Decizia nr. 4176/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 2037/2022 a Curții de Apel București

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 15.05.2020, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, anularea deciziei de impunere nr. x/06.04.2015 privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală (Decizia de impunere), a procesului-verbal nr. x/06.03.2015 (Procesul-verbal) și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/06.03.2015 (RIF/Raportul), cu cheltuieli de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 2037 din 11 noiembrie 2022, Curtea de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal: A admis excepția tardivității modificării cererilor reunite (modificate prin cererea modificatoare depusă la primul termen de judecată) prin Nota de probatoriu depusă la dosar la data de 08.06.2021 și respinge în consecință această cerere modificatoare (prin Nota de probatoriu depusă la data de 08.06.2021), ca fiind tardiv formulată; A admis excepția inadmisibilității cererilor reunite modificate (prin cererea modificatoare depusă la primul termen de judecată) în privința capetelor de cereri reunite modificate prin care se solicită anularea actelor atacate cu referire la obligațiile fiscale principale (menționate la pct. 2 din Decizia de soluționare a contestației fiscale nr. 176/04.08.2020) și accesorii în privința cărora contestația fiscală a fost respinsă ca nemotivată și respinge în consecință, în limitele indicate, aceste capete de cereri reunite modificate, ca fiind inadmisibile; A admis în parte cererile reunite modificate (prin cererea modificatoare depusă la primul termen de judecată) privind pe reclamanta A. S.A., persoană juridică în insolvență, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anulând în parte actele atacate, doar în ceea ce privește suma de 587.622 RON, reprezentând impozit pe profit aferent pretinsului venit din penalități de întârziere în sumă de 3.672.640 RON, și accesoriile aferente; A respins, în rest, cererile reunite modificate (prin cererea modificatoare depusă la primul termen de judecată); A a admis în parte cererea expertului B. în sensul majorării onorariului acesteia cu suma de 12.000 RON, obligând reclamanta la plata acestei sume. Totodată, conform art. 451-453 C. proc. civ., a obligat pârâtele către reclamantă la plata sumei de 5.000 (cinci mii) RON cu titlu de cheltuieli de judecată (aferente părții admise din cererile reunite modificate), reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu de expert și onorariu de avocat redus în mod corespunzător, din care suma de 1.500 RON se va plăti doar în baza dovezii legale privind achitarea către doamna expert a majorării de onorariu menționate mai sus.

Cererile de recurs Împotriva sentinței civile nr. 2037 din 11 noiembrie 2022, pronunțată de Curtea de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recursuri reclamanta societatea A. S.A., precum și pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București. 3.1. Prin cele două memorii de recurs depuse în dosarul cauzei, recurenta - reclamantă societatea A. S.A. a solicitat atât casarea în parte a sentinței civile indicate în precedent, cât și a încheierilor de ședință din datele de 10.06.2021 și 08.07.2021 și trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța de fond, susținând, în esență, că hotărârile atacate au fost pronunțate cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității (art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.), că acestea nu cuprind motivele pe care se întemeiază sau cuprind motive contradictorii și străine de natura pricinii (art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.), că a fost încălcată autoritatea de lucru judecat a deciziei civile nr. 5624 pronunțate la data de 14.11.2019 de către Înalta Curte de Casație și Justiție (art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ.), precum și că hotărârile au fost date cu greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.). a. Printr-un prim set de argumente, recurenta - reclamantă a evocat o încălcare a dispozițiilor art. 22 alin. (4) din C. proc. civ., coroborate cu cele ale art. 204 și art. 237 din același Cod, câtă vreme a apreciat că notele de probatoriu (transmise la data de 07.06.2021), prin care reclamanta a precizat obiectivele propuse prin cererea adițională, dezvoltând tezele probatorii în susținerea încuviințării obiectivelor propuse, ar constitui o modificare a cererii de chemare în judecată, fără a pune în discuție și fără a proceda la calificarea exactă a acestora ca fiind cerere modificatoare. În acest context, recurenta a evocat și o încălcare a dispozițiilor art. 22 alin. (6) din C. proc. civ. În sprijinul acestei teze, recurenta a arătat că prima instanță, în mod greșit, a respins contestația sa ca fiind tardiv introdusă și inadmisibilă, apreciind, pe de-o parte, că nota de probatorii din data de 08.06.2021 reprezintă o cerere modificatoare în sensul dispozițiilor art. 204 din C. proc. civ., iar, pe de altă parte, că recurenta nu a criticat dispoziția de respingere ca nemotivată a contestației cu referire la pct. 2 din dispozitivul deciziei nr. 176/04.08.2020 a ANAF. Subliniind aspectele dispuse prin încheierile de ședință de la termenele din datele de 10.06.2020 și 08.07.2021, recurenta a apreciat că prerogativa rolului activ al judecătorului este condiționată de punerea în discuția părților a calificării juridice exacte a actelor și faptelor, iar paragraful 2 al încheierii de ședință din data de 10.06.2021 ar indica că ceea ce curtea a pus în discuție a fost o eventuală calificare, iar nu o calificare expresă a notei de probatorii. În optica recurentei, instanța a restrâns aptitudinea părților de a formula apărări și susțineri corelate cu natura cererii recalificate, cât și aptitudinea părților de a