3ra-477/20 — cu privire la contestarea actelor administrative

3ra-477/20 — cu privire la contestarea actelor administrative (Curtea Supremă de Justiție, 2020)

Dosarul nr.3ra-477/20

Prima instanță: Judecătoria Chișinău, sediul Rîșcani – M. Gandrabur

Instanța de apel: Curtea de Apel Chișinău – V. Clima, A. Malîi, E. Palanciuc

DECIZIE

03 iunie 2020 mun. Chișinău

Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ

lărgit al Curții Supreme de Justiție

în componența:

Președintele ședinței, judecătorul Tamara Chișca- Doneva

judecători Nina Vascan

Victor Burduh

Iurie Bejenaru

Maria Ghervas

judecând recursul declarat de către Serviciul Fiscal de Stat, Direcția generală

administrare fiscală Nord,

în cauza de contencios administrativ la cererea de chemare în judecată depusă de

către Firma de Producție și Comerț „Bucuria LTD” SRL împotriva Serviciului Fiscal

de Stat, persoana terță Direcția generală administrare fiscală Nord cu privire la anularea

actelor administrative, restituirea taxei pe valoare adăugată și compensarea

cheltuielilor de judecată,

împotriva deciziei din data de 13 noiembrie 2019 a Curții de Apel Chișinău, prin

care s-a respins apelul declarat de către Serviciul Fiscal de Stat, Direcția generală

administrare fiscală Nord împotriva hotărârii din data de 27 iunie 2019 a Judecătoriei

Chișinău, sediul Rîșcani,

constată:

La 25 aprilie 2019 Firma de Producție și Comerț „Bucuria LTD” SRL (în

continuare FPC „Bucuria LTD” SRL) a depus cerere de chemare în judecată împotriva

Serviciului Fiscal de Stat, prin care a solicitat anularea deciziei Direcției generale

administrare fiscală Nord nr.19/217/T/29 din 20 februarie 2019 privind restituirea taxei

pe valoare adăugată (în continuare TVA), anularea deciziei Serviciului Fiscal de Stat

nr. 102 din data de 11 aprilie 2019 pe marginea contestației împotriva deciziei Direcției

generale administrare fiscală Nord nr.19/217/T/29 din 20 februarie 2019, obligarea

Direcției generale administrare fiscală Nord să emită decizia privind dispunerea

restituirii din buget a TVA în sumă de 29 647 lei, solicitată în baza cererii depuse la 23

ianuarie 2019 cu numărul de intrare 201-AE și compensarea cheltuielilor de judecată

în mărime de 15 000 lei.

În motivarea cererii de chemare în judecată FPC „Bucuria LTD” SRL a invocat

că la 23 ianuarie 2019 în conformitate cu prevederile art. 104, lit. a) din Codul fiscal și

dispozițiile Regulamentului privind restituirea TVA, aprobat prin Hotărârea

Guvernului nr. 93 din 01 februarie 2013, a depus la Direcția generală administrare

1

fiscală Nord cerere, prin care a solicitat restituirea din buget a sumei de 29 647 lei ce

constituie TVA, achitată pentru perioadele fiscale iunie 2017 – decembrie 2018

aferentă livrărilor de servicii de merchandising, impozitate la cota zero a TVA și scutite

de TVA cu drept de deducere.

Prin decizia nr.19/217/T/29 din 20 februarie 2019, Direcția generală administrare

fiscală Nord a refuzat restituirea din buget a TVA din motiv că serviciile de

merchandising nu sunt specificate la art. 111, alin. (1)-(3) din Codul fiscal, iar conform

art.11, alin. (4) din Codul fiscal, locul livrării serviciilor care nu au fost enumerate la

alin. (1)-(3) se consideră sediul sau, în cazul în care acesta lipsește, domiciliul ori

reședința persoanei care prestează serviciile respective, astfel, aceasta nu reprezintă

export de servicii, prin urmare, contribuabilul nu poate beneficia de restituirea TVA

din buget.

FPC „Bucuria LTD” SRL a menționat că la baza deciziei enunțate a stat actul de

control nr.3-574442 din data de 20 februarie 2019, întocmit de către Direcția generală

administrare fiscală Nord. În opinia reclamantei, Direcția generală administrare fiscală

Nord în mod eronat a tălmăcit prevederile contractelor de prestări servicii nr.03-01/17-

M din 03 ianuarie 2017 și nr. 02-01/18-M din 02 ianuarie 2018, noțiunile utilizate în

conținutul acestora precum și cadrul legal relevant, deoarece merchandising-ul este o

metodă eficientă a marketingului, utilizat în vederea introducerii de noi produse pe

piață și reprezintă o parte din marketing, care cuprinde tehnici comerciale necesare

realizării unei desfaceri rapide a mărfii. Merchandising este o promovare a vânzărilor

și cuprinde activitatea de cercetare, studiu și punere în aplicare a tuturor ideilor și

inițiativelor, care pot concura și îmbunătăți calitativ activitatea magazinelor și creșterea

volumului vânzărilor.

În opinia societății reclamante, activitatea nominalizată este prevăzută în legislația

națională, fiind calificată ca servicii pentru export și oferă dreptul de a beneficia de

scutirea de la TVA cu drept de deducere.

