dat fiind faptul că în cadrul specific al tichetelor cadou acordate terților, în condițiile în care există o divergență de opinie la nivelul autorităților fiscale cu privire la tratamentul fiscal aplicabil, își găsesc aplicabilitatea prevederile art. 13 alin. (6) din Codul de procedură fiscală. În combaterea criticilor subsumate de Ministerul Finanțelor prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc.

civ., referitoare la dispunerea cu caracter general a obligației de restituire a sumelor, intimata-reclamantă a susținut că reglementarea procedurii de restituire prevăzută de Ordinul nr. 1899/2024 are în vedere inclusiv restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ anulat, sens în care a invocat dispozițiile art. 168 din Codul de procedură fiscală, precum și faptul că punerea în executare a hotărârii nu va genera dificultăți urmare faptului că obligația de restituire a fost consemnată cu titlu general, întrucât societatea are posibilitatea de a uzita de procedura reglementată de ordinul menționat, prin formularea unei cereri de restituire adresate Agenției Naționale de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursurilor II.1. Prealabil, referitor la aspectele supuse discuției în ședința publică de judecată privind calificarea criticilor din memoriul de recurs formulat de către recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, din perspectiva nemotivării hotărârii, ca fiind subsumabile cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că se impune o astfel de măsură, pentru considerentele ce succed.

Prin memoriul de recurs depus de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, suplimentar față de argumentele vizând greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material, au fost prezentate și critici din perspectiva nemotivării sentinței primei instanțe, respectiv cele referitoare la faptul că instanța de fond nu a ținut cont de argumentele de fapt și de drept prezentate de organele fiscale în obiecțiunile la raportul de expertiză și actele contestate, dar nici nu a prezentat motivul neluării în seamă a acestora. Partea a invocat în mod formal doar motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (8) din C. proc. civ., împrejurare în raport de care Înalta Curte apreciază că se impune calificarea acestor critici ca fiind subsumabile art. 488 alin. (6) din același cod, în analiza cererii de recurs urmând a fi avut în vedere și acest caz de casare.

Analizând, în continuare, cu prioritate, astfel cum impun dispozițiile art. 248 din C. proc. civ., excepția nulității recursurilor, invocată prin întâmpinare, Înalta Curte constată că este neîntemeiată, pentru următoarele considerente. Recursul promovat de pârâtul Ministerul Finanțelor a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc.

civ., partea recurentă invocând, pe de o parte, lipsa unei motivări din perspectiva raționamentului pentru care instanța a reținut aplicabilitatea dispozițiilor Legii nr. 43/2023, precum și existența unei vădite contradictorialități între considerente și măsurile cuprinse în dispozitivul hotărârii, iar, pe de altă parte, încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 2 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 8 alin. (1) din același act normativ, dar și a dispozițiilor art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală și a Ordinului Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 187/2018. Or, reține Înalta Curte că aceste critici se circumscriu sferei legalității hotărârii, încadrându-se în cele două cazuri de casare indicate în mod expres de parte, împrejurare în raport de care excepția invocată din perspectiva dispozițiilor art. 489 alin. (2) din C. proc.

civ. apare ca fiind neîntemeiată. În mod similar, se impune respingerea excepției nulității și în ceea ce privește recursul promovat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, având în vedere că, pe de o parte, recurenta-pârâtă a invocat o deficiență de motivare a hotărârii, raportat la lipsa analizei argumentelor de fapt și de drept prezentate de organele fiscale în obiecțiunile la raportul de expertiză și în actele atacate, critici ce au fost calificate de instanța de judecată ca fiind subsumabile cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., iar, pe de altă parte, partea a susținut interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor de drept material referitoare la tratamentul fiscal al tichetelor cadou acordate terților, argumente ce se circumscriu motivului de recurs reglementat art. 488 alin. (1) pct. 8 din același cod, invocat în mod expres prin memoriul de recurs.

Raportat la aceste aspecte, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursurilor promovate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor, invocată de intimata-reclamantă prin întâmpinare. II.2. Examinând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile promovate în cauză sunt fondate, pentru considerentele ce succed. Astfel, în analiza criticilor subsumate motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte reține că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 din C. proc.

civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expuse în detaliu pe baza probatoriului administrat, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept.

