Decizia nr. 6119/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 115/2025 a Curții de Apel Ploiești

Asupra recursurilor de față, Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 12.07.2024, sub nr. x/2024, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj și Agenției Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea actelor administrativ-fiscale reprezentate de decizia de impunere nr. x/17.06.2013, decizia privind nemodificarea bazei de impunere x/17.06.2013 și raportul de Inspecție Fiscala F-GJ 502/17.06.2013, întocmite de Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj - Activitatea de Inspecție Fiscală, prin care au fost stabilite obligații fiscale în suma totala de 7.036.625 RON în sarcina S.C.

B. S.A. Târgu Jiu, precum și anularea deciziei nr. 313/28.10.2013 privind soluționarea contestației B. S.A. Târgu Jiu și a deciziei 28/13.02.2020 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală. De asemenea, a solicitat obligarea părților adverse la plata cheltuielilor de judecată constând în taxa judiciară de timbru. 2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 115 din 8 aprilie 2025, Curtea de Apel Ploiești - secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj și Agenției Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

3. Recursurile promovate în cauză 3.1. Împotriva sentinței nr. 115 din 8 aprilie 2025 a Curții de Apel Ploiești - secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamantul A., invocând incidența motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ. Subsumat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., reclamantul a invocat încălcarea prevederilor art. 9 alin. (2), art. 30 și art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., sens în care a susținut că instanța nu s-a pronunțat asupra probei cu expertiza financiar-contabilă solicitată prin cererea de chemare în judecată, ci s-a limitat la a preciza prin încheierea din 4 martie 2025 faptul că nu a fost indicat obiectul expertizei, lăsând nesoluționată această cerere.

De asemenea, a susținut că judecătorul fondului nu s-a pronunțat cu privire la excepția lipsei calității de reprezentant a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești care, deși a precizat că acționează în numele Ministerului Finanțelor în baza mandatului nr. x/24.07.2024, nu a depus la dosar mandatul de reprezentare. Tot în susținerea motivului de recurs menționat supra, recurentul a precizat că instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la primul petit din acțiune, care viza anularea deciziei de impunere nr. x/17.06.2013, a deciziei privind nemodificarea bazei de impunere x/17.06.2013 și a raportului de Inspecție Fiscala F-GJ 502/17.06.2013, întocmite de Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj - Activitatea de Inspecție Fiscală, precum și faptul că nu a fost comunicată încheierea din 21.02.2025 prin care a fost respinsă cererea de suspendare.

Subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reclamantul a invocat, sub un prim aspect, nelegalitatea deciziei nr. 313/28.10.2013 privind soluționarea contestației B. S.A. Târgu-Jiu, având în vedere că au fost analizate pretinse datorii fiscale care au fost ulterior cenzurate de instanța penală, situație în care operează autoritatea de lucru judecat, conform art. 431 alin. (2) din C. proc. civ. coroborat cu art. 214 alin. (4) din Ordonanța de Guvern nr. 92/2003. A mai susținut că în cadrul actului de sesizare a organului de urmărire penală și a înscrisurile anexate nu se face nicio referire la decizia de impunere și decizia de nemodificare a actelor de impune contestate, prezumându-se astfel că acestea sunt întocmite și emise ulterior, împrejurare în raport de care organul de soluționare a contestației administrative nu trebuia să mai dispună măsura suspendării soluționării acesteia.

Reclamantul a invocat și încălcarea prevederilor art. 214 alin. (1) din Ordonanța de Guvern nr. 92/2003, sens în care a susținut că aceste dispoziții legale reglementează o suspendare integrală a deciziei de impunere, iar nu o suspendare parțială, astfel cum s-a dispus în prezentul litigiu, sens în care a invocat și Decizia CCR nr. 95/2011. A invocat, de asemenea, hotărârea CEDO pronunțată în cauza Lungu și alții contra României, susținând încălcarea dreptului reclamanților la un proces echitabil în sensul art. 6 din CEDO. În continuare, reclamantul a susținut încălcarea de către judecătorul fondului a prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. în analiza deciziei nr. 28/13.02.2020 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, apreciind că nu au fost avute în vedere criticile esențiale privind nelegalitatea acestui act administrativ-fiscal.