Societatea reclamantă consideră că Serviciul Fiscal de Stat a apreciat eronat faptul

că FPC „Bucuria LTD” SRL a prestat servicii de merchandising și consultanță la un șir

de magazine și supermarkete amplasate în mun. Chișinău, care aparțin diferitor agenți

economici rezidenți ai Republicii Moldova, ori acest argument nu a fost probat. Mai

mult, acest argument este combătut prin contractele de prestări servicii nr. 03-01/17-M

din 03 ianuarie 2017 și nr. 02-01/18-M din 02 ianuarie 2018, prin actele de predare

primire a serviciilor, facturilor fiscale și ordinelor de plată a serviciilor prestate, prin

care se confirmă că FPC „Bucuria LTD” SRL a prestat servicii /export de servicii către

SRL „Ergopac”, societatea rezidentă a Ucrainei cu sediul în or. Boiarka.

Prin încheierea Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani din 02 mai 2019 s-a atras în

proces terțul – Direcția generală administrare fiscală Nord. (f.d.86, vol.I)

Prin hotărârea din data de 27 iunie 2019 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani

s-a admis parțial cererea de chemare în judecată, s-a anulat decizia Serviciului Fiscal

de Stat nr. 102 din 11 aprilie 2019, decizia Direcției generale administrare fiscală Nord

nr.19/217/T/29 din 20 februarie 2019, s-a obligat Direcția generală administrare fiscală

Nord să emită decizia privind dispunerea restituirii din buget a TVA în sumă de 29 647

lei, solicitată în baza cererii depuse la 23 ianuarie 2019 cu numărul de intrare 201-AE,

s-au restituit cheltuielile de judecată în mărime de 10 000,0 lei și s-a respins suma în

mărime de 5 000 lei pentru acordarea asistenței juridice (f.d.244, vol. I, 1-12, vol. II)

Curtea de Apel Chișinău prin decizia din data de 13 noiembrie 2019 a respins

apelul declarat de către Serviciul Fiscal de Stat, Direcția generală administrare fiscală

2

Nord împotriva hotărârii din data de 27 iunie 2019 a Judecătoriei Chișinău, sediul

Rîșcani. ( f.d. 54,55-68, vol.II)

Împotriva deciziei instanței de apel, la data de 11 decembrie 2019 Serviciul Fiscal

de Stat, Direcția generală administrare fiscală Nord a depus recurs nemotivat, iar la

data de 22 ianuarie 2020 a depus recurs motivat, prin care a solicitat admiterea

recursului, casarea deciziei instanței de apel și a hotărârii instanței de fond, cu emiterea

unei noi hotărâri privind respingerea cererii de chemare în judecată. (f.d. 84-87, vol.II)

În motivarea recursului Serviciul Fiscal de Stat, Direcția generală administrare

fiscală Nord a indicat că concluziile instanței de apel și a instanței de fond sunt în

contradicție cu circumstanțele cauzei, nu au dat apreciere obiectivă probelor prezentate.

Concluzia atât a instanței de fond, cât și a instanței de apel privind temeinicia

cererii de restituire a TVA în mărime de 29 647 lei, solicitată de către FPC „Bucuria

LTD” SRL, contravine circumstanțelor cauzei, fiind distorsionată și formulată abuziv,

cu interpretarea eronată a normelor de drept material.

Potrivit prevederilor art.93, pct. 11) din Codul fiscal, noțiunea de export de

servicii reprezintă prestare de către persoane juridice și fizice ale Republicii Moldova

persoanelor juridice și fizice nerezidente ale Republicii Moldova de servicii, iar

conform pct. 15) locul efectuării livrării este determinat conform regulilor stabilite în

art. 110 și 111 Cod fiscal.

Astfel, conform prevederilor art. 111, alin. (1), lit. e) din Cod fiscal, locul livrării

serviciilor se consideră sediul sau, în cazul în care acesta lipsește domiciliul ori

reședința beneficiarului următoarelor servicii: […] și de marketing (studiere a

pieței),[…]. Iar la alin. (4) al aceluiași articol este indicat că, locul serviciilor care nu

au fost enumerate la alin. (l)-(3) se consideră sediul sau în cazul în care acesta lipsește,

domiciliul ori reședința persoanei care prestează serviciile respective.

La caz, atât în contractul nr. 03-01/17-M încheiat în anul 2017, cât și în contractul

nr.02-01/18-M din 02 noiembrie 2018 încheiate între părțile contractante SRL

„Ergopac” și FPC „Bucuria LTD” SRL, precum și în solicitările nerezidentului SRL

„Ergopac” din perioada lunilor mai 2017 - decembrie 2018, expres este indicat locul

prestării serviciilor - Republica Moldova, iar în actele privind executarea lucrărilor din

lunile iunie 2017-decembrie 2018, nu se conțin date referitor la locul predării/primirii

serviciilor. De asemeni, se impune a fi menționat și faptul că, nici la momentul

efectuării controlului, nici la data depunerii și examinării contestației pe marginea

Deciziei SFS nr.19/217/T/29 din 20 februarie 2019 și nici în cadrul examinării cauzei

în fond și apel, contribuabilul FPC „Bucuria LTD” SRL nu a prezentat acte, care ar

confirma faptul că serviciile calificate de el ca merchandising au avut la bază

acțiuni/operațiuni de studiere a pieții, prin ce s-ar încadra în noțiunea de marketing, în

senul art. 111 al Codului fiscal.

Mai mult, în opinia Serviciului Fiscal de Stat, Direcția generală administrare

fiscală Nord instanța de fond și instanța de apel, anulând deciziile Serviciului Fiscal de

Stat și-au depășit împuternicirile, practic, scutind FPC „Bucuria LTD” SRL de plata

TVA la buget.

