ÎCCJ, decizie (scj.ro #199835)

Cerere de intervenție accesorie formulată direct în fața instanței de judecată, fără ca intervenientul să fi participat în procedura contestației administrative desfășurate în fața organului fiscal. Analiza admisibilității

Codul de procedură fiscală (2015), art. 281 alin. (2)

Cod proc civ, art. 64

Faptul că, potrivit art. 281 alin. (2) Cod procedură fiscală,  deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate la instanța de contencios administrativ competentă de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației nu înseamnă că în fața instanței nu mai pot fi introduse în cauză alte persoane, în condițiile în care Codul de procedură civilă permite acest lucru.

Or, în condițiile în care, potrivit Codului de procedură civilă, pe deplin aplicabil în faza judecății în fața instanței de contencios administrativ competente, intervenția accesorie se poate formula oricând, chiar și în căile extraordinare de atac, cererea de intervenție accesorie, care sprijinea apărarea reclamantului era admisibilă în fața instanței de fond.

ÎCCJ – SCAF, Decizia nr. 4516 din 11 octombrie 2022

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj sub nr. xxx/33/2020, astfel cum a fost precizată, A SPRL, în calitate de lichidator al B Cluj, a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Municipiul Cluj-Napoca-Direcția de Impozite și Taxe Locale, prin Primar și Primarul mun. Cluj-Napoca, anularea Dispoziției nr. 1791/27.03.2020 emisă de Primarul mun. Cluj-Napoca, admiterea contestației formulate, cu consecința anulării deciziilor de impunere pentru stabilirea impozitului/taxei pe teren în cazul persoanei juridice nr. 111595/492/26.02.2020, 114640/492/04.03.2019, 65945/492/12.02.2018, 53422/492/06.02.2017, 8946-4998/492/01.01.2016, 170035/492/06.05.2015 și 422521/14.04.2014 și rectificarea evidențelor instituției bugetare cu privire la valoarea dobânzilor și penalităților de întârziere.

La data de 07.10.2020, Societatea C Real Estate SRL a formulat cerere de intervenție accesorie în sprijinul reclamantei B Cluj SRL.

I.2. Hotărârea primei instanțe

Prin Încheierea de ședință din data de 05.11.2020, Curtea a respins, ca inadmisibilă, cererea de intervenție accesorie formulată de Societatea C Real Estate SRL.

Prin sentința civilă nr. 179 din 19 noiembrie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Cluj Secția a III a Contencios Administrativ și Fiscal s-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Municipiul Cluj-Napoca Prin Primar și, în consecință s-a respins cererea formulată de A SPRL Lichidator desemnat al B Cluj SRL,  în contradictoriu cu acest pârât.

S-a respins cererea precizată, formulată de reclamanta A SPRL Lichidator desemnat al B Cluj SRL, în contradictoriu cu pârâtul Primarul Municipiului Cluj-Napoca.

I.3. Calea de atac exercitată în cauză

I.3.1

.

Recurenta – intervenientă accesorie

C Real Estate SRL a formulat recurs împotriva Încheierii din 5 noiembrie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul xxx/33/2020 prin care solicită admiterea recursului, casarea în parte a încheierii atacate cu consecința admiterii în principiu a cererii de intervenție accesorie formulată în acest dosar, iar pe fondul cauzei împotriva sentinței civile nr. 179 din data de 19 noiembrie 2020 a  Curții de Apel Cluj – Secția a III-a Contencios Administrativ și Fiscal, prin care solicită casarea sentinței atacate cu consecința admiterii acțiunii formulată de B și, în principal, anularea  Dispoziției nr. 1791/27.02.2020 emisă de Primarul Municipiului Cluj-Napoca și a Deciziilor de impunere atacate, iar în subsidiar, anularea în parte a Deciziilor de impunere, respectiv în ceea ce privește majorările de întârziere calculate și aplicate de DITL după anul 2012 și în ceea ce privește sumele stabilite în plus, prin încadrarea greșită a terenului într-o altă categoria de folosință ("teren cu construcții" în loc de "pășune").

