Decizia nr. 16/2023 — ÎCCJ, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept · Dosar nr. 1203/1/2022

Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este legal constituit, conform dispoziţiilor art. 520 alin. (6) din Codul de procedură civilă raportat la art. XIX din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă, şi ale art. 36 alin. (2) lit. a) din Regulamentul privind organizarea şi funcţionarea administrativă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, republicat, cu completările ulterioare (Regulamentul ÎCCJ). 2. Şedinţa este prezidată de doamna judecător Mariana Constantinescu, preşedintele Secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

La şedinţa de judecată participă doamna magistratasistent Elena-Mădălina Ivănescu, desemnată în conformitate cu dispoziţiile art. 38 din Regulament.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a luat în examinare sesizarea formulată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal în Dosarul nr. 7.878/2/2017.

Magistratul-asistent prezintă referatul cauzei, arătând următoarele: (i) la termenul de judecată din 16 ianuarie 2023 a fost dispusă amânarea judecării cauzei, faţă de necesitatea întocmirii unei completări la raportul asupra chestiunii de drept; (ii) doamna judecător Carmen Mihaela Voinescu a întocmit completarea la raportul asupra chestiunii de drept prin care se propune admiterea sesizării formulate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Încheierea din 7 aprilie 2022, pronunţată în Dosarul nr. 7.878/2/2017, cu următoarea interpretare: „În interpretarea dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, baza de impozitare folosită la determinarea impozitului minim în cotă de 5% în cazul pariurilor în cotă fixă, se constituie din totalitatea sumelor colectate de operatorul economic de la jucătorii participanţi.”; (iii) raportul completat potrivit celor de mai sus a fost comunicat părţilor din dosarul în care a fost formulată sesizarea, potrivit dovezilor ataşate prezentului dosar; (iv) la 13 martie 2023 a fost depus la dosar punctul de vedere cu privire la chestiunea de drept, formulat de Direct Sport Bet – S.R.L., prin care solicită admiterea sesizării şi interpretarea chestiunii de drept în sensul în care valoarea impozabilă este cea rezultată din diminuarea sumelor colectate de operatorul economic de la jucătorii participanţi cu premiile ce au fost returnate/plătite jucătorilor câştigători.

În urma deliberărilor, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept rămâne în pronunţare asupra sesizării. ÎNALTA CURTE, deliberând asupra chestiunii de drept ce face obiectul sesizării, constată următoarele: I. Titularul şi obiectul sesizării

Prin Încheierea din 7 aprilie 2022, pronunţată în Dosarul nr. 7.878/2/2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu cu privire la următoarea chestiune de drept: ” Dacă bazele de impozitare folosite la determinarea impozitului minim în cotă de 5% prevăzut de art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în cazul pariurilor în cotă fixă se constituie din totalitatea sumelor colectate de operatorul economic de la jucătorii participanţi sau, din contră, bazele impozabile se constituie din sumele colectate de operatorul economic diminuate cu sumele returnate/plătite/achitate către jucători cu titlu de premii/câştiguri.” II. Expunerea succintă a procesului. Obiectul învestirii instanţei care a solicitat pronunţarea unei hotărâri prealabile. Stadiul procesual în care se află pricina A. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la 9 martie 2018, cu nr. 1.633/2/2018, reclamanta A. – S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (DGRFP Bucureşti), solicitând instanţei să dispună anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice din 8 iulie 2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală din 8 iulie 2016, emise de DGRFP Bucureşti, precum şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei din 13 aprilie 2017 şi, pe cale de consecinţă, să dispună exonerarea reclamantei de la plata sumei de 3.258.930 lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar, precum şi a accesoriilor aferente. B. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 2.582 din 4 decembrie 2019, Curtea de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. – S.R.L., reţinând, în esenţă, următoarele: (i) în mod legal s-a stabilit, prin actele administrativ-fiscale contestate, faptul că veniturile din activităţile de natura pariurilor sportive în cotă fixă, care trebuiau înregistrate de către reclamantă în evidenţa contabilă şi avute în vedere de aceasta la stabilirea impozitului pe profit şi a impozitului de 5%, sunt reprezentate de sumele încasate pentru aceste activităţi, iar nu de diferenţa dintre sumele încasate de la jucători din activitatea de jocuri de noroc organizată şi valoarea sumelor plătite jucătorilor câştigători; (ii) eventuale compensări între creanţe şi datorii se pot face doar faţă de aceeaşi entitate şi numai după contabilizarea veniturilor şi a cheltuielilor; (iii) în mod eronat, reclamanta a aplicat, pentru determinarea impozitului pe profit aferent perioadei supuse verificării, cota procentuală asupra încasărilor din pariurile sportive din care a scăzut premiile acordate participanţilor, fiind încălcate prevederile pct. 43 şi 45 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009, dar şi cele ale pct. 55 şi 56 din Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014, respectiv principiul evaluării separate a elementelor de active şi datorii, precum şi interdicţia compensării între elementele de venituri şi cheltuieli, în speţă încasările de la participanţi, respectiv plăţile către participanţi; (iv) activitatea privind jocurile de noroc presupune înregistrarea în contabilitate a sumelor încasate de organizatorii de jocuri de noroc, acestea reprezentând încasări în nume propriu, întrucât la data încasării nu se cunoaşte câştigătorul, plăţile sumelor cu titlu de premii reprezentând operaţiuni distincte care sunt efectuate la un alt moment. C. Recursul exercitat împotriva hotărârii primei instanţe

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 9 a formulat recurs reclamanta A. – S.R.L. pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din Codul de procedură civilă.