Potrivit Clasificatorului Activităților din Economia Moldovei (CAEM-2) clasa

73.20 „Activități de studiere a pieței și de sondare a opiniei publice” include

următoarele tipuri de servicii:

-servicii de investigare a potențialului pieței, acceptarea și familiarizarea cu

produsele noi, comportamentul cumpărătorilor față de produse și servicii, inclusiv

analiza statistică a rezultatelor în scopul promovării si dezvoltării de produse noi;

3

- servicii de sondare a opiniei publice despre probleme politice, economice și

sociale, inclusiv analiza statistică a rezultatelor.

Prin urmare, în contextul celor expuse, locul livrării serviciilor de marketing, cum

sunt serviciile de studiere a pieții, care se atribuie clasei 73.20 din CAEM, se determină

conform prevederilor art. 111, alin.(l), lit. e), liniuța a treia din Codul fiscal, locul

livrării serviciilor de marketing (studiere a pieței) se consideră sediul, iar în cazul în

care aceasta lipsește - domiciliul sau reședința beneficiarului acestor servicii.

Din sensul normelor legale enunțate, rezultă expres că serviciile prestate de FPC

„Bucuria LTD” SRL nu reprezintă servicii de export și respectiv, nu urmează să

beneficieze de restituirea din buget a TVA.

În întâmpinarea recursului, la 09 martie 2020 a depus referință FPC „Bucuria

LTD” SRL, reprezentată de avocatul Anatolie Bacalâm, prin care a solicitat

respingerea recursului ca fiind neîntemeiat și inadmisibil cu menținerea deciziei

instanței de apel și a hotărârii instanței de fond, menționând că instanțele de judecată

au examinat multilateral, multe aspectual, echidistant și corect speța dată, iar deciziile

luate au fost întemeiate, legale, bazate pe probe concludente. Argumentul recurentului

precum că instanțele ierarhic inferioare nu au aplicat corect normele materiale este una

nefondată, deoarece la baza deciziilor au stat atât probe concludente și pertinente

cauzei, cât și legislația în vigoare.

La etapa examinării procedurii de admisibilitate a recursului, prin prisma

articolului 246 din Codul administrativ, completul specializat pentru examinarea

acțiunilor în contencios administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios

administrativ al Curții Supreme de Justiție a verificat dacă actul judecătoresc de

dispoziție recurat poate constitui obiectul recursului, dacă cererea dedusă judecății

este formulată de persoana îndreptățită, dacă aceasta nu a fost depusă în mod repetat

și dacă a fost declarată în termen.

La caz, obiectul prezentului recurs se referă la decizia Curții de Apel Chișinău

din data de 13 noiembrie 2019, emisă ca instanță de apel, care intră în categoria de

acte specificate în articolul 244 alin. (1) din Codul administrativ. Cererea de recurs

nu este depusă în mod repetat, fiind depusă de către o persoană împuternicită.

Succesiv, completul de admisibilitate a constatat că în sensul art. 245 din Codul

administrativ, recursul se depune la instanța de apel în termen de 30 de zile de la

notificarea deciziei instanței de apel, dacă legea nu stabilește un termen mai mic.

Instanța de apel transmite neîntârziat Curții Supreme de Justiție recursul împreună cu

dosarul judiciar. Motivarea recursului se prezintă Curții Supreme de Justiție în termen

de 30 de zile de la notificarea deciziei instanței de apel. Dacă se depune împreună cu

cererea de recurs, motivarea recursului se depune la instanța de apel.

Astfel, completul de admisibilitate a opinat că, în speță, calea de atac în ordine

de recurs a fost demarată în interiorul termenului legal, deoarece decizia Curții de Apel

Chișinău datează cu 13 noiembrie 2019, notificată Serviciului Fiscal de Stat, Direcția

generală administrare fiscală Nord, la 13 ianuarie 2020, recursul nemotivat fiind depus

prin intermediul poștei electronice la data de 11 decembrie 2019, iar recursul motivat

la data de 22 ianuarie 2020.

La 25 martie 2020, examinând admisibilitatea recursului declarat de către

Serviciul Fiscal de Stat, Direcția generală administrare fiscală Nord, completul

specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ al Colegiului civil,

comercial și de contencios administrativ al Curții Supreme de Justiție l-a numit spre

examinare în fond, în complet de cinci judecători.

4

Verificând argumentele invocate în recurs și referință, pe baza materialelor din

dosar, completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ

al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții Supreme de

Justiție a ajuns la concluzia de a admite recursul, de a casa decizia din data de 13

noiembrie 2019 a Curții de Apel Chișinău și hotărârea din data de 27 iunie 2019 a

Judecătorie Chișinău, sediul Rîșcani cu emiterea unei noi hotărâri privind respingerea

cererii de chemare în judecată din considerentele ce preced.

Conform articolului 247 din Codul administrativ, Curtea Supremă de Justiție

examinează și soluționează recursul fără ședință de judecată.

Articolul 248 din Codul administrativ stipulează la alin. (1), lit. c) că, examinând

recursul, Curtea Supremă de Justiție adoptă decizie prin care casează integral decizia

instanței de apel și emite o nouă decizie.

Colegiul specializat consideră necesar să menționeze că nu va formula un răspuns

detaliat pentru fiecare argument al recurentului, ci va analiza doar motivele decisive

pentru soluționarea prezentei cauze (a se vedea cauza García Ruiz vs Spania (Marea

Cameră), 21 ianuarie 1999, parag. 26; Moreira Ferreira vs Portugalia (nr. 2) (Marea

Cameră); 11 iulie 2017, parag. 84).