Totodată, solicită obligarea intimatelor de rândul 2 și 3 la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Recurenta intervenientă a invocat următoarele motive de nelegalitate:

a) Încheierea recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material reglementate de prevederile art. 275 și 281 Cod Procedură Fiscala, a prevederilor art. 61-63 NCPC, motiv de casare reglementat în art. 488 pct. 8 NCPC;

b) Sentința recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 180 și art. 47 Cod Procedură Fiscală, motiv de casare reglementat în art. 488 pct. 8 NCPC;

Instanța de fond în mod greșit a respins ca inadmisibilă cererea de intervenție accesorie. Prevederile art. 61-67 NCPC sunt aplicabile chiar dacă recurenta nu a fost parte în procedura de soluționare a contestației administrative. Interpretarea dată de instanța de fond prevederilor art. 275 și 281 Cod pr. Fiscală, potrivit căreia intervenția accesorie în procesul fiscal este condiționată de exercitarea acestui drept încă din etapa contestației administrative, încalcă accesul la justiție.

În primul rând

, intervenția accesorie reglementată de art. 275 C. Pr. Fiscală impune justificarea unui "interes juridic de natură fiscală". Or, recurenta justifică un interes juridic de natură civilă, unul dintre cele reglementate generic de art. 33 C.Pr. Civ. și care legitimează accesul la justiție, pentru exercitarea drepturilor procedurale așa cum sunt ele reglementate de Codul de Procedură Civilă, în măsura dovedirii lor.

În al doilea rând

, art. 275 C.Pr.Fiscală nu reglementează o procedură derogatorie dreptului comun în materie de intervenție în procesul civil - Codul de Procedură Civilă. Dimpotrivă, art. 275 al. 4 prevede expres că dispozițiile Codului de Procedură Civilă, referitoare la intervenția voluntară și forțată sunt aplicabile. Or, potrivit art. 63 alin. 2, "intervenția accesorie poate fi făcută până la închiderea dezbaterilor, în tot cursul judecății, chiar și în căile extraordinare de atac." Dacă intenția legiuitorului ar fi fost aceea de a crea un cadru limitat pentru exercitarea dreptului de a formula cerere de intervenție accesorie și care să deroge de la reglementarea comună și generală în materie de intervenție a terților în procesul civil, ar fi fost necesară o dispoziție expresă în acest sens.

În al treilea rând

, art. 281 al. 2 C.Pr.Fiscală stabilește că deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate la instanța de contencios administrativ competentă, în condițiile legii. Or, potrivit art. 28 din Legea 554/2004, care constituie cadrul legal aplicabil pentru exercitarea căii de atac, prevederile acestei legi se completează cu cele ale Codului de Pr. Civilă.

În al patrulea rând

, nu rezultă din interpretarea art. 281 C.Pr.Fiscală, că părțile în procesul administrativ fiscal pot fi exclusiv cele din procedura administrativă. Prevederile art. 281 stabilesc doar posibilitatea părților care au intervenit în procedura contestației să formuleze acțiune împotriva deciziei de soluționare a contestației, nu și interdicția ca terții interesați să intervină în proces, , dacă acesta a fost inițiat de contribuabil, proces care se judecă potrivit regulilor codului de procedură civilă.

Întrucât potrivit Codului de Pr.Civilă - dreptul comun în ceea ce privește intervenția terților în procesul civil, intervenția accesorie se poate formula oricând, chiar și în căile extraordinare de atac, și cum acțiunea în contencios fiscal este asimilată unei căi de atac în procesul de contestare a actului administrativ fiscal, este neîndoielnic că cererea de intervenție accesorie, care sprijină apărarea uneia dintre părți, poate fi formulată și direct în fața instanței de contencios fiscal.

Susține recurenta- intervenientă că cererea de intervenție accesorie îndeplinește condițiile de admisibilitate prevăzute de lege, aceasta justificând un interes propriu în cauza dedusă judecății prin aceea că, în calitate de asociat în cadrul societății B, deținător a 49% din capitalul social al B, are dreptul să participe la repartizarea activului net rezultat în urma procedurii de lichidare, proporțional cu cota deținută din capitalul social.