prevedea posibilele soluții ale instanței pentru cauza dedusă judecății, situație care periclitează aplicarea eficientă și efectivă a principiului disponibilității părților, cât timp înscrisurile depuse de către o parte în proces sunt susceptibile de a fi recalificate într-o cerere modificatoare, modificând astfel limitele investirii, fără acordul sau informarea corespunzătoare a părților. În continuare, recurenta - reclamantă a argumentat în sensul unei greșite interpretări a naturii notelor de probe, ca reprezentând o modificare a cererii de chemare în judecată, fiind, astfel, încălcate, în opinia recurentei, prevederile art. 204 din C. proc. civ. și principiul disponibilității. În acest sens a arătat că aceste note de probatoriu nu reprezintă o completare a acțiunii, cu atât mai mult cu cât au fost depuse la solicitarea instanței de fond, fiind mai detaliate în motivare față de notele de probe anterioare, tocmai pentru ca ajuta instanța să înțeleagă utilitatea administrării probei cu expertiza în specialitate contabilitate-fiscalitate. Recurenta a subliniat că, prin cererea completatoare depusă la primul termen de judecată, a completat cererea de chemare în judecată, adăugând un nou capăt de cerere, respectiv contestarea și criticarea deciziei nr. 176/04.08.2020 în totalitate, instanța de fond fiind investită în mod legal și cu privire la analizarea, în totalitate, a legalității Deciziei nr. 176/04.08.2020, inclusiv a pct. nr. 2 și nr. 3 din dispozitivul deciziei indicate în precedent. Recurenta a mai învederat că raționamentul instanței de fond ce a vizat aprecierea notei de probatoriu ca fiind o eventuală modificare ar fi contrazis de însăși dispozițiile acesteia, având în vedere că, în încheierea de ședință din data de 30.07.2021, prin care instanța a încuviințat expertiza împreună cu toate obiectivele solicitate, prima instanță a motivat prin preluarea însăși a tezei probatorii a recurentei, teză care, prin hotărârea recurată, a fost apreciată ca fiind tardiv depusă, întrucât ar reprezenta o modificare a cererii de chemare în judecată. În raport de aceste aspecte, recurenta a opinat că instanța de fond, în mod greșit, a apreciat că nu au fost contestate pct. 2 și pct. 3 din dispozitivul Deciziei nr. 176/04.08.2020 a ANAF, admiterea excepției inadmisibilității contestării acestor puncte fiind pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 9 din C. proc. civ. și a celor ale art. 397 alin. (1) teza I din același Cod. Totodată, recurenta a evocat și faptul că pronunțarea hotărârii a fost realizată cu încălcarea regulilor de procedură prevăzute de art. 22 coroborat cu dispozițiile art. 517 alin. (2) din C. proc. civ., întrucât, la data de 08.08.2020 (anterior închiderii dezbaterilor de către instanța de fond), a fost sesizată ÎCCJ cu privire la soluționarea unui recurs în interesul legii privind interpretarea dispozițiilor art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, soluționarea excepțiilor depinzând de dezlegările ce urmau a fi date de către instanța supremă, astfel cum rezultă din Decizia RIL nr. 20 din 20.03.2023. Într-un atare context, recurenta a apreciat că, raportat la dispozițiile art. 22 din C. proc. civ., instanța trebuia să pună în dezbaterea părților această împrejurare de drept, cu consecința suspendării cauzei. b. Printr-un alt set de argumente, ce au vizat cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta - reclamantă a evocat, în primul rând, lipsei unei motivări din partea instanței în privința aspectelor referitoare la nesoluționarea contestației administrative, fiind, de asemenea, greșit aplicate dispozițiile art. 281 alin. (5) și alin. (7) din Codul de procedură fiscală. Făcând trimitere la decizia nr. 5624 din 14.11.2019 a Înaltei Curți de Casație și Justiție și subliniind faptul că termenul de 6 luni reglementat de art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală s-a împlinit la data de 14.05.2020, recurenta - reclamantă a învederat că nesoluționarea contestației într-un termen de 6 luni dă dreptul contestatorului de a se adresa instanței de contencios administrativ competent cu o acțiune având ca obiect actul administrativ fiscal supus reanalizării și revizuirii (revocării) pe calea procedurii administrative prealabile. Astfel, dacă organul de soluționare a contestației a respins contestația în temeiul art. 280 din Codul de procedură fiscală, fără să cerceteze fondul (motivele fiind neîndeplinirea condițiilor de procedură), instanța învestită cu soluționarea acțiunii împotriva deciziei de respingere, dacă apreciază că soluția de respingere este nelegală, va analiza și soluționa și fondul acțiunii. În continuare, recurenta a susținut și teza aplicării greșite a dispozițiilor art. 218 coroborat cu art. 70 din vechiul cod de procedură fiscală, precum și a dispozițiilor art. 8 și art. 2 lit. h) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, coroborate cu pct. 1.2 din Instrucțiunile (în vigoare la data de 09 octombrie 2014) pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, întrucât instanța nu s-a pronunțat cu privire la nesoluționarea contestației administrative. Or, recurenta a învederat că a solicitat instanței să se constate nesoluționarea contestației administrative în termenul legal de 45 de zile, învestind, astfel, instanța să constate nesoluționarea contestației în termenul legal. Dintr-o altă perspectivă, subsumată tot cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta a invocat o motivare contradictorie și străină de natura cauzei a hotărârii recurate, sens în care a făcut trimitere la un pasaj din filele x ale sentinței civile nr. 2037 din 11.11.2022 și a învederat că persoanele juridice indicate în paragraful extras din hotărâre, cât și situația lor juridică, sunt străine de obiectul cauzei deduse judecății. Recurenta a arătat că fragmentul extras face parte