A subliniat că motivarea în drept a acestei decizii încalcă prevederile art. 352 din Legea nr. 207/2015, întrucât organul fiscal a reținut incidența prevederilor art. 277 alin. (4) din lege, deși procedura de administrare fiscală era începută anterior intrării în vigoare a acestei legi, astfel că erau incidente dispozițiile art. 214 alin. (4) din Ordonanța de Guvern nr. 92/2003. Corelativ, a susținut ca nefiind aplicabile nici prevederile OPANAF nr. 3741/2015 indicat în cadrul deciziei, dat fiind faptul că acesta privește aprobarea Instrucțiunilor privind aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015.

În ceea ce privește fondul deciziei nr. 28/13.02.2020, a criticat reținerile organelor fiscale privind incidența autorității de lucru judecat a hotărârii penale, sens în care a susținut că prin plângerea penală organul fiscal s-a constituit parte civilă cu suma de 7.036.625 RON, iar instanța penală după administrare probei cu expertiza a stabilit un prejudiciu de 10 ori mai mic, respectiv de 275.351 RON, diferența fiind prejudiciul care face obiectul unor cereri de constituire parte civilă de la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița. Pe de altă parte, reclamantul a subliniat faptul că un organ administrativ fiscal nu poate invoca autoritatea de lucru judecat în procedura administrativă ca just temei pentru soluționarea unei contestații.

A invocat în aceste sens prevederile art. 430-432 din C. proc. civ. care reglementează instituția autorității de lucru judecat, susținând, totodată, faptul că prin decizia nr. 28/13.02.2020 nu a fost soluționat fondul contestației formulate de B. S.A. Târgu-Jiu, nefiind pronunțată o soluție de admitere/respingere a acesteia. 3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs incident împotriva încheierii din 4 martie 2025 a Curții de Apel Ploiești - secția contencios administrativ și fiscal, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Sub un prim aspect, a criticat încheierea menționată supra raportat la soluției instanței de fond de respingere a excepției lipsei calității de reprezentant, susținând că, în raport de prevederile art. 82 din C. proc.

civ. și art. 56 alin. (2) și art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 85/2014, la data sesizării instanței reclamantul nu avea calitatea de reprezentant al societății B. S.A. Târgu-Jiu, acțiunea nefiind semnată și însușită de lichidatorul judiciar al acesteia, astfel că se impunea admiterea excepției invocate. Cea de-a doua critică a vizat soluția de respingere a excepției tardivității atacării deciziei nr. 28/13.02.2020, sens în care a invocat prevederile art. 281 din Codul de procedură fiscală și art. 11 alin. (1) lit. a) coroborate cu art. 11 alin. (5) din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora acțiunea în anulare unui act administrativ se introduce în termen de 6 luni de la data comunicării răspunsului la plângerea prealabilă, în cazul de față în 6 luni de la data comunicării deciziei de soluționare a contestației.

Susținând că decizia a fost comunicată reclamantului în 17.02.2020, a arătat că termenul de 6 luni s-a împlinit în 17.08.2020, acțiunea fiind introdusă în 12.07.2024, cu nerespectarea termenului menționat supra. 4. Apărările formulate în cauză Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare la recursul principal prin care a invocat excepția autorității de lucru judecat a hotărârilor judecătorești pronunțate în dosarul nr. x/2022, susținând astfel că se impune respingerea acțiunii pentru existența autorității de lucru judecat. În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței recurate ca fiind temeinică și legală. II.

Soluția instanței de recurs Cu prioritate, asupra excepției tardivității promovării prezentei acțiuni, pusă în discuția părților la termenul din 16.12.2025, instanța reține următoarele: Obiectul acțiunii judiciare constă în anularea actelor administrativ-fiscale reprezentate de decizia de impunere nr. x/17.06.2013, decizia privind nemodificarea bazei de impunere x/17.06.2013 și raportul de Inspecție Fiscala F-GJ 502/17.06.2013, întocmite de Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj - Activitatea de Inspecție Fiscală, prin care au fost stabilite obligații fiscale în suma totală de 7.036.625 RON în sarcina S.C. B. S.A. Târgu Jiu, precum și anularea deciziei nr. 313/28.10.2013 privind soluționarea contestației B. S.A.