Motivarea trebuie să fie clară, precisă și necontradictorie, aceste cerințe înlăturând arbitrariul și făcând posibil controlul judiciar în căile de atac, modalitatea cercetării fondului fiind un element esențial pentru exercitarea controlului de legalitate, întrucât situația de fapt corect determinată constituie fundamentul aplicării dispozițiilor legale și presupune luarea în examinare a tuturor elementelor care ar putea duce la stabilirea situației de fapt, pornind de la raporturile juridice ce au existat între părțile din proces. Astfel, în cazul în care instanța nu a cercetat fondul cauzei, considerentele hotărârii făcând imposibilă examinarea legalității soluției pronunțate, devine incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc.

civ. De asemenea, dispozițiile art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor și Libertăților Fundamentale instituie dreptul la un proces echitabil din perspectiva obligativității instanțelor de a proceda la un examen efectiv al tuturor observațiilor și argumentelor prezentate de părți și de a motiva hotărârea pronunțată prin prisma acestor elemente. Importanța motivării hotărârii judecătorești a fost subliniată și în jurisprudența europeană, fiind considerată un aspect al garanțiilor procesuale conferite de art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Astfel, prin Hotărârea din data de 28 aprilie 2005 pronunțată în cauza Albina c. România, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reamintit că dreptul la un proces echitabil, garantat de art. 6.1 din Convenție, include printre altele dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Întrucât Convenția nu are drept scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective (Hotărârea Artico împotriva Italiei, din 13 mai 1980, seria x, nr. 37, p. 16, paragraful 33), acest drept nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată.

Altfel spus, art. 6 implică mai ales în sarcina "instanței" obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența [Hotărârea Perez împotriva Franței (GC), Cererea nr. 47.287/99, paragraful 80, CEDH 2004-I, și Hotărârea Van der Hurk împotriva Olandei, din 19 aprilie 1994, seria x, nr. 288, p. 19, paragraful 59], considerente reluate și în cauza Dumitru c. România, prin Hotărârea din data de 01 iunie 2010, în cadrul căreia curtea a reamintit principiile stabilite prin jurisprudența sa în ceea ce privește participarea efectivă a părților la procedură și obligația instanțelor de a "audia" argumentele acestora și de a realiza o examinare efectivă a motivelor, asigurând astfel caracterul echitabil al procedurii (a se vedea, printre multe altele, Albina împotriva României, nr. 57808/00, pct. 30 și 32, 28 aprilie 2005 și Boldea, citată anterior, pct. 28-30).

Raportat la aceste considerente teoretice și jurisprudențiale, Înalta Curte constată că abordarea instanței de fond nu a fost una de natură a surprinde aspectele importante ale litigiului, judecătorul cauzei nereușind să examineze în mod real problemele esențiale care i-au fost supuse spre analiză, împrejurare ce echivalează cu o necercetare a fondului cauzei.

Astfel, din parcurgerea considerentelor hotărârii, constată instanța de control judiciar, sub un prim aspect, că judecătorul fondului s-a limitat la a reține împrejurarea potrivit căreia, tichetele cadou acordate de reclamantă nu pot fi considerate venituri de natură salarială, întrucât dispozițiile de drept fiscal aplicabile nu prevăd un astfel de tratament, sens în care a indicat normele legale apreciate ca fiind incidente pentru fiecare dintre cele două perioade în discuție, respectiv art. 114 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 și art. 75 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, precum și conținutul acestora, fără a analiza în mod concret situația de fapt și fără a explica în ce mod condițiile de aplicare a normelor respective sunt îndeplinite în speță.

Or, simpla indicare a unor dispoziții legale nu echivalează cu o motivare efectivă a soluției pronunțate, fiind necesară expunerea clară și coerentă a raționamentului logico-juridic care a condus la reținerea incidenței în cauză a respectivelor texte de lege. Deși soluția instanței de fond a fost de admitere a acțiunii, aceasta nu a arătat motivele pentru care a validat criticile societății reclamante privind nelegalitatea actelor administrativ-fiscale contestate în cauză, dar nici argumentele pentru care a înlăturat de la aplicare dispozițiile legale în baza cărora autoritățile fiscale au procedat la reîncadrarea veniturilor din premii/veniturilor din alte surse aferente tichetelor cadou acordate angajaților dealerilor, în categoria veniturilor de natură salarială.