din considerentele hotărârii, mai exact din porțiunea dedicată situațiilor de fapt și drept reținute de instanță pe parcursul deliberărilor în vederea motivării dispozitivului. Cu toate că această porțiune nu reprezintă motivarea propriu-zisă a hotărârii, în optica recurentei, aceasta reprezintă o parte integrantă a considerentelor hotărârii, fiind menite a expune raționamentul prin care instanța a ajuns la soluția pronunțată. Într-o atare situație, recurenta a considerat că reținerea aspectelor străine de cauza dedusă judecății reprezintă un viciu ce afectează întreaga motivare, având în vedere că aspectele formează fundația motivării. Din perspectiva tezei contradictorialității motivării, recurenta a arătat că, în soluționarea notelor de probatoriu depuse la data de 08.06.2024, pe de o parte, instanța de fond a apreciat, prin admiterea excepției tardivității, că acestea reprezintă o completare a cererii de chemare în judecată, motiv pentru care le-a respins ca fiind tardiv introduse, iar, pe de altă parte, a încuviințat expertiza prin rapoarte la aceste note de probatoriu și le-a apreciat ca fiind întemeiate. c. Invocând și incidența cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., dar, din aceeași perspectivă, și incidența prevederilor pct. 8 al art. 488 alin. (1) indicat supra, recurenta - reclamantă a apreciat că hotărârea atacată a fost pronunțată cu încălcarea autorității de lucru judecat a deciziei civile nr. 5624 pronunțate la data de 14.11.2019 de către Înalta Curte de Casație și Justiție și a normelor de procedură privind efectele autorității de lucru judecat, potrivit dispozițiilor art. 431 alin. (1) și alin. (2) din C. proc. civ. Recurenta a criticat interpretarea dată de prima instanță Deciziei nr. 187/18.06.2015 emisă de ANAF-DGSC, care a fost anulată în integralitate, în mod definitiv. Reținerea unor argumente din cuprinsul acesteia, la momentul soluționării cererii ce face obiectul prezentului dosar, nu reprezintă, în optica recurentei, decât o încălcare gravă a puterii de lucru judecat de care se bucură hotărârea ICCJ nr. 5624/2019, cu atât mai mult cu cât conform art. 51 din Codul de procedură fiscală, aceasta nu poate să producă consecințe juridice, aspect desconsiderat de instanța de fond. d. Din perspectiva motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta - reclamantă a invocat, în esență, următoarele aspecte: - interpretare și aplicarea greșită a normelor de drept material în ce privește normele privind inspecția fiscală, inclusiv din perspectiva dreptului contribuabilul de a fi informat, graba cu care s-a desfășurat controlul, regulile privind discuția finală cu contribuabilul, încălcarea limitelor cronologice de verificare prevăzute în Avizul de Inspecție Fiscală; - instanța de fond a interpretat în mod greșit dispozițiile legale incidente în materia impozitului pe profit stabilit suplimentar în sumă de 690.814 RON cu privire la diferențele de reevaluare (contul 105) (inclus la pct. l din Decizia nr. 176/04.08.2020); - referitor la impozitul pe profit în sumă de 2.023.756 RON, instanța de fond a fost investită să se pronunțe dacă, în mod legal, organele de inspecție fiscală au considerat suma de 12.648.533 RON, drept venit impozabil, iar, prin hotărârea recurată, instanța a apreciat greșit că restituirea de accize s-ar înregistra ca venit impozabil, deși, din explicațiile date în cadrul Raportului de expertiza, ar rezulta că aceste accize sunt aferente facturilor emise de reclamantă către clienții săi, caz în care ele nu se evidențiază în conturi de venituri, ci în creditul contului 446 (Accize), în corespondență cu contul de clienți, aspect care nu implică conturile de venituri și cheltuieli. Astfel, aceste sume nu ar putea constitui sume impozabile și nu ar putea face obiectul includerii lor în categoria obligațiilor fiscale prezente sau viitoare; - referitor la capătul de cerere privind taxa pe valoare adăugată în sumă de 215.792 RON și impozit pe profit în sumă de 143.861 RON, privind relația comercială cu C. S.R.L. și D. S.R.L, făcând trimitere la elemente de fapt, recurenta a arătat că, în esență, concluziile instanței de fond nu țin seama de fundamentarea motivată a situației de fapt de către organele fiscale, care, potrivit art. 65 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, sunt obligate să motiveze în fapt și în drept constatările efectuate; instanța de fond s-a limitat la analiza succintă a dispozițiilor legale, deși era obligată să analizeze și să constate faptul că singurul argument al organului fiscal a constat în afirmații privind comportamentul fraudulos al furnizorului sau al furnizorilor furnizorului, precum și să observe și să constate că nu exista nicio dovadă în sarcina reclamantei de natură a conduce la decizia adoptată, dar și faptul că nu exista o bază legală care să poată fi asociată unei situații de fapt nemotivate și nesusținute cu dovezi; în acest sens recurenta a făcut trimitere la jurisprudența CJUE referitoare la faptul că numai în cazul în care se dovedește, în lumina unor factori obiectivi, că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că furnizorul său este implicat într-o fraudă fiscală, atunci acesta poate fi considerat participant la acea fraudă fiscală, doar într-un atare context dreptul de deducere al TVA putând fi negat; lipsa dovezilor certe privind implicarea într-o fraudă fiscală nu poate susține un tratament nedeductibil al TVA; - referitor la taxa pe valoarea adăugată, în sumă de 6.113.125 RON, pentru care organele de inspecție fiscală au constatat că termenul de prescripție pentru solicitare la rambursare s-a împlinit, recurenta a apreciat că prima instanță a soluționat greșit cauza, întrucât nu a ținut cont de calculul pur matematic al modului în care funcționează TVA de rambursat din soldul căruia se acoperă (se compensează) TVA de plată