Decizia nr. 28 din 3 aprilie 2023

Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este legal constituit, conform dispoziţiilor art. 520 alin. (6) din Codul de procedură civilă şi art. 34 alin. (2) lit. b) din Regulamentul privind organizarea şi funcţionarea administrativă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, aprobat prin Hotărârea Colegiului de conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 20/2023 (Regulamentul ÎCCJ). 2. Şedinţa este prezidată de doamna judecător Mariana Constantinescu, preşedintele Secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

La şedinţa de judecată participă doamna magistrat-asistent Elena-Mădălina Ivănescu, desemnată în conformitate cu dispoziţiile art. 36 din Regulament.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a luat în examinare sesizarea formulată de Curtea de Apel Bacău – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin Încheierea din 15 decembrie 2022, pronunţată în Dosarul nr. 556/110/2021, înregistrată pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Magistratul-asistent prezintă referatul cauzei, arătând următoarele: (i) a fost depus la dosar raportul asupra chestiunii de drept întocmit de doamna judecător-raportor Luiza Maria Păun, prin care se propune respingerea, ca inadmisibilă, a sesizării; (ii) raportul asupra chestiunii de drept a fost comunicat părţilor din dosarul în care a fost formulată sesizarea, în conformitate cu dispoziţiile art. 520 alin. (10) din Codul de procedură civilă; (iii) la 6 martie 2023, anterior comunicării raportului asupra chestiunii de drept întocmit în cauză, intimatul-reclamant din dosarul în care a fost formulată sesizarea a depus precizări scrise cu privire la conţinutul sesizării formulate în cauză, prin care solicită: respingerea sesizării, deoarece ar genera prelungirea duratei de soluţionare a cauzei, iar societatea va plăti oricum TVA pe care nu ar trebui să-l plătească.

În urma deliberărilor, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept rămâne în pronunţare asupra sesizării. ÎNALTA CURTE, deliberând asupra chestiunii de drept ce face obiectul sesizării, constată următoarele: I. Titularul şi obiectul sesizării

Prin Încheierea din 15 decembrie 2022, pronunţată în Dosarul nr. 556/110/2021, Curtea de Apel Bacău – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a dispus, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu cu privire la următoarea chestiune de drept: ” Interpretarea prevederilor art. 311 alin. (10) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi ale pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, prin raportare la prevederile art. 294 alin. (1) lit. g) şi ale art. 271 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vederea identificării ipotezelor în care agenţia de turism are un drept de opţiune între aplicarea regimului normal de taxă (scutire cu drept de deducere TVA) şi aplicarea regimului special de TVA (19% pe marjă) pentru activitatea de vânzare de bilete de avion şi în vederea identificării criteriilor de delimitare a noţiunii de «alte servicii turistice», respectiv dacă noţiunea de «alte servicii turistice» din Codul fiscal poate fi interpretată prin raportare la prevederile art. 3 pct. 15 lit. d) şi ale art. 4 din Ordonanţa Guvernului nr. 2/2018 privind pachetele de servicii de călătorie şi serviciile de călătorie asociate, precum şi pentru modificarea unor acte normative, respectiv art. 2 pct. 1 lit. c) din Ordonanţa Guvernului nr. 107/1999 privind activitatea de comercializare a pachetelor de servicii turistice sau noţiunea din Codul fiscal are o definiţie specifică în aplicarea prevederilor referitoare la fiscalizarea activităţii turistice.” II. Expunerea succintă a procesului. Obiectul învestirii instanţei care a solicitat pronunţarea unei hotărâri prealabile. Stadiul procesual în care se află pricina Actul administrativ atacat

Prin Decizia de impunere nr. F-BC 321/29.05.2020 emisă de intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău („AJFP Bacău”), au fost stabilite în sarcina reclamantei S.C. D.T. – S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare cu titlu de taxă pe valoare adăugată în sumă de 101.892 lei, decizia fiind emisă în temeiul Raportului de inspecţie fiscală nr. F-BC 267/29.05.2020.