Recursul a fost înregistrat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal cu nr. 7.878/2/2017. D. Sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile

La termenul de judecată din 24 martie 2022, recurenta-reclamantă A. – S.R.L. a solicitat sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile cu privire la chestiunea de drept menţionată la paragraful 1, arătând următoarele: (i) în principal, problema de drept cu care a fost învestită instanţa se referă la modul de interpretare şi de aplicare a dispoziţiilor art. 18 din Codul fiscal din 2003, în condiţiile în care, în situaţia unor operatori de jocuri de noroc cum este cazul reclamantei, modul de aplicare a normei este neclar, având în vedere faptul că premiul care este acordat jucătorilor câştigători reprezintă în mod necesar o parte din sumele pe care participanţii la jocuri le introduc în mijloacele de joc; (ii) în acest context, două elemente sunt relevante în vederea stabilirii bazei impozabile în cauză: a) valoarea rezultată din colectarea sumelor introduse de jucătorii participanţi, o parte din aceasta fiind menită a fi returnată/plătită/achitată jucătorului/jucătorilor câştigător/câştigători. În interpretarea organelor fiscale, această valoare este cea care ar constitui „veniturile” la care se face referire în art. 18 din Codul fiscal din 2003; b) valoarea rezultată din diminuarea sumelor colectate conform lit. a) cu premiile ce au fost returnate/plătite jucătorilor câştigători. În interpretarea recurentei-reclamante A. – S.R.L., această valoare este cea care constituie venitul operatorului de jocuri şi singura care, în consecinţă, poate intra în conţinutul noţiunii de „venituri” la care face referire art. 18 din Codul fiscal din 2003; (iii) faptul că ambele variante reprezintă interpretări posibile ale dispoziţiilor respective rezultă din practica Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, în care au fost validate ambele interpretări, şi anume: a) prin Decizia nr. 4.527 din 8 octombrie 2019, pronunţată în Dosarul nr. 343/64/2016, şi prin Decizia nr. 1.945 din 26 martie 2021, pronunţată în Dosarul nr. 116/64/2018, s-a reţinut că impozitul prevăzut de art. 18 din Codul fiscal din 2003 se aplică la baza impozabilă reprezentată de beneficiul ce revine operatorului în urma plăţii premiilor către jucătorii câştigători; b) prin Decizia nr. 6.967 din 17 decembrie 2020, pronunţată în Dosarul nr. 9.443/2/2017, şi prin Decizia nr. 3.770 din 22 iulie 2020, pronunţată în Dosarul nr. 5.369/2/2016, s-a reţinut că impozitul prevăzut de art. 18 din Codul fiscal din 2003 se aplică asupra încasărilor totale, indiferent de premiile acordate. III. Normele de drept ce formează obiectul sesizării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie pentru pronunţarea unei hotărâri prealabile

Prevederile din dreptul intern supuse interpretării sunt cele ale art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (denumită în continuare Codul fiscal din 2003): ” Art. 18. – (1) Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.”

Instanţa de trimitere a indicat şi următoarele dispoziţii relevante pentru dezlegarea chestiunii de drept: a) pct. 11 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 (H.G. nr. 44/2004): ” 11. Intră sub incidenţa prevederilor art. 18 din Codul fiscal contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, încadraţi potrivit dispoziţiilor legale în vigoare; aceştia trebuie să organizeze şi să conducă evidenţa contabilă pentru a se cunoaşte veniturile şi cheltuielile corespunzătoare acestor activităţi. La determinarea profitului aferent acestor activităţi se iau în calcul şi cheltuielile de conducere şi administrare şi alte cheltuieli comune ale contribuabilului, proporţional cu veniturile obţinute din aceste activităţi. În cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obţinute din aceste activităţi, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri. Acesta se adaugă la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte activităţi, impozit calculat potrivit prevederilor titlului II din Codul fiscal. Veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt veniturile aferente activităţilor respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile.” b) pct. 252 alin. (1) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009, în vigoare până la data de 31 decembrie 2014, preluate şi în cuprinsul pct. 431 alin. (1) din Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014 (O.M.F.P. nr. 1.802/2014), în vigoare începând cu 1 ianuarie 2015: ” 252 – (1) În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse”. c) art. 68 şi anexa nr. 12 la Hotărârea Guvernului nr. 870/2009 (H.G. nr. 870/2009) pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc (O.U.G. nr. 77/2009): ” Art. 68. – (1) Activităţile de pariuri în cotă fixă vor fi exploatate în spaţii bine delimitate, denumite agenţii de pariuri. (2) În cadrul agenţiilor de pariuri, organizatorul este obligat să exploateze activitatea utilizând programe informatice unice şi formulare unitare la nivelul organizatorului. (3) Documentaţia tehnico-economică de eficienţă prezentată de operatorul economic la autorizare, întocmită pe o perioadă de un an, va conţine următoarele date: totalul încasărilor brute estimate, totalul cheltuielilor, pe elemente principale de cheltuieli, profitul brut. (4) Prin încasări brute se înţelege suma totală încasată înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli. (5) Lunar, până la data de 10 a lunii în curs pentru luna anterioară, organizatorii de astfel de jocuri vor întocmi situaţia prevăzută în anexa nr. 12. (6) Procentul de câştiguri din totalul încasărilor brute va fi de minimum 60%, calculat pentru perioada de valabilitate a autorizaţiei. ANEXA Nr. 12 Organizator … Data …