în fiecare lună și nu a ținut cont de analiza riguroasă realizată de expertiza admisă în cauză; Concluzia raportului de expertiză a fost că TVA de rambursat, în sensul unei creanțe certe, lichide și exigibile, a fost determinat din analiza coroborată a situației de fapt expuse de organele fiscale cu realitatea documentară generată de datele și informațiile cuprinse în fișa de evidență pe plătitor, aferentă deconturilor de taxă, depuse de societate la organele fiscale competente, precum și din analiza fișei contului 4424, din evidențele contabile ale A. S.A., prin aplicarea referențialului legislativ aferent perioadei, astfel încât s-a constatat că suma de 6.113.125 RON nu provine din soldul TVA de rambursat existent la 31.12.2009, ci are ca proveniență TVA înregistrată la nivelul deconturilor de taxa aferente lunilor mai 2011, iunie 2011, august 2011, decembrie 2011, iunie 2012, noiembrie 2012, februarie 2013, mai 2013, iunie 2013, iulie 2013, august 2013, septembrie 2013, octombrie 2013 și decembrie 2013; în consecință, prin aplicarea corectă a normelor de drept material, singura concluzie care putea fi reținută era aceea privind existența unei creanțe certe, lichide și exigibile pentru rambursare. 3.2. Sentința civilă nr. 2037 din 11 noiembrie 2022 a fost atacată cu recurs și de către pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, care, evocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. și pe cele ale art. 20 din Legea nr. 554/2004, a solicitat casarea în parte a sentinței civile recurate, în ceea ce privește suma de 587.622 RON reprezentând impozit pe profit aferent pretinsului venit din penalități de întârziere în sumă de 3.672.640 RON și accesoriile aferente, cu consecința respingerii acțiunii ca nefondate. Evocând prevederile art. 1166, art. 1266, art. 1270 și art. 1272 din C. civ., precum și pe cele ale pct. 208, pct. 211, respectiv pct. 252 din Reglementările contabile conforme cu directivele europene, în vigoare la data înregistrărilor din evidența contabilă, dar și a prevederilor art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, coroborat cu pct. 12 din Normele de aplicare a Codul fiscal, recurenta - pârâtă a considerat că interpretarea dată de prima instanță acestor norme este una greșită, câtă vreme, în baza contabilității de angajamente, entitățile au obligația de a înregistra veniturile și cheltuielile la momentul producerii lor, ținând cont de independența exercițiilor financiare, indiferent de data încasării veniturilor sau plății cheltuielilor, iar în categoria veniturilor din exploatare sunt incluse și veniturile din creanțe recuperate, penalități contractuale sau datorii prescrise. Totodată, conform principiului contabilității de angajamente, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente. Suma de 3.672.640,46 RON, reprezentând penalități de întârziere calculate până la data de 31.12.2011, preluată de societatea E. S.R.L. drept o "creanță certă, lichidă și exigibilă" reprezenta un activ contigent realizat, care trebuia recunoscut ca un venit al exercițiului 2013, necondiționat de încasarea acestor penalități, astfel încât o atare sumă reprezenta element de venit impozabil stabilit suplimentar la calculul profitului impozabil aferent exercițiului 2013, fiind impozabilă la data constituirii (18.03.2013) și urmând ca, în ipoteza unui caracter litigios al acesteia, la data sentinței definitive a instanței de judecată, să de corecteze înregistrarea contabila efectuată în acord cu Contractul de furnizare nr. x/10.10.2008 încheiat cu SNTFC CFR Călători S.A. și Contractul de cesiune nr. x/18.03.2013 cu E. S.R.L. Referitor la neadmiterea la deducere a cheltuielii aferente cesiunii creanței, recurenta a arătat că, deși au păstrat tratamentul impozabil asupra veniturilor generate de respectivul contract de cesiune, temeiul legal ar fi reprezentat de art. 21. alin. (4). lit. o) din Codul fiscal, iar, date fiind prevederile art. 3 din Contractul de cesiune nr. x/18.03.2013, încheiat cu E. S.R.L., prețul cesiunii a fost de de 19.767.668,61 RON, respectiv - redus cu 5% față de valoarea nominală a creanței. Ținând cont de faptul că reclamanta a înregistrat diferența de 856.771,59 RON - între valoarea nominală și prețul cesiunii - ca o cheltuială curentă a exercițiului 2013 (cont 654 "Pierderi din creanțe și debitori diverși") și având în vedere prevederile legale mai sus menționate (respectiv faptul că sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil: "pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor [...] neîncasate") în opinia recurentei - pârâte, suma de 865.771,59 RON ar reprezenta cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil aferent exercițiului 2013. 3.3. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a criticat sentința civilă nr. 2037 din 11 noiembrie 2022, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. și a solicitat admiterea recursului așa cum a fost formulat și motivat, modificarea în totalitate a sentinței atacate și, în consecință, respingerea cererii de chemare în judecată. Recurenta - pârâtă a evidențiat existența unei strânse legături între argumentele aduse în sprijinul incidenței ambelor cazuri de casare, motiv pentru care a învederat că cele două cazuri vor fi trate împreună în memoriul de recurs. Printr-un prim set de argumente, făcând trimitere la situația recurentei- reclamante care se afla, începând cu data de 08.04.2013, în insolvență și începând cu data de 04.12.2015, în reorganizare judiciară, la faptul că din 09.08.2017, societatea a fost transferată la Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice, de la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, iar începând cu data de 07.03.2022 se află în administrarea Administrației Sector 6 a Finanțelor Publice, recurenta - pârâtă a învederat că prima instanță a ignorat astfel de aspecte, sentința fiind pronunțată fără o analiză a argumentelor evocate de partea recurentă - pârâtă. Totodată, recurenta - pârâtă a susținut teza încălcării, de către prima instanță, a concluziei legale generate de coroborarea dispozițiilor art. 36 din C. proc. civ., cu cele ale art. 30 alin. (1), ale art. 260 și ale art. 261 din Codul de procedură fiscală, potrivit căreia calitatea procesuala este determinata de transpunerea în plan procesual a subiectelor raportului juridic civil concret dedus judecății. Astfel, deși acțiunea a fost formulată în contradictoriu cu Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice București, contestatoarea a solicitat anularea actelor administrativ-fiscale reprezentate de Decizia de impunere nr. x/06.03.