Fischler împotriva Suediei

Reclamantul, dl Max Fischler, este un național suedez, născut în 1929 și locuiește în Enskede. El este reprezentat în fața Curții de către dl B. Leidhammar, un avocat practicant la Stockholm. În declarațiile fiscale pentru anii de evaluare fiscală 1993 și 1994, un număr substanțial de persoane, inclusiv reclamantul, au efectuat deduceri pentru pierderile de capital, după ce au cumpărat și vândut opțiunile de dobânzi (ränteoptioner), și pentru dobânzi plătite pe un împrumuturi de promiță (reverslån). Toate tranzacțiile au fost efectuate cu aceeași parte opusă, Nordisk Fondkommission AB (Comisia Fondului Nordic, denumită în continuare „NF”), care a acordat, de asemenea, împrumuturi. Datorită numărului substanțial de persoane care au efectuat deduceri pentru pierderile de capital în urma tranzacțiilor cu NF, autoritatea fiscală (skattemyndigheten) din județul de Stockholm a decis să efectueze un audit al NF.

Cu toate acestea, din cauza caracterului foarte complex și complex al tranzacțiilor și a lipsei de cooperare a FN, investigația s-a dovedit dificilă de efectuat, motiv pentru care Autoritatea fiscală a angajat un organism de experți independent pentru a efectua o parte a auditului. Potrivit constatărilor auditului, astfel cum se prevede în raportul de audit al Autorității fiscale (granskningspromemorian) la 21 iunie 1995, tranzacțiile efectuate între persoanele fizice și NF au fost bazate pe un acord încheiat anterior de părțile care au urmat o procedură în cauză. Tranzacțiile au inclus opțiunile de achiziționare și vânzare a dobânzilor specifice pe care NF a solicitat-o au fost ajustate la condițiile de piață.

Cu toate acestea, Autoritatea fiscală a constatat prin intermediul auditului că opțiunile nu au fost înregistrate pe piață și nu au fost ajustate la condițiile de piață, deoarece prețul de piață al opțiunilor nu a fost decisiv pentru determinarea prețului la momentul vânzării. În schimb, prețul opțiunilor a fost stabilit în avans deja în acord. În plus, mărimea pierderii în cursul primului an și recuperarea ulterioară în cursul anului următor au fost, de asemenea, decise înainte. Astfel, părțile nu au tratat opțiuni reale, astfel cum este definită în lege. În ceea ce privește împrumutul cu notă promițătorie, același tip de acord a fost urmat. Primul an, persoanele fizice au plătit un interes foarte ridicat pe împrumut și apoi, la începutul celui de-al doilea an, au plătit împrumutul în avans, în urma căruia o parte din dobânzi a fost rambursată.

Raportul de audit a dezvăluit că atât costul dobânzii plătite în primul an, cât și rambursarea unei părți a dobânzii efectuate în al doilea an au fost predeterminate în acord. Raportul de audit a concluzionat că persoanele au fost oferite de FN un acord în care totul a fost predeterminat și în care scopul a fost de a obține beneficii fiscale. Ideea a fost că, impozitare înțeleaptă, dobânda ridicată a împrumuturilor plătite primul an și rambursarea în anul următor, ar trebui să finanțeze pierderile de capital ale tranzacțiilor cu opțiunile. La 21 iunie 1995, în aceeași zi în care raportul de audit menționat mai sus a fost finalizat, Autoritatea fiscală l-a transmis reclamantului și l-a informat cu privire la intenția sa de a revizui evaluarea arridelor (eftertaxering) pentru evaluarea fiscală din 1993 și de a impune taxe suplimentare asupra acestuia.

La 12 martie 1997, aceasta a trimis reclamantului o analiză preliminară (övervägande), informand-l că a fost în vederea evaluării revizuite a arridelor și a interzis deducerea dobânzilor plătite în creditul de promisie în valoare de SEK 272.108. În plus, s-a gândit să se prevadă impunerea taxelor suplimentare (skattetillägg) în valoare de 40% din majorarea răspunderii fiscale cu privire la suma (aparent în valoare de aproximativ 35 000 SEK). Reclamantul a fost solicitat să prezinte orice observații pe care le-ar putea avea în termen de două săptămâni. La 10 aprilie 1997, Autoritatea Fiscală a hotărât să urmeze examinarea preliminară. În ceea ce privește impunerea de surse fiscale, Comisia a constatat că reclamantul a prezentat informații incorecte prin faptul că nu a furnizat informații cu privire la condițiile reale ale ratelor dobânzii împrumutului.

