3ra-289/19 — Contestarea actului administrativ.

3ra-289/19 — Contestarea actului administrativ. (Curtea Supremă de Justiție, 2019)

Dosarul nr. 3ra-289/19

Prima instanță: Judecătoria Chișinău, sediul Buiucani (C. Valah)

Instanța de apel: Curtea de Apel Chișinău (L. Bulgac, G. Dașchevici și S. Gîrbu)

D E C I Z I E

22 mai 2019 mun. Chișinău

Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ lărgit

al Curții Supreme de Justiție

în componența:

Președintele ședinței, judecător Valeriu Doagă

judecătorii Nina Vascan

Iurie Bejenaru

Tamara Chișca Doneva

Nicolae Craiu

examinând recursul depus de către Întreprinderea cu Capital Străin „Rolling

International” Societate cu Răspundere Limitată,

în cauza civilă, la cererea de chemare în judecată depusă de către

Întreprinderea cu Capital Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere

Limitată împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu privire la contestarea actului

administrativ,

împotriva deciziei din 22 noiembrie 2018 a Curții de Apel Chișinău, prin care

a fost admis apelul declarat de către Serviciul Fiscal de Stat, casată hotărârea din 4

iunie 2018 a Judecătoriei Chișinău, sediul Buiucani, fiind emisă o nouă hotărâre,

c o n s t a t ă:

Întreprinderea cu Capital Străin „Rolling International” Societate cu

Răspundere Limitată a depus cerere de chemare în judecată la 31 mai 2017

împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu privire la contestarea actului administrativ.

Reclamanta în motivarea pretențiilor a indicat că la 3 februarie 2017 pârâtul a

efectuat un control fiscal în privința sa, întocmind în acest sens Actul de control

fiscal total nr. 5-80627, -628, -629 din 3 februarie 2017, în care a stabilit abateri și

încălcări comise de reclamant ce au dus la micșorarea impozitelor/taxelor la buget

S-a indicat în Actul de control că:

• a fost diminuat venitul impozabil pentru anul 2014 cu 4 949 144 de lei,

respectiv impozitul pe venit cu 593 897 de lei;

• a fost diminuat venitul impozabil pentru anul 2015 cu 8 853 613 de lei,

respectiv impozitul pe venit cu 1 062 434 de lei;

• a fost majorate pierderile fiscale pentru anul 2014 cu 3 210 626 de lei și

pentru anul 2015 cu 11 032 486 de lei;

1

• a fost diminuată TVA aferentă bugetului cu 1 717 554 de lei, inclusiv pentru

L/09/2015 cu 197 750 de lei, pentru L/12/2015 cu 131 327 de lei, pentru L/06/2016

cu 35 815 de lei, pentru L/07/2016 cu 170 715 de lei;

• a fost întocmită cu date neautentice declarația privind impozitul pe venit

pentru anul 2014 și 2015, declarația privind TVA pentru L/09/2015, L/12/2015,

L/06/2016 și L/07/2016;

• nu a fost achitat în termen legal impozitul pe venit din activitatea de

întreprinzător și taxa pe valoare adăugată.

Reclamanta a precizat că nefiind de acord cu Actul de control a depus

Dezacordul nr. 17 din 17 februarie 2017, prin care a solicitat revizuirea Actului și

emiterea unei decizii privind lipsa încălcărilor fiscale din partea sa.

Ulterior, organul fiscal a emis decizia nr. 29 din 3 martie 2017, prin care a

dispus încasarea la buget sumele impozitelor/taxelor calculate în rezultatul

controlului și anume 1 656 331 de lei, impozit pe venit din activitatea de

întreprinzător diminuat pentru A/2014 și A/2015; 56 331 de lei, impozit pe venit

din activitatea de întreprinzător diminuat pentru A/2014 și A/2015; 1 717 554 de

lei, TVA diminuată; majorarea de întârziere în sumă de 418 374 de lei, pentru

neachitarea impozitului pe venit pentru A/2014 și A/2015; 408 173 de lei, pentru

neachitarea TVA; sancțiuni sub formă de amendă pentru încălcările legislației și

anume 496 899 de lei, în mărime de 30%, pentru diminuarea impozitului pe venit

pentru anul 2014 și 2015; 515 266 de lei amendă în mărime de 30% pentru

diminuarea taxei pe valoare adăugată; 6 000 de lei, pentru prezentarea cu date

neveridice a dărilor de seamă în care au apărut suplimentar obligații față de buget,

a declarațiilor privind impozitul pe venit pentru A/2014 și A/2015, declarațiilor

privind TVA pentru L/09/2015, L/12/2015, L/06/2016, L/07/2016; 57 328 de lei,

pentru neplata în termenele stabilite a impozitului pe venit în rate pentru A/2014 și

A/2015.

S-a specificat că pentru a evita executarea deciziei nr. 29 din 3 martie 2017 și

a găsi modalitatea optimă de asigurare a executării obligației fiscale fără a periclita

activitatea companiei, a depus o cerere la 20 martie 2017 prin care a solicitat

suspendarea executării deciziei respective, cu aplicarea după caz a măsurilor

alternative prevăzute de lege, însă la 21 martie 2017 pârâtul a întocmit Actul de

sechestru ca măsură de asigurare a stingerii obligației fiscale în valoare de 5 280

601 de lei, în baza Hotărârii IFPS nr. 1 din 21 martie 2017.

Întreprinderea cu Capital Străin „Rolling International” Societate cu

Răspundere Limitată a relatat că la 6 aprilie 2017 a depus cerere prealabilă la

decizia nr. 29 din 3 martie 2017, prin care a solicitat anularea acesteea, anularea

Actului de control fiscal total nr. 5-680627 , -628, -629 din 3 februarie 2017 și

emiterea unei noi decizii privind constatarea lipsei încălcărilor reclamantului în

perioada de activitate 1 ianuarie 2012 – 31 octombrie 2016.

Prin decizia nr. 21 din 4 mai 2017 a fost respinsă cererea prealabilă și

menținută decizia nr. 29 din 3 martie 2017, ceea ce a determinat reclamanta să

înainteze prezenta acțiune în judecată privind anularea actelor administrative.

Referitor la legalitatea deciziei IFPS nr. 29 din 3 martie 2017, reclamanta a

precizat că a anexat probe la dezacordul nr. 17 din 17 februarie 2017 ce confirmă

legalitatea activității desfășurate, însă pârâtul nu le-a luat în considerație și nici nu

2

s-a expus asupra substratului factologic prezentat, de aceea consideră că

dezacordul a fost examinat superficial, fără o abordare în detaliu a tuturor

argumentelor expuse, fapt pentru care decizia contestată nu conține nici un motiv

plauzibil pentru respingerea argumentelor indicate.

Consideră Întreprinderea cu Capital Străin „Rolling International” Societate

cu Răspundere Limitată că acest fapt probează incompetența organului fiscal și

atitudinea neglijentă față de drepturile și interesele contribuabilului.

S-a accentuat că pe tot parcursul activității a dat dovadă de comportament

fiscal ireproșabil, iar conform Ordinului IFPS nr. 1390 din 15 decembrie 2016

(Monitorul Oficial nr.459-471 din 13 decembrie 2016), Întreprinderea cu Capital

Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată a fost inclusă în

Lista agenților economici Contribuabili mari (persoane juridice) pentru anul 2017,

merite ce se datorează activității transparente conform legislației și fără abateri,

respectiv până în prezent reclamanta nu a fost supusă unor sancțiuni de ordin

fiscal, fapt pentru care se află în topul primelor 300 de companii cu statut de

Contribuabil mare din Republica Moldova.

A solicitat Întreprinderea cu Capital Străin „Rolling International” Societate

cu Răspundere Limitată:

• anularea Actului de control fiscal total al IFPS nr. 5-680627, - 628, -629 din

3 februarie 2017, desfășurat în perioada 14 decembrie 2016 – 23 decembrie 2016 și

30 ianuarie 2017 – 3 februarie 2017, pentru perioada de activitate 1 ianuarie 2012 –

31 octombrie 2016;

• anularea deciziei IFPS nr. 29 din 3 martie 2017, asupra cazului de încălcare

a legislației, comisă de către Întreprinderea cu Capital Străin „Rolling

International” Societate cu Răspundere Limitată;

• anularea deciziei SFS nr. 21 din 4 mai 2017, pe marginea contestației

depuse de agentul economic Întreprinderea cu Capital Străin „Rolling

International” Societate cu Răspundere Limitată, împotriva deciziei IFPS nr. 29 din

3 martie 2017;

• repunerea agentului economic Întreprinderea cu Capital Străin „Rolling

International” Societate cu Răspundere Limitată, în situația anterioară emiterii

deciziei nr. 29 din 3 martie 2017 (restituirea sumelor încasate de către organul

fiscal prin intermediul ordinelor INCASO).

Prin hotărârea din 4 iunie 2018 a Judecătoriei Chișinău, sediul Buiucani, a

fost admisă cererea de chemare în judecată depusă de către Întreprinderea cu

Capital Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată împotriva

Serviciului Fiscal de Stat cu privire la contestarea actului administrativ.

S-a dispus anularea Actului de control fiscal total nr. 5-680627, - 628, -629

din 3 februarie 2017, emis de Inspectoratul Fiscal de Stat, efectuat în perioada 14

decembrie 2016 – 23 decembrie 2016 și 30 ianuarie 2017 – 3 februarie 2017 la

Întreprinderea cu Capital Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere

Limitată pentru perioada de activitate 1 ianuarie 2012 – 31 octombrie 2016.

S-a dispus anularea deciziei nr. 29 din 3 martie 2017 emisă de Inspectoratul

Fiscal Principal de Stat asupra cazului de încălcare a legislației în privința

Întreprinderii cu Capital Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere

Limitată.

3

S-a dispus anularea deciziei nr. 21 din 4 mai 2017 emisă de Serviciul Fiscal

de Stat pe marginea contestației depuse de Întreprinderea cu Capital Străin

„Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată împotriva deciziei nr. 29

din 3 martie 2017 emisă de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat.

A fost repusă Întreprinderea cu Capital Străin „Rolling International”

Societate cu Răspundere Limitată în situația anterioară emiterii deciziei nr. 29 din

3 martie 2017 emisă de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, cu restituirea

sumelor încasate de organul fiscal prin intermediul ordinelor INCASO (f.d. 130,

133-150, vol. II).

Pentru a hotărî astfel, instanța de judecată a considerat că probele anexate la

dosar justifică pretențiile invocate în acțiune.

Manifestând dezacord față de hotărârea primei instanțe, Serviciului Fiscal de

Stat la 19 iunie 2018, a contestat-o cu apel solicitând casarea hotărârii instanței de

fond, cu pronunțarea unei noi hotărâri prin care acțiunea sa fie respinsă integral.

Prin decizia din 22 noiembrie 2018 a Curții de Apel Chișinău, a fost admis

apelul declarat de către Serviciul Fiscal de Stat, casată hotărârea din 4 iunie 2018 a

Judecătoriei Chișinău, sediul Buiucani, fiind emisă o nouă hotărâre, prin care

cererea de chemare în judecată depusă de către Întreprinderea cu Capital Străin

„Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată împotriva Serviciului

Fiscal de Stat cu privire la contestarea actului administrativ a fost respinsă ca

neîntemeiată (f.d. 196, 197-204, vol. II).

Pentru a decide astfel, instanța de apel a concluzionat că prima instanță nu a

elucidat toate circumstanțele pricinii, nu a apreciat obiectiv și sub toate aspectele

probele administrate la dosar și în consecință a fost emisă o soluție incorectă.