Pentru început, instanța de recurs recapitulează esența litigiului.

Din speța dedusă judecății rezultă că la 03 ianuarie 2017 între SRL „Ergopac”

(Ucraina) și FPC „Bucuria LTD” SRL a fost încheiat contractul nr. 03-01/17-M

privind prestarea serviciilor de merchandising, termenul de valabilitate a contractului

fiind stabilit până la 31 decembrie 2017.

La 02 ianuarie 2018 între SRL „Ergopac” (Ucraina) și FPC „Bucuria LTD” SRL

a fost încheiat contractul nr. 02-01/18-M privind prestarea serviciilor de

merchandising, termenul de valabilitate a contractului fiind stabilit până la 31

decembrie 2018. ( f.d. 17-20-21-27, vol.I)

Potrivit pct. 1.1 din contractele respective prestatorul prestează servicii de

„merchandising” în baza cererii coordonate.

Punctul 1.7 din contractele menționate stabilește că serviciile sunt prestate de

către FPC „Bucuria LTD” SRL pe teritoriul Republicii Moldova. ( f.d.18, 22, vol.I)

Punctul 2.1 din contracte prevăd că executorul transmite rezultatele serviciilor

prestate beneficiarului la locul aflării lui prin intermediul rețelelor de Internet. Locul

recepționării serviciilor este Ucraina, or. Boiarka.

Potrivit cererilor la contractele nr. 03-01/17-M din 03 ianuarie 2017 și 02-01/18-

M din 02 ianuarie 2018 serviciul de merchandising a fost prestat diferitor agenți

economici rezidenți ai Republici Moldova și pe teritoriul Republicii Moldova.

Din actele de predare- primire și facturile fiscale prezentate la materialele

dosarului rezultă că în perioadele iunie - decembrie 2017 și ianuarie-decembrie 2018

FPC „Bucuria LTD” SRL a prestat servicii de merchandising, nefiind specificat locul

prestării serviciilor.

La 23 ianuarie 2019 FPC „Bucuria LTD” SRL a depus la Direcția generală

administrare fiscală Nord cerere, prin care a solicitat restituirea din buget a sumei de

29 647 lei ce constituie TVA, achitată pentru perioadele fiscale iunie 2017 – decembrie

2018 aferentă livrărilor de servicii de merchandising, impozitate la cota zero a TVA și

scutite de TVA cu drept de deducere.

Direcția generală administrare fiscală Nord în baza cererii de restituire a TVA a

efectuat în perioada 19 februarie 2019-20 februarie 2019 la FPC „Bucuria LTD” SRL

5

controlul fiscal, care a cuprins perioada de activitate de la 01 iunie 2017 până la 31

decembrie 2018. ( f.d. 13-14, vol.I)

Prin decizia nr.19/217/T/29 din 20 februarie 2019, Direcția generală administrare

fiscală Nord a refuzat restituirea din buget a sumei de 29 647 lei ce reprezintă TVA

conform cererii depuse de către FPC „Bucuria LTD” SRL, înregistrată cu nr. 201—AE

din 23 ianuarie 2019. (f.d. 15, vol.I)

La 19 martie 2019 FPC „Bucuria LTD” SRL a depus la Serviciul Fiscal de Stat

contestație asupra deciziei nr.19/217/T/29 din 20 februarie 2019 a Direcției generale

administrare fiscală Nord.

Prin decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 102 din 11 aprilie 2019 s-a considerat

neîntemeiată și s-a respins contestația depusă asupra deciziei nr.19/217/T/29 din 20

februarie 2019 a Direcției generale administrare fiscală Nord, cu menținerea deciziei

contestate. ( f.d. 16-17)

FPC „Bucuria LTD” SRL la 25 aprilie 2019 a depus prezenta cerere de chemare

în judecată, prin care a solicitat anularea deciziei Direcției generale administrare fiscală

Nord nr.19/217/T/29 din 20 februarie 2019 privind restituirea taxei pe valoare adăugată

(în continuare TVA), anularea deciziei Serviciului Fiscal de Stat nr. 102 din data de 11

aprilie 2019 pe marginea contestației împotriva deciziei Direcției generale administrare

fiscală Nord nr.19/217/T/29 din 20 februarie 2019, obligarea Direcției generale

administrare fiscală Nord să emită decizia privind dispunerea restituirii din buget a

TVA în sumă de 29 647 lei, solicitată în baza cererii depuse la 23 ianuarie 2019 cu

numărul de intrare 201-AE și compensarea cheltuielilor de judecată în mărime de 15

000 lei.

Instanțele de judecată ierarhic inferioare au emis hotărârile sus- menționate,

reținând prin prisma art. 93, art. 101, alin. (5), art. 104, lit. a), art. 111, alin. (1), lit. e)

din Codul fiscal, raportate la materialele cauzei că pretențiile FPC „Bucuria LTD”

SRL cu privire la anularea deciziei Direcției generale administrare fiscală Nord

nr.19/217/T/29 din 20 februarie 2019 și a deciziei Serviciului Fiscal de Stat nr. 102 din

data de 11 aprilie 2019, obligarea Direcției generale administrare fiscală Nord să emită

decizia privind dispunerea restituirii din buget a TVA în sumă de 29 647 lei sunt

întemeiate. La caz, s-a stabilit cu certitudine că rezidentul FPC „Bucuria LTD” SRL în

calitate de prestator/executant a prestat clientului nerezident SRL „Ergopac” (Ucraina)

servicii de marketing/merchandising axate pe studierea produselor/mărfurilor de pe

piața din Republica Moldova - poziționarea produselor pe tejghea, prețul acestora,

asortimentul etc și livrarea ulterioară în adresa nerezidentului/beneficiarului situat în

Ucraina, or. Boiarka, ce se confirmă prin contractele de prestări servicii, facturile

fiscale și actele de predare-primire, (f.d.18-85 vol.I)

Argumentul organului fiscal precum că serviciile de merchandising, prestate de

către FPC „Bucuria LTD” SRL, nu sunt specificate în legislația fiscală și nu reprezintă

export de servicii a fost apreciat critic de instanțele de judecată, deoarece serviciul

merchandising, face parte din studierea pieții și se regăsește în conținutul art. 111, alin.

