Decizie nr. 104 din 24.09.2020

La originea cauzei se află excepția de neconstituționalitate a articolelor 93 pct. 12) și 99 alin. (1) din Codul fiscal, ridicată de dl avocat Vasile Nicoară, în interesele S.R.L. „Datario”, parte în dosarul nr. 3a-321/2020, pendinte la Curtea de Apel Chișinău.

Sesizarea privind excepția de neconstituționalitate a fost trimisă la Curtea Constituțională de un complet de judecători de la Curtea de Apel Chișinău format din doamna Maria Guzun și domnii Grigore Dașchevici și Vladislav Clima, în baza articolului 135 alin. (1) lit. a) și lit. g) din Constituție. A. Circumstanțele litigiului principal

Pe 27 noiembrie 2017, Inspectoratul Fiscal de Stat a emis Decizia nr. 276. În această decizie se menționează că în urma unui control fiscal s-a constatat că S.R.L. „Datario” a prezentat declarația privind taxa pe valoarea adăugată cu informații neautentice. Astfel, S.R.L. „Datario” a fost sancționată cu amendă, în cuantum de 3539 de lei pentru diminuarea impozitului pe venit și, respectiv, de 646 de lei pentru neachitarea în termen a impozitului pe venit.

Ulterior, în privința S.R.L. „Datario” a fost inițiat un control fiscal repetat, prin care s-a stabilit că persoana juridică în discuție nu ar fi luat în calcul că livrarea efectuată la un preț mai mic decât cel de piață din cauza relațiilor specifice stabilite între furnizor și cumpărător (beneficiar) constituie o livrare impozabilă, iar valoarea impozabilă a livrării respective constituie valoarea ei de piață. Astfel, s-ar fi încălcat prevederile articolului 99 alin. (1) din Codul fiscal. În aceste circumstanțe, pe 28 noiembrie 2018, Inspectoratul Fiscal de Stat a emis Decizia nr. 6, prin care s-a dispus, între altele, încasarea taxei pe valoarea adăugată în mărime de 536826 de lei și a majorării de întârziere în mărime de 31507 de lei, precum și aplicarea următoarelor amenzi: 5000 de lei pentru prezentarea cu informație neautentică a declarațiilor privind taxa pe valoarea adăugată și, respectiv, 161048 de lei pentru diminuarea taxei pe valoarea adăugată.

S.R.L. „Datario” a contestat Decizia Inspectoratului Fiscal de Stat nr. 6 din 28 noiembrie 2018 în instanța de judecată.

Pe 18 decembrie 2019, Judecătoria Chișinău, sediul Rîșcani, a anulat decizia în discuție.

Inspectoratul Fiscal de Stat a contestat cu apel hotărârea primei instanțe, invocând că instanța ar fi interpretat eronat prevederile articolelor 93 pct. 12) și 99 alin. (1) din Codul fiscal.

Pe 20 mai 2020, în cadrul ședinței instanței de apel, dl avocat Vasile Nicoară a ridicat, în interesele S.R.L. „Datario”, excepția de neconstituționalitate a articolelor 93 pct. 12) și 99 alin. (1) din Codul fiscal.

Printr-o încheiere din aceeași dată, Curtea de Apel Chișinău a admis ridicarea excepției de neconstituționalitate și a sesizat, în acest sens, Curtea Constituțională, în vederea examinării acesteia. B. Legislația pertinentă

Prevederile relevante ale Constituției sunt următoarele: Articolul 16 Egalitatea „[...] (2) Toți cetățenii Republicii Moldova sunt egali în fața legii și a autorităților publice, fără deosebire de rasă, naționalitate, origine etnică, limbă, religie, sex, opinie, apartenență politică, avere sau de origine socială.” Articolul 22 Neretroactivitatea legii „Nimeni nu va fi condamnat pentru acțiuni sau omisiuni care, în momentul comiterii, nu constituiau un act delictuos. De asemenea, nu se va aplica nici o pedeapsă mai aspră decât cea care era aplicabilă în momentul comiterii actului delictuos.” Articolul 23 Dreptul fiecărui om de a-și cunoaște drepturile și îndatoririle „(1) Fiecare om are dreptul să i se recunoască personalitatea juridică. (2) Statul asigură dreptul fiecărui om de a-și cunoaște drepturile și îndatoririle. În acest scop statul publică și face accesibile toate legile și alte acte normative.”