Instanţa de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite condiţiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, în sensul celor arătate în continuare.

Cauza se află în curs de judecată în stadiul procesual al recursului, nefiind pronunţată, până la acest moment, o hotărâre definitivă, pe rolul Secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, care judecă pricina în ultimă instanţă.

Chestiunea de drept în discuţie nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare.

Soluţionarea pe fond a litigiului în care a fost formulată sesizarea depinde de lămurirea chestiunii de drept, deoarece completul care a formulat sesizarea urmează să răspundă criticilor concrete de nelegalitate ce vizează interpretarea problemei de drept.

În ceea ce priveşte cerinţa noutăţii chestiunii de drept se arată că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut în repetate rânduri că, pe măsură ce chestiunea de drept a primit o dezlegare din partea instanţelor, în urma unei interpretări adecvate, concretizată într-o practică judiciară consacrată sau, dimpotrivă, printr-o practică neunitară, caracterul de noutate se pierde. Cu toate acestea, criteriul vechimii actului normativ a cărui interpretare se solicită nu trebuie absolutizat şi trebuie avut în vedere dacă chestiunea de drept a primit o dezlegare reală şi efectivă din partea instanţelor.

Aşa fiind, condiţia noutăţii unei chestiuni de drept trebuie examinată în raport cu scopul legiferării acestei instituţii procesuale a hotărârii prealabile, ca mecanism de unificare a practicii, anume acela de a preîntâmpina apariţia unei practici neunitare, spre deosebire de mecanismul reactiv al recursului în interesul legii, care se declanşează in situaţiile în care problema de drept a fost soluţionată în mod diferit prin hotărâri judecătoreşti definitive.

În speţă, deşi normele juridice supuse analizei nu sunt de dată recentă, totuşi, datorită duratei procedurilor administrativ-fiscale, instanţele de judecată au început să se confrunte relativ recent cu problema supusă dezlegării. Practica judiciară existentă este una incipientă, neputându-se vorbi despre conturarea unei practici unitare şi nici despre o reală practică neunitară care să justifice iniţierea unui recurs în interesul legii.

În ceea ce priveşte caracterul real al problemei de drept, instanţa de trimitere apreciază că, în raport cu dispoziţiile art. 18 din Codul fiscal din 2003 şi art. 68 din H.G. nr. 870/2009, se ridică problema, în acest context, dacă procentul din încasări destinat câştigurilor constituie un venit al operatorului şi premiile acordate de acesta au natura unor cheltuieli care nu diminuează baza de impunere aferentă impozitului minim reglementat de art. 18 din Codul fiscal din 2003 sau, dimpotrivă, aceste sume nu au fost niciodată încasate „în nume propriu” de către organizatorul jocurilor de noroc şi, în consecinţă, nu se includ în baza de impunere menţionată.

În favoarea celei de-a doua interpretări ar putea fi invocat conţinutul anexei nr. 12 la H.G. nr. 870/2009, modificată prin Hotărârea Guvernului nr. 823/2011 privind modificarea şi completarea Hotărârii Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc (H.G. nr. 823/2011). Potrivit acestei reglementări, în situaţia lunară privind încasările din organizarea de tip pariuri în cotă fixă pe care organizatorul jocurilor de noroc are obligaţia să o completeze în conformitate cu prevederile art. 68 alin. (5) din acelaşi act normativ se introduce o rubrică nouă, „21. Venituri înregistrate”, cu următoarea explicaţie: „rd. 21 – din valoarea de la rd. 1.2 (valoarea biletelor de participare vândute pentru jocurile organizate în luna de raportare n.n.) se scade cea de la rd. 2.2 (valoarea premiilor plătite aferente biletelor de participare vândute în luna de raportare n.n.), rezultatul reprezentând veniturile înregistrate de operatorul economic”.

Pare că, cel puţin de la data intrării în vigoare a H.G. nr. 823/2011, se face o distincţie între „încasările brute” şi „veniturile” operatorului economic, acestea din urmă rezultând ca diferenţă între încasări brute şi valoarea câştigurilor acordate.

În condiţiile în care art. 18 din Codul fiscal din 2003 nu a suferit modificări, s-ar putea susţine că modificările aduse prin H.G. nr. 823/2011 au doar rolul de a clarifica o imprecizie a normei primare, impunându-se ca distincţia dintre noţiunea de încasări brute şi cea de venituri din jocuri de noroc să fie extinsă şi pentru perioada anterioară adoptării H.G. nr. 823/2011.