Târgu Jiu și a deciziei 28/13.02.2020 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Astfel cum se poate observa, aceste decizii sunt acte administrativ- fiscale emise față de o persoană juridică de drept privat. Reclamantul în prezentul litigiu este o persoană fizică, fostul administrator al persoanei juridice de drept privat, destinatară a actelor administrativ fiscale contestate. Ca atare, se verifică calitatea procesuală activă în contestația administrativă împotriva unui act administrativ fiscal care privește o persoană juridică de drept privat. În acest sens, se analizează îndreptățirea de a formula o astfel de cale de atac și de către foștii administratori statutari ai societății, în calitate de persoane fizice lezate în drepturile lor.

Astfel, Curtea adoptă soluția stabilită prin mecanismele de unificare a practicii, respectiv că, persoanele fizice care se consideră lezate în drepturile sau în interesele lor legitime prin emiterea unui act administrativ fiscal care privește un alt subiect de drept au calitate procesuală să formuleze contestație administrativă în temeiul art. 268 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, cu condiția să invoce vătămarea unui drept propriu sau a unui interes legitim privat, conform art. 2 alin. (1) lit. p) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Prin urmare, dacă este îndeplinită această condiție, foștii administratori statutari ai unei societăți pot formula calea administrativă de atac împotriva unui act administrativ fiscal care privește persoana juridică de drept privat (Minuta întâlnirii președinților secțiilor de contencios administrativ și fiscal din cadrul Înaltei Curți de Casație și Justiție și curților de apel - București, 2-3 octombrie 2025). În considerarea acestui raționament juridic, Curtea apreciază ca reclamantul are calitate procesual activă în cauză, a invocat vătămarea unui drept propriu sau a unui interes legitim privat.

Reclamantul, în calitate de administrator statutar al societății în sarcina căreia au fost stabilite obligațiile fiscale contestate, deși nu are calitatea de debitor fiscal în cadrul raportului juridic generat de către decizia de impunere, poate avea cel puțin un interes legitim în a contesta actul administrativ fiscal, pentru a înlătura riscul unor efecte juridice derivate din acest act, care s-ar putea răsfrânge, chiar dacă indirect, mediat, asupra lui. Ca atare, Curtea apreciază că reclamantul avea deschisă calea administrativă de atac împotriva actelor administrative fiscale ce privesc societatea al cărei administrator statutar a fost. Referitor la promovarea de către reclamant a căii administrative de atac, Curtea reține că reclamantul nu a invocat parcurgerea acestei etape de contestare.

Prin acțiune a argumentat depunerea în termen a contestației la instanță, având în vedere că actele atacate sunt administrative individuale și i-au fost comunicate, la solicitarea sa proprie, la data de 21.01.2024. A mai susținut că a formulat acțiunea în instanță de la data când a luat la cunoștință de actele administrativ fiscale contestate prin comunicarea directă de catre organele fiscale la cererea sa, în termenul prevăzut de Legea nr. 554/2004. Or, actele contestate nu sunt acte administrative individuale în sens larg, ci au regim de act administrativ fiscal, pentru care legea specială, de strictă interpretare indică o cale administrativă de contestare, anterior sesizării instanței de judecată.

Cu privire la caracterul obligatoriu al căii administrative de atac, Curtea Constituțională a statuat în mod constant că "legiuitorul poate institui, în considerarea unor situații deosebite, reguli speciale de procedură, ca și modalitățile de exercitare a drepturilor procesuale, principiul liberului acces la justiție presupunând posibilitatea neîngrădită a celor interesați de a utiliza aceste proceduri, în formele și modalitățile instituite de lege" (decizia nr. 1 din 08.02.1994). De asemenea, Curtea Constituțională a arătat că "instituirea unei proceduri prealabile, obligatorii, fără caracter jurisdicțional nu este contrară principiului liberului acces la justiție, atât timp cât decizia organului administrativ poate fi atacată în fața instanțelor judecătorești" (decizia nr. 670/15.12.2005).