Invocând ilegalitatea deciziei instanței de apel, Întreprinderea cu Capital

Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată, la 21 ianuarie

2019, a contestat-o cu recurs solicitînd admiterea acestuia, casarea deciziei

instanței de apel, cu menținerea hotărârii primei instanțe.

În motivarea recursului s-a invocat că instanța de apel, nu a constatat toate

circumstanțele importante pentru soluționarea corectă a cauzei, fiind încălcate

normele de drept procedural și aplicate eronat normele de drept material.

Totodată, recurenta a accentuat că instanța de fond a examinat sub toate

aspectele litigiul, a constatat cu probe veridice și suficiente legalitatea acțiunii

înaintate și a motivat concluziile sale într-o măsură perfectă, într-un final fiind una

legală, întemeiată și motivată, iar instanța de apel superficial, luând ca reper poziția

Serviciului Fiscal de Stat, a emis o nouă hotărâre neîntemeiată și nefondată.

Instanța de recurs, menționează că la 1 aprilie 2019 a intrat în vigoarea Codul

administrativ, consideră oportun de a reliefa prevederile art. 258 alin. (3) din Codul

respectiv, care statuează expres că procedurile de contencios administrativ inițiate

pînă la intrarea în vigoare a prezentului cod se vor examina în continuare, după

intrarea în vigoare a prezentului cod, conform prevederilor prezentului cod. Prin

derogare, admisibilitatea unei astfel de acțiuni în contenciosul administrativ se va

face conform prevederilor în vigoare pînă la intrarea în vigoare a prezentului cod.

Prevederile prezentului alineat se vor aplica corespunzător pentru procedurile de

apel, de recurs și de contestare cu recurs a încheierilor judecătorești.

4

Astfel, potrivit art. 434 Cod de procedură civilă, recursul se declară în termen

de 2 luni de la data comunicării hotărîrii sau a deciziei integrale. Termenul de 2

luni este termen de decădere și nu poate fi restabilit.

Instanța de recurs constată că la dosar este atașată scrisoarea Curții de Apel

Chișinău din 9 ianuarie 2019, prin care a fost expediată în adresa părților copia

deciziei instanței de apel (f.d. 205, vol. II), însă la dosar nu sunt anexate probe care

ar certifica data recepționării de către recurent a copie deciziei recurate.

Prin urmare, Colegiul consideră că recursul a fost declarat în termen.

Copia recursului a fost expediată în adresa intimatului la 6 februarie 2019, iar

la 22 februarie 2019, în adresa Curții Supreme de Justiție a parvenit referința prin

care Serviciul Fiscal de Stat a solicitat respingerea recursului.

Prin încheierea din 20 martie 2019 a Curții Supreme de Justiție recursul

declarat de către Întreprinderea cu Capital Străin „Rolling International” Societate

cu Răspundere Limitată a fost considerat admisibil.

În conformitate cu art. 441 Cod de procedură civilă, în cazul în care recursul

este considerat admisibil, un complet din 5 judecători examinează fondul

recursului.

În conformitate cu art. 444 Cod de procedură civilă, recursul se examinează

fără înștiințarea participanților la proces. Completul din 5 judecători decide asupra

oportunității invitării tuturor participanților sau a reprezentanților acestora pentru a

se pronunța cu privire la problemele de legalitate invocate în cererea de recurs.

Examinând recursul, prin prisma materialelor administrate la dosar, Colegiul

civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție,

consideră necesar de a casa integral decizia instanței de apel, cu menținerea

hotărârii primei instanțe.

În favoarea concluziei enunțate se invocă următoarele argumente.

În conformitate cu prevederile art. 445 alin. (1) lit. f) Cod de procedură civilă,

instanța de recurs, după ce judecă recursul este în drept să admită recursul, să

caseze decizia instanței de apel și să mențină hotărîrea primei instanțe.

Actele pricinii certifică faptul că la 31 mai 2017 Întreprinderea cu Capital

Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată a depus cerere de

chemare în judecată împotriva Serviciului Fiscal de Stat, prin care a solicitat

anularea Actului de control fiscal total al IFPS nr. 5-680627, - 628, -629 din 3

februarie 2017, desfășurat în perioada 14 decembrie 2016 – 23 decembrie 2016 și

30 ianuarie 2017 – 3 februarie 2017, pentru perioada de activitate 1 ianuarie 2012 –

31 octombrie 2016; anularea deciziei IFPS nr. 29 din 3 martie 2017, asupra cazului

de încălcare a legislației, comisă de către Întreprinderea cu Capital Străin „Rolling

International” Societate cu Răspundere Limitată; anularea deciziei SFS nr. 21 din 4

mai 2017, pe marginea contestației depuse de agentul economic Întreprinderea cu

Capital Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată, împotriva

deciziei IFPS nr. 29 din 3 martie 2017 și repunerea agentului economic

Întreprinderea cu Capital Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere

Limitată, în situația anterioară emiterii deciziei nr. 29 din 3 martie 2017 (restituirea

sumelor încasate de către organul fiscal prin intermediul ordinelor INCASO).

Judecând cauza dată, prima instanță prin hotărârea din 4 iunie 2018 a admis

cererea de chemare în judecată depusă de către Întreprinderea cu Capital Străin

5

„Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată împotriva Serviciului

Fiscal de Stat cu privire la contestarea actului administrativ. A anulat Actul de

control fiscal total nr. 5-680627, - 628, -629 din 3 februarie 2017, emis de

Inspectoratul Fiscal de Stat, efectuat în perioada 14 decembrie 2016 – 23

decembrie 2016 și 30 ianuarie 2017 – 3 februarie 2017 la Întreprinderea cu Capital

Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată pentru perioada de

activitate 1 ianuarie 2012 – 31 octombrie 2016, a anulat decizia nr. 29 din 3 martie

2017 emisă de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat asupra cazului de încălcare a

legislației în privința Întreprinderii cu Capital Străin „Rolling International”

Societate cu Răspundere Limitată, a anulat decizia nr. 21 din 4 mai 2017 emisă de

Serviciul Fiscal de Stat pe marginea contestației depuse de Întreprinderea cu

Capital Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată împotriva

deciziei nr. 29 din 3 martie 2017 emisă de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, a

repus Întreprinderea cu Capital Străin „Rolling International” Societate cu

Răspundere Limitată în situația anterioară emiterii deciziei nr. 29 din 3 martie 2017

emisă de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, cu restituirea sumelor încasate de

organul fiscal prin intermediul ordinelor INCASO.

Ulterior, instanța de apel, prin decizia din 22 noiembrie 2018 a admis apelul

declarat de către Serviciul Fiscal de Stat, a casat hotărârea din 4 iunie 2018 a

Judecătoriei Chișinău, sediul Buiucani, emițând o nouă hotărâre, prin care a respins

ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată depusă de către Întreprinderea cu

Capital Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată împotriva

Serviciului Fiscal de Stat cu privire la contestarea actului administrativ.

Analizând respectarea normelor de drept procedural, instanța de recurs

remarcă faptul că în dosar lipsește ultima filă a procesului verbal al ședinței de

judecată a primei instanțe din 4 iunie 2018.

Pentru elucidarea acestui incident de procedură, prin prisma jurisprudenței

constante a Curții Europene a Drepturilor Omului, care indică faptul că nu poate fi

anulată o hotărâre legală în baza unor temeiuri formale, Colegiul a desfășurat la 15

mai 2019 ședință publică, cu participarea părților antrenate în proces.

În ședința de judecată respectivă s-au prezentat reprezentanții Întreprinderii cu

Capital Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată, avocatul

Mardari Valentin, împuternicit prin mandatul nr. 1353321 din 7 mai 2019 și

Vizitiu Iulia în baza procurii din 15 iunie 2018, valabilitatea căreia a fost verificată.

Reprezentantul Serviciului Fiscal de Stat, în ședința de judecată din 15 mai

2019, nu s-a prezentat fiind citat legal.

Astfel, părțile prezente în ședința de judecată publică din 15 mai 2019 au

confirmat faptul deliberării și pronunțării dispozitivului hotărârii din 4 iunie 2018 a

Judecătoriei Chișinău, sediul Buiucani, în ședință publică, cu participarea părților,

cărora li s-a respectat drepturile procedurale stabilite prin Lege.

În continuare, Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al

Curții Supreme de Justiție, examinând situația de fapt din speța dată, în raport cu

normele de drept material pertinente speței, punctează că concluzia primei instanțe

despre necesitatea admiterii acțiunii depuse de către Întreprinderea cu Capital

Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată este justă, ea avînd

la bază cumulul dovezilor administrate în cadrul dezbaterilor judiciare, cărora le-a

6

fost dată aprecierea juridică cuvenită, în conformitate cu prevederile art. 130 Cod

de procedură civilă. Actul de dispoziție a primei instanțe a fost adoptat cu

respectarea normelor de procedură și cu aplicarea corectă a normelor de drept

material.

În susținererea poziției respective instanța de recurs menționează că potrivit

actelor administrate la dosar, Inspectoratul Fiscal de Stat la 3 februarie 2017 a emis

Actul de control fiscal total nr. 5-680627 (prelungit pe blanchetele nr. nr. 5-680628

și 5-680629) în privința Întreprinderii cu Capital Străin „Rolling International”

Societate cu Răspundere Limitată pentru perioada de activitate 1 ianuarie 2012 –

31 octombrie 2016.

Se distinge din Actul de control precitat că pârâtul-intimat a constatat că

reclamanta-recurentă a comis abateri și încălcări ce au condus la micșorarea

impozitelor și taxelor la bugetul de stat prin diminuarea venitului impozabil pentru

anii 2014 și 2015, respectiv a impozitului pe venit; majorarea pierderilor fiscale

pentru a anii 2014 și 2015; diminuarea TVA aferentă bugetului pentru lunile de

referință din anii 2015, 2016; întocmirea cu date neautentice Declarația privind

impozitul pe venit pentru anul 2014, 2015 și Declarația privind TVA pentru luna

septembrie și decembrie 2015, luna iunie și iulie 2016; neachitarea în termen legal

impozitul pe venit din activitatea de întreprinzător și TVA.

Colegiul specifică faptul că la 17 februarie 2017, Întreprinderea cu Capital

Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată a depus

dezacordul nr. 17 la Actul de control fiscal nr. 5-680627 din 3 februarie 2017, în

care a solicitat revizuirea constatărilor expuse în Act și emiterea deciziei privind

lipsa încălcărilor din partea reclamantului.

Ulteriror, prin decizia nr. 29 din 3 martie 2017, Inspectoratul Fiscal de Stat a

decis încasarea la buget din contul Întreprinderii cu Capital Străin „Rolling

International” Societate cu Răspundere Limitată impozitele și taxele calculate în

rezultatul controlului fiscal efectuat și majorările de întârziere, inclusiv aplicarea

sancțiunii sub formă de amendă pentru încălcarea legislației fiscale.

La 20 martie 2017, reclamanta-recurentă a depus o cerere privind suspendarea

executării deciziei nr. 29 din 3 martie 2017, însă pârâtul-intimat a emis hotărârea

nr. 1 din 21 martie 2017 cu privire la asigurarea stingerii obligației fiscale și Actul

de sechestru ca măsură de asigurare a stingerii obligației fiscale.