Pe de altă parte, însă, se constată că, prin Decizia nr. 19 din 15 ianuarie 2019, Curtea Constituţională a analizat prevederile art. 18 din Codul fiscal din 2003 şi pe cele ale art. 68 din H.G. nr. 870/2009, reţinând, între altele, că „aceste dispoziţii conduc la concluzia că referitor la activitatea de pariuri sportive pentru perioada verificată, legiuitorul a avut în vedere noţiunea de «încasări brute» sinonimă celei de «venituri brute», supuse cotei de 5%, prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003”.

În raport cu cele reţinute în cadrul acestei hotărâri, se pune problema dacă interpretarea dată de Curtea Constituţională unor norme legale printr-o hotărâre prin care a respins, ca neîntemeiată, o excepţie de neconstituţionalitate este obligatorie pentru instanţe, similar dezlegărilor date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în procedurile reglementate de cartea a II-a titlul III din Codul de procedură civilă, sau instanţele pot analiza, în cadrul litigiilor pe care le soluţionează, şi alte apărări care nu au fost analizate de instanţa constituţională (cum ar fi, în speţă, prevederile anexei nr. 12 la H.G. nr. 870/2019), pentru a ajunge, eventual, la o concluzie diferită în ceea ce priveşte interpretarea legii. V. Jurisprudenţa instanţelor naţionale în materie

Într-o orientare jurisprudenţială s-a apreciat că baza de impozitare prevăzută de art. 18 alin. (1) din Codul fiscal din 2003 se constituie din sumele colectate de operatorul economic diminuate cu sumele returnate/plătite/achitate către jucători cu titlul de premii/câştiguri sau alte cheltuieli.

Această orientare jurisprudenţială se regăseşte la nivelul următoarelor instanţe: Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Curtea de Apel Braşov şi Curtea de Apel Bucureşti. În acelaşi sens a fost exprimat şi punctul de vedere teoretic, nesusţinut de practică judiciară, al Tribunalului Hunedoara.

În cadrul acestei orientări jurisprudenţiale au fost avute în vedere următoarele argumente: (i) potrivit legislaţiei specifice jocurilor de noroc şi legislaţiei contabile, veniturile realizate de organizatorul jocurilor de noroc sunt reprezentate de sumele încasate de la fiecare jucător în schimbul dreptului de a participa la jocurile de noroc, iar cheltuielile aferente acestora sunt reprezentate de sumele plătite jucătorilor câştigători; (ii) în raport cu dispoziţiile art. 3 alin. (1), art. 4 alin. (1) şi (2), art. 8 alin. (1), art. 21 alin. (1), alin. (3) lit. a) şi alin. (4) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, veniturile realizate de organizatorii jocurilor de noroc sunt reprezentate de sumele percepute de la participanţi în schimbul dreptului de participare la joc, iar cheltuielile aferente acestor venituri sunt reprezentate de sumele plătite jucătorilor; (iii) dispoziţiile art. 18 din Codul fiscal din 2003 stipulează că, pentru contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura pariurilor sportive şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru aceste activităţi este mai mic decât 5% din veniturile respective, operează obligaţia de plată a unui impozit de 5% aplicat acestor venituri realizate. Conform art. 12 alin. (3), art. 23 alin. (7) şi art. 68 alin. (4) din Hotărârea Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc: „organizatorii de jocuri de noroc sunt obligaţi să conducă evidenţa contabilă cu respectarea prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată”; „evidenţa contabilă va fi ţinută zilnic pe baza evidenţei tuturor operaţiunilor de exploatare”; „prin încasări brute se înţelege suma totală încasată înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli”. Potrivit acestor prevederi legale, veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli. Potrivit pct. 252 alin. (1) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009, în vigoare până la 31 decembrie 2014, „în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse”. În anexa nr. 12 la H.G. nr. 870/2009 se indică în mod clar faptul că din valoarea biletelor de participare vândute pentru jocurile organizate în luna respectivă, cumulate zilnic, se scade valoarea premiilor plătite aferente biletelor de participare vândute în luna de raportare, prin cumularea zilnică a premiilor, rezultatul obţinut reprezentând veniturile înregistrate de către operatorul economic; (iv) potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, prin „venituri” în domeniul jocurilor de noroc se înţelege diferenţa dintre sumele încasate de la jucători şi sumele plătite jucătorilor câştigători (Cauza C-377/11, International Bingo Technology – S.A.; Cauza C-38/93, Glawe; Cauza C-498/99, Town & County Factors; Cauza C-126/88, Boots Company). În acest sens au fost avute în vedere următoarele considerente din Hotărârea din 19 iulie 2012, pronunţată în Cauza C-377/11: „potrivit unei jurisprudenţe constante, această dispoziţie trebuie interpretată în sensul că baza de impozitare a unei prestări de servicii este constituită din contrapartida primită în mod real pentru această prestaţie (a se vedea în special Hotărârea din 27 martie 1990, Boots Company, C-126/88, Rec., p. I-1235, punctul 19, şi Hotărârea Town & County Factors, citată anterior, punctul 27)”; „modul de redactare a articolului 11 secţiunea A alineatul (1) litera (a) din a şasea directivă este clar şi că această dispoziţie nu lasă statelor membre nicio marjă de apreciere pentru a stabili ceea ce trebuie considerat ca reprezentând contrapartida obţinută sau care urmează să fie obţinută de prestator din partea clientului”; „în situaţia jocurilor de tip slotmachine în cazul cărora, potrivit obligaţiilor imperative stabilite prin lege, un anumit procentaj din sumele puse în joc de jucători este distribuit acestora sub formă de câştiguri, contrapartida primită în mod real de exploatator pentru punerea la dispoziţie a maşinilor este constituită numai din procentajul din sumele puse în joc de care acesta poate dispune în mod efectiv pentru sine (Hotărârea Glawe, citată anterior, punctul 9)”.