Prevederile relevante ale Codului fiscal, adoptat prin Legea nr. 1163 din 24 aprilie 1997, sunt următoarele: Articolul 11 Apărarea drepturilor și intereselor contribuabilului (1) Apărarea drepturilor și intereselor contribuabilului se face pe cale judiciară sau pe alte căi prevăzute de prezentul cod și de alte acte ale legislației. Toate îndoielile apărute la aplicarea legislației fiscale se vor interpreta în favoarea contribuabilului. [...].” Articolul 93. Noțiuni generale În sensul prezentului titlu, se definesc următoarele noțiuni: [...] 12) Relații specifice – relații speciale, caracteristice și aplicabile numai unui anumit subiect sau unei circumstanțe concrete, care se deosebesc de relațiile caracteristice pentru subiecți și circumstanțe analogice ; [...].” Articolul 99 Livrările efectuate la un preț mai mic decât cel de piață, fără efectuarea plății, în contul retribuirii muncii „(1) Livrarea efectuată la un preț mai mic decât cel de piață din cauza relațiilor specifice stabilite între furnizor și cumpărător (beneficiar) sau din cauză că cumpărătorul (beneficiarul) este un angajat al furnizorului constituie o livrare impozabilă. Valoarea impozabilă a livrării respective constituie valoarea ei de piață. [...].” ÎN DREPT A. Argumentele autorului excepției de neconstituționalitate

Autorul excepției de neconstituționalitate afirmă că noțiunea de „relații specifice” contravine regulilor de tehnică legislativă, prevăzute în Legea nr. 100 din 22 decembrie 2017 cu privire la actele normative.

Autorul excepției mai notează că prevederile contestate nu ar fi previzibile. Totodată, el menționează că funcționarii Inspectoratului Fiscal de Stat interpretează și aplică în mod abuziv și neunitar semnificația noțiunii „relații specifice” în contextul stabilirii valorii impozabile, fără a compara tranzacțiile efectuate într-un caz cu activitatea similară a altor subiecte și circumstanțe analogice. Acest fapt conduce la încălcarea articolelor 1 alin. (3), 4, 16, 22, 23 și 126 alin. (1) din Constituție. B. Aprecierea Curții

Examinând admisibilitatea sesizării privind excepția de neconstituționalitate, Curtea constată următoarele.

În conformitate cu articolul 135 alin. (1) lit. a) din Constituție, controlul constituționalității legilor, în prezenta cauză a unor prevederi din Codul fiscal, ține de competența Curții Constituționale.

Curtea constată că excepția de neconstituționalitate a fost ridicată de reprezentantul unei părți în proces. Astfel, sesizarea este formulată de către subiectul căruia i s-a conferit acest drept, în baza articolului 135 alin. (1) literele a) și g) din Constituție, așa cum a fost interpretat acesta prin Hotărârea Curții Constituționale nr. 2 din 9 februarie 2016.

Obiectul excepției de neconstituționalitate îl constituie articolele 93 pct. 12) [care redă definiția noțiunii de „relații specifice”, i.e. relații speciale, caracteristice și aplicabile numai unui anumit subiect sau unei circumstanțe concrete, care se deosebesc de relațiile caracteristice pentru subiecți și circumstanțe analogice ] și 99 alin. (1) [care prevede că „livrarea efectuată la un preț mai mic decât cel de piață din cauza relațiilor specifice stabilite între furnizor și cumpărător (beneficiar) sau din cauză că cumpărătorul (beneficiarul) este un angajat al furnizorului constituie o livrare impozabilă. Valoarea impozabilă a livrării respective constituie valoarea ei de piață”] din Codul fiscal.

Excepția de neconstituționalitate a fost ridicată într-o cauză în care Inspectoratul Fiscal de Stat a aplicat prevederile contestate (a se vedea supra § 4). Prin urmare, Curtea consideră că prevederile contestate pot fi aplicate în cauza în care a fost ridicată excepția de neconstituționalitate.