Instanța de recurs precizează că la 6 aprilie 2017, Întreprinderea cu Capital

Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată s-a adresat

Inspectoratului Fiscal de Stat cu cerere prealabilă prin care a solicitat anularea

deciziei nr. 29 din 3 martie 2017 și Actului de control fiscal total nr. 5-680627 din

3 februarie 2017, cu emiterea unei noi decizii privind constatarea lipsei încălcărilor

din partea Întreprinderii cu Capital Străin „Rolling International” Societate cu

Răspundere Limitată pentru perioada de activitate 1 ianuarie 2012 – 31 octombrie

2016, însă, ca rezultat pârâtul-intimat la 4 mai 2017 a emis decizia nr. 21, prin care

a respins cererea prealabilă și a menținut decizia nr. 29 din 3 martie 2017.

Colegiul, prin prisma circustanțelor de fapt constatate în speța dată,

coroborate cu probele anexate la dosar, consideră oportun de a reitera prevederile

art. 1 din Legea contenciosului administrativ nr. 793 din 10 februarie 2000, care

statuează expres că contenciosul administrativ ca instituție juridică are drept scop

7

contracararea abuzurilor și exceselor de putere ale autorităților publice, apărarea

drepturilor persoanei în spiritul legii, ordonarea activității autorităților publice,

asigurarea ordinii de drept. Orice persoană care se consideră vătămată într-un drept

al său, recunoscut de lege, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ

sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de

contencios administrativ competente pentru a obține anularea actului,

recunoașterea dreptului pretins și repararea pagubei ce i-a fost cauzată.

Potrivit art. 16 alin. (1) din Legea citată, persoana care se consideră vătămată

într-un drept al său, recunoscut de lege, printr-un act administrativ și nu este

mulțumită de răspunsul primit la cererea prealabilă sau nu a primit nici un răspuns

în termenul prevăzut de lege, este în drept să sesizeze instanța de contencios

administrativ competentă pentru anularea, în tot sau în parte, a actului respectiv și

repararea pagubei cauzate.

Conform art. 24 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ, la

examinarea în instanța de contencios administrativ a cererii în anulare, sarcina

probațiunii este pusă pe seama pârâtului, iar în materie de despăgubire, sarcina

probațiunii revine ambelor părți.

Prin urmare, instanța de recurs constată temeinicia poziției primei instanțe

prin care a concluzionat că sunt întemeiate pretențiile reclamantei-recurente expuse

în cererea de chemare în judecată depusă de către Întreprinderea cu Capital Străin

„Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată împotriva Serviciului

Fiscal de Stat cu privire la contestarea actului administrativ.

Referitor la anularea Actului de control fiscal total nr. 5-680627 din 3

februarie 2017, prin care pârâtul-intimat a stabilit că reclamanta a comis încălcări

de natură fiscală la deducerea neîntemeiată a cheltuielilor în declarația impozitului

pe venit pentru anul 2015 și trecerea neîntemeiată în cont a TVA, pentru lunile de

referință în anii 2015, 2016, micșorând impozitele și taxele la buget, prima instanța

corect a reținut că pârâtul-intimat neîntemeiat a conchis că reclamanta-recurentă a

diminuat venitul impozabil pentru anul 2015 cu 7 555 119 de lei, ca rezultat a

deducerii neîntemeiate în scopuri fiscale a cheltuielilor ce țin de prestarea de către

Societatea cu Răspundere Limitată „Studexan” a serviciilor de publicitate și

marketing.

Astfel, instanța de recurs menționează că în Actul de control pârâtul-intimat a

indicat că cheltuielile reclamantului nu sunt necesare și ordinare activității de

întreprinzător. Facturile fiscale nu au fost eliberate pentru faptele economice care

se înscriu în acestea. Documentele primare nu conțin mențiunea perioadei în care

au fost prestate, specificul serviciilor care se pretind a fi deduse de reclamant nu

puteau fi realizate într-o zi, documentele primare au fost semnate prin facsimil,

serviciile nu au fost prestate de către persoanele menționate în facturi și Societatea

cu Răspundere Limitată „Studexan” nu dispune de documentele care să descrie

serviciile prestate, în care perioadă au fost prestate și în ce cantitate. Conducătorul

și fondatorul Societății cu Răspundere Limitată „Studexan”, Tabac Victor, nu

recunoaște semnarea facturilor și prestarea serviciilor Întreprinederii cu Capital

Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată.

8

Totodată, pârâtul-intimat și-a întemeiat concluziile expuse în Actul de control

fiscal total nr. 5-580627 din 3 februarie 2017 la lit. b), pct. l și 2, în baza

următoarelor constatări.

Deduceri s-au efectuat în temeiul unor facturi fiscale documentate din numele

Societății cu Răspundere Limitată „Studexan” în calitate de „executant”, prestate

pentru Întreprinederea cu Capital Străin „Rolling International” Societate cu

Răspundere Limitată și a indicat precum că reclamantul a dedus cheltuieli ce nu

sunt necesare și ordinare activității de întreprinzător, acestea fiind costul serviciilor

de monitorizare a activităților de marketing pe piața Republicii Moldova a mărcilor

comerciale „Bomba”, „Alina Electronic”, „Maximum” și servicii de asigurare a

amplasării de reclamă pe diverse site-uri, prestate de Societatea cu Răspundere

Limitată „Studexan”.

Totodată, în Actul de control pârâtul-intimat a stabilit anumite încălcări ce nu

sunt comise de Întreprinederea cu Capital Străin „Rolling International” Societate

cu Răspundere Limitată, dar de Societatea cu Răspundere Limitată „Studexan” și

anume că acest din urmă agent economic nu dispune de documente care să descrie

serviciile prestate, în ce perioadă și cantitate au fost prestate, care este contribuția

serviciilor procurate la activitatea le întreprinzător desfășurată; în perioada pentru

care tranzacțiile respective au fost documentate nu a dispus de resurse materiale și

personale pentru prestarea de servicii, iar potrivit explicației depuse de

administratorul și fondatorul Societății cu Răspundere Limitată „Studexan”, Tabac

Victor, acesta nu a semnat careva facturi fiscale, nu a prestat servicii, nu a semnat

acte de predare primire a serviciilor, nu cunoaște despre agentul economic

Întreprinederea cu Capital Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere

Limitată și ranzacțiile încheiate cu această companie.

La cele constate în privința Societății cu Răspundere Limitată „Studexan”,

pârâtul-intimat a indicat aplicabilitatea Regulamentului cu privire la determinarea

obligațiilor fiscale aferente impozitului pe venit, aprobat prin Hotărârea

Guvernului nr. 77 din 30 ianuarie 2008.

Prin urmare, pârâtul-intimat a concluzionat că facturile fiscale nu au fost

eliberate pentru faptele economice care se înscriu în acestea, respectiv cheltuielile

deduse conform acestor facturi fiscale nu sunt cheltuieli ordinare și necesare,

deoarece nu se referă la cheltuieli aferente tranzacțiilor înscrise și nu au fost

prestate de persoanele menționate.

În consecință, pârâtul-intimat a stabilit că nu pot fi acceptate spre deduceri

costul serviciilor în sumă de 7 555 119 de lei, procurate în anul 2015 în baza

facturilor fiscale eliberate în adresa reclamantei-recurente, ci se ajustează în

scopuri fiscale ca și cheltuieli neconfirmate documentar, iar prin aceasta

reclamanta-recurentă a diminuat venitul impozabil în anul 2015 cu 7 555 119 de

lei, astfel încălcând art. 24 alin. (l) și (10) Cod fiscal și art. l9 alin. (2) și (6) lit. g)

din Legea contabilității.

Totodată, pârâtul-intimat a mai indicat că la verificarea corectitudinii

calculării impozitului pe venit din activitatea de întreprinzător a constatat că

potrivit Contractului de procurare-vânzare a întreprinderii din 1 decembrie 2013,

Societatea cu Răspundere Limitată „Profil Construcția” a transmis Întreprinederii

cu Capital Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată rețeaua

9

de magazine cu marca Fox Mart (cu titlu gratuit) în afară de active, înstrăinarea

cărora urma a fi efectuată în baza livrărilor cu întocmirea facturilor fiscale, iar prin

amendamentele la acest contract, Societatea cu Răspundere Limitată „Profil

Construcția” a cesionat datoriile către nerezidenți.

Prin prisma circumstanțelor enunțate, pârâtul-intimat a conchis că odată cu

cesiunea creanței cesionarul dobândește calitatea de creditor, iar cheltuielile

aferente cesionării datoriei nu pot fi deduse și nu pot fi calificate ca și cheltuieli

ordinare și necesare suportate de contribuabil exclusiv în cadrul activității de

întreprinzător.

Organul fiscal a mai accentuat că diferența de curs valutar formată la

cesionarea sumelor date a generat pierderi pentru perioada anului 2014 în sumă de

8 188 879 de lei și pentru anul 2015 în sumă de 12 367 913 de lei, iar prin aceasta

contribuabilul a dedus neîntemeiat cheltuielile aferente diferenței de curs valutar

pentru anul 2014 în sumă de 8 188 879 de lei și pentru anul 2015 de 12 367 913 de

lei.

Încălcările menționate la pct. 1-2 din Actul de control au generat diminuarea

venitului impozabil în 2014 cu 4 949 144 de lei și s-a diminuat impozitul pe venit

în anul 2014 cu 593 897 de lei, iar majorarea pierderilor fiscale cu 3 210 626 de lei,

s-a diminuat venitul impozabil în 2015 cu 8 853 613 de lei, s-a diminuat impozitul

pe venit în 2015 cu 1 062 434 de lei, iar majorarea pierderilor fiscale cu 11 032

486 de lei.

Prin urmare, pârâtul-intimat a conchis în privința reclamantei - recurente că a

prezentat date neautentice în declarația cu privire la impozitul pe venit pentru

perioadele fiscale 2014 – 2015, încălcând astfel art. 8 alin. (2), lit. c), 185 alin. (5)

Cod fiscal și Hotărârea Guvernului nr. 596 din 13 august 2012 privind declarația

persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit, a încălcat prevederile legale prin

neplata în termenele stabilite a impozitului pe venit diminuat, pentru care se

calculează majorare de întârziere conform art. 228 alin. (2) Cod fiscal, nu a achitat

impozitul pe venit în rate, încălcând astfel art. 84 alin. (l) Cod fiscal.

Astfel, analizând concluziile expuse în Actul de control nr. 5-680627 din 3

februarie 2017, prima instanță corect a reținut următoarele:

Cu referire la concluziile expuse la lit. b), pct. l din Actul de control precitat,

precum că reclamantul a dedus neîntemeiat în declarația impozitului pe venit

pentru anul 2015 cheltuieli care nu au fost necesare și ordinare suportate exclusiv

în activitatea de întreprinzător, se atestă aplicabilitatea prevederilor art. 24 alin. (1)

Cod fiscal, care statuează expres că se permite deducerea cheltuielilor ordinare și

necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul perioadei fiscale,

exclusiv în cadrul activității de întreprinzător.

Potrivit pct. 39 din Regulamentul cu privire la determinarea obligațiilor

fiscale aferente impozitului pe venit, aprobat prin Hotărârii Guvernului nr. 77 din

30 ianuarie 2008 cu privire la aprobarea unor regulamente, în componența

deducerilor se includ: a) cheltuielile ordinare și necesare, achitate sau suportate de

contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv în cadrul activității de

întreprinzător.

Conform art. 6 din Legea cu privire la antreprenoriat și întreprinderi nr. 845

din 3 ianuarie 1992, întreprinderea, în conformitate cu legislația în vigoare, are

10

dreptul: [...] să utilizeze, în cadrul activității sale, orice resurse, inclusiv naturale,

informative și intelectuale; să-și stabilească, în mod independent, genurile de

activitate, să-și formeze programul de producție, să-și aleagă furnizorii și

beneficiarii producției fabricate (lucrărilor și serviciilor prestate), să execute, pe

bază de contract, lucrări la comanda statului; să stabilească prețurile și tarifele la

producția fabricată (lucrările și serviciile prestate) [...].