Admiterea acțiunii reclamantei B ar conduce la stingerea unei obligații a societății B în valoare de peste 6 milioane de lei, fapt cu impact direct și semnificativ asupra patrimoniului societății și, implicit, asupra posibilității recurentei-interveniente de a recupera o parte din investiția efectuată la constituirea B, în urma procesului de lichidare. În sens invers, respingerea acțiunii B și menținerea deciziilor de impunere contestate ar conduce la epuizarea activului patrimonial existent al societății și la zădărnicirea oricărei șanse pentru asociat de recupera vreo parte din sumele investite.

Interesul recurentei- interveniente este unul propriu, distinct de interesul societății B, interes care îndeplinește toate condițiile prevăzute de lege, fiind determinat;       legitim; personal; născut și actual.

Invocă recurenta- intervenientă jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, potrivit căreia investiția unui asociat este un bun în sensul Convenției Europene a Drepturilor Omului, iar titularul investiției are, în virtutea art.13 din Convenție, dreptul la un remediu efectiv pentru protecția acestuia, remediu care, în speță, este formularea prezentei cereri de intervenție accesorie.

Pentru toate aceste considerente, solicită admiterea recursului, casarea încheierii atacate și admiterea în principiu a cererii de intervenție accesorie formulate.

b)  Sentința recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 180 și art. 47 Cod Procedură Fiscală, motiv de casare reglementat în art. 488 pct. 8 NCPC;

Sub acest aspect, recurenta- intervenientă arată că recursul reclamantei intimate este fondat, acțiunea în anulare este întemeiată, sens în care se impune anularea Deciziilor de impunere, pentru următoarele motive:

-  Recurenta- intervenientă invocă prescripția dreptului de a stabili creanțe fiscale, în ceea ce privește decizia de impunere emisa în anul 2014, potrivit dispozițiilor art. 110 din Codul de procedură fiscală.

Exercitarea efectivă de către organul fiscal a dreptului de a stabili creanțe fiscale presupune nu doar emiterea unor decizii de impunere în termenul reglementat de dispoziția legală anterior citată, ci și comunicarea acestora contribuabilului în mod valabil. Întreruperea termenului de prescripție presupune, în mod obligatoriu, ca actele de întrerupere (n.n. emiterea deciziilor de impunere) să îi fie opozabile contribuabilului, urmare a comunicării acestora în modalitățile prevăzute expres și limitativ de art. 47 din Codul de procedură civilă. Or, așa cum detaliază și reclamanta în cererea introductivă, intimata nu a făcut dovada faptului că și-a îndeplinit obligația de a comunica deciziile de impunere potrivit legii, respectiv prin poștă cu confirmare de primire și, doar în subsidiar, în cazul în care comunicarea prin postă s-ar fi dovedit ineficace, prin publicitate.

Dispozițiile art. 110 din Codul de procedură fiscală au menirea de a sancționa pasivitatea și lipsa de diligentă a organului fiscal, care avea obligația de a emite decizia de impunere și de a o comunica contribuabilului cu respectarea exigențelor legale.

Potrivit art. 48 Cod Procedură fiscală, actul administrativ fiscal produce efecte de la data comunicării acestuia contribuabilului. Cum comunicarea Deciziilor atacate s-a făcut în mod legal numai la data de 03 martie 2020, este cert că la acel moment, termenul de prescripție pentru emiterea deciziei din anul 2014, era prescris.

Pentru aceste motive solicită admiterea excepției prescripției dreptului DITL de a fi emis decizia de impunere din anul 2014.

- Deciziile de impunere nu au fost comunicate contribuabilului potrivit dispozițiilor legale în vigoare, în mod greșit prima instanța a apreciat ca fiind respectate prevederile art. 47 C.Pr.Fiscală.