Organele fiscale au stabilit această sumă reprezentând TVA colectată suplimentar asupra marjei profitului realizat din comercializarea/revânzarea biletelor de avion cu destinaţia în spaţiul UE achiziţionate de la Wizz Air Hungary şi Aero Network Consulting – S.R.L., TVA calculată asupra comisionului aplicat în fiecare lună pentru fiecare furnizor în parte, conform fişelor transmise de contribuabil. În cadrul deciziei de impunere atacate s-au reţinut următoarele: nu se poate considera că reclamanta refacturează costul biletului de avion pe numele clientului din România, deoarece percepe un comision pentru serviciul prestat, astfel că nu poate aplica acelaşi regim fiscal al TVA utilizat de către furnizorul serviciilor respective; în situaţia de faţă nu are loc o refacturare de costuri, ci o prestare de servicii taxabile în România, pentru care contribuabilul trebuia să emită facturi prin colectarea TVA, aplicând cota standard de 19%, deoarece beneficiarul serviciilor este în România; reclamanta a acţionat în nume propriu prin cumpărarea şi revânzarea de bilete de avion, fără a acţiona în calitate de intermediar al companiei de transport, astfel că nu poate beneficia de scutirea pentru transportul internaţional de persoane, respectiv are obligaţia calculării de TVA colectată asupra marjei profitului. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Bacău – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la 15.03.2021, reclamanta S.C. D.T. – S.R.L. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi („DGRFP Iaşi”) şi AJFP Bacău: suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F-BC 321/29.05.2020; anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 10/378/18.12.2020; anularea Deciziei de impunere nr. F-BC 321/29.05.2020 în ceea ce priveşte suma de 101.892 lei, reprezentând TVA colectat suplimentar de organul de inspecţie fiscală asupra marjei profitului realizat din comercializarea/revânzarea biletelor de avion cu destinaţia spaţiul UE achiziţionate de la Wizz Air Hungary şi Aero Network Consulting – S.R.L., TVA calculată asupra comisionului, precum şi cu privire la soluţionarea decontului sumei negative de TVA cu opţiune de rambursare; anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. F-BC 267/29.05.2020 în limitele arătate mai sus; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii de chemare în judecată menţionate în cadrul paragrafului anterior, reclamanta a susţinut, în esenţă, faptul că art. 311 din Codul fiscal impune agenţiilor de turism un regim de taxare special, aplicat la marja de profit, regim ce are câteva excepţii, astfel cum rezultă din pct. 85 alin. (6) teza finală din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, respectiv regimul normal de taxă, dacă transportul nu este vândut împreună cu alte servicii turistice. Regimul normal de taxare pentru transportul de călători este prevăzut în art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, care specifică faptul că transportul internaţional de persoane este scutit de taxă. În speţă, transportul a fost achiziţionat în nume propriu, dar în contul beneficiarului, astfel că sunt incidente dispoziţiile art. 271 alin. (2) din Codul fiscal. Coroborând prevederile art. 271 alin. (2) cu prevederile art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, rezultă că regimul normal de taxare este scutirea cu drept de deducere a TVA. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 672/5.10.2021, pronunţată în Dosarul nr. 556/110/2021, Tribunalul Bacău – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis contestaţia formulată de reclamanta S.C. D.T. – S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele DGRFP Iaşi şi AJFP Bacău; a anulat, în totalitate, Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 10.378/18.12.2020 emisă de pârâta DGRFP Iaşi şi a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. F-BC 321/29.05.2020 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-BC 267/29.05.2020 emise de pârâta AJFP Bacău, în ceea ce priveşte suma de 101.892 lei, reprezentând TVA colectată suplimentar.

Motivarea sentinţei menţionate în cadrul paragrafului anterior a avut la bază considerentele redate în cele de mai jos.

În cazul serviciului unic prestat de o agenţie de turism este, în principiu, aplicabil regimul special prevăzut de art. 311 din Codul fiscal, numit şi regimul marjei. Locul prestării serviciului unic al agenţiei de turism este acolo unde este stabilită agenţia, indiferent unde sunt efectiv prestate serviciile turistice. În speţă, locul prestării serviciului fiind în România, ca o regulă generală, facturarea serviciului trebuie realizată cu aplicarea TVA pe marjă. De la această regulă generală există mai multe excepţii prevăzute de art. 311 din Codul fiscal şi de Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016.

În speţă este relevantă excepţia prevăzută de pct. 85 alin. (6) teza a II-a din Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, care se referă la transportul de călători, caz în care agenţia de turism poate să opteze să nu aplice regimul marjei, ci să aplice regimul normal de TVA, cu condiţia ca transportul de călători să nu fie vândut împreună cu alte servicii turistice, situaţie în care se regăseşte reclamanta.

Astfel, dat fiind că S.C. D.T. – S.R.L. a vândut bilete de avion pe parcurs extern – ce reprezintă practic transport de călători -, fără ca vânzarea acestora să fie însoţită şi de alte servicii turistice, rezultă că reclamanta nu era obligată să aplice regimul special – TVA pe marjă, ci putea să opteze pentru aplicarea regimului normal. Aplicarea regimului normal de TVA înseamnă că nu se aplică TVA pe marjă, ci baza impozabilă este constituită din întreaga valoare a serviciului, dar şi că se vor aplica regulile normale privind locul prestării serviciilor, cotele, precum şi faptul că devin aplicabile scutirile de TVA specifice regimului normal de taxare, cum este cea prevăzută de art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, care se referă la transportul internaţional de persoane.

Scutirea prevăzută de art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal nu este condiţionată de statutul prestatorului, cum este de exemplu cea prevăzută de art. 292 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, scutirea de TVA pentru transportul internaţional de persoane putând fi aplicată de către orice persoană impozabilă care, din punctul de vedere al TVA-ului, prestează servicii de transport internaţional de persoane, cum este şi situaţia reclamantei.

Astfel, din punctul de vedere al TVA-ului, reclamanta – agenţie de turism primeşte şi prestează mai departe servicii de transport internaţional de persoane, conform prevederilor art. 271 alin. (2) din Codul fiscal şi pct. 8 alin. (2) din normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, chiar dacă acestea sunt efectiv prestate de către compania aeriană clienţilor finali. În acest sens, prima instanţă a reţinut că reclamanta acţionează în nume propriu, respectiv primeşte facturi pe numele său de la companiile aeriene şi în contul altei persoane – clientul final, astfel că se consideră că a primit şi a prestat ea însăşi servicii de transport internaţional de persoane prin achiziţia şi revânzarea biletelor de avion pe parcurs extern.

În consecinţă, reclamanta prestează, din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată, servicii de transport internaţional de persoane, ceea ce nu înseamnă că trebuie să fie autorizată ca transportator potrivit legislaţiei specifice în acest sens, iar, potrivit art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, transportul internaţional de persoane este scutit de TVA – scutire cu drept de deducere. Prin urmare, s-a apreciat că reclamanta a facturat corect biletele de avion pe parcurs extern vândute către clienţii săi, cu aplicarea regimului de scutire TVA cu drept de deducere.