Într-o altă orientare jurisprudenţială s-a apreciat că, în interpretarea şi aplicarea art. 18 din Codul fiscal din 2003, baza de impozitare la care se aplică procentul de 5% este reprezentată de suma încasărilor brute, suma totală înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli, conform art. 68 alin. (4) din H.G. nr. 870/2009, fără a fi diminuată cu sumele reprezentând premiile acordate jucătorilor.

Această orientare jurisprudenţială se regăseşte la nivelul următoarelor instanţe: Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Curtea de Apel Braşov şi Curtea de Apel Bucureşti. În acelaşi sens şi-au exprimat punctul de vedere teoretic, nesusţinut de practică judiciară, Curtea de Apel Craiova şi tribunalele Ialomiţa, Iaşi, Ilfov şi Vaslui.

Această orientare a fost împărtăşită în şedinţa din 3 iunie 2020 a judecătorilor Secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în mecanismul administrativ de unificare a jurisprudenţei, conform celor menţionate în Decizia nr. 3.770 din 22 iulie 2020, pronunţată în Dosarul nr. 5.369/2/2016.

În cadrul acestei orientări jurisprudenţiale au fost avute în vedere următoarele argumente: (i) în categoria veniturilor, inclusiv cele obţinute din activitatea de jocuri de noroc (pariuri în cotă fixă), se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse, organizatorii de jocuri de noroc fiind obligaţi să conducă evidenţa contabilă cu respectarea prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, conform cărora atât veniturile, cât şi cheltuielile realizate trebuie să fie reflectate în bilanţul contabil în mod distinct, veniturile reprezentând cuantumul total al încasărilor, iar nu doar diferenţa dintre sumele încasate şi cheltuielile aferente cu premierea jucătorilor; (ii) în acest sens sunt şi prevederile art. 68 alin. (4) din H.G. nr. 870/2009, conform cărora „prin încasări brute se înţelege suma totală înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli”. În privinţa jocurilor de noroc în cotă fixă tip pariuri sportive, noţiunea de „încasări brute”, utilizată în cuprinsul dispoziţiilor menţionate, este sinonimă celei de „venituri brute” supuse cotei de 5% prevăzute de art. 18 din Codul fiscal din 2003; (iii) potrivit art. 18 alin. (1) din Codul fiscal din 2003 coroborat cu pct. 11 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, baza de impozitare la care se aplică procentul de 5% o reprezintă rulajul creditor al contului de venituri din activitatea de pariuri, fără a fi diminuat cu sumele reprezentând premiile acordate jucătorilor; (iv) dispoziţiile art. 68 alin. (6) din H.G. nr. 870/2009, conform cărora „procentul de câştiguri din totalul încasărilor brute va fi de minimum 60%, calculat pentru perioada de valabilitate a autorizaţiei”, nu conduc la o altă concluzie decât cea prezentată anterior, având în vedere că, în definirea „încasărilor brute”, legiuitorul nu a făcut nicio distincţie cu privire la existenţa sau inexistenţa unui cuantum minim obligatoriu al câştigurilor; (v) referitor la distincţia dintre „pariurile sportive” şi „pariurile în cotă fixă”, din interpretarea istoricoteleologică rezultă că, în înţelesul art. 18 alin. (1) din Codul fiscal din 2003, jocurile de noroc de pariuri în cotă fixă se includ în categoria pariurilor sportive pentru care este aplicabilă cota minimă de impozit pe profit; (vi) pentru activitatea de jocuri de noroc, la stabilirea impozitului pe profit şi a impozitului minim de 5%, legiuitorul nu a prevăzut posibilitatea unor eventuale deduceri, aşa încât veniturile care se înregistrează în evidenţa contabilă sunt constituite din suma veniturilor aferente activităţii respective, în integralitatea lor, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile. În acest sens este şi jurisprudenţa Curţii Constituţionale, reprezentată de Decizia nr. 19/2019.