Curtea notează că prevederile criticate nu au făcut anterior obiect al examinării sale.

Analizând excepția de neconstituționalitate, Curtea constată că autorul excepției afirmă, între altele, că prevederile contestate ar fi contrare regulilor de tehnică legislativă prevăzute de Legea nr. 100 din 22 decembrie 2017. În acest sens, Curtea notează că poate verifica o prevedere contestată doar din perspectiva Constituției, și nu din perspectiva corespunderii acesteia cu alte legi ( e.g. Legea nr. 100 din 22 decembrie 2017 cu privire la actele normative ). Așadar, această critică nu vizează o problemă de drept constituțional.

Curtea mai observă că, sub aparența unor critici de neconstituționalitate legate de neclaritatea și imprevizibilitatea noțiunii de „relații specifice” din articolele 93 pct. 12) și 99 alin. (1) din Codul fiscal, autorul excepției contestă, de fapt, interpretarea și aplicarea de către Inspectoratul Fiscal de Stat a noțiunii în discuție în cadrul controalelor fiscale inițiate în privința SRL „Datario”.

Curtea reamintește că ea nu poate examina, prin prisma Constituției , dacă autoritățile interpretează și aplică corect legea (a se vedea DCC nr. 54 din 16 aprilie 2019 , § 22). Competența de a verifica interpretarea și aplicarea legii în circumstanțele invocate le revine în exclusivitate instanțelor judecătorești (a se vedea DCC nr. 6 din 23 ianuarie 2020 , § 29; DCC nr. 28 din 12 martie 2020 , § 56).

În același sens, și Curtea Europeană a Drepturilor Omului a subliniat că rolul decizional conferit instanțelor de judecată urmărește tocmai înlăturarea dubiilor ce persistă cu ocazia interpretării normelor (a se vedea Rohlena v. Cehia , [MC], 27 ianuarie 2015, § 50 și § 51).

Așadar, Curtea subliniază că instanțelor de judecată le revine sarcina de a analiza în fiecare caz particular dacă există „relații specifice” în contextul stabilirii valorii impozabile, comparând tranzacțiile subiectului controlului fiscal cu tranzacțiile altor subiecți analogici realizate în circumstanțe analogice, precum și de a cenzura orice interpretare pretinsă abuzivă a Inspectoratului Fiscal de Stat, având în vedere dispozițiile articolului 11 din Codul fiscal, conform cărora toate îndoielile apărute la aplicarea legislației fiscale se vor interpreta în favoarea contribuabilului. De altfel, acest aspect a fost accentuat și de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului în hotărârea Prigală v. Republica Moldova din 13 februarie 2018, § 38.

În prezenta cauză, această constatare scutește Curtea să verifice incidența normelor din Constituție invocate de către autorul excepției de neconstituționalitate (a se vedea, mutatis mutandis , DCC nr. 92 din 30 iulie 2020, § 28).

Prin urmare, în baza celor menționate supra , Curtea constată că sesizarea privind excepția de neconstituționalitate este inadmisibilă și nu poate fi acceptată pentru examinare în fond. Din aceste motive, în baza articolului 26 alin. (1) din Legea cu privire la Curtea Constituțională și a articolelor 61 alin. (3) și 64 din Codul jurisdicției constituționale, Curtea Constituțională DECIDE: 1. Se declară inadmisibilă excepția de neconstituționalitate a articolelor 93 pct. 12) și 99 alin. (1) din Codul fiscal, ridicată de dl avocat Vasile Nicoară, în interesele SRL „Datario”, parte în dosarul nr. 3a-321/2020, pendinte la Curtea de Apel Chișinău. 2. Prezenta decizie este definitivă, nu poate fi supusă niciunei căi de atac, intră în vigoare la data adoptării și se publică în Monitorul Oficial al Republicii Moldova. Președinte Domnica MANOLE Chișinău, 24 septembrie 2020 DCC nr. 104 Dosarul nr. 95g/2020