(1), lit. e) din Codul fiscal, deci în temeiul art. 104, lit. a) din Codul fiscal se scutește

de TVA cu drept de deducere pentru serviciile de export, ori acestea au fost prestate în

beneficiul SRL „Ergopac” cu sediul în Ucraina.

De asemenea, în fortificarea concluziilor sale instanțele de judecată au invocat și

răspunsul Comisiei economie, buget și finanțe din cadrul Parlamentului Republicii

Moldova nr. CEB nr.62 din 05 martie 2019, prin care se indică că conform art.111,

alin. (1), lit. e) din Codul fiscal, termenul „merchandising” cuprinde suma metodelor,

6

practicilor și operațiunilor întreprinse în scopul promovării și susținerii activității

comerciale la punctul de vânzare și a optimizării vânzărilor. Totodată, termenul abordat

este compus din substantivul „merchandise”, care semnifică într-un sens larg, marfa,

și radicalul „ing” care exprimă acțiunea voluntară a comerciantului de organizare a

activității sale, în scopul rentabilizării magazinului. Prin urmare, serviciile de

„merchandising” fac parte din studierea pieței și respectiv se includ în serviciile de

marketing, care se atribuie la art.111, alin.(1), lit.e) liniuța a treia din Codul fiscal.

Colegiul lărgit conchide că instanțele de judecată descriind circumstanțele cauzei

în cronologia lor, incorect le-au apreciat și incorect au aplicat normele de drept material

ce reglementează raportul juridic litigios, adoptând o soluție greșită privind admiterea

cererii de chemare în judecată, prin urmare ambele hotărâri urmează a fi casate cu

adoptarea unei noi hotărâri de respingere a acțiunii.

În argumentarea noii soluții instanța de recurs reține următoarele.

FPC „Bucuria LTD” SRL a solicitat restituirea TVA în sumă de 29 647,25 lei în

baza art. 104, lit. a) din Codul fiscal, indicând că serviciile de merchandising sunt

incluse în serviciile specificate la art.111, alin. (1) din Codul fiscal.

Serviciul Fiscal de Stat, Direcția generală administrare fiscală Nord a susținut că

serviciile de merchandising nu sunt specificate în articolul 111, alin. (1)-(3) din Codul

fiscal, care stabilește locul livrării pentru diferite tipuri de servicii, iar conform

prevederilor alin. (4) al aceluiași articol, locul livrării serviciilor care nu sunt enumerate

la alin. (1)-(3) se consideră sediul său, în cazul în care acesta lipsește, domiciliul ori

reședința persoanei care prestează serviciile respective.

Astfel, pentru justa soluționare a speței, instanța de recurs urmează să stabilească

dacă serviciile de merchandising prin prisma art. 104, lit. a) din Codul fiscal reprezintă

servicii de export sau nu.

În conformitate cu art. 104, lit. a) din Codul fiscal se scutesc de TVA cu drept de

deducere: mărfurile, serviciile pentru export și toate tipurile de transporturi

internaționale de mărfuri (inclusiv de expediție) și pasageri, serviciile de transport

internațional al gazelor naturale, precum și serviciile operatorului aerodrom (aeroport),

de comercializare a biletelor de călătorie în trafic internațional, de deservire la sol a

aeronavelor, inclusiv de livrare a combustibilului și a mărfurilor la bordul aeronavei,

de securitate aeronautică, de căutare-salvare și de navigație aeriană, aferente

aeronavelor în trafic internațional, combustibilul destinat aprovizionării în Portul

Internațional Liber Giurgiulești a navelor maritime implicate în transportul

internațional de mărfuri și pasageri, indiferent de naționalitatea navei sau de pavilionul

acesteia.

Instanța de recurs menționează că potrivit art. 93, alin. (11) din Codul fiscal export

de servicii presupune prestarea de către persoane juridice și fizice rezidente ale

Republicii Moldova persoanelor juridice și fizice nerezidente ale Republicii Moldova

de servicii al căror loc de livrare nu este Republica Moldova.

Din conținutul normei de drept sus- citate rezultă că locul de livrare a serviciilor

de export nu este Republica Moldova. În acest context pentru a răspunde la întrebarea

dacă serviciile prestate de către FPC „Bucuria LTD” în beneficiul SRL „Ergopac” sunt

sau nu servicii de export, urmează de stabilit locul prestării acestora.

Conform art. 93, alin. (15) din Codul fiscal locul livrării mărfurilor, serviciilor –

locul efectuării livrării, determinat conform regulilor stabilite în art.110 și 111.