În faza recursului, recurentul nu a susținut că a promovat calea administrativă de atac în numele său, ca persoană fizică. Mai mult, o astfel de procedură a fost realizată de către societatea S.C. B. S.A. Târgu Jiu prin reclamant ca administrator. Astfel cum rezultă din actele dosarului nr. x/2022 atașat, calea administrativă de atac demarată de S.C. B. S.A. Târgu Jiu a fost finalizată prin decizia nr. 28/13.02.2020 emisă Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, care a fost atacată în instanță, împreună cu decizia de impunere nr. x/28.10.2013 și decizia de impunere nr. x/17.06.2013. Aceste acte administrativ fiscale care privesc persoana juridică de drept privat sunt atacate și în prezenta cauză de către reclamant, ca persoană fizică vătămată.

Curtea observă că, prin sentința nr. 393/25.09.2023 a Curții de Apel Craiova, definitivă prin respingerea recursului societății s-a statuat că procedura judiciară este tardivă, contestația la instanță fiind formulată de către societate, peste termenul de 6 luni, termen legal și imperativ, prevăzut de dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. În acest sens, indiferent dacă soluția definitivă este una bazată pe o excepție procesuală ce ține de dreptul la acțiune sau pe fond, Curtea reține că numai societatea S.C. B. S.A. Târgu Jiu a urmat calea administrativă de atac. Chiar dacă reclamantul recurent a fost asociat al acestei persoane juridice de drept privat, existența juridică a societății nu se confundă cu cea a persoanei fizice.

Potrivit art. 281 alin. (1) Codul de procedură fiscală, decizia privind soluționarea contestației se comunică contestatorului, persoanelor introduse în procedura de soluționare a contestației, precum și organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. La alin. (2) se prevede că deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii. Cu alte cuvinte, decizia emisă în soluționarea contestației reclamantului - fost administrator statutar, împreună cu actele administrative fiscale la care se referă poate reprezenta obiectul acțiunii în instanța în litigiul de față.

Astfel, instanța constată că nu s-a emis o decizie de soluționare a contestației formulată în condițiile art. 268 alin. (2) din codul de procedură de către reclamant în calitate de persoană fizică, această procedură prealabilă fiind una obligatorie anterior formulării contestației la instanță. În linia acestui raționament juridic, Curtea reține că exercitarea acestor drepturi de contestare, atât administrativ, cât și judiciar sunt limitate de timp, ca orice drept procesual, raportat la prevederile art. 7 alin. (3) din Legea nr. 554/2004. În prezentul litigiu, așa cum am argumentat mai sus, reclamantul recurent are calitatea de terț, fiind o persoană fizică vătămată, care a luat cunoștință, pe orice cale, de conținutul actelor administrativ- fiscale.

Aceasta este de altfel și susținerea recurentul reclamant referitor la momentul de debut al dreptului la acțiune judiciară. În jurisprudența ICCJ secția de contencios administrativ, problema de drept în discuție a primit aceeași rezolvare, încă din perioada de activitate a Codului de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2003, considerându-se că textul, care conferea dreptul de a formula contestație împotriva actului administrativ fiscal oricărei persoane care se consideră lezată în drepturile sale de actul respectiv, reflectă în materie fiscală dispoziția de principiu cuprinsă în art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.(ICCJ, s. cont. adm. fisc., dec. nr. 4951 din 11 aprilie 2013, publicată pe www.x.ro; în același sens, decizia nr. 521 din 6 februarie 2019, publicată pe www.x.ro).

În schimb, Curtea nu poate reține ca moment de început al prescripției dreptului la acțiune în instanță, data de la data de 21.01.2024, indicată de reclamantul recurent în acțiune, precum și în concluziile scrise din 16.12.2025. În calitatea sa de persoană fizică vătămată, termenul curge, de astfel așa cum a susținut în acțiune și în recurs, de la momentul luării de cunoștință, în orice mod, despre actele administrativ fiscale contestate. Or, se reține că reclamantul recurent a forțat o comunicare a acestor acte fiscale în anul 2024, chiar dacă acesta avea cunoștință de acte anterior, ca administrator, în scopul obține deschiderea unei alte căi procedurale.