Societatea B era dizolvată de drept încă din anul 2012, însă fără a avea numit un lichidator, iar mandatul administratorilor a expirat în anul 2010 fără a fi reînnoit și fără a fi numiți în funcție alți administratori. În aceste condiții, în lipsa unor reprezentanți legali care să asigure buna funcționare a societății, inclusiv prin luarea la cunoștință a comunicărilor efectuate cu societatea, eficacitatea oricărei forme de comunicare este viciată. Concluzia celor de mai sus este aceea că actele administrativ fiscale contestate nu au fost comunicate în mod valabil, cu consecința faptului că acestea nu produc efecte împotriva societății B.

- Prima instanță a interpretat, greșit, restrictiv și limitativ prevederile art. 180 C.Pr.Fiscală. Deciziile de impunere sunt lovite de nulitate întrucât majorările de întârziere au fost calculate cu încălcarea art. 180 C.Pr.Fiscală.

Din cauza nelegalei comunicări, deciziile atacate sunt inopozabile în temeiul art. 48 alin. 2 din Codul de procedură fiscală. Așa fiind, termenul de plată nu a început să curgă împotriva contribuabilului, ceea ce determină neîmplinirea termenului de scadență. Or, cum împlinirea termenului de scadență este o condiție obligatorie pentru perceperea majorărilor de întârziere, în speță majorările de întârziere au fost aplicate în mod nelegal.

Societatea B este dizolvată de drept din data de 12 ianuarie 2012, ca urmare a împlinirii duratei pentru care aceasta a fost constituită, așa cum s-a confirmat prin Decizia nr. 106/27.01.2016, pronunțată de ÎCCJ în dosarul nr. yyyy/1/2015. Cu privire la B a operat cazul de dizolvare de drept prevăzut de art. 227 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 31/1990, ceea ce înseamnă că dizolvarea a intervenit automat, fără a fi necesară pronunțarea unei hotărâri judecătorești în acest sens sau îndeplinirea oricărei alte formalități. Cu privire la acest aspect, în doctrină s-a reținut ca în cazul dizolvării de drept ca urmare a expirării duratei societății, publicarea hotărârii nu este necesară deoarece expirarea duratei este cunoscută prin publicitatea actului constitutiv.

Prin urmare, aplicabilitatea art. 180 din Codul de procedura fiscală nu poate fi condiționată, în speță, de momentul publicării hotărârii de dizolvare a B, cât timp societatea este dizolvată de plin drept din anul 2012, iar acest fapt a fost făcut public prin publicarea actului constitutiv.

Momentul stabilit de art. 180 C.Pr.Fiscală de la care nu se mai datorează penalități în cazul lichidării intervenite în baza Legii 31/1990 (deci nu a unei lichidări judiciare, în baza Legii 85/2014) este acela al opozabilității față de terți a hotărârii de lichidare, respectiv "data înregistrării hotărârii de lichidare la Registrul Comerțului".

Or, important de subliniat este aspectul că pârâta nu este terț față de B, întrucât însuși Consiliul Local Cluj-Napoca este asociat al debitorului contribuabil, fiind parte și semnatar al actului constitutiv al B, prin care asociații au convenit în mod expres o durată limitată a societății. Prin urmare, față de Consiliul Local, dizolvarea societății urmată de lichidare a produs efecte încă din anul 2012, când a încetat durata de existență a persoanei juridice B.

Instanța de fond a făcut o aplicare exclusiv în litera art. 180 C.Pr.Civ. și nu în spiritul ei, așa cum s-ar fi impus. Numai o astfel de interpretare poate da eficiență tuturor situațiilor de dizolvare voluntară, la care se referă art. 180. Art. 180 C.Pr.Fiscală reglementează situația în care dizolvarea societății are loc urmare a hotărârii asociaților, prin care aceștia decid, ulterior constituirii societății, încetarea ei, însă, ipoteza dizolvării societății, stabilită de asociații ei încă de la constituirea acesteia  nu a fost avută în vedere. Textul generează un tratament diferențiat cu privire la același efect- dizolvarea, determinat însă prin metode diferite - hotărârea ulterioară a asociaților față de hotărârea luată

ab initio

, de dizolvarea a societății la împlinirea duratei sale de funcționare.

- Impozitul pe teren a fost calculat în mod greșit. Deciziile de impunere sunt nule pentru greșita încadrare a terenului în categoria de folosință "teren cu construcții".