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, de Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.03.2015 precum și de Procesul-verbal nr. x/06.03.2015, acte emise de către organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Constanta. Într-un atare context, recurenta - pârâtă a apreciat nelegală soluția primei instanțe de obligarea a sa la plata sumei reprezentând cheltuieli de judecată, în conformitate cu dispozițiile art. 451 - 453 din C. proc. civ., subliniind că Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanta are calitate procesuală pasivă în cauza dedusă judecății, aceasta fiind organul fiscal emitent al actelor administrative contestate. În continuare, reiterând aspecte aferente situației de fapt, recurenta a învederat, în esență, că sentința cu privire la plata sumei de 11.441.314,66 RON a fost pusă în aplicare astfel: - în data de 22.08.2013 au fost întocmite note de compensare în vederea stingerii obligațiilor fiscale de plată în sumă de 353.916 RON; - în data de 05.09.2013 a fost restituită suma de 1.535.254 RON; - în data de 19.12.2013 a fost restituită suma de 4.103.738 RON; - în data de 19.09.2019 au fost întocmite note de compensare în vederea stingerii obligațiilor fiscale de plată în sumă de 1.354.374 RON; - în data de 04.10.2019 a fost restituită suma de 4.094.032,66 RON. 3.

Prin recursul formulat împotriva sentinței civile nr. 2037 din 11 noiembrie 2022, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a solicitat instanței admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea în parte a sentinței civile mai sus menționate și respingerea în tot a cererii de chemare în judecată. În susținerea motivelor de recurs, recurenta-pârâtă a susținut, în esență, că, prin sentința instanței de fond, s-au încălcat dispozițiile cuprinse la art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, pct. 208, pct. 211 și pct. 252 din Reglementările contabile conforme cu directivele europene, pct. 12 și pct. 14A2 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009, pct. 34, pct. 180, pct. 208 și pct. 252, precum și art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991. În opinia recurentei - pârâte, instanța de fond ar fi preluat doar susținerile din cererea de chemare în judecată și concluziile raportului de expertiză, înlăturând apărările formulate de pârâte, fără a proceda la analiza întregului material probator, în ansamblul său. Contrar celor reținute de instanța de fond, referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 587.622 RON aferent veniturilor în sumă de 3.372.640 RON neînregistrate în evidențele contabile și fiscale, reprezentând penalități de întârziere calculate până la data de 31.12.2011 aferente creanței în sumă de 17.135.432 RON deținute la societatea SNTFC CFR Călători S.A. în baza Contractului de furnizare nr. x/10.10.2008, recurenta - pârâtă apreciază că instanța a fost investită să se pronunțe în sensul de a evalua dacă A. S.A. avea obligația înregistrării respectivelor venituri, în condițiile în care creanța, reprezentând debit și penalități, a fost cesionată prin Contractul de cesiune nr. x/18.03.2013, încheiat cu E. S.R.L. drept "creanță certă, lichidă și exigibilă". În opinia recurentei - pârâte prevederile legale indicate în precedent trebuiau interpretate în sensul că în baza contabilității de angajamente, entitățile au obligația de a înregistra veniturile și cheltuielile la momentul producerii lor, ținând cont de independența exercițiilor financiare, indiferent de data încasării veniturilor sau plății cheltuielilor, iar în categoria veniturilor din exploatare sunt incluse și veniturile din creanțe recuperate, penalități contractuale sau datorii prescrise, aspecte pe care instanța de fond nu le-a luat în considerare. Totodată, conform principiului contabilității de angajamente, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente. În baza contabilității de angajamente, entitățile trebuie să evidențieze în contabilitate toate veniturile și cheltuielile, respectiv creanțele și datoriile rezultate' ca urmare a unor prevederi legale sau contractuale. În conturile de furnizori și clienți se evidențiază distinct datoriile, respectiv creanțele din penalități stabilite conform clauzelor contractuale, despăgubiri datorate pentru contracte întrerupte înainte de termen și alte elemente de natură similară. De asemenea, sumele pentru care sunt necesare clarificări ulterioare, pot fi înregistrate în contul 473 "Decontări din operații în curs de clarificare" doar pentru cel mult trei luni de la data constatării. Astfel, înregistrarea în evidența contabilă a veniturilor sau cheltuielilor nu este condiționată de încasarea sau plata efectivă a acestora ci de apartenența veniturilor sau cheltuielilor la exercițiul financiar în care se produc tranzacțiile care au generat veniturile sau cheltuielile în cauză. Prin urmare, în conformitate cu prevederile legale aplicabile în speță în perioada supusă inspecției fiscale, A. S.A. avea obligația de a înregistra ca venituri impozabile penalitățile de întârziere calculate pentru neachitarea în