Conform art. 8 din Legea citată, Statul creează tuturor întreprinderilor condiții

juridice și economice egale de gospodărire, garantează respectarea drepturilor și

intereselor lor legitime, contribuie la dezvoltarea concurenței libere, conștiincioase

între aceștia, le asigură posibilități egale de a folosi resurse tehnico-materiale,

naturale, de muncă, financiare și informative neadmițând monopolizarea piețelor

acestor resurse, și reglementează activitatea de antreprenoriat în baza legislației în

vigoare.

Coroborând circumstanțele cauzei la normele de drept citate, prima instanța

just a concluzionat că este întemeiată pretenția reclamantei-recurente privind

anularea Actului de control nr. 5-680627 din 3 februarie 2017 și pe cale de

consecință actele administrative emise ulterior, la baza cărora a stat acest Act de

control, pe care reclamantul le contestă în prezenta acțiune.

Instanța de recurs precizează că în cazul societăților care desfășoară activitate

de întreprinzător, necesitatea beneficierii de servicii de monitorizare a activităților

de marketing și a celor de publicitate este caracteristică activității comerciale și

este legată de activitatea de întreprinzător.

Or, aceasta se justifică prin obiectivele pe care Întreprinederea cu Capital

Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată le-a fixat la

momentul fondării și anume creșterea volumului vânzărilor și obținerea de venituri

în acest sens prin tehnici ce țin de promovarea produselor și cunoașterea mediului

concurențial, tehnici fără de care este imposibil de a avea succes în afaceri.

Totodată, prima instanță corect a reținut că drepturile și obligațiile organului

fiscal sunt prevăzute în Codul fiscal, din care rezultă că nu intră în competența

pârâtului-intimat să stabilească pentru o persoană juridică cu capital privat care ar

fi tranzacțiile ordinare și necesare unui anumit tip de activitate.

Sau potrivit art. 1 din Legea cu privire la antreprenoriat și întreprinderi nr.

845 din 3 ianuarie 1992, antreprenoriat este activitatea de fabricare a producției,

executare a lucrărilor și prestare a serviciilor, desfășurată de cetățeni și de

asociațiile acestora în mod independent, din proprie inițiativă, în numele lor, pe

riscul propriu și sub răspunderea lor patrimonială cu scopul de a-și asigura o sursă

permanentă de venituri.

Conform art. 6 din Legea citată , întreprinderea are dreptul să-și stabilească,

în mod independent, genurile de activitate, să-și formeze programul de producție,

să-și aleagă furnizorii și beneficiarii producției fabricate (lucrărilor și serviciilor

prestate) [...].

Prin urmare, instanța de recurs concluzionează că organul fiscal a admis

ingerințe în legătură cu specificul de activitate al reclamantei-recurente prin care a

adus atingere principiilor de funcționare a persoanei juridice cu scop lucrativ.

11

Or, este deviată de la cadrul normativ expunerea pârâtului-intimat asupra

posibilității/imposibilității de realizare a anumitor servicii de agentul economic,

ceea ce rezultă din concluziile organului fiscal expuse în Actul de control.

Operând cu această poziție eronată a pârâtului-intimat, s-ar crea premisa

nejustificată prin care în materia dreptului fiscal ar fi aplicabilă prezumția

ilegalității tranzacțiilor până la proba contrară, pe când din prisma legislației

rezultă că potrivit atribuțiilor funcționale organul fiscal urma să demonstreze

existența încălcării, încadrarea juridică și confirmarea documentară.

Astfel, prima instanța corect a reținut că interpretările eronate și subiective în

materia dreptului fiscal, în afara unui suport juridic și faptic, sunt inadmisibile, iar

prin aceste interpretări se aduce atingere principiilor de activitate a oricărei

persoane juridice.

Or, instanța reține, că potrivit legislației autoritățile statului contribuie la

dezvoltarea mediului de afaceri, nefiind în drept să creeze obstacole în libertatea de

acțiune a agenților economici.

Totodată, sunt eronate concluziile pârâtului-intimat expuse în Actul de

control, prin care a plasat răspunderea privind pretinsa lipsă a documentelor

justificative de la Societatea cu Răspundere Limitată „Studexan” asupra

Întreprinederii cu Capital Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere

Limitată.

Or, conform art. 231 alin. (1) Cod fiscal, [...] tragerea la răspundere pentru

încălcare fiscală înseamnă aplicarea de către Serviciul Fiscal de Stat, în condițiile

prevăzute de legislația fiscală, a unor sancțiuni față de persoanele care au săvârșit

încălcări fiscale.

Astfel, instanța de fond just a stabilit că răspunderea fiscală nu este solidară,

respectiv Întreprinederea cu Capital Străin „Rolling International” Societate cu

Răspundere Limitată nu poartă răspundere juridică pentru eventualele încălcări

comise de către Societate cu Răspundere Limitată „Studexan” și prin urmare

organul fiscal a admis concluzii inadmisibile în privința reclamantei-recurente în

Actul de control fiscal, făcând trimitere la activitatea unei alte societăți comerciale,

în speță Societate cu Răspundere Limitată „Studexan”.

În continuare, referitor la concluziile pârâtului-intimat expuse în Actul de

control fiscal cu privire la facturile fiscale, precum că nu au fost eliberate pentru

faptele economice care se înscriu în acestea, că documentele primare nu conțin

mențiunea perioadei în care au fost prestate și că specificul serviciilor care se

pretind a fi deduse de Întreprinederea cu Capital Străin „Rolling International”

Societate cu Răspundere Limitată nu puteau fi realizate într-o zi, instanța de recurs

menționează că.

Contrar celor constatate eronat în Actul de control, faptele economice, indicii

calitativi și cantitativi au fost reflectați integral de reclamant în facturile fiscale și

în actele de predare-primire a serviciilor anexate la materialele cauzei, acestea fiind

eliberate în conformitate cu cerințele stipulate în Legea contabilității și Ordinul

Ministerului Finanțelor nr. 115 din 6 septembrie 2010 cu privire la aprobarea și

completarea formularului tipizat de document primar cu regim special „Factură

fiscală”.

12

Prin urmare, prima instanță corect a reținut la caz că potrivit art. 3 din Legea

contabilității nr. 113 din 27 aprilie 2007, prin fapt economic se înțelege orice

tranzacție, operațiune, eveniment care au modificat sau pot modifica activele,

drepturile și datoriile, consumurile, cheltuielile, veniturile, rezultatele financiare

ale entității.

Conform art. 19 alin. (1) din Legea contabilității, faptele economice se

contabilizează în baza documentelor primare și centralizatoare, iar potrivit art. 3

alin. (l), document primar este o confirmare documentară (pe suport de hârtie sau

în formă electronică) care justifică efectuarea operațiunii economice, acordă

dreptul de a o efectua sau certifică producerea unui eveniment.

Potrivit art. 19 alin. (6) din Legea contabilității, documentele primare

întocmite vor conține -V~ următoarele elemente obligatorii: a) denumirea și

numărul documentului; b)data întocmirii L documentului; c) denumirea, adresa,

IDNO (codul fiscal) al entității în numele căreia este întocmit documentul; d)

denumirea, adresa, IDNO (codul fiscal) al destinatarului documentului, iar pentru

persoanele fizice - codul personal; e) conținutul faptelor economice; f) etaloanele

cantitative și valorice în care sunt exprimate faptele economice; g)funcția, numele,

prenumele și semnătura, inclusiv digitală, a persoanelor responsabile de efectuarea

și înregistrarea faptelor economice.

Instanța de recurs menționează că potrivit Anexei nr. 4 a Ordinului

Ministerului Finanțelor nr. 115 din 6 septembrie 2010, nu se face nici o referință

obligatorie referitor la ordinea și modul de completare a coloanei 10.1, adică,

potrivit pct. 11 sub-pct. 5), în coloana 10.1 „Denumirea mărfurilor, serviciilor și

cod nomenclator al mărfii” – se indică denumirea serviciilor prestate.

În acest sens, instanța de fond corect a reținut că potrivit art. 117 alin. (2) Cod

fiscal, factura fiscală trebuie să includă mai multe mențiuni, la caz fiind relevantă

mențiunea despre tipul livrării (pe lângă celelalte mențiuni privind numărul curent

al facturii/facturii fiscale; denumirea (numele), adresa și codul fiscal al

furnizorului; data eliberării facturii/facturii fiscale; data livrării, dacă ea nu

corespunde cu data eliberării facturii/facturii fiscale; denumirea (numele), adresa și

codul fiscal al cumpărătorului; pentru fiecare tip de livrare de mărfuri, servicii: a)

cantitatea mărfii; a1) prețul de achiziție/livrare și mărimea adaosului comercial

cumulativ - în cazul livrării mărfurilor social importante; b) prețul unui articol de

marfă fără T.V.A.; c) cota TVA).

Reieșind din cadrul legal aplicabil, rezultă că în raport de aspectele enunțate

supra, Actul de control contestat cuprinde concluzii eronate, deoarece descrierea

detaliată a serviciului în factura fiscală și reflectarea perioadei de acordare a

serviciului nu sunt cerințe obligatorii ce ar permite organului fiscal să constate

încălcări fiscale în acest sens.

Colegiul menționează că lipsa datelor invocate de pârâtul-intimat în privința

reclamantei-recurente sunt reflectate în contractele de prestări servicii nr. Ad/28

din 5 august 2015 și nr. R/0215 din 2 ianuarie 2015 și actele de predare-primire a

serviciilor semnate de ambele părți ce constituie atașament la fiecare factură fiscală

eliberată, anexate la materialele dosarului, din care rezultă că valoarea serviciilor

din actele de predare-primire a serviciilor coincide cu valoarea serviciilor din

facturile fiscale emise și cu sumele achitate.

13

Mai mult decât atât, reclamanta-recurentă a invocat că dispune de rapoarte,

analize și concluzii referitoare la serviciile prestate, care în timpul controlului nu

au fost solicitate de organul fiscal, iar în ședința de judecată pârâtul-intimat nu a

combătut acest argument, deși conform art. 24 alin. (3) din Legea contenciosului

administrativ, la examinarea în instanța de contencios administrativ a cererii în

anulare, sarcina probațiunii aparține pârâtului.

Instanța de fond just a reținut că responsabil de întocmirea corectă a facturii

fiscale este furnizorul de prestări servicii, dar nu beneficiarul/cumpărătorul acestor

servicii, respectiv este inadmisibil ca pârâtul-intimat să pună în sarcina

Întreprinederii cu Capital Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere

Limitată asemenea pretinse încălcări.

Referitor la concluzia pârâtului-intimat expusă în Actul de control, precum că

reieșind din specificul serviciilor ce se pretind a fi deduse nu puteau fi realizate de

reclamanta-recurentă într-o zi, instanța de fond corect a reținut că serviciile nu au

fost realizate într-o zi, actele de predare-primire a serviciilor sau contractul, după

caz, conțin descrierea exactă a perioadei de timp în care a fost realizat serviciul, cu

indicarea timpului, duratei, locului de plasare și frecvența.

Ce ține de concluzia organului fiscal expusă în Actul de control, precum că

documentele primare aferente tranzacțiilor menționate nu conțin mențiunea

perioadei în care au fost prestate, prima instanță just a accentuat că facturile fiscale

sunt completate în modul prevăzut de lege, actele de predare-primire a serviciilor

reflectă detaliat indicii cantitativi și calitativi a serviciilor prestate (tabelele expuse

în aceste acte indică clar perioada de îndeplinire a lucrărilor, numărul de zile,

numărul de accesări, alte informații relevante), iar contractele de prestări servicii

conțin în anexe descrierea detaliată a serviciilor ce au format obiectul contractelor

vizate.