În plus, a considerat că nu s-a demonstrat niciun motiv de remitere și că, din cauza caracterului acestei chestiuni și a modului în care au fost efectuate, nu s-a putut presupune că există astfel de motive. La 11 iunie 1997, reclamantul a apelat împotriva deciziei, respingând concluziile Autorității fiscale. La 20 noiembrie 1997, autoritatea fiscală a reevaluat obligatoriu decizia sa din 10 aprilie 1997, dar a decis să nu o modifice. În urma acestui fapt, a transmis recursul Curții administrative de județ (länsrätten) la Stockholm, care l-a primit la 28 noiembrie 1997. La 21 iunie 1995, atunci când raportul de audit menționat anterior a fost transmis reclamantului, Autoritatea fiscală l-a informat de asemenea cu privire la intenția sa de a modifica evaluarea fiscală pentru anul 1994 și de a impune taxe suplimentare.

La 30 noiembrie 1995, Autoritatea fiscală i-a trimis o analiză preliminară și, la 27 decembrie 1995, a hotărât, pe baza constatărilor auditului, să-și reducă veniturile din câștigurile de capital de către SEK 100.645 pentru pierderile de capital, dar, în același timp, să-și crească veniturile din câștigurile de capital de către SEK 178.040 pentru dobânzi nededucibile. Acesta a impus, în plus, taxe majorate de 40 % din impozitarea impozitului pe această sumă (aparent de aproximativ 22.000 SEK), deoarece a considerat că reclamantul a prezentat informații incorecte și că nu exista niciun motiv de remitere. La 29 martie 1996, reclamantul a apelat împotriva deciziei și a solicitat să fie taxat în conformitate cu rentabilitatea fiscală și că taxele suplimentare vor fi eliminate.

El a afirmat, de asemenea, că își va dezvolta motivele de recurs într-o prezentare ulterioră. Cu toate acestea, Autoritatea fiscală nu a primit nicio comunicare suplimentară de la solicitant. La 18 februarie 1997, Comisia și-a reevaluat obligatoria decizia inițială și a hotărât să nu-l modifice. El a remarcat că, chiar dacă nimic nu a fost auzit de la reclamant, este necesar să ia o decizie pentru a nu prelungi mai mult procesul. Apelul a fost apoi transmis Curții administrative de județ, care l-a primit la 20 februarie 1997. Părțile au formulat noi argumente în fața Curții administrative de judecată și, într-o hotărâre parțială din 8 octombrie 1999, instanța a respins apelul reclamantului privind problema deducerii pierderilor de capital în cazul opțiunilor pentru anul de evaluare fiscală 1993. La 17 februarie 2000, s-a desfășurat o ședință orală în acest caz și, la 29 februarie 2000, Curtea de Administrație a Județeanului a respins recursul reclamantului.

Comisia a constatat că reclamantul nu a furnizat autorității fiscale informații cu privire la condițiile pentru împrumutul de promitere a notiței în evaluarea sa fiscală pentru 1993, motiv pentru care autoritatea fiscală a fost justificată în efectuarea unei evaluări revizuite pentru înaintările din anul respectiv. În ceea ce privește suplimentele fiscale, instanța a considerat în primul rând că impunerea de suplimente fiscale nu a încălcat Convenția și a constatat apoi că reclamantul a prezentat informații incorecte și că există motive de impozitare a taxelor, deoarece era clar că nu a furnizat Autorității Fiscale condițiile pentru împrumutul cu notă promițătorie și ratele dobânzii. Prin urmare, autoritatea fiscală nu a putut să examineze dacă deducerile declarate pentru dobândă sunt corecte.