Curţile de apel Alba Iulia, Bacău, Cluj, Constanţa, Craiova, Galaţi, Iaşi, Oradea, Piteşti, Ploieşti, Suceava, Târgu Mureş şi Timişoara au comunicat faptul că în raza lor teritorială de competenţă nu a fost identificată jurisprudenţă cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării. VI. Jurisprudenţa Curţii Constituţionale

În considerentele Deciziei Curţii Constituţionale nr. 19 din 15 ianuarie 2019, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 652 din 6 august 2019 („Decizia Curţii Constituţionale nr. 19/2019”) (paragrafele 21 şi 27-35), prin care a fost respinsă o excepţie de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 18 din Codul fiscal din 2003, Curtea Constituţională a reţinut următoarele: ” (…) autoarea excepţiei de neconstituţionalitate se plânge de faptul că a fost impozitată cu o cotă de 5% din veniturile înregistrate fără a se deduce câştigurile jucătorilor de la maşinile automate de jocuri (slot-machines). În acest sens invocă o hotărâre a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care se referă la stabilirea bazei de impozitare pe cifra de afaceri. Însă, chestiunea care se punea în această speţă era aceea a aplicării taxei pe valoare adăugată la o bază de impozitare care cuprindea şi câştigurile jucătorilor. (…) legiuitorul român a ales să impoziteze anumite categorii de jocuri de noroc potrivit art. 19 din Legea nr. 571/2003, însă, potrivit art. 18 din acelaşi cod, în cazul în care impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile înregistrate, se aplică un impozit de 5% aplicat la veniturile înregistrate. Cu alte cuvinte, cu titlu general, baza de impozitare a profitului o constituie diferenţa dintre veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. În condiţiile în care suma rezultată cu titlu de impozit este mai mică de 5% din veniturile înregistrate, se aplică automat un impozit de 5% pe veniturile înregistrate. Această măsură ţine de politica fiscală a statului, care se asigură astfel că operatorii economici nu eludează plata sumelor de bani care i se cuvin acestuia. În acest context trebuie analizat dacă, în sensul legislaţiei fiscale, expresia venituri înregistrate este sinonimă cu cea de încasări înregistrate. Susţinerile autoarei excepţiei de neconstituţionalitate, atunci când invocă prevederile constituţionale ale art. 1 alin. (5) în componenta sa privind calitatea legii, se bazează, în realitate, pe o presupusă necorelare a sensului celor două expresii. Potrivit pct. 11 referitor la art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 112 din 6 februarie 2004: «Intră sub incidenţa prevederilor art. 18 din Codul fiscal contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, încadraţi potrivit dispoziţiilor legale în vigoare; aceştia trebuie să organizeze şi să conducă evidenţa contabilă pentru a se cunoaşte veniturile şi cheltuielile corespunzătoare acestor activităţi. La determinarea profitului aferent acestor activităţi se iau în calcul şi cheltuielile de conducere şi administrare şi alte cheltuieli comune ale contribuabilului, proporţional cu veniturile obţinute din aceste activităţi. În cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obţinute din aceste activităţi, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri. Acesta se adaugă la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte activităţi, impozit calculat potrivit prevederilor titlului II din Codul fiscal. Veniturile, care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt veniturile aferente activităţilor respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile». De asemenea, din aceste dispoziţii rezultă că baza de impozitare la care se aplică procentul de 5% prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003 o reprezintă rulajul creditor al contului de venituri din activitatea de pariuri, fără a fi diminuat cu sumele reprezentând premiile acordate jucătorilor. În altă ordine, conform art. 68 alin. (4) din Hotărârea Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 528 din 30 iulie 2009, «prin încasări brute se înţelege suma totală înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli». Aceste dispoziţii vizează şi activităţile de tip slot-machine, care, potrivit Hotărârii Guvernului nr. 870/2009, se supun autorizării în condiţiile acestei hotărâri. De asemenea, pentru activitatea în cauză, art. 68 menţionat a prevăzut sintagma «deducerea premiilor şi a altor cheltuieli», recunoscând natura de cost a premiilor. Astfel, aceste dispoziţii conduc la concluzia că referitor la activitatea de pariuri sportive pentru perioada verificată, legiuitorul a avut în vedere noţiunea de «încasări brute» sinonimă celei de «venituri brute», supuse cotei de 5%, prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003. În concluzie, impozitul pe venit de 5% se aplică asupra veniturilor totale realizate de autoarea excepţiei de neconstituţionalitate din activitatea de pariuri sportive, fără ca acestea să fie diminuate prin acordarea premiilor sau a altor cheltuieli. În ceea ce priveşte invocarea art. 1 alin. (5) în componenta sa privind calitatea legii, atât Curtea Constituţională, cât şi Curtea Europeană a Drepturilor Omului au statuat, de principiu, că orice act normativ trebuie să îndeplinească anumite condiţii calitative, printre acestea numărându-se previzibilitatea, ceea ce presupune că acesta trebuie să fie suficient de precis şi clar pentru a putea fi aplicat; astfel, formularea cu o precizie suficientă a actului normativ permite persoanelor interesate – care pot apela, la nevoie, la sfatul unui specialist – să prevadă într-o măsură rezonabilă, în circumstanţele speţei, consecinţele care pot rezulta dintr-un act determinat. Desigur, poate să fie dificil să se redacteze legi de o precizie totală şi o anumită supleţe poate chiar să se dovedească de dorit, supleţe care nu trebuie să afecteze însă previzibilitatea legii (a se vedea, în acest sens, Decizia Curţii Constituţionale nr. 903 din 6 iulie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 584 din 17 august 2010, Decizia Curţii Constituţionale nr. 743 din 2 iunie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 579 din 16 august 2011, Decizia nr. 1 din 11 ianuarie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 53 din 23 ianuarie 2012, şi Decizia nr. 447 din 29 octombrie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 674 din 1 noiembrie 2013, precum şi jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului cu privire la care se reţin, spre exemplu, Hotărârea din 15 noiembrie 1996, pronunţată în Cauza C. împotriva Franţei, paragraful 29, Hotărârea din 25 noiembrie 1996, pronunţată în Cauza W. împotriva Regatului Unit, paragraful 40, Hotărârea din 4 mai 2000, pronunţată în Cauza R. împotriva României, paragraful 55, Hotărârea din 9 noiembrie 2006, pronunţată în Cauza Leempoel & S.A. ED. Cine Revue împotriva Belgiei, paragraful 59). Curtea reţine că noţiunea de venituri înregistrate este suficient de clară. O noţiune legală poate avea un conţinut şi înţeles autonom diferit de la o lege la alta, cu condiţia ca legea care utilizează termenul respectiv să îl şi definească (Decizia nr. 390 din 2 iulie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 532 din 17 iulie 2014, paragraful 31). Prin urmare, dacă noţiunea nu are înţeles autonom înseamnă că se aplică înţelesul/semnificaţia sa din limbajul comun/curent/uzual, care trebuie aplicat prin corelare cu întreg ansamblul legislativ aplicabil cauzei. De aceea, nu se poate aduce în discuţie o obligaţie absurdă impusă legiuitorului să definească prin lege practic fiecare noţiune folosită în definirea altei noţiuni. Revine competenţei instanţelor judecătoreşti de a interpreta legea în mod corespunzător, prin apelarea la metodele de interpretare (a se vedea şi Decizia nr. 417 din 19 iunie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 534 din 27 iunie 2018).” VII. Răspunsul Ministerului Public – Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