Or, argumentele organului fiscal la acest aspect ar fi plauzibile doar în cazul

în care raportul juridic obligațional între Societatea cu Răspundere Limitată

„Studexan” și Întreprinederea cu Capital Străin „Rolling International” Societate

cu Răspundere Limitată nu ar fi avut la bază un act juridic (contract), respectiv

anume în acest caz ar fi fost necesară descrierea detaliată a serviciilor în cuprinsul

facturii fiscale, pentru a nu se admite anumite ambiguități în privința spectrului de

servicii prestate.

În continuare, referitor la concluziile pârâtului-intimat expuse în Actul de

control, precum că documentele primare au fost semnate prin faximil; serviciile nu

au fost prestate de persoanele menționate în facturi; Societatea cu Răspundere

Limitată „Studexan” nu dispune de documente care să descrie serviciile prestate,

perioada în care au fost prestate și cantitatea; administratorul Societății cu

Răspundere Limitată „Studexan”, Tabac Victor, nu recunoaște semnarea facturilor

și prestarea serviciilor cu Întreprinederea cu Capital Străin „Rolling International”

Societate cu Răspundere Limitată, se reține că fiind plauzibile argumentele

reclamantei-recurente care a invocat următoarele:

- la momentul eliberării facturilor fiscale administrator al Societății cu

Răspundere Limitată „Studexan” era Calinicev Alexandr, care a avut temei legal

de a semna toate documentele justificative (facturile fiscale, actele de predare-

primire a serviciilor, contractele de prestări servicii);

14

- legislația nu exclude posibilitatea aplicării semnăturii prin facsimil, iar

aplicarea acesteia pe facturile fiscale nu constituie o încălcare a legii, respectiv a

invocat că deciziile organului fiscal au fost bazate în acest context pe aprecieri

subiective fără suport normativ;

- în momentul când furnizorul introduce informația din factura fiscală în

Registrul electronic, programul solicită indicarea datelor despre cumpărător

(beneficiar), iar analiza facturilor fiscale primite de către Întreprinederea cu Capital

Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată atestă faptul că

toate facturile fiscale eliberate de către Societatea cu Răspundere Limitată

„Studexan” au valoarea ce depășește suma de 100 000 de lei;

- la verificarea Registrului general electronic al facturilor fiscale de pe site-ul

oficial al Serviciului Fiscal de Stat, www.servicii.fisc.md, s-a constatat că toate

facturile fiscale au fost înregistrate de către Societatea cu Răspundere Limitată

„Studexan” în Registrul electronic în termen legal, fapt ce atestă că Societatea cu

Răspundere Limitată „Studexan” a avut tranzacții încheiate cu Întreprinederea cu

Capital Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată, respectiv

a eliberat facturi fiscale și a prestat servicii reclamantei-recurente.

Astfel, referitor la cele invocate de reclamanta-recurentă supra, instanța de

recurs reține că potrivit art. 123 alin. (6) Cod de procedură civilă, faptele invocate

de una din părți nu trebuie dovedite în măsura în care cealaltă parte nu le-a negat,

iar potrivit art. 24 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ, la examinarea în

instanța de contencios administrativ a cererii în anulare, sarcina probațiunii

aparține pârâtului.

Or, prima instanță just a stabilit că pârâtul-intimat nu a combătut argumentele

invocate de reclamanta-recurentă expuse supra, în privința anulării Actului de

control nr. 5-680627 din 3 februarie 2017, respectiv sunt întemeiate argumentele

reclamantei-recurente care invocă aplicabilitatea Codului fiscal, Legii contabilității

și Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 115 din 6 septembrie 2010 (aplicabil la data

efectuării controlului fiscal), actele normative la care face trimitere reclamanta-

recurentă și combate concluziile eronate ale pârâtului-intimat cuprinse în Actul de

control contestat.

Conform art. 1181 alin. (1), (11) și (2) Cod fiscal, factura fiscală eliberată se

supune înregistrării obligatorii de către furnizorul subiect al impunerii cu TVA în

Registrul general electronic al facturilor fiscale, în forma și în modul stabilit de

Serviciul Fiscal de Stat, în cazul în care totalul valorii impozabile a livrării

impozabile cu TVA, inclusiv al valorii impozabile ajustate în condițiile art. 98,

depășește suma de 100000 lei. Factura fiscală eliberată urmează să fie înregistrată

în Registrul general electronic al facturilor fiscale în termen de 10 zile lucrătoare

de la data eliberării. Cumpărătorul are dreptul să verifice corespunderea datelor din

factura fiscală eliberată de furnizor cu datele din Registrul general electronic al

facturilor fiscale.

Potrivit art. 13 alin. (1) lit. a) din Legea contabilității, răspunderea pentru

ținerea contabilității și raportarea financiară revine conducerii (organului executiv)

- în entitatea cu răspundere limitată, iar potrivit art. 19 alin. (12) din Legea

contabilității, documentele [...] comerciale [...] pot fi semnate unipersonal de

15

conducătorul entității [...] semnăturile pe documentele menționate se confirmă,

după caz, prin aplicarea ștampilei.

În conformitate cu pct. 11 din Anexa nr. 4 a Ordinului Ministerului Finanțelor

nr. l 15 din 6 septembrie 2010 (aplicabil la data efectuării controlului fiscal), era

stabilit că pentru livrările de servicii factura fiscală se completează în modul

următor, sub-pct. 11). În rândul 17 „Primit bunurile (serviciile) cumpărătorul” pe

primul exemplar al facturii fiscale cumpărătorul certifică prin semnătură și

ștampilă faptul beneficierii de servicii.

Operând cu dispozițiile legale indicate supra, instanța de recurs consideră ca

fiind nejustificată și ilegală neacceptarea spre deducere a cheltuielilor aferente

serviciilor prestate de către Societatea cu Răspundere Limitată „Studexan” în

scopul desfășurării activității de întreprinzător a Întreprinederii cu Capital Străin

„Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată, organul fiscal urmând să

revizuiască conceptul deductibilității cheltuielilor.

În continuare, ce ține de concluziile expuse la lit. b), pct. 2 din Actul de

control nr. 5-680627 din 3 februarie 2017, se rețin următoarele următoarele.

Conform Actului de control enunțat, pârâtul-intimat afirmă că reclamanta-

recurentă a diminuat neîntemeiat în anii 2014 și 2015 impozitul pe venit ca urmare

a majorării pierderilor fiscale rezultate din diferențele de curs valutar obținute din

sumele cesionate și deduse în scopuri fiscale.

Astfel, în Actul de control se face mențiunea că respectivele cheltuieli

aferente cesionarii datoriei nu pot fi deduse și nu pot fi calificate ca ordinare și

necesare suportate de contribuabil exclusiv în cadrul activității de întreprinzător.

Or, pârâtul-intimat nu a indicat în mod expres norma legală încălcată de

reclamant, ceea ce conduce la ideea că nu au fost respectate principiile

fundamentale de întocmire a unui act de control.

Conform art. 216 alin. (6) Cod fiscal, Actul de control fiscal este un document

[...] în care se consemnează rezultatele controlului fiscal. In act se va descrie

obiectiv, clar și exact încălcarea legislației fiscale [...], indicându-se actele

normative încălcate.

Totodată, instanța de recurs reține că în speță a intervenit o novație exprimată

în convenția prin care părțile unui raport juridic obligațional sting o obligație

existentă înlocuind-o cu o nouă obligație și nicidecum operațiunea de cesionare în

forma clasică, așa cum, în mod eronat a , fost reținut de organul de control.

Prin urmare, instanța de fond just a stabilit că novația în privința contractului

de vânzare-cumpărare a întreprinderii ca și complex patrimonial unic, invocată de

către părți inițial, a avut ca efect:

 vânzarea-cumpărarea mărfurilor în baza facturilor fiscale. Or, conform art.

514 Cod civil, obligațiile se nasc din contract, fapt ilicit (delict), din orice alt

act/fapt susceptibil de a le produce în condițiile legii. Anume din acest motiv

contractual nu a fost înregistrat la CIS;

 cesiunea locațiunii și sub-locațiunii în condițiile art. 984 Cod civil, cu

cesiunea aferentă a sumelor de depozit și costul serviciilor de subînchiriere;

 vânzarea drepturilor litigioase în condițiile Codului civil;

16

 cedarea de vânzătorul Societatea cu Răspundere Limitată „Profil

Construcția” a poziției sale contractuale unor terțe persoane: „Inter-Com 2000”

LTD și „Amelot Trading Corp” (cesiune de contract și nu cesiune de creanță).

Astfel, vânzătorul inițial și-a pierdut calitatea de vânzător, iar persoana terță a

devenit noul vânzător (noua parte contractantă).

Prin prisma art. 665 Cod civil (în redacția de pînă la 1 aprilie 2019), instanța

de recurs menționează că schimbarea creditorului intervine, când cumpărătorul

unui bun se obligă la cererea vânzătorului să efectuieze plata prețului către o altă

persoană. O astfel de novație se aseamănă cu cesiunea de creanță, dar se

deosebește prin faptul că se face cu acordul debitorului, fără îndeplinirea

formalităților cerute pentru opozabilitate față de terți și are ca efect stingerea

obligației debitorului față de creditorul inițial și nașterea unei alte obligații față de

noul creditor.

În acest context, se reține că novația intervenită a lăsat neatinsă calitatea

cumpărătorului Întreprinederea cu Capital Străin „Rolling International” Societate

cu Răspundere Limitată, respectiv obligația lui de plată a prețului nu s-a

transformat în una neordinară și nenecesară doar ca efect al substituirii

vânzătorului inițial.

Prima instanță corect a concluzionat că în Actul de control în mod eronat s-a

constatat că rețeaua de magazine cu marca Fox Mart a fost cedată cu titlu gratuit.

Or, la caz, deținătorul mărcii Fox Mart nu a fost la acel moment Societatea cu

Răspundere Limitată „Profil Construcția”, iar sumele expuse în cele trei acorduri

adiționale nu depășesc datoria reală a reclamantei-recurente față de vechiul

vânzător Societatea cu Răspundere Limitată „Profil Construcția”, ceea ce denotă

suplimentar autenticitatea și corectitudinea tranzacției efectuate.

Totodată, deoarece noul vânzător este o persoană nerezidentă lipsită de cont

bancar în monedă națională, este plauzibil argumentul reclamantei-recurente că

executarea obligației contractuale de plată poate fi realizată în altă valută decât în

lei MDL.

În acest context, se reține că potrivit art. 19 alin. (1) din Legea privind

reglementarea valutară nr. 62 din 21 martie 2008, pe teritoriul Republicii Moldova

rezidenții pot primi/efectua transferuri unilaterale în valută străină fără restricții.

Necesitatea calculării diferențelor de curs valutar este o obligație care rezultă

din Codul fiscal.

Astfel, conform art. 21 alin. (3) și (4) Cod fiscal, în cazul efectuării

operațiunilor în valută străină: 1) La calcularea venitului impozabil, venitul brut și

alte încasări, precum și cheltuielile suportate în valută străină se recalculează în

monedă națională la cursul oficial al leului moldovenesc valabil la data tranzacției.