Faţă de toate aceste aspecte, prima instanţă a concluzionat că reclamanta nu era obligată să aplice regimul special pentru agenţii de turism în cazul biletelor de avion pe parcurs extern vândute, fără a fi însoţite de alte servicii turistice, în baza excepţiei prevăzute de pct. 85 alin. (6) din normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016.

În contextul aplicării regimului normal de TVA, din perspectiva TVA, reclamanta a prestat ea însăşi servicii de transport internaţional de persoane, chiar dacă nu are calitatea de transportator autorizat, aceste servicii fiind scutite de TVA în baza prevederilor art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, astfel că regimul aplicabil la facturarea biletelor de avion vândute de aceasta este acela de scutire cu drept de deducere. Recursul formulat în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 672/5.10.2021 a Tribunalului Bacău – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs AJFP Bacău, în nume propriu şi în numele DGRFP Iaşi, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivare s-a invocat, în esenţă, faptul că, în nicio situaţie, nici în cazul aplicării regimului special pentru agenţiile de turism, nici în cazul regimului normal de TVA, S.C. D.T. – S.R.L. nu poate justifica scutirea de taxă pe care a aplicat-o, întrucât nu are calitatea de intermediar, nu acţionează în numele şi în contul altei persoane, nu are calitatea de transportator, astfel încât nu poate aplica regimul normal de taxă la vânzarea biletelor de avion, în baza prevederilor pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, şi în baza prevederilor pct. 63 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare. Reclamanta are calitatea de agenţie de turism care trebuie să aplice regimul special pentru agenţiile de turism, iar serviciul unic prestat de către aceasta se impozitează conform regimului special aplicabil acestora.

Regimul special reglementat de art. 311 din Codul fiscal şi de pct. 85 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, este un regim aplicabil agenţiilor de turism care acţionează în nume propriu, utilizând prestări de servicii furnizate de terţi, operaţiunea realizată în legătură cu călătoria reprezentând un serviciu unic, prestat de agenţie pentru călătorii persoane fizice. Locul prestării este statul membru în care este stabilită agenţia, nefiind aplicabile regulile prevăzute de art. 278 din Codul fiscal.

Transportul vândut de agenţia reclamantă este, în fapt, vândut împreună cu alte servicii turistice.

Potrivit definiţiei legale a sintagmei „alte servicii turistice” [art. 152 1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal – valabilă până la 31.12.2015; art. 311 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 – valabilă de la 1.01.2016; pct. 63 alin. (7) teza a II-a din normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 şi pct. 85 alin. (6) teza a II-a din normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016], sintagma mai sus menţionată include acele servicii de călătorie care nu sunt reprezentate de cazarea la hotel, case de oaspeţi, cămine, locuinţe de vacanţă şi alte spaţii folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate.

Din actul constitutiv al S.C. D.T. – S.R.L. din 27.12.2016 rezultă că societatea nu are înscrise în obiectul său de activitate codurile CAEN 5110 – „Transporturi aeriene pasageri”, 5223 – „Activităţi de servicii anexe transporturilor aeriene”, coduri specifice trasportului internaţional aerian de persoane. Prin urmare, societatea reclamantă nu poate presta astfel de activităţi. Societatea are înscrise în obiectul său de activitate codurile CAEN 7911 „Activităţi ale agenţiilor turistice”, 7912 „Activităţi ale tur-operatorilor”, 7990 „Alte servicii de rezervare şi asistenţă turistică”, coduri specifice activităţilor de agenţie turistică, coduri CAEN solicitate de companiile aeriene/IATA pentru acordarea către reclamantă, în calitate de agenţie de turism a acreditării în vederea atribuirii unui user/ID pe platforma informatică a companiilor aeriene/IATA, a dreptului de a achiziţiona şi a vinde serviciile companiilor aeriene, a dreptului de logare în sistemul de rezervări (user + parolă) create, menţinute şi întreţinute de Blue Air/Wizz Air/Christian Tour şi a dreptului de a-i fi recunoscut comisionul cuvenit conform vânzătorilor nete aferente unei luni calendaristice.

Potrivit codurilor mai sus enumerate, reclamanta poate furniza şi alte servicii turistice, inclusiv servicii de călătorie care nu sunt reprezentate de cazarea la hotel, case de oaspeţi, cămine, locuinţe de vacanţă şi alte spaţii folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate.

Aceste alte servicii turistice vândute împreună cu biletul de avion, nominalizate efectiv de organele de inspecţie fiscală, constau în servicii de rezervare legate de călătorie, rezervări pentru transport, servicii de asistenţă pentru călători, servicii de consultanţă, asistenţă şi informare a călătorilor, furnizarea de informaţii de călătorie pentru călători (conform codurilor CAEN pentru turism menţionate mai sus), logare în sistemul de rezervări (user/ID şi parolă) pe platformele create, menţinute şi întreţinute de Blue Air/Wizz Air/Christian Tour, formarea rutei călătoriei în baza serviciilor oferite de companiile aeriene şi de cerinţele călătorului, introducerea datelor de identificare ale pasagerului, adăugarea serviciilor suplimentare, emiterea de către compania aeriană a unui cod de confirmare etc. Aceste servicii turistice au fost vândute către călători la absolut fiecare bilet de avion comercializat de societatea reclamantă în perioada 1.07.2017 – 31.03.2020.