Terenul nu este construibil, fiind necesară în acest sens „aplicarea unei proceduri de urbanizare și stabilirea unui parcelar construcții, care se vor realiza prin elaborarea unui Plan Urbanistic Zonal, în conformitate cu Legea nr. 350/2001 actualizată". Prin deciziile de impunere, a stabilit în sarcina B, în mod nelegal, o sumă de plată cu titlu de impozit mai mare cu peste 4 milioane de lei decât sumele datorate de reclamantă potrivit legii.

I.3.2

.Recurentul – reclamant A SPRL în calitate de lichidator judiciar al societății B Cluj SRL a formulat recurs împotriva sentinței civile nr. 179 din data de 19 noiembrie 2020 a Curții de Apel Cluj – Secția a III-a Contencios Administrativ și Fiscal, criticând-o pentru următoarele motive:

- Deciziile de impunere nr. 65945/492/12.02.2018, nr. 53422/492/06.02.2017, nr. 8946-4998/492/01.01.2016, nr. 170035/492/06.05.2015 și nr. 422521/14.04.2014 nu au fost comunicate societății B Cluj SRL. Societatea s-a dizolvat de drept încă de la data de 12.01.2012. Deciziile de impunere au fost emise în perioada aprilie 2014 - februarie 2018, iar numirea A SPRL în calitate de lichidator a avut loc în data de 21.02.2020, nefiind desemnat un alt lichidator de la momentul dizolvării societății (12.01.2012).  În perioada 29.12.2010 - 21.01.2020, societatea nu a  avut reprezentanți legali, iar deciziile de impunere nu au putut fi comunicate în  mod legal reprezentanților societății, în conformitate cu prevederile art. 47 din Codul de procedură fiscală.

Prin raportare la prevederile art. 47, comunicarea prin publicitate este o situație excepțională, iar nu regula de comunicare a actelor. În reglementarea anterioară, Curtea Constituțională a stabilit că aceste modalități de comunicare, care se regăsesc și în noul Cod de procedură fiscală, nu sunt alternative, organul fiscal nefiind îndrituit să aleagă modalitatea de comunicare care i se pare cea mai convenabilă, ci trebuind urmată o ierarhie a modalităților de comunicare.

Or, comunicarea prin publicitate are caracter subsidiar față de celelalte modalități prevăzute de lege, aspect ce reiese chiar din chiar textul de lege anterior enunțat. În condițiile în care Decizia menționată ar fi fost comunicată doar prin publicitate, procedura de comunicare prevăzută de Codul de procedură fiscală nu a fost respectată.

În  ceea ce privește susținerea privind comunicarea Deciziilor de impunere nr.170035/492/06.05.2015 și nr. 8946-4998/492/01.01.2016, prin poștă cu confirmare de primire, recurenta arată că nici la momentul comunicării Deciziilor contestate prin prezenta  și nici la momentul comunicării Dispoziției nr. 1791/27.03.2020, nu a fost făcută dovada celor susținute, recurentei nefiindu-i comunicate confirmările de primire menționate.

De altfel, Codul de procedură fiscală prevede că actele se comunică contribuabilului prin reprezentanții săi, iar societatea nu mai are reprezentanți legali încă din anul 2010, fiind și dizolvată din anul 2012.

Aceleași critici sunt aduse și față de susținerea instanței de fond privind comunicarea Deciziilor de impunere nr. 53422/492/06.02.2017 și nr. 65945/492/12.02.2018, atât prin poștă, cât și prin publicitate, recurenta arătând că nu i-au fost comunicate confirmările de primire și nici dovada comunicării prin publicitate nu a fost făcută.