termen a facturilor emise către SNTFC CFR Călători, necondiționat de încasarea acestor penalități. Înregistrările în contabilitate a operațiunilor economico - financiare și prezentarea fidelă a acestora se realizează în conformitate cu realitatea economică, punând în evidență drepturile și obligațiile, precum și riscurile asociate acestor operațiuni, care trebuie evidențiate în contabilitate așa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative. În raport de prevederile Contractului de cesiune nr. x/18.03.2013 încheiat cu E. S.R.L. și de prevederile art. 1566, art. 1575, art. 1576 și 1585 alin. (1) din C. civ., recurenta - pârâtă a apreciat că, în cazul unui drept litigios, cedentul nu are posibilitatea obiectivă să garanteze certitudinea creanței sale, valorificarea acesteia depinzând de un eveniment viitor și incert ca realizare, reprezentat de câștigarea procesului. Cedentul, însă, garantează existența procesului, chiar dacă nu și a dreptului ce face obiectul acelui proces. Mai mult, în ipoteza în care nu i-a comunicat cesionarului că dreptul cedat este litigios, situație care nu este menționată în cuprinsul Contractului ce cesiune nr. x/18.03.2013 încheiat cu E. S.R.L., cedentul poate fi obligat să-l despăgubească pe cesionar potrivit regulilor care reglementează garanția contra evicțiunii provenind dintr-un fapt personal, răspunderea sa operând în limitele prețului cesiunii, iar nu a valorii sale nominale. Totodată, recurenta a arătat că suma de 3.672.640 RON care reprezintă venituri din penalități, este cea pe care societatea a înregistrat-o în contul 473.12 "Decontări din operații în curs de clarificare", veniturile din penalități fiind impozabile la data constituirii și că, până la data de 31.12.2013, nu a clarificat respectiva suma, conform prevederilor pct. 208, anterior indicat. Pe cale de consecință, în optica recurentei - pârâte, în mod legal organele de inspecție fiscală au procedat la reîntregirea bazei de impunere a profitului impozabil la nivelul anului 2013 cu suma de 3.672.640 RON, reprezentând venituri din penalități de întârziere neînregistrate de societate drept venituri impozabile și nedeclarate organelor fiscale, aferente unei creanțe certe lichide și exigibile cesionate, soluția primei instanțe fiind, astfel, dată cu încălcarea normelor indicate supra. 4. Apărările formulate în cauză 4.1. Recurenta-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare la recursurile pârâților Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, solicitând respingerea acestora, ca nefondate. 4.2. Totodată, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și Agenția Națională de Administrare Fiscală au formulat întâmpinări cu privire la recursurile reclamantei, prin care au solicitat respingerea acestora, ca nefondate.

Soluția instanței de recurs 5.1 Succintă prezentare a situației de fapt La data de 08.04.2013, Tribunalul Constanța a dispus admiterea cererii debitoarei A. S.A. de deschidere a procedurii insolvenței în temeiul art. 27 alin. (5) din Legea nr. 85/2006. La data de 05.01.2015, recurenta reclamantă a fost informată că va fi supusă unei inspecții fiscale având ca obiective verificarea ansamblului declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală pentru TVA în perioada 01.01.2013 - 31.12.2014; Impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice în perioada 01.01.2013-31.12.2014 și Impozitul pe profit în perioada 01.01.2009 - 30.06.2014. În perioada 02.02.2015-04.03.2015, s-a desfășurat inspecția fiscală la sediul Administratorului Judiciar F. și la sediul organului de inspecție fiscală, iar în data de 06.03.2015, DGRFP Galați - AJFP Constanța a emis Decizia de impunere nr. x, Procesul-Verbal nr. 3 precum și Raportul de inspecție fiscală nr. 241. Prim Decizia de impunere nr. x/06.03.2015, au fost stabilite în sarcina recurentei reclamante A. S.A. obligații de plată suplimentare, în cuantum de 43.651.814 RON. Împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.03.2015, recurenta reclamanta a formulat contestație fiscală, în îndeplinirea procedurii prealabile obligatorii, însă, cu privire la aceasta, a fost emisă Decizia nr. 187/15.06.2015 de suspendare a soluționării contestației ca urmare a sesizării organelor de urmărire penală. Împotriva Deciziei de suspendare a soluționării contestației, recurenta reclamanta a formulat cerere de chemare în judecată, formându-se dosarul nr. x/2015 pe rolul Curții de Apel Constanța prin care a solicitat: anularea Deciziei nr. 187/18.06.2015 privind soluționarea contestației formulate de către A. S.A. și obligarea ANAF-DGSC la soluționarea contestației administrative prin care a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/06.03.2015, Procesului-Verbal nr. x/06.03.2015 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/06.03.2015. În primă instanță, Curtea de Apel Constanța a respins cererea de chemare în judecată prin sentința civilă nr. 70/25.04.2016. Prin decizia civilă nr. 5624/14.11.2019, ÎCCJ-SCAF a admis recursul formulat de reclamanta A. S.A. (dosar nr. x/2015), a admis acțiunea și a anulat Decizia nr. 187/18.06.2015, obligând ANAF-DGSC să soluționeze contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.03.2015 emisă de AJF Constanța. Totodată, întrucât ANAF a solicitat efectuarea plății sumei de 43.651.814 RON, în baza Deciziei de impunere x, recurenta reclamanta, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere până la soluționarea acțiunii ce avea ca obiect anularea Deciziei de suspendare nr. 187/18.06.2015. Prin sentința civilă nr. 232/05.12.2019, Curtea de Apel Constanța (dosar nr. x/2018) a suspendat executarea Deciziei de impunere nr. x/06.03.2019 privind obligații fiscale suplimentare de plată în valoare de 43.651.814 RON emisă de DGRFP Galați prin AJFP Constanța, până la soluționarea fondului având ca obiect anularea