Recurentele apreciază că serviciile turistice nominalizate în cele de mai sus au avut un efect substanţial asupra preţului final, nemaiputând fi considerate servicii accesorii. În consecinţă, în speţă se aplică regimul special pentru agenţiile de turism, şi nu regimul normal de taxă. Pentru analiza efectului substanţial asupra preţului, recurentele au invocat jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv Cauza C-94/97, Madgett and Baldwin.

Recurentele au subliniat că valoarea transportului aerian este reprezentată strict de valoarea menţionată în facturile emise de companiile aeriene, iar tot ceea ce este perceput de S.C. D.T. – S.R.L. peste această valoare reprezintă „alte servicii turistice”.

Organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că în perioada 1.07.2017-31.03.2020 a rezultat un adaos însuşit de societate în sumă de 639.111 lei, adică cu 31,49% peste sumele solicitate de companiile aeriene (2.029.568 lei), acest adaos reprezentând contravaloarea acestor „alte servicii turistice”, care reprezintă un produs specific agenţiilor de turism.

La această diferenţă între suma totală plătită de călători şi costurile agenţiei de turism, organele de inspecţie fiscală au determinat o bază de impozitare a serviciului unic în sumă de 537.219 lei şi o TVA colectată suplimentar în sumă de 101.892 lei.

În susţinerea celor de mai sus, recurentele arată că însăşi societatea reclamantă specifică, în cuprinsul punctului 6 din anexa 1 la a doua contestaţie administrativă formulată, că, în cadrul facturii pe care o emite către client, „tariful este format din preţul furnizorului, servicii conexe şi adaosul societăţii noastre”.

Conform prevederilor art. 11 din Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii. În speţă, în temeiul art. 11 mai sus indicat, s-a stabilit că acest adaos însuşit de agenţia turistică nu reprezintă în fapt contravaloarea serviciului de transport de călători, care este reprezentată strict de valoarea înscrisă în factura furnizorului biletelor de avion, conform Contractului de subagent nr. 28/24.01.2012 încheiat cu compania de transport aerian de persoane.

Potrivit dispoziţiilor legale cuprinse în Codul fiscal, transportul aerian nu include şi alte servicii turistice, de vreme ce aceste alte servicii turistice sunt enumerate separat de transportul aerian. Mai mult, aceste alte servicii turistice sunt separate de cazare, transport, excursii organizate, deoarece legiuitorul a decis să le nominalizeze şi să le enumere separat.

O altă critică a recurentelor vizează omisiunea primei instanţe de a se raporta la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) şi art. 144 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 103/2016 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. a)-i), art. 294 alin. (2) şi art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile

Curtea de Apel Bacău – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, din oficiu, a dispus sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunii de drept menţionate la paragraful 7 din prezenta decizie. III. Normele de drept ce formează obiectul sesizării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie pentru pronunţarea unei hotărâri prealabile