Or, în condițiile în care Deciziile de impunere nu au fost comunicate debitorului, acestea nu sunt opozabile debitorului și  nu produc niciun efect juridic prin raportare prevederile art. 48 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, termenul de plată nu a început să curgă, ceea ce atestă că termenul de scadență nu s-a împlinit, astfel că o eventuală calculare a penalităților de întârziere din anul 2012 contravine prevederilor legale, respectiv art. 156 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

I.4. Apărările formulate în cauză

I.4.1.Intimații-pârâți Municipiul Cluj-Napoca-Direcția de Impozite și Taxe Locale și Primarul Municipiului Cluj-Napoca au formulat întâmpinare față de solicitările recurentei C Real Estate SRL prin care învederează că în mod corect instanța de fond, raportat la dispozițiile art. 61 alin. 1 alin. 3 Cod de procedură civilă, a admis excepția inadmisibilității cererii de intervenție accesorie formulată de către C Real Estate SRL, în calitate de asociat minoritar al reclamantei B Cluj SRL, întrucât aceasta nu are calitatea juridică de destinatar al deciziilor de impunere emise de către Municipiul Cluj-Napoca și nu prezintă un interes propriu determinat, în condițiile în care nu probează faptul că menținerea deciziilor de impunere ar conduce la epuizarea activului patrimonial existent al B Cluj SRL și implicit ar fi afectat în mod cert, direct și semnificativ propriul patrimoniu.

Pe fondul cererii de intervenție accesorie învederează că:

- Scadența impozitului pe teren stabilit prin decizia de impunere din 14.04.2014 este reglementată de art. 111 alin. 1 din OG. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, iar cum prin această decizie de impunere nu au fost stabilite diferențe de obligații fiscale, ci doar debitul principal pentru anii 2012-2014, nu există condiționarea existenței termenului de plată și a prescripției dreptului de stabilire a obligațiilor fiscale în funcție de data comunicării deciziei de impunere.

- Decizia de impunere nr. 132837-1427/14.04.2014 a fost comunicată B Cluj SRL prin publicitate, prin anunțul colectiv nr. 141261/492/22.04.2014 (poziția nr. 241), conform prevederilor art. 44 din OG. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală ( în forma în vigoare la acel moment).

- Eventuala necomunicare a deciziilor de impunere nu atrage sancțiunea nulității actului administrativ fiscal, ci doar cea a inopozabilității, în sensul lipsei caracterului acestuia de titlu de creanță care să stea la baza emiterii unui titlu executoriu într-o viitoare procedură de executare silită, concluzie ce reiese atât din dispozițiile art. 46 din OG. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (în vigoare până la data de 31.12.2015), cât și din dispozițiile art. 49 alin. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

- Critica intervenientei referitoare la încălcarea de către organul fiscal a procedurii de comunicare a deciziilor de impunere este neîntemeiată. Faptul că din anul 2012 societatea nu mai deținea organe statutare și că ar fi fost dizolvată de drept prin ajungerea la termen nu poate conduce la ideea că aceasta ar fi fost scutită de la plata impozitului pentru terenul deținut în proprietate și că împotriva acesteia nu ar fi putut fi emise decizii de impunere, care la rândul lor să fie comunicate la domiciliul fiscal cunoscut, respectiv sediul social înregistrat în evidențele Oficiului Național al Registrului Comerțului. Nici Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în vigoare până la data de 31.12.2015), nici Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (în vigoare din data de 01.01.2016) nu conțin astfel de dispoziții legale, sens în care se invocă prevederile art. 47 alin. (18) și art. 155 alin. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Lichidatorul judiciar A SPRL a fost numit prin hotărâre judecătorească doar la data de 21.01.2020, iar anterior datei de 21.01.2020 organul fiscal nu era ținut să comunice deciziile de impunere la o altă adresă decât adresa sediului social al societății debitoare, în absența unei solicitări exprese în sens contrar din partea vreunui reprezentant legal al societății sau vreunui lichidator judiciar.

- Intervenienta C Real Estate SRL solicită anularea și a deciziei de impunere nr. 111595/492/26.02.2020 pentru stabilirea impozitului pe teren în anul 2020 (956.545 lei) motivat de necomunicare, însă omite faptul că această decizie de impunere a fost comunicată pe e-mail lichidatorului judiciar chiar la solicitarea expresă a acestuia (adresa înaintată sub numărul 577/21.02,2020) în data de 03.03.2020, aspect confirmat în chiar cuprinsul contestației administrative depuse, și ulterior recomunicată prin poștă cu confirmare la data de 05.06.2020 la adresa de corespondență a lichidatorului judiciar A SPRL din Cluj-Napoca, Aleea Detunata nr. 4.