aceluiași act administrativ fiscal. Împotriva sentinței civile nr. 232/05.12.2019, pârâta DGRFP Galați - AJFP Constanța a formulat recurs, prin decizia civilă nr. 1808/30.04.2020, ÎCCJ respingând recursul (dosar nr. x/2018) ca nefondat. Ca urmare a deciziei civile nr. 5624/14.11.2019 a ÎCCJ, a fost emisă Decizia nr. 176/04.08.2020 a ANAF-DGSC, privind soluționarea contestației depuse de A. S.A., împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru personale juridice nr. x/06.03.2015, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/06.03.201, pentru suma de 43.651.814 RON, prin care s-au adoptat următoarele soluții: 1. s-a respins ca neîntemeiată contestația împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.03.2015, emisă de organele de inspecție ale AJFP Constanța, pentru suma de 9.774.980 RON (3.446.063 RON impozit pe profit + 6.328.917 RON + TVA); 2. a fost respinsă ca nemotivată contestația împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.03.2015, emisă de organele de inspecție fiscală ale AJFP Constanța, pentru suma de 32.536.405 RON (1.054.708 RON + 30.046.397 RON TVA stabilit suplimentar + 1.435.300 RON impozit pe veniturile din dividende stabilit suplimentar); 3. a fost respinsă ca neîntemeiată și nemotivată contestația împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.03.2015, emisă de organele de inspecție fiscală ale AJFP Constanța, pentru suma de 1.340.429 RON (971.407 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit + 303.565 RON penalități de întârziere aferente impozitului + 63.101 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA + 2.356 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile din dividente). 5.2 Examinând hotărârea atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, care, în drept se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 7 și 8 C. proc. civ., și a apărărilor formulate prin întâmpinări, Înalta Curte apreciază că recursurile declarate în cauză sunt întemeiate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Cu prioritate, Înalta Curte constată că, deși recurenta - reclamantă societatea A. S.A. a solicitat atât casarea, în parte, a sentinței civile pronunțate de prima instanță, cât și a încheierilor de ședință din datele de 10.06.2021 și 08.07.2021 prin care s-a statuat asupra cererii de modificare a acțiunii, în fapt, față de împrejurarea că încheierile de ședință anterior menționate nu pot fi atacate separat de hotărârea asupra fondului, și, mai mult, observând că aspectul tardivității cererii modificatoare a fost dezlegat prin însăși sentința recurată, iar casarea sentinței presupune și desființarea încheierilor, urmează a califica recursul reclamantei ca fiind declarat împotriva sentinței, nu și împotriva încheierilor de ședință. În continuare, examinând criticile aduse de recurenta - reclamantă sentinței civile nr. 2037 din 11.11.2022, Înalta Curte le găsește fondate pe cele subsumate cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., care este incident dacă prin hotărârea dată instanța și-a încălcat obligația de a motiva hotărârea conform standardelor impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., potrivit căruia "Hotărârea va cuprinde:/…/b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților". Respectarea acestei dispoziții procedurale, cu valoare de principiu, se circumscrie obligației ce revine instanței de a garanta părților exercițiul efectiv al dreptului la un proces echitabil, în sensul art. 6 din C. proc. civ., art. 21 din Constituția României și art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale. În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că dreptul la un proces echitabil implică în sarcina instanței obligația de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența" (Hotărârile CEDO pronunțate în cauzele Albina împotriva României și G. împotriva României). Instanța de recurs mai subliniază că obiectul căii de atac nu îl constituie pretenția concretă a părții, ca în cazul cererilor de învestire a primei instanțe, ci hotărârea judecătorească despre care se pretinde că nu este legală. Altfel spus, judecătorului căii de atac îi revine sarcina să verifice raționamentul judecătorului fondului, căruia îi incumbă să soluționeze procesul în primă instanță, iar, spre acest rezultat, premisele raționamentului primei instanțe trebuie să fie accesibile din lectura hotărârii, prin prisma expunerii situației de fapt și a probelor concrete care o susțin, cu identificarea lor, respectiv prin prisma analizei în drept corespunzătoare acelei situații factuale stabilite. Or, din analiza sentinței recurate se observă că la filele x este înserată o situație factuală care nu are legătură cu pricina dedusă judecății, străină de obiectul cererii de chemare în judecată. Chiar dacă aceste pasaje din hotărârea primei instanțe nu sunt circumscrise raționamentului care sprijină soluția ci reprezintă pretinse susțineri ale unei părți, prin amploarea lor, sunt de natură a invalida forța probantă de înscris autentic a hotărârii judecătorești, recunoscută de prevederile art. 434 din C. proc. civ., ceea ce viciază întregul silogism logico-juridic pe care se întemeiază sentința recurată. Deosebit, este întemeiat și motivul de recurs invocat de recurenta reclamantă întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) punctul 5) din C. proc. civ. instanța încălcând dispozițiile art. 269 alin. (1) lit. c) și art. 276 alin. (1) cu referire la art. 73 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (versiunea în vigoare în perioada de soluționare a contestației fiscale) și ale pct. 11.1 lit. b) din O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu privire la soluționarea excepțiilor tardivității modificării cererilor reunite (modificate prin cererea modificatoare depusă la primul termen de judecată) prin Nota de