Mai departe, prima instanță s-a limitat la a constata că expertiza efectuată în cauză atestă împrejurarea potrivit căreia reclamanta nu datorează obligațiile fiscale stabilite prin actele administrativ-fiscale contestate, fără a prezenta propriul raționament prin raportare la concluziile raportului de expertiză. Raportul de expertiză efectuat în temeiul art. 336 din C. proc. civ. conține numai o opinie de specialitate a expertului asupra aspectelor cauzei, opinie pe care instanța trebuia să o examineze în raport cu toate elementele probatorii și cu toate circumstanțele cauzei pentru a le da încadrarea juridică, în caz contrar neputându-se vorbi despre o cercetare judecătorească efectivă a fondului raportului juridic litigios.

Astfel cum s-a arătat în precedent, autoritățile fiscale au formulat obiecțiuni motivate la raportul de expertiză, în esență în raport de concluziile referitoare la prevederile fiscale aplicabile în cazul specific al tichetelor cadou acordate terților, însă instanța nu a procedat la o analiză efectivă a acestora motivarea instanței nefiind de natură a oferi părților certitudinea unei examinări concrete a argumentelor prezentate. În fine, instanța de control judiciar constată caracterul deficitar al motivării sentinței și prin raportare la referirea la dispozițiile Legii nr. 43/2023, deși, în același timp, s-a reținut că actele administrativ-fiscale contestate au fost emise anterior intrării în vigoare a acestui act normativ.

Astfel, instanța de fond, precizând că, prin adoptarea Legii nr. 43/2023, legiuitorul a rezolvat chestiunile în discuție în speța de față, a procedat la redarea primelor trei alineate din cadrul articolului unic al acesteia, fără a arăta în mod explicit dacă dispozițiile legii menționate au fost avute în vedere ca temei al soluției pronunțate sau dacă trimiterea la acestea are doar rol contextual, fără relevanță directă în soluționarea cauzei. Or, această lipsă de claritate cu privire la dispozițiile legale avute în vedere la soluționarea litigiului face imposibilă înțelegerea raționamentului logico-juridic al instanței, obligarea de motivare a hotărârii judecătorești presupunând inclusiv clarificarea modului în care textele de lege invocate sunt sau nu incidente în cauză.

Concluzionând, fiind evident că toate aspectele reținute supra corespund unei nemotivări a hotărârii și necercetării fondului litigiului, întrucât judecătorul de primă jurisdicție a hotărât fără a clarifica toate aspectele învederate, în raport de întregul context al cauzei, și fără a stabili, în mod neechivoc, adevărul cu privire la starea de fapt, punând instanța de recurs în situația de a nu putea exercita un control judiciar efectiv, în cauză sunt incidente prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte urmând să admită recursurile și să dispună trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța de fond, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție.

În rejudecare, instanța de fond va analiza/reanaliza toate criticile de nelegalitate formulate, precum și apărările organelor fiscale cu privire la aceste critici, în considerarea întregului material probator administrat. Această concluzie și efectele sale se răsfrâng asupra întregii hotărâri, făcând inutilă cercetarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sub toate aspectele în privința căruia a fost invocat. Înalta Curte nu se va pronunța nici asupra cheltuielilor de judecată pretinse în această etapă procesuală, din moment ce soluția pronunțată implică o trimitere spre rejudecare a cauzei, ca urmare a casării, problema cheltuielilor de judecată urmând a se lămuri cu ocazia rejudecării, în raport de culpele procesuale ce vor fi stabilite în legătură cu desfășurarea procesului.

Pentru considerentele expuse și pentru a asigura părților dreptul la soluționarea cauzei cu respectarea dublului grad de jurisdicție, în temeiul dispozițiilor art. 497 alin. (1) coroborate cu art. 480 alin. (3) din C. proc. civ., respectiv art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursurile promovate în cauză, cu consecința sentinței recurate și trimiterii cauzei spre rejudecare primei instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE Respinge excepția nulității recursurilor, invocată prin întâmpinare. Admite recursurile declarate de pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor împotriva sentinței civile nr. 673 din 16 aprilie 2025 a Curții de Apel București - secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal. Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Definitivă. Pronunțată astăzi, 16 decembrie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.