- Conform dispozițiilor art. 39 alin. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în cazul creanțelor fiscale administrate de organul fiscal local, prin domiciliu fiscal se înțelege domiciliul reglementat potrivit dreptului comun sau sediul social înregistrat potrivit legii. În speță, orice comunicare a actelor administrative fiscale, anterior datei de 24.02.2020, data la care lichidatorul judiciar A SPRL a solicitat în temeiul art. 47 alin. (18) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală comunicarea la sediul său, trebuia să fie realizată prin poștă cu confirmare de primire la domiciliul fiscal (sediul social) sau prin publicitate, conform dispozițiilor art. 44 din OG. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pentru perioada 2012-2015, respectiv conform dispozițiilor art. 47 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Or, toate deciziile de impunere au fost comunicate SC B Cluj SRL, conform dispozițiilor legale în vigoare la data emiterii lor, fie prin poștă cu confirmare de primire la sediul social, fie prin publicitate, iar la solicitarea expresă a lichidatorului judiciar A SPRL din adresa nr. 107118/24.02.2020 toate deciziile de impunere contestate au fost recomunicate acestuia pe e-mail la data de 03.03.2020.

- În ceea ce privește susținerea intervenientei conform căreia deciziile de impunere emise ar fi ilegale deoarece societatea fiind dizolvată de drept încă din 2012 în sarcina sa nu ar mai fi trebuit calculate majorări de întârziere, raportat la prevederile art. 180 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, intimata susține că, prin documentele justificative depuse în probațiune, respectiv extrasul din evidențele Oficiului Național al Registrului comerțului, lichidatorul judiciar A SPRL nu dovedește faptul că în perioada 01.01.2012- 07.02.2020 ar fi înregistrat la registrul comerțului hotărârea de dizolvare, ci dimpotrivă doar din data de 07.02.2020 apare înregistrată mențiunea dizolvării și desemnării ca lichidator judiciar a A SPRL. Prin urmare organul fiscal în mod legal, cu respectarea dispozițiilor art. 124 indice 1 din OG. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală a calculat în sarcina petentei până la data de 07.02.2020 majorări de întârziere.

- Articolul 156 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală invocat de către reclamantă nu este aplicabil în speță, deoarece prin deciziile de impunere contestate organul fiscal nu a stabilit diferențe de obligații fiscale în baza vreunei declarații fiscale rectificative depusă de către contribuabil, ci direct obligațiile fiscale anuale cu titlu de impozit pe teren și majorările de întârziere aferente, în virtutea calității de proprietar și de subiect pasiv al raportului de drept material fiscal.

Invocă intimata și dispozițiile art. 154 (1) din Codul de procedură fiscal.

- Contrar susținerilor intervenientei C Real Estate SRL, deciziile de impunere nu sunt nule, deoarece terenul deținut în proprietate de către B Cluj SRL în suprafață de 203 ha a fost încadrat în mod corect de către Direcția de impozite și taxe locale a municipiului Cluj-Napoca în categoria de folosință teren cu construcții și nu pășune.

I.4.2.Intimații-pârâți Municipiul Cluj-Napoca-Direcția de Impozite și Taxe Locale și Primarul Municipiului Cluj-Napoca au formulat întâmpinare și față de recursul formulat de  A SPRL în calitate de lichidator judiciar al societății B Cluj SRL, prin care solicită respingerea recursului, ca neîntemeiat.

Intimații fac precizarea că dintr-o eroare materială strecurată în întâmpinare și în actele depuse în probațiune decizia de impunere emisă de către Municipiul Cluj-Napoca la data de 14.04.2014 poartă în realitate numărul de 132837-1427/14.04.2014 și nu nr. 422521/14.04.2014.

Cu privire la recursul formulat s-au formulat următoarele apărări:

-  Eventuala necomunicare a deciziilor de impunere nu atrage sancțiunea nulității actului administrativ fiscal, ci doar cea a inopozabilității, în sensul lipsei caracterului acestuia de titlu de creanță care să stea la baza emiterii unui titlu executoriu într-o viitoare procedură de executare silită.