De asemenea, a constatat că nu s-au demonstrat motive de remitere. La 4 mai 2000, reclamantul a apelat la Curtea Administrativă de Apel (kammarrätten) de la Stockholm. El a menținut afirmațiile sale, invocand și expanzând motivele pe care le-a prezentat în fața instanței inferioare. Printre altele, el susține că impunerea taxelor suplimentare a încălcat presupunerea de nevinovăție prevăzută la art. 6 § 2 din Convenție, deoarece Autoritatea fiscală nu a demonstrat că a furnizat în mod intenționat informații incorecte sau prin neglijență. La 22 martie 2001, Curtea Administrativă de Apel a organizat o audiere orală în cazul în care mai mulți martori au fost auziți la cererea reclamantului.

Într-o hotărâre din 18 iunie 2001, Curtea Administrativă de Apel a respins recursul reclamantului din aceleași motive ca și Curtea Administrativă de Conturi, și a declarat că, deși impunerea taxelor suplimentare intră în sfera de aplicare a articolului 6 din Convenție, aceasta nu a încălcat presupunerea de nevinovăție conținută în aceasta. La 3 septembrie 2001, reclamantul a apelat la Curtea Supremă de Administrație (Regeringsrätten) și a solicitat o suspendare până la 31 octombrie 2001 pentru a completa observațiile sale. Cu toate acestea, nu este clar dacă a făcut acest lucru. La 25 aprilie 2002, Curtea Supremă de Administrație a refuzat să recurgă. Pentru a asigura faptul că sunt furnizate informații oportune, suficiente și corecte, autoritățile fiscale pot impune contribuabilului, în anumite circumstanțe, taxe speciale sub formă de surse fiscale.

Normele privind sursele fiscale relevante pentru acest caz au fost stabilite în Legea impozitului (Taxeringslagen, 1990:324). În conformitate cu capitolul 5, secțiunea 1 din lege, se impune contribuabilului o taxă suplimentară în cazul în care acesta, într-o declarație fiscală sau în orice altă declarație scrisă, a prezentat informații de relevanță pentru evaluarea fiscală care se constată că este incorectă. Nu numai declarațiile exprimate care pot duce la impunerea unei suprataxe; ascunderea, în întregime sau în parte, a faptelor relevante poate fi considerată, de asemenea, drept informații incorecte. Cu toate acestea, nu sunt penalizate cererile incorecte; dacă contribuabilul a dat un cont clar al circumstanțelor factuale, dar a efectuat o evaluare incorectă a consecințelor juridice ale acestora, nu se impune nicio suprataxa.

Sarcina de a dovedi că informațiile sunt incorecte este legată de autoritatea fiscală. Suprapunerea se ridică la 40% din impozitul pe care autoritatea fiscală nu l-ar fi putut percepe dacă ar fi acceptat informațiile incorecte. În anumite circumstanțe, se va trimite un surplus fiscal. Astfel, capitolul 5 secțiunea 6 din Lege prevede că contribuabilii nu vor trebui să plătească o sursă suplimentară în cazul în care nerespectarea informațiilor corecte sau depunerea unei declarații fiscale sunt considerate excusabile din cauza vârstei, a bolii, a lipsei de experiență sau a circumstanțelor comparabile. Suprapunerea ar trebui, de asemenea, trimisă în cazul în care eșecul pare excusabil din cauza naturii informațiilor în cauză sau a altor circumstanțe speciale, sau în cazul în care ar fi, în mod evident, irazonabil să se impună o sursă suplimentară.

Capitolul 5, secțiunea 7 din Lege prevede că, în cazul în care faptele din acest caz impun, autoritățile fiscale trebuie să aibă în vedere dispozițiile privind remiterea, chiar și în absența unei cereri specifice în acest sens de către contribuabil. În principiu, totuși, compete contribuabilului să prezinte motivul corespunzător pentru remiterea unei taxe.