Potrivit art. 111 din Codul fiscal locul livrării serviciilor se consideră:

7

a) locul aflării bunurilor imobiliare – pentru serviciile prestate de experți și agenți

imobiliari, lucrările de construcție aferente bunurilor imobiliare, serviciile de cazare,

indiferent de categoria de confort în hotel, hotel-apartament, motel, vilă turistică,

bungalou, pensiune turistică, pensiune agroturistică, camping, sat de vacanță sau tabără

de vacanță, serviciile de acordare a drepturilor de utilizare a bunurilor imobiliare și

serviciile de pregătire și coordonare a lucrărilor de construcție, care includ serviciile

prestate de arhitecți și de societățile care asigură supravegherea pe șantier;

b) calea pe care se efectuează transportul, luîndu-se în considerare distanța

parcursă – la prestarea serviciilor de transport;

c) locul prestării efective a serviciilor:

– legate de bunurile mobile tangibile;

– prestate în domeniul culturii, artei, științei, învățămîntului, culturii fizice,

divertismentului sau sportului ori într-un alt domeniu similar de activitate;

– legate de activități auxiliare de transport, așa ca încărcarea, descărcarea,

manipularea și alte activități similare, strămutarea, asamblarea;

– legate de evaluarea bunurilor mobile tangibile și de lucrările efectuate asupra

acestora;

d) locul utilizării și posedării serviciului – la darea în chirie a bunurilor mobile

tangibile;

e) sediul sau, în cazul în care acesta lipsește, domiciliul ori reședința

beneficiarului următoarelor servicii:

– servicii de transmitere a obiectelor de proprietate industrială, precum și cele

referitoare la obiectele dreptului de autor și ale drepturilor conexe;

– servicii de publicitate;

– servicii ale consultanților, inginerilor, birourilor de consultanță, avocaților,

contabililor și de marketing (studiere a pieței), traduceri de texte, precum și servicii de

furnizare a informației, inclusiv prin centrele de intermediere a serviciilor publice de

telefonie fixă și mobilă;

– servicii în tehnologia informației, informatice, acordate prin intermediul

echipamentelor de comunicații electronice;

– servicii de angajare și furnizare de personal (punere la dispoziție de personal);

– servicii ale agenților care activează în numele și din contul altor persoane –

pentru serviciile enumerate la prezenta literă;

f) locul destinației mărfurilor, expediate după prelucrare – la prelucrarea

mărfurilor pe teritoriul vamal și în afara teritoriului vamal.

(2) Locul livrării serviciilor se consideră sediul sau, în cazul în care acesta lipsește,

domiciliul ori reședința beneficiarului următoarelor servicii:

a) servicii de comunicații electronice;

b) servicii de radiodifuziune și televiziune;

c) servicii furnizate prin mijloace radioelectronice.

(3) Serviciile furnizate prin mijloace radioelectronice în sensul alin.(2), lit. c)

cuprind:

a) furnizare și găzduire de site-uri pe internet, mentenanță la distanță a

programelor și echipamentelor;

b) furnizare de software și actualizarea acestora;

c) furnizare de imagini, texte și informații și punerea la dispoziție a unor baze de

date;

8

d) furnizare de muzică, filme și jocuri, inclusiv jocuri de noroc și pariuri din cadrul

emisiunilor, sau de manifestări politice, culturale, artistice, sportive, științifice și de

divertisment;

e) furnizare de servicii de învățămînt la distanță.

(4) Locul livrării serviciilor care nu au fost enumerate la alin.(1)–(3) se consideră

sediul sau, în cazul în care acesta lipsește, domiciliul ori reședința persoanei care

prestează serviciile respective.

Din materialele dosarului rezultă că FPC „Bucuria LTD” în baza contractelor 03-

01/17-M din 03 ianuarie 2017 și 02-01/18-M din 02 ianuarie 2018 a prestat servicii de

merchandising la un șir de magazine și supermarkete, amplasate în mun. Chișinău, care

aparțin diferitor agenți economici rezidenți al Republicii Moldova. ( f.d.120-181, vol.I)

Totodată, din conținutul punctului 1.7 din contractele menționate, rezultă că FPC

„Bucuria LTD” SRL prestează servicii pe teritoriul Republicii Moldova. ( f.d.18, 22,

vol.I)

Argumentul invocat de către FPC „Bucuria LTD” SRL precum că potrivit pct. 2.1

din contractele menționate locul recepționării serviciilor este Ucraina, or. Boiarka,

adresa juridică a SRL „Ergopac”, este considerat de către completul specializat pentru

examinarea acțiunilor în contencios administrativ al Colegiului civil, comercial și de

contencios administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție neîntemeiat și care vine în

contradicție cu materialele cauzei.

Instanțele de judecată în susținerea concluziilor sale de admitere a cererii de

chemare în judecată au concluzionat că serviciile de merchandising prestate de către

FPC „Bucuria LTD” SRL sunt servicii de marketing, care intră în categoria serviciilor

prevăzute la art. 111, alin. (1), lit. e), liniuța trei din Codul fiscal, respectiv locul

prestării serviciilor este sediul beneficiarului, la caz, Ucraina.

Pentru a elucida acest aspect, instanța de recurs urmează să stabilească ce

reprezintă serviciile de „merchandising” și de „marketing”.

Prin servicii de „merchandising” se înțelege cercetarea dezvoltării vânzării și a

utilizării mărfurilor și serviciilor printr-o mai bună prezentare și publicitate în rândul

consumatorilor.