2) Orice datorie atât a contribuabilului, cât și față de contribuabil, a cărei sumă este

exprimată în valută străină, se recalculează la cursul oficial al leului moldovenesc

valabil pentru ultima zi a perioadei fiscale. 3) Orice venit sau pierdere de pe urma

recalculării datoriei conform pct.2) se consideră venit obținut sau pierdere

suportată în ultima zi a perioadei fiscale. 33) În cazul în care achitarea pentru

datoria creată nu are loc în aceeași perioadă a anului fiscal în care a avut loc

tranzacția, aceasta este reevaluată de către contribuabil la cursul oficial al leului

moldovenesc în ultima zi a anului fiscal pentru care se prezintă declarația fiscală,

17

iar diferența de curs valutar apărută este considerată drept venit sau pierdere a

aceluiași an fiscal. Indiferent de eventualele fluctuații ale cursului oficial al leului

moldovenesc pe viitor, pentru reflectarea situației financiare a contribuabilului la

data întocmirii bilanțului, conturile în valută străină se reflectă în sume echivalente

în monedă națională la cursul oficial al leului moldovenesc față de valuta străină,

valabil în ziua respectivă. Diferența dintre suma indicată în contabilitate și suma în

care a fost reflectată în contabilitate tranzacția pe parcursul perioadei sau în anul

precedent este considerată drept venit sau pierdere. Operațiunile în care intervin

obligații de plată în valută străină se referă la: a) cheltuielile care urmează să fie

efectuate sau venitul care urmează să fie obținut în urma calculelor.

Prin urmare, reieșind din faptul că legislația fiscală obligă contribuabilii să

calculeze, diferențele de curs valutar, atribuindu-le fie la venit, fie la pierderi, fără

restricții sau excepții, instanța de fond corect a stabilit că pârâtul ilegal nu a admis

deducerile operate de reclamant la pierderile rezultate din diferențele de curs

valutar.

În continuare, referitor la concluziile pârâtului expuse la lit. c) din Actul de

control nr. 5-680627 din 3 februarie 2017, precum că în perioada supusă

controlului reclamanta-recurentă a trecut neîntemeiat în cont taxa pe valoare

adăugată (TVA), se rețin următoarele.

La capitolul TVA, în Actul de control pârâtul-intimat a constatat în privința

reclamantei-recurente că în perioada supusă controlului a efectuat livrări de

mărfuri și servicii la cota standard și la cota zero (0%).

Totodată, efectuând controlul corectitudinii calculării TVA și reflectarea în

declarația privind TVA pentru perioada supusă controlului, pârâtul-intimat a

constatat că reclamanta-recurentă a trecut neîntemeiat în cont TVA în sumă de 1

511 023,87 de lei, după cum urmează.

Astfel, conform documentelor prezentate la control pârâtul-intimat a stabilit

că Societatea cu Răspundere Limitată „Studexan” (executant) a prestat pentru

Întreprinederea cu Capital Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere

Limitată (client) servicii de monitorizare a activităților de marketing pe piața

Republicii Moldova a mărcilor comerciale „Bomba”, „Alina Electronic”,

„Maximum” și servicii de asigurare a amplasării de reclamă la diverse site-uri,

specificul faptelor economice fiind descris la compartimentul impozitul pe venit

din Actul de control fiscal total nr. 5-680627 din 3 februarie 2017 (lit.b), pct. 1 și

2).

În rezultatul controlului la Societatea cu Răspundere Limitată „Studexan”,

pârâtul a stabilit că nu s-au confirmat faptele economice ce țin de executarea

lucrărilor menționate, respectiv suma TVA reflectată în facturile fiscale eliberate în

adresa Întreprinederii cu Capital Străin „Rolling International” Societate cu

Răspundere Limitată nu permite trecerea în cont a sumei TVA achitate sau care

urmează a fi achitată furnizorilor plătitori de TVA pe serviciile procurate, după

cum urmează: pentru anul 2015, luna septembrie în sumă de 300 500,43 de lei;

luna octombrie – 92 789,55 de lei; luna noiembrie – 87 011,36 de lei; luna

decembrie – 1 030 722,53 de lei.

Totodată, pârâtul-intimat a mai stabilit că reclamanta-recurentă a încălcat

legislația fiscală prin necalcularea TVA de la întreaga valoare a livrării în sumă de

18

812 930 de lei, inclusiv în anul 2016, luna iunie în sumă de 35 815 de lei, iulie -

170 715 de lei, august – 209 063 de lei, septembrie -203 949 de lei si octombrie –

193 388 de lei.

Instanța de recurs constată că pârâtul-intimat a indicat că încălcările

menționate la lit. b) pct. 1-2 din Actul de control nr. 5-680627 din 3 februarie

2017, au generat diminuarea sumei TVA aferentă bugetului în sumă de 1 717 554

de lei, inclusiv pentru anul 2015, luna septembrie cu 197 750 de lei, luna

decembrie cu 1 313 274 de lei, iar pentru anul 2016, luna iunie cu 35 815 de lei,

luna iulie cu 170 715 de lei.

Astfel, pârâtul-intimat a concluzionat că la capitolul achitării TVA de către

reclamanta-recurentă s-a încălcat art. 8 alin. (2), lit. e) Cod fiscal privind achitarea

la timp și integral TVA, pentru ce se calculează majorare de întârziere conform art.

228 Cod fiscal.

Fiind stabilită concomitent încălcarea art. 8 alin. (2), lit. c) Cod fiscal și

prevederile Ordinului IFPS nr. 1164 din 25 octombrie 2012 cu privire la aprobarea

formularului declarației privind TVA și a modului de completare a declarației

TVA, manifestată de reclamant prin întocmirea neconformă a declarației TVA

pentru perioadele fiscale din lunile septembrie-decembrie 2015 și iunie-august

2016, și prezentarea cu date neautentice a declarației TVA pentru lunile septembrie

și decembrie 2015, inclusiv iunie și iulie 2016, pârâtul-intimat a conchis în privința

reclamantei-recurente că apar obligații suplimentare față de buget din partea

acestuia.

Colegiul precizează că analizând conținutul Actului de control nr. 5-680627

din 3 februarie 2017, lit. c), prin care pârâtul a ajuns la concluzia precum că

reclamantul a trecut neîntemeiat în cont TVA, prima instanță just a stabilit că nu

este întemeiată din următoarele considerente.

Prin neacceptarea de organul fiscal spre deducere a cheltuielilor legate de

achitarea serviciilor de publicitate și marketing prestate de Societatea cu

Răspundere Limitată „Studexan” și excluderea din trecerea în cont a sumelor TVA

aferente acestor servicii în mărime de 1 511 023,87 de lei, se pune pe seama

Întreprinederii cu Capital Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere

Limitată răspunderea pentru activitatea unei terțe persoane, ceea ce este

inadmisibil, deoarece răspunderea solidară la caz nu este aplicabilă potrivit art. 231

alin. (l) Cod fiscal.

În consecință, instanța de fond corect a stabilit că pentru faptele ilegale

comise de eventuale terțe persoane, Întreprinederea cu Capital Străin „Rolling

International” Societate cu Răspundere Limitată nu poartă răspundere juridică.

De asemenea, se reține că organul fiscal nu este în drept să pună la baza

deciziei sale afirmațiile unor persoane a căror veridicitate nu a fost stabilită printr-o

hotărâre judecătorească definitivă și irevocabilă și anume referitor la faptul că noul

administrator al Societății cu Răspundere Limitată „Studexan”, Tabac Victor,

pretinde precum că nu cunoaște despre compania Întreprinederea cu Capital Străin

„Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată și nici nu a avut

tranzacții cu aceasta, or probele din dosar confirmă contrariul.

19

Corect prima instanță a subliniat că este nejustificat din partea pârâtului-

intimat să calculeze TVA de la serviciile de asigurare în sumă totală de 1 717 554

de lei.

Astfel, în scopul majorării volumului de vânzări a produselor, reclamanta-

recurentă a aprobat și organizat o promoție inedită, prin care cumpărătorii la

procurarea mărfii beneficiază și de o poliță de asigurare împotriva unor riscuri

potențiale cauzate din utilizarea mărfii procurate. Pentru desfășurarea promoției

respective, a fost încheiat Contractul nr. 1/1006 din 10 iunie 2016 cu un broker de

reasigurare, în baza căruia reclamanta-recurentă este asistentul brokerului cu drept

de mandat din partea companiei de asigurare Moldcargo, în baza Procurii nr.

1061/17 iunie 2016 din 16 iunie 2016 (f.d.59, vol. I).

În baza procurii, reclamanta-recurentă din numele Moldcargo desfășoară toate

acțiunile de asigurare facultativă în limitele clauzelor contractului de reprezentare

nr. 1/1006 din 10 iunie 2016, enunțat supra. Costul polițelor de asigurare primite,

precum și sumele încasate din oferirea polițelor, au fost contabilizate de reclamant

la conturile extra-bilanțiere, respectiv acestea nu au fost trecute în proprietatea

reclamantei-recurente și nu au fost contabilizate prin clasa 6 a Planului de conturi

„Veniturile”.

Potrivit art. 93 pct. 6) Cod fiscal, livrare impozabilă este o livrare de mărfuri,

livrare (prestare) de servicii, cu excepția celor scutite de TVA, fără drept de

deducere, efectuate de către subiectul impozabil în procesul activității de

întreprinzător.

Conform art. 5, pct. 16) Cod fiscal, activitate de întreprinzător, afacere

(business) este orice activitate conform legislației, cu excepția muncii efectuate în

baza contractului (acordului) de muncă, desfășurată de către o persoană, avînd

drept scop obținerea venitului, sau, în urma desfășurării căreia, indiferent de scopul

activității, se obține venit.

Potrivit art. 103 alin. (1) Cod fiscal, se scutesc de TVA fără drept de

deducere: 12) serviciile financiare: g) operațiile de asigurare și/sau de reasigurare,

inclusiv serviciile de intermediere a acestora.

Conform art. 106 alin. (1) Cod fiscal, livrarea de mărfuri, servicii efectuată de

către mandatar în numele mandantului constituie livrare efectuată de mandant, în

speță Molcargo.

Totodată, just instanța de fond a reținut că necesitatea eliberării de către

reclamanta-recurentă a bonului de casă, cu indicarea valorii poliței de asigurare

printr-un rând separat, este impusă reieșind din pct. 1 al Hotărârii Guvernului nr.

474 din 28 aprilie 1998 cu privire la aplicarea mașinilor de casă și control cu

memorie fiscală pentru efectuarea decontărilor în numerar, potrivit căruia se

prevede în mod expres că se obligă contribuabilii care potrivit legislației în vigoare

au obligativitatea ținerii contabilității, să efectueze decontările bănești în numerar

cu utilizarea mașinilor de casă și de control cu memorie fiscală.

Prin urmare, transmiterea către persoanele fizice a polițelor de asigurare din

numele Moldcargo, fără reflectarea lor în contabilitatea Întreprinederii cu Capital

Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată, la clasa 6 de

venituri, nu poate fi considerată livrare impozabilă a reclamantei-recurente și nici

20

livrare de servicii legată de livrare de marfă, așa cum se reține în mod eronat de

pârât în Actul de control contestat.

Or, livrarea polițelor de asigurare este considerată o livrare separată de

livrarea de marfă, scutită de aplicarea TVA și prin urmare valoarea polițelor de

asigurare nu poate fi supusă impozitării cu TVA.

În continuare, referitor la pretenția privind anularea deciziei nr. 29 din 3

martie 2017, se reține aplicabilitatea următoarelor prevederi legale.