The applicant, Mr Max Fischler, is a Swedish national, who was born in 1929 and lives in Enskede. He is represented before the Court by Mr B. Leidhammar, a lawyer practising in Stockholm. In their tax returns for the tax assessment years 1993 and 1994, a substantial number of persons, including the applicant, made deductions for capital losses, after having bought and sold interest options (ränteoptioner), and for paid interest on a promissory note loan (reverslån). All transactions were made with the same opposite party, Nordisk Fondkommission AB (the Nordic Fund Commission, hereinafter referred to as the “NF”) which had also granted the loans. Because of the substantial number of persons who had made deductions for capital losses following transactions with the NF, the Tax Authority (skattemyndigheten) of the County of Stockholm decided to make an audit of the NF.

However, due to the very complex and intricate nature of the transactions and the lack of co-operation by the NF, the investigation proved difficult to carry out, for which reason the Tax Authority hired an independent expert body to carry out a part of the audit. According to the findings of the audit, as set forth in the Tax Authority's audit report (granskningspromemorian) on 21 June 1995, the transactions made between the individuals and the NF had been based on an agreement entered into by the parties beforehand who had followed a procedure set forth therein. The transactions had included buying and selling specific interest options which the NF claimed were adjusted to conditions on the market.

However, the Tax Authority found through the audit that the options had not been noted on the market nor adjusted to the market conditions, since the market price of the options had not been decisive for the determination of the price at the time of selling. Instead, the price of the options had been fixed in advance already in the agreement. Moreover, the size of the loss during the first year and the subsequent recovery the following year had also been decided beforehand. Thus, in fact, the parties had not dealt with real options, as defined in the law. As concerned the promissory note loan, the same type of agreement had been followed. The first year, the individuals had paid a very high interest on the loan and then, at the beginning of the second year, they had paid the loan in advance, following which a part of the interest was repaid.

The audit report revealed that both the cost of the interest paid the first year and the repayment of part of the interest made the second year had been predetermined in the agreement. The audit report concluded that the individuals had been offered by the NF an agreement in which everything was predetermined and where the purpose had been to obtain tax benefits. The idea had been that, tax wise, the high interest on the loans paid the first year, and the repayment the following year, should finance the capital losses of the transactions with the options. On 21 June 1995, the same day that the above-mentioned audit report was finalised, the Tax Authority transmitted it to the applicant and informed him of its intention to revise the assessment of the arrears (eftertaxering) for his 1993 tax assessment and to impose tax surcharges on him.

On 12 March 1997 it sent a preliminary consideration (övervägande) to the applicant, informing him that it was considering making a revised assessment for arrears and disallowing the deduction for paid interest on the promissory note loan in the amount of SEK 272,108. Further, it was considering imposing tax surcharges (skattetillägg) amounting to 40% of the increased tax liability on the sum (apparently amounting to around SEK 35,000). The applicant was requested to submit any comments he might have within two weeks. On 10 April 1997 the Tax Authority decided to follow its preliminary consideration. With regard to the imposition of tax surcharges, it found that the applicant had submitted incorrect information by failing to provide it with information about the true conditions of the interest rates of the loan.

Further, it considered that no grounds for remission had been shown and that, due to the character of the matter and the way in which it had been carried out, it could not be assumed that any such grounds existed. On 11 June 1997 the applicant appealed against the decision, disputing the Tax Authority's findings. He maintained that there were no grounds for revising the assessment of the arrears or for imposing tax surcharges. On 20 November 1997 the Tax Authority made the obligatory re-assessment of its decision of 10 April 1997 but decided not to change it. Following this, it forwarded the appeal to the County Administrative Court (länsrätten) in Stockholm which received it on 28 November 1997. On 21 June 1995, when the above-mentioned audit report was transmitted to the applicant, the Tax Authority also informed him of its intention to alter his tax assessment for the year 1994 and to impose tax surcharges on him.

On 30 November 1995 the Tax Authority sent a preliminary consideration to him and, on 27 December 1995, it decided, on the basis of the findings of the audit, to decrease his income from capital gain by SEK 100,645 for capital losses but, at the same time, to increase his income from capital gain by SEK 178,040 for non-deductible interest. It further imposed tax surcharges amounting to 40% of the increased tax liability on the latter sum (apparently amounting to around SEK 22,000) since it considered that the applicant had submitted incorrect information and that no grounds for remission existed. On 29 March 1996 the applicant appealed against the decision and requested that he be taxed in accordance with his tax return and that the tax surcharges be removed.