Merchandising-ul cuprinde un set de tehnici utilizate în procesul comercializării,

cu un rol promoțional unanim acceptat, care se referă la prezentarea în cele mai bune

condiții (materiale și psihologice) a produse-lor și serviciilor oferite pieței. Tehnicile

de merchandising privesc, în esență: modalitățile optime de amplasare a produselor în

spațiul de vânzare, pe suporturile lor materiale; acordarea unei importanțe deosebite

factorului vizual în vânzare și sprijinirea produselor între ele în procesul de vânzare.

Cu alte cuvinte merchandising-ul reprezintă aranjarea adecvată a produselor pe

raft și a materialelor promoționale, amintește cumpărătorilor despre produsele

anumitor mărci și poate influența decizia lor de cumpărare.

Pe când serviciul de „marketing” reprezintă ansamblul activităților (procedeelor),

prin care producția este orientată și adaptată cererilor prezente și viitoare ale

consumatorului, pentru satisfacerea integrală, la timpul și locul dorit, cu mărfurile

cerute de acesta, în condițiile rentabilității întreprinderii producătoare sau comerciale.

Totodată, este de reținut că funcțiile marketingului sunt multiple și anume funcția

de cercetare a pieței, a nevoilor de utilizare sau consum, funcția de creștere a capacității

de adaptare a firmei la cerințele mediului sau de piața, funcția de satisfacere superioara

a nevoilor de utilizare sau de consum și funcția de maximizare a profitului.

9

Prin urmare, serviciile de „merchandising” presupune aranjare adecvată a

produselor pe raft, pe când serviciile de „marketing” pe lingă serviciile de publicitate

pentru a vinde un produs, un serviciu, o idee, o marfa, mai necesită anticiparea

cerințelor consumatorilor, definirea obiectivelor organizației, și alegerea celei mai

adecvate strategii de marketing.

Instanțele de judecată ierarhic inferioare au concluzionez că atât serviciile de

merchandising, cât și de marketing reprezintă studierea pieții.

Aici, instanța de recurs menționează că studiul de piață reprezentă o componentă

a activității de marketing – în particular, cercetării de marketing – în general, constând

în totalitatea activităților sistematice referitoare la culegerea, înregistrarea, prelucrarea,

analiza și interpretarea informațiilor referitoare la fenomenele și procesele pieței,

precum și cele de formulare a concluziilor necesare procesului managerial.

Mai mult, potrivit Clasificatorului Activităților din Economia Moldovei (CAEM-

2) publicitatea și activitatea de studiere a pieții include crearea campaniilor publicitare

și plasarea reclamelor în periodice, ziare, la radio și televiziune sau alte mijloace media,

precum și proiectarea structurilor de afișare și a siteurilor.

Activitatea de studiere a pieței și de sondare a opiniei publice include:

− servicii de investigare a potențialului pieței, acceptarea și familiarizarea cu

produsele noi, comportamentul cumpărătorilor față de produse și servicii, inclusiv

analiza statistică a rezultatelor în scopul promovării și dezvoltării de produse noi,

− servicii de sondare a opiniei publice despre probleme politice, economice și

sociale, inclusiv analiza statistică a rezultatelor.

La caz, FPC „Bucuria LTD” SRL în baza cererilor comandă s-a obligat ca într-o

anumită perioadă de timp să efectueze vizite agenților economici rezidenți ai

Republicii Moldova, fiind stabilit numărul de vizite și prețul pentru prestarea serviciilor

de merchandising în beneficiul SRL „Ergopac” cu sediul în Ucraina, or. Boiarka, ceea

ce presupune că FPC „Bucuria LTD” SRL se ocupă cu aranjarea mărfii ce aparține cu

drept de proprietate SRL „Ergopac” pe rafturile magazinelor și supermarketurilor din

mun. Chișinău.

Deci, concluzia instanțelor de judecată ierarhic inferioare, precum că

„merchandising-ul” face parte din studierea pieții și se includ în serviciile de

„marketing”, care se atribuie la art. 111, alin. (1), lit. e) din Codul fiscal, este eronată,

deoarece serviciile de merchandising și de marketing sunt distincte.

Instanța de recurs nu va reține ca argument al temeiniciei acțiunii FPC „Bucuria

LTD” SRL răspunsul Comisiei economie, buget și finanțe din cadrul Parlamentului

Republicii Moldova nr. CEB nr.62 din 05 martie 2019, potrivit căruia serviciile de

merchandising fac parte din studierea pieței și respectiv se includ în serviciile de

marketing, care se atribuie la art.111, alin (1), lit. e) liniuța a treia din Codul fiscal.

Aici instanța de recurs precizează că potrivit art. 72 din Legea cu privire la actele

normative nr. 100 din 22 decembrie 2017 actele de interpretare oficială a Constituției

Republicii Moldova și a legilor constituționale sunt adoptate de către Curtea

Constituțională. Interpretarea oficială a legilor, altele decât cele menționate la alin.(1),

se realizează exclusiv de către Parlament prin adoptarea legilor de interpretare.

Interpretarea oficială a ordonanțelor Guvernului se realizează de către Guvern prin

adoptarea de ordonanțe, în limita termenului de abilitare, sau de către Parlament prin

adoptarea legilor de interpretare, în afara acestuia. Actele de interpretare oficială a

actelor normative, altele decât cele menționate la alin.(1)–(3), sunt adoptate, aprobate

sau emise de autoritățile care au adoptat, au aprobat sau au emis actele supuse

10

interpretării. Actul normativ se interpretează printr-un act normativ de aceeași

categorie și forță juridică. Actul normativ de interpretare nu are efecte retroactive, cu

excepția cazurilor când prin interpretarea normelor de sancționare se creează o situație

mai favorabilă.