În acest sens, din lucrările dosarului nr. x/2022 al Curții de Apel Craiova, atașat în recurs, Curtea observă că acțiunea depusă la data de 22.12.2022, având ca obiect inclusiv anularea deciziei nr. 28/13.02.2020, a deciziei nr. 313/28.10.2013 și deciziei de impunere nr. x/17.06.2013, atacate și în prezenta cauză, a fost semnată de reclamantul recurent, A., cu semnătura sa olografă. Așadar, Curtea reține că reclamantul recurent, la acel moment, avea cunoștință de actele administrativ fiscale atacate, acesta fiind elementul esențial pentru curgerea termenului de contestare a lor, ca persoană fizică vătămată. Având în vedere că luarea la cunoștință de act nu este cerută sub forma unei anumite modalități de comunicare, Curtea apreciază neutilă obținerea de către recurentul reclamant a unei comunicări ulterioare a acestor acte administrativ fiscale, de către organul fiscal.

Astfel, având în vedere că, la data de 22.12.2022, reclamantul recurent avea cunoștință de aceste acte administrativ fiscale, iar acțiunea în prezenta cauză, în calitate de persoană fizică vătămată a fost introdusă la data de 12.07.2024, Curtea reține că aceasta a fost formulată peste termenul de 6 luni, termen legal și imperativ prevăzut de dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și, mai mult, și peste termenul de 1 an, fără nici o justificare și cerere procedurală în acest de sens, din partea reclamantului recurent.

Pentru aceste motive, Înalta Curte apreciază, contrar opiniei judecătorului fondului, ca se impunea a fi admisă excepția tardivității, având drept consecință respingerea acțiunii în anularea actelor administrativ-fiscale: decizia de impunere nr. x/17.06.2013, decizia privind nemodificarea bazei de impunere x/17.06.2013 și raportul de Inspecție Fiscala F-GJ 502/17.06.2013, întocmite de Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj - Activitatea de Inspecție Fiscală, prin care au fost stabilite obligații fiscale în suma totala de 7.036.625 RON în sarcina S.C. B. S.A. Târgu Jiu, precum și anularea deciziei nr. 313/28.10.2013 privind soluționarea contestației B. S.A. Târgu Jiu și a deciziei 28/13.02.2020 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, ca fiind tardiv introdusă.

În baza art. 496 C. proc. civ., Curtea va respinge recursul reclamantului, cu menținerea soluției de respingere a acțiunii. În acest sens, Curtea nu va mai analiza criticile recurentului reclamant asupra fondului cauzei, care sunt indicate detaliat în motivarea recursului. Dată fiind soluționarea cauzei la fond prin respingerea acțiunii, Curtea apreciază că nu se încalcă principiul non reformatio in pejus, deoarece se menține soluția primei instanțe, aceea de respingere a acțiunii reclamantului, însă nu pe fondul cauzei, ci ca urmare a admiterii unei excepții procesuale, cu schimbarea motivării conform considerentelor mai sus arătate. Referitor la recursul incident promovat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din 4 martie 2025 a Curții de Apel Ploiești - secția contencios administrativ și fiscal prin care s-a respins excepția tardivității acțiunii, în baza art. 491 C. proc.

civ., Curtea va casa încheierea din 4 martie 2025 și implicit, sentința nr. 115 din 8 aprilie 2025 ale Curții de Apel Ploiești - secția contencios administrativ și fiscal și, rejudecând va respinge acțiunea formulată de reclamantul A., în calitate de terț persoană fizică vătămată, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Gorj, ca tardiv formulată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE Respinge recursul principal declarat de reclamantul A. împotriva sentinței nr. 115 din 8 aprilie 2025 a Curții de Apel Ploiești - secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Admite recursul incident promovat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din 4 martie 2025 a Curții de Apel Ploiești - secția contencios administrativ și fiscal. Casează încheierea din 4 martie 2025 și sentința nr. 115 din 8 aprilie 2025 ale Curții de Apel Ploiești - secția contencios administrativ și fiscal și, rejudecând cauza: Respinge acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Gorj, ca tardiv formulată.

Definitivă. Pronunțată astăzi, 16 decembrie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.