Având în vedere chestiunea de drept supusă dezlegării, prevederile din dreptul intern supuse interpretării sunt cele ale art. 311 alin. (10) lit. a), ale art. 294 alin. (1) lit. g) şi ale art. 271 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (denumită în continuare Codul fiscal sau Legea nr. 227/2015), ale pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (denumite în continuare Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal sau H.G. nr. 1/2016), ale art. 3 pct. 15 lit. d) şi ale art. 4 din Ordonanţa Guvernului nr. 2/2018 privind pachetele de servicii de călătorie şi serviciile de călătorie asociate, precum şi pentru modificarea unor acte normative (denumită în continuare O.G. nr. 2/2018) şi ale art. 2 pct. 1 lit. c) din Ordonanţa Guvernului nr. 107/1999 privind activitatea de comercializare a pachetelor de servicii turistice (denumită în continuare O.G. nr. 107/1999): – Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal: – „Art. 311. – Regimul special pentru agenţiile de turism (…) (10) Agenţia de turism poate opta şi pentru aplicarea regimului normal de taxă pentru operaţiunile prevăzute la alin. (2), cu următoarele excepţii, pentru care este obligatorie taxarea în regim special: a) când călătorul este o persoană fizică;”; – „Art. 294. – Scutiri pentru exporturi sau alte operaţiuni similare, pentru livrări intracomunitare şi pentru transportul internaţional şi intracomunitar (1) Sunt scutite de taxă: (…) g) transportul internaţional de persoane;”; – „Art. 271. – Prestarea de servicii (1) Se consideră prestare de servicii orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, aşa cum este definită la art. 270. (2) Atunci când o persoană impozabilă care acţionează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit şi a prestat ea însăşi serviciile respective. (3) Prestările de servicii cuprind operaţiuni cum sunt: a) închirierea de bunuri sau transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contract de leasing; b) cesiunea bunurilor necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate, cum sunt: transferul şi/sau cesiunea drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi similare; c) angajamentul de a nu desfăşura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acţiune ori o situaţie; d) prestările de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorităţi publice sau potrivit legii; e) servicii de intermediere efectuate de persoane care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii. (4) Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele: a) utilizarea bunurilor, altele decât bunurile de capital, care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile în folosul propriu sau de către personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziţie, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parţial, cu excepţia bunurilor a căror achiziţie face obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 298; b) serviciile prestate în mod gratuit de către o persoană impozabilă pentru uzul propriu sau al personalului acesteia ori pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice. (5) Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată în sensul alin. (4), fără a se limita la acestea, operaţiuni precum: a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, în condiţiile stabilite prin normele metodologice; b) serviciile prestate în mod gratuit în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice, în condiţiile stabilite prin normele metodologice; c) serviciile prestate în mod gratuit în cadrul perioadei de garanţie de către persoana care a efectuat iniţial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii. (6) Prevederile art. 270 alin. (5) şi (7) se aplică în mod corespunzător şi prestărilor de servicii.” – Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 ” 85. (…) (6) Agenţiile de turism sunt obligate să aplice regimul special prevăzut la art. 311 din Codul fiscal şi în cazul în care serviciul unic cuprinde o singură prestare de servicii, cu excepţia prevăzută la alin. (2) şi cu excepţia situaţiei în care optează pentru regimul normal de taxă în limitele art. 311 alin. (10) din Codul fiscal. În acest sens a fost pronunţată hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cazul C-163/91 Van Ginkel. Totuşi, pentru transportul de călători agenţia de turism poate aplica regimul normal de taxă, cu excepţia situaţiei în care transportul este vândut împreună cu alte servicii turistice.” – Ordonanţa Guvernului nr. 2/2018 privind pachetele de servicii de călătorie şi serviciile de călătorie asociate, precum şi pentru modificarea unor acte normative: – „Articolul 3 – Definiţii În sensul prezentei ordonanţe, termenii şi expresiile de mai jos au următoarea semnificaţie: (…) 15. serviciu de călătorie reprezintă: a) transportul de pasageri; b) cazarea care nu face parte intrinsecă din transportul de pasageri şi care este realizată în alt scop decât cel rezidenţial; c) închirierea de autoturisme, de alte autovehicule în înţelesul secţiunii 2 cap. I pct. 3 lit. a) din Reglementările privind omologarea de tip şi eliberarea cărţii de identitate a vehiculelor rutiere, precum şi omologarea de tip a produselor utilizate la acestea – RNTR 2, aprobate prin Ordinul ministrului lucrărilor publice, transporturilor şi locuinţei nr. 211/2003, cu modificările şi completările ulterioare, sau de motociclete în conformitate cu art. 6 pct. 22 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 195/2002 privind circulaţia pe drumurile publice, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru care este necesar un permis de conducere; d) orice alt serviciu turistic care nu este parte intrinsecă a unui serviciu de călătorie în înţelesul lit. a)-c);”; – „Articolul 4 – Excepţii (1) O combinaţie de servicii de călătorie în care unul dintre serviciile de călătorie prevăzute la art. 3 pct. 15 lit. a), b) sau c) este combinat cu unul sau mai multe servicii turistice prevăzute la art. 3 pct. 15 lit. d) nu este un pachet dacă aceste din urmă servicii îndeplinesc una dintre următoarele condiţii: a) nu reprezintă o proporţie semnificativă a valorii combinaţiei, nu sunt prezentate ca fiind o caracteristică esenţială a combinaţiei şi nu reprezintă în alt fel o caracteristică esenţială a combinaţiei; b) sunt selectate şi achiziţionate doar după începerea executării unui serviciu de călătorie prevăzut la art. 3 pct. 15 lit. a), b) sau c). (2) În cazul în care se achiziţionează un singur tip de servicii de călătorie prevăzute la art. 3 pct. 15 lit. a), b) sau c) şi unul sau mai multe servicii turistice prevăzute la art. 3 pct. 15 lit. d), acestea nu constituie un serviciu de călătorie asociat dacă aceste din urmă servicii nu reprezintă o parte semnificativă a valorii combinate a serviciilor şi nu sunt prezentate ca fiind şi nu reprezintă în alt fel o caracteristică esenţială a călătoriei sau a vacanţei. (3) Se consideră că serviciile turistice prevăzute la art. 3 pct. 15 lit. d) formează o parte semnificativă a valorii pachetului sau a serviciului de călătorie asociat dacă reprezintă cel puţin 25% din valoarea combinaţiei”. – Ordonanţa Guvernului nr. 107/1999 privind activitatea de comercializare a pachetelor de servicii turistice: ” Art. 2. – În sensul prezentei ordonanţe, prin următorii termeni se înţelege: 1. pachet de servicii turistice – combinaţia prestabilită a cel puţin două dintre următoarele trei grupe de servicii, cu condiţia ca durata neîntreruptă a acestora să depăşească 24 de ore sau să cuprindă o înnoptare, şi anume: a) transport; b) cazare; c) alte servicii, fără legătură cu transportul sau cazarea sau care nu sunt accesorii ale acestora şi care reprezintă o parte semnificativă a pachetului de servicii turistice, cum ar fi: alimentaţie, tratament balnear, agrement şi altele asemenea;”. IV. Punctul de vedere al completului de judecată care a adresat sesizarea A. Cu privire la admisibilitatea sesizării

Instanţa de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite condiţiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă pentru admiterea sesizării.