Astfel, răspunsul Comisiei economie, buget și finanțe din cadrul Parlamentului

Republicii Moldova nr. CEB nr.62 din 05 martie 2019, nu poate fi considerat o

interpretare oficială a prevederilor art.111, alin (1), lit. e), liniuța a treia din Codul

fiscal.

În baza celor relatate completul specializat pentru examinarea acțiunilor în

contencios administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ

lărgit al Curții Supreme de Justiție concluzionează că serviciile de merchandising nu

se atribuie la serviciile specificate la art. 111, alin. (1), lit. e) din Codul fiscal, astfel,

potrivit alin. (4) al aceluiași articol locul livrării serviciilor care nu au fost enumerate

la alin.(1)–(3) se consideră sediul sau, în cazul în care acesta lipsește, domiciliul ori

reședința persoanei care prestează serviciile respective.

Deci, la caz, locul prestării de către FPC „Bucuria LTD” SRL a serviciilor de

merchandising este Republica Moldova, prin urmare FPC „Bucuria LTD” SRL nu

poate beneficia de restituirea din buget a TVA aferentă serviciilor de merchandising

acordate persoanei juridice nerezidente a Republicii Moldova, SRL „Ergopac”,

Ucraina, ori acestea nu reprezintă servicii de export, care prin prisma art. 104, lit. a)

din Codul fiscal sunt scutite de TVA cu drept de deducere.

În circumstanțele relatate instanța de recurs ajunge la concluzia că pretențiile FPC

„Bucuria LTD” SRL cu privire la anularea deciziei Direcției generale administrare

fiscală Nord nr.19/217/T/29 din 20 februarie 2019 privind restituirea taxei pe valoare

adăugată (în continuare TVA), anularea deciziei Serviciului Fiscal de Stat nr. 102 din

data de 11 aprilie 2019 pe marginea contestației împotriva deciziei Direcției generale

administrare fiscală Nord nr.19/217/T/29 din 20 februarie 2019, obligarea Direcției

generale administrare fiscală Nord să emită decizia privind dispunerea restituirii din

buget a TVA în sumă de 29 647 lei, solicitată în baza cererii depuse la 23 ianuarie 2019

cu numărul de intrare 201-AE este neîntemeiată și urmează a fi respinsă.

Referitor la pretenția cu privire la compensarea cheltuielilor de judecată în mărime

de 15 000 lei suportate pentru serviciile de asistență juridică, instanța de recurs reține

că prin prisma art.96 din Codul de procedură civilă instanța judecătorească obligă

partea care a pierdut procesul să compenseze părții care a avut câștig de cauză

cheltuielile ei de asistență juridică, în măsura în care acestea au fost reale, necesare și

rezonabile.

La caz, pretențiile FPC „Bucuria LTD” SRL cu privire la anularea actelor

administrative defavorabile și obligarea emiterii unui act administrativ favorabil au fost

considerate de către instanța de recurs neîntemeiate și respinse.

Astfel, Colegiul lărgit va respinge ca fiind neîntemeiată pretenția FPC „Bucuria

LTD” SRL cu privire la compensarea cheltuielilor de judecată în mărime de 15 000 lei

cu titlu de asistență juridică.

În concluzie, instanța de recurs relevă că în cadrul judecării cauzei, instanțele de

judecată ierarhic inferioare au creat participanților la proces condiții obiective și

echitabile pentru exercitarea drepturilor și obligațiunilor procedurale, fapt ce se

încadrează în asigurarea pentru părți a dreptului la un proces echitabil, garantat și

asigurat prin art.6 al Convenției Europene pentru apărarea Drepturilor Omului. Instanța

de recurs, prin comunicarea recursului către partea intimată a asigurat acesteia dreptul

11

la un proces echitabil, ori partea intimată, prin intermediul avocatului Anatolie

Balacâm a prezentat o referință amplă în care și-a expus punctul său de vedere asupra

argumentelor recursului.

Astfel, având în vedere faptul că instanțele de judecată ierarhic inferioare au

interpretat eronat normele de drept material, completul specializat pentru examinarea

acțiunilor în contencios administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios

administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție ajunge la concluzia de a admite

recursul, de a casa decizia Curții de Apel Chișinău din data de 13 noiembrie 2019 și

hotărârea din data de 27 iunie 2019 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani și de a emite

o nouă hotărâre privind respingerea cererii de chemare în judecată depusă de către FPC

„Bucuria LTD” SRL.

În conformitate cu art. 247, art. 248, alin. (1), lit. c) și alin. (2) din Codul

administrativ, completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios

administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al

Curții Supreme de Justiție

decide:

Se admite recursul declarat de către Serviciul Fiscal de Stat, Direcția generală

administrare fiscală Nord.

Se casează decizia din data de 13 noiembrie 2019 a Curții de Apel Chișinău și

hotărârea din data de 27 iunie 2019 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani și se emite

o nouă hotărâre, prin care se respinge cererea de chemare în judecată depusă de către

Firma de Producție și Comerț „Bucuria LTD” SRL împotriva Serviciului Fiscal de Stat,

persoana terță Direcția generală administrare fiscală Nord cu privire la anularea actelor

administrative, restituirea taxei pe valoare adăugată și compensarea cheltuielilor de

judecată.

Decizia este irevocabilă.

Președintele ședinței,

judecătorul Tamara Chișca-Doneva

judecătorii Nina Vascan

Iurie Bejenaru

Victor Burduh

Maria Ghervas

12