Ministerul Public – Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a comunicat că, la nivelul Secţiei judiciare – Serviciul judiciar civil, nu se verifică, la momentul respectiv, practică judiciară, în vederea promovării unui recurs în interesul legii cu privire la problema de drept ce formează obiectul sesizării. VIII. Opiniile specialiştilor consultaţi

În conformitate cu dispoziţiile art. 520 alin. (11) raportat la art. 516 alin. (6) din Codul de procedură civilă, au fost solicitate opiniile mai multor specialişti din cadrul unor facultăţi de drept asupra chestiunilor de drept supuse examinării.

Până la momentul pronunţării prezentei decizii au fost transmise puncte de vedere de către: Institutul Naţional al Magistraturii, Facultatea de Drept din cadrul Universităţii Babeş-Bolyai din Cluj, Facultatea de Drept din cadrul Universităţii „Alexandru Ioan Cuza” din Iaşi şi Facultatea de Drept din cadrul Universităţii de Vest din Timişoara. Institutul Naţional al Magistraturii

Cu privire la admisibilitatea cererii de pronunţare a unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunii de drept se arată că sesizarea este admisibilă, hotărârile judecătoreşti ale diferitelor completuri de recurs ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie semnificând faptul că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie trebuie să intervină cât mai rapid în prevenirea agravării divergenţei prin instrumentul procesual avut la dispoziţie, respectiv hotărârea prealabilă.

Cu privire la fondul chestiunii de drept este propusă următoarea dezlegare: baza de impozitare asupra căreia se aplică cota de 5% prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în cazul activităţii de pariuri sportive sub forma pariurilor în cotă fixă, este constituită din totalitatea veniturilor realizate de operatorul economic din această activitate.