În ceea ce priveşte a patra condiţie de admisibilitate a sesizării, respectiv de lămurirea sesizării să depindă soluţionarea pe fond a cauzei, instanţa de trimitere a considerat că este îndeplinită, întrucât soluţionarea recursului presupune lămurirea modului de interpretare a dispoziţiilor art. 311 din Codul fiscal şi ale pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, în speţă punându-se problema identificării ipotezelor în care agenţia de turism are un drept de opţiune între aplicarea regimului normal de taxare (scutire cu drept de deducere TVA) şi aplicarea regimului special de TVA (19% pe marjă) pentru activitatea de vânzare de bilete de avion şi, de asemenea, cea a identificării criteriilor de delimitare a noţiunii de „alte servicii turistice”, pentru a se lămuri în ce măsură activitatea unei agenţii de turism de vânzare de bilete de avion reprezintă un transport oferit împreună cu alte servicii turistice, ca parte a serviciului unic prestat de agenţie.

În privinţa caracterului de „noutate” al chestiunii de drept, instanţa de trimitere apreciază că această condiţie este, deopotrivă, îndeplinită, faţă de următoarele considerente: completul Curţii de Apel Bacău este învestit pentru prima oară cu o cauză în care este pusă în discuţie această chestiune de drept; instanţa supremă nu a fost învestită, până în acest moment, cu soluţionarea unui recurs în interesul legii sau a unei cereri formulate în temeiul art. 520 din Codul de procedură civilă cu privire la chestiunea de drept pusă în discuţie; nu se poate concluziona că există o practică deja constantă, care ar fi diluat caracterul de noutate, întrucât a fost identificată o singură soluţie în care s-a antamat aceeaşi problemă de drept, respectiv Decizia civilă nr. 1.002 din 6 iunie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, în Dosarul nr. 1.542/120/2015. B. Cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării

Cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării, instanţa de trimitere a constatat că: (i) o primă problemă o reprezintă interpretarea prevederilor art. 311 alin. (10) lit. a) din Codul fiscal şi ale pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, prin raportare la art. 294 alin. (1) lit. g) (Sunt scutite de taxă: g) transportul internaţional de persoane) şi art. 271 (Prestarea de servicii) din Codul fiscal, în vederea identificării ipotezelor în care agenţia de turism are un drept de opţiune între aplicarea regimului normal de taxă (scutire cu drept de deducere TVA) şi aplicarea regimului special de TVA (19% pe marjă) pentru activitatea de vânzare de bilete de avion, iar (ii) o a doua problemă o reprezintă identificarea criteriilor de delimitare a noţiunii de „alte servicii turistice”, respectiv dacă noţiunea de „alte servicii turistice” din Codul fiscal poate fi interpretată prin raportare la prevederile art. 3 pct. 15 lit. d) şi art. 4 din O.G. nr. 2/2018, respectiv ale art. 2 pct. 1 lit. c) din O.G. nr. 107/1999 sau noţiunea din Codul fiscal are o definiţie specifică în aplicarea prevederilor referitoare la fiscalizarea activităţii turistice.

În ceea ce priveşte prima problemă, identificată la pct. (i) al paragrafului anterior, instanţa de trimitere a apreciat că dificultatea de interpretare este dată de inserarea unei prevederi în cuprinsul Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal ca urmare a pronunţării Hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene („CJUE”) din 12 noiembrie 1992, în Cauza C-163/91, Van Ginkel Waddinxveen BV, Reis-en Passagebureau Van Ginkel BV şi alţii împotriva Inspecteur der Omzetbelasting Utrecht, prin care s-a decis că „Dispoziţiile articolului 26 al Directivei a VI-a 77/388/CEE a Consiliului, din 17 mai 1977, privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitor la taxa pe cifra de afaceri – Sistemul comun de TVA: regimul normal de taxă, trebuie interpretate în sensul că circumstanţa potrivit căreia transportul turistului nu este asigurat de agenţia de turism sau de către un tour-operator şi faptul că aceştia se limitează la a-i asigura turistului o cazare de vacanţă nu este de natură să excludă prestarea serviciilor furnizate, de aceste firme, din câmpul de aplicare a articolului 26”.

Prin această hotărâre CJUE a subliniat că furnizarea de către o agenţie de turism a serviciului de cazare intră în domeniul de aplicare a regimului special de taxare prevăzut de articolul 26 al Directivei a VI-a 77/388/CEE a Consiliului, chiar dacă această prestaţie cuprinde doar cazarea, nu şi transportul.

În paragraful 24 al hotărârii sus-menţionate, instanţa europeană a stabilit că nu este suficient ca o agenţie de turism să furnizeze numai serviciul de cazare pentru client pentru a exclude acest serviciu din domeniul de aplicare al articolului 26 din Directiva a VI-a 77/388/CEE a Consiliului. În plus, astfel cum Curtea a arătat în Cauza C-280/90 Hacker, serviciul prestat de către agenţie, chiar dacă este limitat la furnizarea cazării, nu trebuie să fie redus la un serviciu unic, întrucât ar putea cuprinde, pe lângă închirierea spaţiului de cazare, servicii precum informarea şi consilierea, având în vedere că agenţia de turism furnizează o gamă de oferte de vacanţă şi de rezervări pentru cazare (Cauza C-220/11 Star Coaches).

În ceea ce priveşte dispoziţiile legii interne, din interpretarea dispoziţiilor art. 311 alin. (10) din Codul fiscal ar rezulta că agenţia de turism nu poate opta pentru aplicarea regimului normal de taxă, fiind obligatorie aplicarea regimului special (la marja de profit) în situaţia în care călătorul este o persoană fizică (ipoteză identificată şi în speţă şi la care recurenta face explicit referire în recurs).

Cu toate acestea, excepţia reglementată de pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal adaugă o ipoteză de aplicare a regimului normal de taxă pentru situaţia în care este vândut transport de călători fără alte servicii turistice.