Conform art. 234 alin. (1) Cod fiscal, sancțiunea fiscală nu se aplică, în

întregime sau parțial, iar în cazul în care a fost deja stabilită se anulează, în

întregime sau parțial, dacă se prezintă dovezi ce confirmă legalitatea tuturor

acțiunilor (inacțiunilor) sau a unor acțiuni (inacțiuni) considerate anterior ilegale.

Veridicitatea și autenticitatea dovezilor prezentate pot fi verificate de Serviciul

Fiscal de Stat la sursă sau la alte persoane. [...]

Potrivit art. 247 Cod fiscal, persoana care examinează cazul de încălcare

fiscală este obligată să clarifice dacă: a) a avut loc într-adevăr o încălcare fiscală;

b) trebuie să fie trasă la răspundere persoana respectivă pentru săvârșirea de

încălcare fiscală; c) există alte circumstanțe importante pentru soluționarea justă a

cazului.

Instanța de recurs menționează că raportând circumstanțele cauzei la normele

aplicabile indicate, prima instanță corect a stabilit că este întemeiată pretenția

reclamantei-recurente privind anularea deciziei nr. 29 din 3 martie 2017.

S-a concluzionat astfel reieșind din faptul că reclamanta-recurentă a depus

dezacordul nr. 17 din 17 februarie 2017, prin care a solicitat revizuirea Actului de

control nr. 5-680627 din 3 februarie 2017, anexând probe ce confirmă legalitatea

activității desfășurate, însă pârâtul-intimat la emiterea deciziei nr. 29 din 3 martie

2017 nu a luat în considerare aceste probe, nu s-a expus asupra substratului

factologic prezentat, respectiv nu a examinat în detaliu toate argumentele expuse,

prin care a ajuns la concluzii eronate în privința reclamantei-recurente.

Or, în acest context instanța de fond întemeiat a subliniat că reclamanta-

recurentă este în drept să solicite anularea deciziei nr. 29 din 3 martie 2017 în

temeiul Legii contenciosului administrativ, ca urmare a examinării superficiale a

probelor prezentate de către reclamanta-recurentă, pe care instanța corect le-a

apreciat ca pertinente în motivarea hotărârii referitor la ilegalitatea Actului de

control nr. 5-680627 din 3 februarie 2017, concluzii ale instanței valabile și pentru

decizia nr. 29 din 3 martie 2017 emisă de pârâtul-intimat și având la bază acest Act

de control enunțat.

Referitor la pct. 4 din decizia nr. 29 din 3 martie 2017, prin care pârâtul-

intimat a invocat că reclamanta-recurentă a încălcat art. 8 alin. (2), lit. c), e), art.

101 alin. (l), art. 102 alin. (l) Cod fiscal, prin trecerea neîntemeiată în cont a TVA

în sumă de 1 511 023,87 de lei, aferente serviciilor de publicitate și marketing

prestate de către Societatea cu Răspundere Limitată „Studexan”, se reține

suplimentar următoarele.

Actele cauzei certifică faptul că potrivit contractului nr. R/0215 din 2 ianuarie

2015, Societatea cu Răspundere Limitată „Studexan”, în calitate de prestator al

serviciului, s-a obligat să efectueze în beneficiul Întreprinederii cu Capital Străin

„Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată, în calitate de beneficiar,

21

servicii de monitorizare a activităților de marketing pe piața RM a următoarelor

mărci comerciale: „Bomba”, „Alina Electronic”, „Maximum” pe perioada anului

2015.

Prestarea serviciului se confirmă prin Actele de predare-primire din 10

septembrie 2015 și 31 decembrie 2015 și lipsa pretențiilor în acest sens, iar

valoarea serviciilor este reflectată atât în contractele încheiate, cât și în actele

ulterior emise (facturi, acte de predare-primire).

De asemenea, în temeiul contractului nr. AD/28 din 5 august 2015, Societatea

cu Răspundere Limitată „Studexan”, în calitate de prestator, s-a obligat față de

Întreprinederea cu Capital Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere

Limitată, beneficiar, să presteze servicii de amplasare a publicității și a materialelor

publicitare video, pe site-uri web (youtube.com, protv.md, point.md etc.) și pe

ecranele led amplasate în mun. Chișinău.

Prestarea serviciului este probată prin actele de predare-primire din 30

septembrie 2015, 31 octombrie 2015, 30 noiembrie 2015 și 31 decembrie 2015

anexate la dezacordul nr. 17 depus de reclamant la 17 februarie 2017 (f.d. 87-104,

vol. I).

Instanța de recurs punctează că o dovadă pertinentă a veridicității prestării

acestor servicii de publicitate și mass-media este și faptul că valoarea lor a fost

expres prevăzută în contractele respective și în actele aferente (facturi și acte de

predare-primire).

Astfel, prima instanță corect a reținut că o campanie de promovare și

marketing reușită, conduce la creșterea veniturilor agentului economic, iar acțiunile

de promovare a vânzărilor de marketing, publicitate etc, implică și costuri

corespunzătoare, prestatorii de servicii cunoscând relevanța serviciilor sale.

Or, aceste cheltuieli nu pot fi considerate ca neproductive (productive în

sensul oportun), deoarece în multe cazuri este mai dificil să vinzi un bun de

calitate, decât să-1 produci, iar cheltuielile pentru comercializarea lui pot fi mai

mari decât valoarea lui de cost. Concurența și relațiile de piață impun agentul

economic la noi forme de cheltuieli, în viziunea căruia sunt ordinare și necesare.

La caz, însă, pârâtul-intimat a pus la îndoială caracterul ordinar și necesar al

unor cheltuieli atribuite de antreprenor în activitatea de întreprinzător, aceasta fiind

o percepție eronată.

Or, cheltuielile reclamantei-recurente, văzute de pârâtul-intimat ca

neîntemeiate, sunt de fapt cheltuieli inerente și necesare ce duc la creșterea

profitului și prin urmare la suplinirea bugetului de stat prin achitarea ulterioară a

impozitelor și taxelor aferente.

Totodată, instanța de fond just a reținul că reclamanta-recurentă a invocat că

la 18 noiembrie 2016 în privința Întreprinederii cu Capital Străin „Rolling

International” Societate cu Răspundere Limitată a fost efectuat controlul fiscal la

fața locului prin metoda verificării parțiale în scopul stabilirii procesului de

divizare a unei părți a prețului de vânzare a mărfii în prime de asigurare.

În rezultatul controlului, reclamanta-recurentă a menționat că prin Actul de

control fiscal nr. 1-748576 s-a stabilit că la momentul încasării mijloacelor bănești

în numerar este aplicată mașina de casă și control prin reflectarea în bonul fiscal a

22

două grupuri de mărfuri: suma poliței de asigurare și suma produsului electrocasnic

(costul produsului - costul poliței de asigurare).

Însă, ulterior, prin Actul de control fiscal nr. 5-680627 din 3 februarie 2017,

s-a stabilit încălcarea prevederilor Codului fiscal, fapt menționat și în decizia nr. 29

din 3 martie 2017, ambele acte administrative contestate de reclamant în prezenta

acțiune.

În acest context, reclamanta-recurentă a invocat că pârâtul-intimat nu a

demonstrat necesitatea inițierii controlului fiscal repetat, care potrivit art. 216 alin.

(3) Cod fiscal prevede că [...] în cursul unui an calendaristic se admite efectuarea

unui singur control fiscal la fața locului pe unele și aceleași tipuri de impozite și

taxe pentru una și aceeași perioadă fiscală [...].

Instanța de recurs accentuează că argumentele invocate de către reclamanta-

recurentă supra, nu au fost negate de către pârâtul-intimat la examinarea cauzei în

fond și prin urmare aplicabilitatea art. 123 alin. (6) Cod de procedură civilă, prin

care legiuitorul a stabilit că faptele invocate de una din părți nu trebuie dovedite în

măsura în care cealaltă parte nu le-a negat, iar conform art. 24 alin.(3) din Legea

contenciosului administrativ, aplicabil în speță, la examinarea în instanța de

contencios administrativ a cererii în anulare, sarcina probațiunii aparține pârâtului.

Prin urmare, reieșind din circumstanțele și probele administrate la dosar,

corect prima instanța a concluzionat că se atestă temei de drept prin prisma

cadrului legal indicat supra, conform căruia să fie admisă pretenția reclamantei-

recurente privind anularea deciziei nr. 29 din 3 martie 2017 asupra cazului de

încălcare a legislației de către Întreprinederea cu Capital Străin „Rolling

International” Societate cu Răspundere Limitată, deoarece este bazată pe aplicarea

și interpretarea eronată a circumstanțelor speței și probelor administrate.

În continuare, referitor la pretenția privind anularea deciziei nr. 21 din 4 mai

2017, emisă de către pârâtul-intimat pe marginea contestației depuse de

reclamanta-recurentă împotriva deciziei nr. 29 din 3 martie 2017, se rețin

următoarele.

Prin decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 21 din 4 mai 2017 s-a constatat că

reclamanta-recurentă a încălcat Codul fiscal prin:

 atribuirea neîntemeiată la deduceri în scopuri fiscale a cheltuielilor în

temeiul facturilor fiscale documentate din numele Societății cu Răspundere

Limitată „Studexan” și a cheltuielilor aferente diferenței de curs valutar negativ

aferente datoriei nerezidenți din cesionarea datoriei;

 atribuirea neîntemeiată în cont a TVA aferentă serviciilor de publicitate și

marcheting prestate de către Societatea cu Răspundere Limitată „Studexan” și

necalcularea TVA de la întreaga valoare a livrării, în cazul divizării a unei părți a

prețului mărfii în prime de asigurare.

Asupra cazului de încălcare a legislației fiscale, pârâtul-intimat a calculat în

privința reclamantei-recurente suplimentar pentru plată la buget impozite, taxe și

alte plăți în sumă totală de 3 373 885 de lei, majorări de întârziere în sumă totală de

826 547 de lei și s-a aplicat amenda de 1 075 493 de lei.

Astfel, referitor la pretinsa deducere neîntemeiată a cheltuielilor achitate

aferent serviciilor Societății cu Răspundere Limitată „Studexan” și trecerea

neîntemeiată în cont a TVA-lui pentru serviciile respective, se reține următoarele.

23

Prin actele administrative emise în privința reclamantei-recurente, inclusiv

decizia nr. 21 din 4 mai 2017, pârâtul-intimat își întemeiază concluziile pe

constatările efectuate în cadrul controlului efectuat la Societatea cu Răspundere

Limitată „Studexan” și anume: „în cadrul controlului fiscal a fost examinat

sistemul informațional aferent datelor prezentate de către Societatea cu Răspundere

Limitată „ Studexan” și s-a constatat că acesta nu dispune de resurse materiale și

personale pentru prestarea a careva servicii. De asemenea urmează de menționat

că, conform explicației fondatorul întreprinderii nu cunoaște nimic despre careva

tranzacții efectuate cu Întreprinderea cu Capital Străin „Rolling International”

Societate cu Răspundere Limitată”.

Prin urmare, corect instanța de fond a reținut că actele administrative

litigioase contestate de reclamanta-recurentă nu conțin calificarea normativă

corespunzătoare a încălcărilor care se pretind a fi comise de Întreprinederea cu

Capital Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată, condiție

obligatorie conform art. 248 lit. f) Cod fiscal, prin care legiuitorul a stabilit că după

examinarea cazului de încălcare fiscală, Serviciul Fiscal de Stat emite o decizie,

care trebuie să conțină descrierea încălcării fiscale cu indicarea articolelor,

alineatelor, punctelor din actele normative care au fost încălcate.