He further stated that he would develop his grounds of appeal in a later submission. However, the Tax Authority did not receive any further communication from the applicant. On 18 February 1997 it made its obligatory re-assessment of its original decision and decided not to change it. It noted that, even though nothing had been heard from the applicant, it was necessary to take a decision in order not to prolong the process further. The appeal was then forwarded to the County Administrative Court, which received it on 20 February 1997. The parties made further submissions before the County Administrative Court and, in a partial judgment of 8 October 1999, the court rejected the applicant's appeal concerning the question of deduction for capital losses on the options for the tax assessment year 1993. On 17 February 2000 an oral hearing was held in the case and, on 29 February 2000, the County Administrative Court rejected the applicant's appeal.

It found that the applicant had failed to provide the Tax Authority with information about the conditions for the promissory note loan in his tax assessment for 1993, for which reason the Tax Authority had been justified in making a revised assessment for that year's arrears. With regard to the tax surcharges, the court first considered that the imposition of tax surcharges did not violate the Convention. It then found that the applicant had submitted incorrect information and that there was reason to impose tax surcharges since it was clear that he had not furnished the Tax Authority with the conditions for the promissory note loan and the interest rates. Therefore the Tax Authority had not been able to examine whether the declared deductions for interest were correct.

It further found that no reasons for remission had been shown. On 4 May 2000 the applicant appealed to the Administrative Court of Appeal (kammarrätten) in Stockholm. He maintained his claims, invoking and expanding the grounds he had presented before the lower court. Inter alia, he claimed that the imposition of tax surcharges violated the presumption of innocence contained in Article 6 § 2 of the Convention since the Tax Authority had failed to prove that he had given incorrect information intentionally or by neglect. On 22 March 2001, the Administrative Court of Appeal held an oral hearing in the case where several witnesses were heard at the applicant's request.

In a judgment of 18 June 2001, the Administrative Court of Appeal rejected the applicant's appeal on the same grounds as the County Administrative Court, and stated that, although the imposition of tax surcharges fell within the ambit of Article 6 of the Convention, it did not violate the presumption of innocence contained therein. On 3 September 2001 the applicant appealed to the Supreme Administrative Court (Regeringsrätten) and requested a respite until 31 October 2001 to supplement his submissions. It is not clear, however, whether he did so. On 25 April 2002 the Supreme Administrative Court refused leave to appeal. Taxpayers submit yearly tax returns to the local tax authorities. To secure that timely, sufficient and correct information is provided, the tax authorities may, under certain circumstances, impose special charges on the taxpayer in the form of tax surcharges.

The rules on tax surcharges relevant to the present case were laid down in the Taxation Act (Taxeringslagen, 1990:324). According to Chapter 5, section 1 of the Act, a tax surcharge is imposed on the taxpayer if he or she, in a tax return or in any other written statement, has submitted information of relevance to the tax assessment which is found to be incorrect. It is not only express statements that may lead to the imposition of a surcharge; concealment, in whole or in part, of relevant facts may also be regarded as incorrect information. However, incorrect claims are not penalised; if the taxpayer has given a clear account of the factual circumstances but has made an incorrect evaluation of the legal consequences thereof, no surcharge is imposed.

The burden of proving that the information is incorrect lies with the tax authority. The surcharge amounts to 40% of the income tax which the tax authority would have failed to levy if it had accepted the incorrect information. In certain circumstances, a tax surcharge will be remitted. Thus, Chapter 5, section 6, of the Act states that taxpayers will not have to pay a surcharge if their failure to submit correct information or to file a tax return is considered excusable owing to their age, illness, lack of experience or comparable circumstances. The surcharge should also be remitted where the failure appears excusable by reason of the nature of the information in question or other special circumstances, or where it would be manifestly unreasonable to impose a surcharge.

Chapter 5, section 7, of the Act stipulates that, if the facts of the case so require, the tax authorities must have regard to the provisions on remission, even in the absence of a specific claim to that effect by the taxpayer. In principle, however, it is up to the taxpayer to show due cause for the remission of a surcharge.