Aceste din urmă prevederi pot fi interpretate în sensul că reglementează o posibilitate de aplicare a regimului normal de taxă în ipoteza în care este vândut transport de călători fără alte servicii turistice, dar numai când călătorul nu este persoană fizică, întrucât situaţia de excepţie trebuie să se circumscrie limitelor prevăzute de art. 310 alin. (10) din Codul fiscal.

De asemenea, acest articol se poate interpreta în sensul că sintagma finală „totuşi, pentru transportul de călători agenţia de turism poate aplica regimul normal de taxă, cu excepţia situaţiei în care transportul este vândut împreună cu alte servicii turistice” instituie o excepţie care este aplicabilă tuturor tipurilor de călători [menţionaţi la alin. (1) al pct. 85 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal], întrucât aceste prevederi vin să instituie o excepţie pentru toate ipotezele în care este vândut transport de călători fără alte servicii turistice. Aceasta mai ales în contextul în care textul face referire la transport de călători fără a opera vreo distincţie în ceea ce priveşte cele trei tipuri de călători de la alin. (1) al pct. 85.

Prevederile pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal reiau prevederile din Codul fiscal în sensul că agenţiile de turism sunt obligate să aplice regimul special prevăzut la art. 311 din Codul fiscal şi în cazul în care serviciul unic cuprinde o singură prestare de servicii (pentru determinarea ipotezelor în care suntem în prezenţa unei singure prestări de servicii fiind relevantă Cauza C-163/91, Van Ginkel), indicându-se că există două categorii de excepţii: (i) cele de la alin. (2) al art. 311 din Codul fiscal – când agenţia de turism acţionează în nume propriu în beneficiul direct al călătorului şi utilizează livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate de alte persoane; (ii) cea în care agenţia optează pentru regimul normal de taxă în limitele art. 311 alin. (10) din Codul fiscal.

Ulterior, se indică faptul că, „totuşi, pentru transportul de călători agenţia de turism poate aplica regimul normal de taxă, cu excepţia situaţiei în care transportul este vândut împreună cu alte servicii turistice”.

Interpretarea gramaticală a adverbului „totuşi” ar determina concluzia că se introduce o excepţie de la toate cele anterior statuate, excepţie care se aplică, astfel, în toate ipotezele în care suntem în prezenţa unui transport de călători, indiferent de tipul călătorului, întrucât legiuitorul foloseşte sintagma „transport de călători” fără a opera vreo distincţie în ceea ce priveşte cele trei tipuri de călători de la alin. (1) al pct. 85.

În această ipoteză, utilizând metoda interpretării gramaticale, am fi în prezenţa unei excepţii cu caracter general ce se aplică şi ipotezelor deja reglementate ca excepţii de art. 311 din Codul fiscal.

Pe de altă parte, pentru a pune în acord această excepţie cu cele deja reglementate de Codul fiscal [interesând în cauză cea reglementată de art. 311 alin. (10) lit. a) – când călătorul este persoană fizică], metoda de interpretare sistematică ar impune concluzia conform căreia se poate aplica regimul normal de taxă în ipoteza în care este vândut transport de călători fără alte servicii turistice, dar numai când călătorul nu este persoană fizică.

În ceea ce priveşte a doua problemă, identificată la pct. (ii) al paragrafului 43 din prezenta decizie, instanţa de trimitere a apreciat că, pentru stabilirea aplicabilităţii în speţă a excepţiei prevăzute de pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal din perspectiva noţiunii de „alte servicii turistice”, este esenţial a se stabili conţinutul acestei noţiuni, respectiv ce tip de servicii turistice pot fi avute în vedere.

În acest sens, într-o variantă de interpretare se poate recurge strict la definiţia de la art. 311 alin. (1) din Codul fiscal, definiţie care implică şi detalierea serviciilor pe care le oferă agenţia.

Pentru aplicarea normelor fiscale în materie de TVA se poate considera că agenţia de turism şi serviciile prestate de aceasta au o definiţie specifică (un sens autonom) cu care se operează strict în acest domeniu pentru fiscalizarea activităţii turistice.

Detalierea serviciilor turistice nu este una cuprinzătoare, fiind neechivoc că intră în categoria serviciilor turistice cele referitoare la cazare (la hotel, case de oaspeţi, cămine, locuinţe de vacanţă şi alte spaţii), la transport (aerian, terestru sau maritim), la excursii organizate, nefiind însă oferite repere concrete pentru sintagma „alte servicii turistice”.

În acest caz, raportat la specificul activităţilor prestate de către agenţiile de turism şi luând în considerare scopul pentru care sunt edictate norme fiscale speciale referitoare la modalitatea de impozitare a serviciului unic şi regimul special de TVA, se poate concluziona că oferirea unui serviciu de transport poate cuprinde servicii precum informarea şi consilierea în vederea identificării celei mai potrivite oferte pentru client, asistenţa acestuia în vederea achiziţionării transportului, având în vedere că agenţia de turism furnizează o gamă de oferte de transport, specificul activităţii acesteia fiind acela de a furniza clientului cea mai potrivită variantă în raport cu cerinţele acestuia. Luând în considerare regula interpretării teleologice, din moment ce prevederea din cuprinsul pct. 85 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal face trimitere tocmai la Cauza C-163/91 Van Ginkel, s-ar impune să fie avut în vedere faptul că oferirea de către agenţie a serviciului de transport include oferirea serviciilor precum cele enumerate mai sus, cu consecinţa necesităţii aplicării regimului special de TVA.