probatoriu depusă la dosar la data de 08.06.2021, respectiv a inadmisibilității cererilor modificate (prin cererea depusă la primul termen de judecată) în privința capetelor de cereri prin care se solicită anularea actelor atacate cu referire la obligațiile fiscale principale (menționate la pct. -ul 2 din Decizia de soluționare a contestației fiscale nr. 176/04.08.2020) și accesorii în privința cărora contestația fiscală a fost respinsă ca nemotivată. Cu privire la excepțiile anterior menționate prima instanță a reținut, pe de o parte, că a fost respinsă ca nemotivată contestația cu referire la obligațiile fiscale principale menționate la punctul 2 din dispozitivul Deciziei nr. 176/04.08.2020 a ANAF-DGSC (impozit pe profit în sumă de 1.054.708 RON, TVA în sumă 30.046.397 RON și impozit pe veniturile din dividende în sumă 1.435.300 RON), iar, pe de alta, că prin cererile reunite (modificate legal prin cererea modificatoare/completatoare depusă la primul termen de judecată, din 04.03.2021) nu a fost criticată în niciun fel soluția de respingere ca nemotivată a contestației cu privire la obligațiile fiscale principale indicate. De asemenea, s-a reținut că recurenta reclamanta A. S.A. "a încercat să complinească lacuna necontestării soluției adoptate de organul fiscal la punctul 2 din dispozitivul Deciziei nr. 176/04.08.2020 a ANAF-DGSC" la data de 07.06.2021, când reclamanta a depus note de probatoriu, în cuprinsul cărora, pe lângă solicitarea de încuviințare și administrare a probei cu expertiza financiar-contabilă și fiscală și a probei cu înscrisuri, a inserat și critici referitoare la soluția de respingere ca nemotivată a contestației fiscale cu privire la obligațiile fiscale principale menționate la punctul 2 din dispozitivul Deciziei nr. 176/04.08.2020 a ANAF-DGSC. Instanța supremă constată că, pe lângă faptul că judecătorul fondului nu a pus explicit în discuția părților la primul termen după depunerea, la data de 7.06.2021 a notelor de probatoriu, aspectul pretinsei modificări a cererii modificatoare/completatoare depusă la primul termen de judecată- 4.03.2021, ulterior, prin încheierea de ședință din data de 30.07.2021, a încuviințat expertiza împreună cu toate obiectivele solicitate, motivat prin preluarea însăși a tezei probatorii a recurentei reclamante, teză care, prin hotărârea recurată, a fost apreciată ca fiind tardiv depusă, întrucât ar reprezenta o modificare a cererii de chemare în judecată, ceea ce denotă o motivare contradictorie, și, totodată, o încălcare a prevederilor art. 22 din C. proc. civ. Analizând însă chestiunea contestării ori nu, în termen, a măsurilor dispuse la punctele 2) și 3) din Decizia nr. 176/04.08.2020, instanța supremă constată că, anterior emiterii acestei decizii, recurenta reclamantă contestase, pe chestiuni de fond, direct în instanță, la data de 15.05.2020, decizia de impunere nr. x/06.04.2015, întrucât, nejustificat (aspect constatat prin decizia civilă nr. 5624/14.11.2019 a ÎCCJ), organul fiscal a refuzat să soluționeze, în termenul legal, contestația administrativ fiscală, obligație îndeplinită ulterior (prin Decizia nr. 176/04.08.2020). Or, atât timp cât datorită refuzului nejustificat al organului fiscal, recurenta reclamantă, anterior contestării Deciziei nr. 176/04.08.2020, a contestat, pe chestiuni de fond, direct în instanță, în temeiul art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală (forma în vigoare în perioada de referință) decizia de impunere nr. x/06.04.2015, instanța avea obligația de a analiza criticile de nelegalitate invocate, fiind legal învestită, și nu de a le ignora. În concluzie, prin trasabilitatea particulară a speței, nu se poate reține că recurenta reclamantă nu a motivat, pe fond, contestația împotriva deciziei de impunere nr. x/06.04.2015, atât timp cât o astfel de contestație a fost adresată instanței de judecată. Mai mult, prin Decizia nr. 20/2023 a ÎCCJ-Completul pentru dezlegarea unei chestiuni de drept, s-a statuat că "în interpretarea și aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației și a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă. Față de cele de mai sus, în mod eronat prima instanță, ca urmare a soluției date asupra excepțiilor tardivității și inadmisibilității (paragrafele 1 și 2 din dispozitiv), nu a soluționat fondul pretențiilor recurentei reclamante vizând sumele impuse la plată și care fac obiectul punctelor 2) și 3) din Decizia nr. 176/04.08.2020. În același timp, deosebit de constatările de mai sus, se constată că prima instanță a dat eficiență, pentru respingerea criticilor de nelegalitate de natură procedurală, considerentelor cuprinse în decizia ANAF-DGSC nr. 187/18.06.2015, fără însă a lua în considerare că această decizie a fost anulată definitiv prin decizia civilă nr. 5624/14.11.2019 a ÎCCJ, în decizia instanței neregăsindu-se concluzia judecătorului fondului cum că măsura anulării vizează doar componenta suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, ceea ce atrage și incidența motivului de recurs care circumscriu aceste critici, întemeiat, de asemenea, pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5) din C. proc. civ. Raportat la toate aceste considerente, instanța supremă constată că, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ "în cazul admiterii recursului, instanța de recurs, casând sentința, va rejudeca litigiul în fond. Când hotărârea primei instanțe a fost pronunțată fără a se judeca fondul ori dacă judecata s-a făcut în lipsa părții care a fost nelegal citată atât la administrarea probelor, cât și la dezbaterea fondului, cauza se va trimite, o singură dată, la această instanță. (…)". Or, în cauza pendinte, după cum s-a arătat, argumente principale ale recurentei - reclamante nu au fost examinate, astfel încât sentința primei instanțe nu respectă exigențele impuse de art. 6 din Conv