În argumentarea celor de mai sus sunt învederate următoarele: – noţiunea de „încasări brute” este introdusă cu referire la documentaţia tehnico-economică necesară autorizării şi are rolul de a face posibilă verificarea uneia dintre condiţiile autorizării activităţii. Întreaga documentaţie se depune la Oficiul Naţional pentru Jocuri de Noroc/Comisie, şi nu la autoritatea fiscală, tocmai datorită acestui scop: verificarea îndeplinirii condiţiilor de autorizare. Anexa nr. 12 la H.G. nr. 870/2009, la care trimite alin. (5) al art. 68 din acelaşi act normativ, reglementează conţinutul unui document necesar acestei verificări pe parcursul perioadei de valabilitate a autorizaţiei; – noţiunea de „venituri înregistrate” folosită în cuprinsul anexei nr. 12 la H.G. nr. 870/2009 coincide din punct de vedere lingvistic cu cea folosită în art. 18 alin. (1) din vechiul Cod fiscal. Însă interpretarea potrivit căreia cele două noţiuni au conţinut juridic identic, deoarece sunt identice din punct de vedere lingvistic, este eronată, deoarece nu ţine cont de faptul că Legea nr. 571/2003 (vechiul Cod fiscal) şi O.U.G. nr. 77/2009 au domenii de aplicare diferite. Tocmai de aceea şi normele lor de aplicare sunt diferite (H.G. nr. 44/2004, în primul caz, şi H.G. nr. 870/2009, în cel de-al doilea); – noţiunea fiscală de „venituri înregistrate” prevăzută de art. 18 din vechiul Cod fiscal trebuie interpretată prin raportare la legislaţia fiscală, respectiv Codul fiscal şi normele metodologice de aplicare a acestuia, aprobate prin H.G. nr. 44/2004; – art. 18 din vechiul Cod fiscal face parte din titlul II (Impozitul pe profit), capitolul I (Dispoziţii generale) al legii şi reglementează impozitul pe profit minim pentru anumite tipuri de activităţi expres enumerate, în situaţia în care impozitul pe profit calculat potrivit regulii generale este sub un anumit prag, respectiv 5% din veniturile obţinute din respectivele activităţi. Dispoziţia normei este aceea că, într-o astfel de ipoteză, nu va fi plătit impozitul calculat potrivit regulii generale, ci impozitul minim arătat; – din conţinutul pct. 11 din normele metodologice de aplicare a Codului fiscal din 2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, se observă faptul că norma metodologică nu mai foloseşte noţiunea de „venituri înregistrate”, ci o clarifică prin referire expresă la „veniturile obţinute din aceste activităţi”, care sunt „înregistrate în conformitate cu reglementările contabile”. Acesta este sensul noţiunii fiscale de „venituri înregistrate”, care nu se confundă cu noţiunea administrativă de „venituri înregistrate” folosită de anexa nr. 12 din H.G. nr. 870/2009, care are înţelesul de diferenţă între valoarea biletelor vândute şi valoarea premiilor plătite în cazul pariurilor în cotă fixă; – într-o interpretare sistematică a legii, „veniturile înregistrate” la care se referă art. 18 din Codul fiscal din 2003 sunt aceleaşi cu „veniturile realizate” prevăzute de art. 19 din acelaşi cod. Din punctul de vedere al modalităţii de stabilire a bazei impozabile diferenţa este că, în cazul art. 18, din veniturile obţinute nu se scade nicio cheltuială, pe când, în cazul art. 19, ca regulă generală, cheltuielile se scad. Altfel spus, scăderea oricăror cheltuieli din veniturile obţinute din activităţile enumerate de art. 18 din vechiul Cod fiscal ar reprezenta o adăugare la lege. Atunci când anumite cheltuieli sunt deductibile, legea fiscală prevede expres. Universitatea Babeş-Bolyai din Cluj – Facultatea de Drept

Universitatea Babeş-Bolyai din Cluj – Facultatea de Drept a comunicat opinia potrivit căreia chestiunea de drept ar trebui să primească următoarea dezlegare: bazele de impozitare folosite la determinarea impozitului minim în cotă de 5% prevăzut de art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în cazul pariurilor în cotă fixă se constituie din sumele colectate de operatorul economic cu titlul de taxă de participare, diminuate cu sumele returnate/plătite/achitate către jucători cu titlul de premii/câştiguri.

În argumentarea concluziei de mai sus au fost prezentate următoarele raţionamente: – în ambianţa principiului securităţii juridice şi având în vedere introducerea în cuprinsul O.U.G. nr. 77/2009 a art. 1 1 alin. (1), prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 92/2014 pentru reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare şi modificarea unor acte normative (O.U.G. nr. 92/2014), cu începere din 13 februarie 2015, pentru perioada 13 februarie 2015-31 decembrie 2016 se impune, fără îndoială, concluzia că veniturile înregistrate, în sensul art. 18 din vechiul Cod fiscal, sunt veniturile din jocurile de noroc ale unui operator licenţiat, adică diferenţa dintre suma taxelor de participare şi fondul de premiere aferent fiecărui joc de noroc; – pentru perioada 1 ianuarie 2011-12 februarie 2015 (când în legislaţia românească nu exista art. 1 1 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2009) se apreciază că lipsa unei clarificări legislative explicite nu schimbă modalitatea de realizare a unui venit de către operatorul licenţiat, care este bazată pe acelaşi mecanism; – înţelegerea corectă a modului în care sunt gestionate taxele de participare („încasările brute”) până la momentul validării rezultatelor jocului de noroc ne ajută să determinăm şi momentul în care veniturile operatorului licenţiat din jocul de noroc sunt înregistrate în contabilitate: după validarea rezultatelor jocului de noroc şi atribuirea câştigurilor pariorilor care au avut succes. Doar aceste sume au aptitudinea de a creşte capitalurile proprii ale operatorului licenţiat, după cum o certifică lectura Standardului Internaţional de Contabilitate 18 – Venituri, partea finală; – această interpretare este confirmată şi de conţinutul anexei nr. 12 la H.G. nr. 870/2009, aşa cum a fost modificată prin H.G. nr. 823/2011, în cuprinsul căreia se face o distincţie clară între încasările brute (valoarea biletelor de participare v