Astfel, examinând conținutul actelor administrative contestate de reclamanta-

recurentă, inclusiv decizia nr. 21 din 4 mai 2017, prima instanță just a concluzionat

că nu conțin descrierea detaliată a încălcărilor fiscale ce se impută anume

reclamantei-recurente Întreprinederii cu Capital Străin „Rolling International”

Societate cu Răspundere Limitată și nici indicarea concretă a articolelor,

alineatelor, punctelor din actele normative care au fost încălcate, organul fiscal

limitându-se la indicarea generică a prevederilor legale incidente.

Or, jurisprudența constantă a Curții Europene prevede ca orice decizie a unui

organ public trebuie să fie întemeiată cu trimitere la prevederile legale exprese

aplicabile speței, în caz contrar conduce la concluzia că măsurile respective nu au

fost prevăzute de lege (a se vedea cu titlu de exemplu cauza Hyde Park și alții vs

Moldova, nr. 3 din 31 martie 2009).

Prin urmare, având la bază jurisprudența Curții Europene, instanța de fond

corect a subliniat că pârâtul-intimat a emis acte administrative în privința

reclamantei-recurente fără a reflecta o descriere detaliată a încălcărilor fiscale

pretinse a fi comise anume de către Întreprinederii cu Capital Străin „Rolling

International” Societate cu Răspundere Limitată în perioada de activitate supusă

controlului fiscal, făcând trimitere la anumite încălcări comise de către Societatea

cu Răspundere Limitată „Studexan”.

Ce ține de pretinsa nulitate a contractului de vânzare-cumpărare a

întreprinderii, ca un complex patrimonial unic, reținută ca argument de către

pârâtul-intimat în decizia nr. 21 din 4 mai 2017, se constată că nu a intrat în

vigoare la decizia părților, astfel încât vânzările au fost efectuate în baza facturilor

fiscale și actelor de predare-primire pentru fiecare lot de marfă separat.

Or, conform art. 667 alin. (1), (2) și (3) Cod civil, părțile contractante pot

încheia în mod liber, în limitele normelor imperative de drept, contracte și pot

stabili conținutul lor. Dacă, în scopul protecției intereselor prioritare ale societății

sau ale unui individ, efectele unui contract depind de încuviințarea autorităților

24

statului, limitările și condiționările trebuie reglementate prin lege. Obligarea la

încheierea unui contract este interzisă, cu excepția cazurilor când obligația de a

contracta este prevăzută de prezentul cod, de lege sau dacă reiese dintr-o obligație

asumată benevol. Părțile pot încheia contracte care nu sunt prevăzute de lege

(contracte nenumite), precum și contracte care conțin elemente ale diferitelor

contracte prevăzute de lege (contracte complexe).

Potrivit art. 554 Cod civil, obligațiile se nasc din contract, fapt ilicit (delict) și

din orice alt act sau fapt susceptibil de a le produce în condițiile legii.

La caz, reclamanta-recurentă nu a invocat valabilitatea contractului, a

prezentat probe relevante la dezacordul pe marginea Actului de control fiscal din 3

februarie 2017, invocând că raporturile juridice dintre părți s-au născut în baza

unui fapt juridic, confirmat prin facturile fiscale și actele de predare-primire

anexate la materialele dosarului.

Pe de altă parte, în privința nulității unui act juridic urmează să se pronunțe

instanța de judecată, iar pentru aceasta este necesară intentarea unei acțiuni în

anulare/nulitate a actului presupus a fi anulabil/nul. Unica nulitate extrajudiciară

care poate fi admisă este cea care are loc prin acordul părților, modalitate

prevăzută la art. 216 alin. (2) Cod civil, situație care în speță nu a fost invocată de

părți.

În acest sens de menționat suplimentar că la caz pârâtul-intimat nu poate

argumenta concluziile la care a ajuns în actele administrative emise prin prisma

unei eventuale nulități a contractului de vânzare-cumpărare a întreprinderii ca un

complex patrimonial unic, până ce nu a fost constată de către instanța de judecată o

eventuală nulitate în acest sens.

Referitor la concluzia pârâtului-intimat exprimată în decizia nr. 21 din 4 mai

2017, potrivit căreia cesiunea contractului a transformat obligația debitorului în

una mai oneroasă, instanța reține că această cesiune nu a modificat situația

debitorului cedat, cuantumul obligațiilor rămânând cel de până la intervenția

cesiunii de contract. Astfel, cesiunea contractului a avut ca efect doar substituirea

vânzătorului inițial cu alte părți.

Prin urmare, constatările pârâtului-intimat demonstrează superficialitatea

examinării circumstanțelor speței și interpretarea eronată a prevederilor legale.

Or, conform art. 556 alin. (5) Cod civil, cesiunea de creanță trebuie să fie

încheiată în forma cerută pentru actul juridic în al cărui temei s-a născut creanța

cesionată.

În speță, forma autentică nu este necesară pentru perfectarea unei livrări de

marfă, așa cum în mod eronat a reținut pârâtul-intimat în decizia nr. 21 din 4 mai

2017.

Ce ține de pretinsele încălcări ale art. 101 alin. (l) și art. 102 alin. (l) Cod

fiscal și neacceptarea de organul fiscal spre deducere a cheltuielilor legate de

achitarea serviciilor de publicitate și marketing prestate de către Societatea cu

Răspundere Limitată „Studexan”, prin care pârâtul-intimat a exclus din trecerea în

cont a sumelor TVA aferente acestor servicii în mărime de 1 511 023,87 de lei,

instanța reține ca plauzibile și întemeiate argumentele expuse de reclamanta-

recurentă în dezacordul nr.17 pe marginea Actului de control din 3 februarie 2017.

25

Astfel, conform art. 102 Cod fiscal (dispozițiile Codului fiscal aplicabile în

perioada de referință a speței), (1) în cazul achitării TVA la buget, subiecților

impozabili, înregistrați în calitate de plătitori ai TVA, li se permite trecerea în cont

a sumei TVA achitate sau care urmează a fi achitate furnizorilor plătitori ai TVA

pe valorile materiale, serviciile procurate (inclusiv transmise în cadrul realizării

contractului de comision) pentru efectuarea livrărilor impozabile în procesul

desfășurării activității de întreprinzător. Se permite trecerea în cont a TVA la

serviciile importate, procurate de către subiecții impozabili pentru efectuarea

livrărilor impozabile în procesul desfășurării activității de întreprinzător, numai în

cazul achitării TVA la buget pentru serviciile menționate în conformitate cu art.l

urmează a fi achitată pe valorile materiale, serviciile procurate dacă dispune: a) de

factura fiscală la valorile materiale, serviciile procurate pe care a fost achitată ori

urmează a fi achitată TVA. (7) Livrarea, în privința căreia se permite trecerea în

cont a TVA achitate sau care urmează a fi achitate pe valorile materiale, serviciile

procurate, trebuie să fie efectuată subiectului impozabil de către furnizorul care a

eliberat factura fiscală (eliberată în modul stabilit de Ministerul Finanțelor sau

imprimată cu aplicarea seriei și numărului atribuit de Serviciul Fiscal de Stat

subiectului care își exercită dreptul la imprimarea de sine stătător a facturilor

fiscale) [...]. (10) La apariția condițiilor stabilite la art. 1181, subiectul impozabil

este în drept să treacă în cont suma TVA achitată sau care urmează a fi achitată

furnizorului pe valorile materiale, serviciile procurate pe teritoriul țării numai în

cazul în care factura fiscală este înregistrată în Registrul general electronic al

facturilor fiscale. În cazul în care furnizorul mărfurilor, serviciilor nu a înregistrat

factura fiscală eliberată în Registrul general electronic al facturilor fiscale sau a

înregistrat-o cu depășirea termenului stabilit la art. 1181 alin. (l), cumpărătorul

(beneficiarul) va avea dreptul la trecerea în cont a sumei TVA în condițiile stabilite

de prezentul articol, cu informarea organului fiscal, în modul și în termenul stabilit

de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, despre nerespectarea de către furnizor a

prevederilor art. 1181.

Reieșind din cadrul legal aplicabil, instanța de fond just a reținut că trecerea în

cont TVA în baza facturii fiscale primite de la furnizor, este un drept al

cumpărătorului, condiționat de mai mulți factori, care urmează a fi respectați

cumulativ de cumpărător și anume: furnizorul trebuie să fie subiect impozabil cu

TVA; factura fiscală urmează să fie eliberată de organul autorizat; factura fiscală

trebuie să însoțească efectuarea unei livrări impozabile; procurările sunt legate de

desfășurarea activității de antreprenoriat; suma TVA din factura fiscală trebuie să

fie achitată sau urmează a fi achitată; factura fiscală urmează a fi înregistrată de

vânzător, în termen de 10 zile de la livrare, în Registrul electronic, în cazul

livrărilor impozabile mai mari de 100 000 de lei.

Or, în situația care vizează reclamanta-recurentă, toți factorii enunțați supra au

fost respectați cumulativ.

Prin urmare, în condițiile legislației în vigoare Întreprinederea cu Capital

Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere Limitată a avut dreptul

legal de a trece în cont sumele TVA aferente serviciilor beneficiate, respectiv

instanța apreciază că decizia nr. 21 din 4 mai 2017 asupra cazului de încălcare

26

fiscală pretinsă a fi comisă de către Întreprinederea cu Capital Străin „Rolling

International” Societate cu Răspundere Limitată, este neîntemeiată, bazată pe

aplicarea și interpretarea eronată a prevederilor legale, fiind pasibilă anulării.

Referitor la pretenția reclamantei-recurente privind repunerea în situația

anterioară emiterii deciziei nr. 29 din 3 martie 2017 (restituirea sumelor încasate de

organul fiscal prin intermediul ordinelor INCASO), prima instanță corect a

concluzionat despre necesitatea admiterii acesteea, reieșind din faptul că este o

pretenție subsecventă în raport cu pretențiile principale revendicate de reclamanta-

recurentă, în privința cărora instanța a ajuns la concluzia că sunt întemeiate.

Corect au fost apreciate critic probele și argumentele pârâtului-intimat privind

respingerea acțiunii.

Or, în opinia instanței probele și argumentele invocate de pârâtul-intimat, prin

care solicită să fie respinsă prezenta acțiune, sunt declarative și vin în contradicție

cu circumstanțele importante ale cauzei elucidate în dezbaterile judiciare și probele

pertinente administrate la dosar.

Astfel, Colegiul concluzionează că este legală hotărârea din 4 iunie 2018 a

Judecătoriei Chișinău, sediul Buiucani, din care motive urmează a fi menținută.

Din considerentele menționate și având în vedere faptul că, decizia instanței

de apel este neîntemeiată, iar hotărârea primei instanțe este legală și fondată,

Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții Supreme de

Justiție, ajunge la concluzia de a casa integral decizia instanței de apel, cu

menținerea hotărârii primei instanțe.

În conformitate cu art. 248, 258 alin. (3) Cod administrativ, art. 445, alin. (1),

lit. f) Cod de procedură civilă, Colegiul civil, comercial și de contencios

administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție

decide

Se casează integral decizia din 22 noiembrie 2018 a Curții de Apel Chișinău

și se menține hotărârea din 4 iunie 2018 a Judecătoriei Chișinău, sediul Buiucani,

emisă în cauza civilă, la cererea de chemare în judecată depusă de către

Întreprinderea cu Capital Străin „Rolling International” Societate cu Răspundere

Limitată împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu privire la contestarea actului

administrativ.

Decizia este irevocabilă.

Președintele ședinței,judecător Valeriu Doagă

judecătorii Nina Vascan

Iurie Bejenaru

Tamara Chișca-Doneva

Nicolae Craiu

27