În vederea clarificării acestei noţiuni de „alte servicii turistice” au fost identificate, în legislaţia naţională, prevederile art. 3 pct. 15 lit. d) şi art. 4 din O.G. nr. 2/2018, respectiv art. 2 pct. 1 lit. c) din O.G. nr. 107/1999 (aceste din urmă prevederi fiind abrogate prin O.G. nr. 2/2018).

Potrivit dispoziţiilor art. 3 pct. 15 lit. d) şi ale art. 4 alin. (2) şi (3) din O.G. nr. 2/2018, aplicate la situaţia din speţă, în cazul în care se achiziţionează doar serviciul de transport [pct. 15 lit. a)] şi unul sau mai multe servicii de călătorie care nu este/nu sunt parte intrinsecă a unui serviciu de călătorie în înţelesul lit. a)-c) [pct. 15 lit. d)], acestea din urmă nu sunt considerate servicii de călătorie asociate dacă nu reprezintă, din punct de vedere valoric, o parte semnificativă (cel puţin 25% din valoarea combinaţiei) şi nu reprezintă o caracteristică esenţială a călătoriei.

Pe de altă parte, dispoziţiile art. 2 pct. 1 lit. c) din O.G. nr. 107/1999, în prezent abrogate, oferă un punct de plecare concret în determinarea serviciilor turistice care reprezintă o parte semnificativă a pachetului de servicii turistice, fiind enumerate exemplificativ: alimentaţie, tratament balnear, agrement. Odată cu abrogarea O.G. nr. 107/1999 prin art. 30 din O.G. nr. 2/2018, această definiţie nu mai poate fi avută în vedere pentru identificarea criteriilor de delimitare a noţiunii de „alte servicii turistice”, fapt ce impune concluzia că intenţia legiuitorului a fost să nu limiteze tipurile de servicii care ar putea fi încadrate în noţiunea menţionată.

Astfel, metoda de interpretare sistematică ar impune determinarea noţiunii de „alte servicii turistice” ca înglobând o sferă largă de servicii, oricare altele în afara celor care reprezintă o parte intrinsecă a unui serviciu de călătorie în sensul lit. a)-c) din art. 3 pct. 15 din O.G. nr. 2/2018.

Pe de altă parte, metoda de interpretare logică ar impune circumscrierea noţiunii de „alte servicii turistice” strict domeniului avut în vedere de actul normativ în care este consacrată, pentru a se valorifica astfel scopul actului normativ, în prezenta cauză – fiscalizarea activităţii agenţiilor de turism.

Sfera noţiunii de „alte servicii turistice” este esenţială pentru a determina încadrarea serviciilor oferite de agenţia din speţă în categoria serviciului unic, în sensul art. 311 alin. (2) din Codul fiscal, şi domeniul de aplicare a situaţiilor de excepţie reglementate de alin. (10) al aceluiaşi articol, respectiv pct. 85 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. V. Jurisprudenţa instanţelor naţionale în materie A. Jurisprudenţa comunicată de curţile de apel

Într-o orientare jurisprudenţială s-a apreciat că agenţiei de turism îi este aplicabilă excepţia care permite acesteia să opteze pentru aplicarea regimului normal de taxare, şi nu a celui special, dat fiind faptul că aceasta a acţionat în calitate de cumpărător-revânzător, prestând un serviciu unic, cel privind transportul internaţional de persoane. Adaosul aplicat de agenţia de turism nu reprezintă contravaloarea unui serviciu distinct de cel supus analizei, ci unul conex serviciului de transport internaţional de călători. Această orientare jurisprudenţială se regăseşte la nivelul Tribunalului Bacău (Sentinţa nr. 677 din 7 octombrie 2021, pronunţată de Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal în Dosarul nr. 753/110/2021, nedefinitivă).

În acelaşi sens a fost exprimat şi punctul de vedere teoretic, nesusţinut de practică judiciară, la nivelul următoarelor instanţe: Curtea de Apel Bucureşti – Secţia a X-a contencios administrativ şi fiscal şi pentru achiziţii publice; tribunalele Bucureşti, Ialomiţa, Ilfov, Covasna, Iaşi şi Vaslui.

În susţinerea acestei orientări jurisprudenţiale şi teoretice au fost invocate următoarele argumente: (i) de la regula generală instituită de dispoziţiile art. 311 din Codul fiscal există excepţii prin care se permite agenţiei de turism să aplice regimul normal de taxare, şi nu pe cel special, şi anume atunci când serviciul unic prestat conţine o singură componentă, cea privind transportul internaţional de persoane [art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal; excepţia de la pct. 63 alin. (7) din normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, în aplicarea vechiului Cod fiscal]. Or, în cauză, rezultă că reclamanta a vândut bilete de avion pe parcurs extern, ceea ce înseamnă că a prestat un serviciu unic de transport internaţional de călători. Din prevederile legale mai sus enunţate nu rezultă că scutirea de TVA ar fi condiţionată de statutul prestatorului, ceea ce înseamnă că excepţia se aplică şi agenţiilor de turism care, din punctul de vedere al TVA, prestează mai departe servicii de transport internaţional de persoane, chiar dacă acestea sunt efectiv prestate de compania aeriană. În vederea reţinerii acestui considerent au fost avute în vedere dispoziţiile art. 271 alin. (2)