- Faptul că din anul 2012 societatea nu mai deținea organe statutare și că ar fi fost dizolvată de drept prin ajungerea la termen nu poate conduce la ideea că aceasta ar fi fost scutită de la plata impozitului pentru terenul deținut în proprietate și că împotriva acesteia nu ar fi putut fi emise decizii de impunere, care la rândul lor să fie comunicate la domiciliul fiscal cunoscut, respectiv sediul social înregistrat în evidențele Oficiului Național al Registrului Comerțului.

Se invocă prevederile art.147 alin. (18) din Legea nr. 207/2015  și art. 155 alin. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În speță, orice comunicare a actelor administrative fiscale, anterior datei de 24.02.2020, data la care lichidatorul judiciar A SPRL a solicitat în temeiul art. 47 alin. (18) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală comunicarea la sediul său, trebuia să fie realizată prin poștă cu confirmare de primire la domiciliul fiscal (sediul social) sau prin publicitate, conform dispozițiilor art. 44 din OG. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pentru perioada 2012-2015, respectiv conform dispozițiilor art. 47 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

- În ceea ce privește susținerea intervenientei conform căreia deciziile de impunere emise ar fi ilegale deoarece societatea fiind dizolvată de drept încă din 2012 în sarcina sa nu ar mai fi trebuit calculate majorări de întârziere, raportat la prevederile art. 180 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, intimata susține că, prin documentele justificative depuse în probațiune, respectiv extrasul din evidențele Oficiului Național al Registrului comerțului, lichidatorul judiciar A SPRL nu dovedește faptul că în perioada 01.01.2012- 07.02.2020 ar fi înregistrat la registrul comerțului hotărârea de dizolvare, ci dimpotrivă doar din data de 07.02.2020 apare înregistrată mențiunea dizolvării și desemnării ca lichidator judiciar a A SPRL. Prin urmare organul fiscal în mod legal, cu respectarea dispozițiilor art. 124 indice 1 din OG. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală a calculat în sarcina petentei până la data de 07.02.2020 majorări de întârziere.

- Articolul 156 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală invocat de către reclamantă nu este aplicabil în speță, deoarece prin deciziile de impunere contestate organul fiscal nu a stabilit diferențe de obligații fiscale în baza vreunei declarații fiscale rectificative depusă de către contribuabil, ci direct obligațiile fiscale anuale cu titlu de impozit pe teren și majorările de întârziere aferente, în virtutea calității de proprietar și de subiect pasiv al raportului de drept material fiscal.

Invocă intimata și dispozițiile art. 154 (1) din Codul de procedură fiscal.

I.4.3. Recurenta A SPRL, în calitate de lichidator al Societății B Cluj S.R.L a formulat  răspuns la întâmpinarea formulată de Municipiul Cluj - Napoca și Primarul Municipiului Cluj - Napoca, prin care solicită  respingerea apărărilor formulate de pârâți prin întâmpinarea formulată.

Raportat la susținerile pârâtului din întâmpinare formulată arată motivele pentru care acestea nu pot fi întemeiate, respectiv:

- În  ceea  ce privește susținerea privind comunicarea Deciziei de impunere nr. 132837-1427/14.04.2014, prin publicitate, arată faptul că nu a fost făcută dovada comunicării acesteia prin niciunul din mijloacele prevăzute de lege, nefiind anexate documente justificative în acest sens.

- De asemenea, precizează faptul că prin raportare la prevederile art. 47, comunicarea prin publicitate este o situație excepțională, nu regula de comunicare a actelor.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt întemeiate, după cum urmează:

II.1. Recursul formulat de recurenta intervenientă accesorie este întemeiat pentru următoarele considerente:

Este fondat motivul de recurs încadrat de instanță în dispozițiile art.488 alin.1 pct.5 C.proc.civ., (

”când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității

;”), cu privire la greșita respingere ca inadmisibilă de către instanța de fond a cererii de intervenție accesorie.

În acord cu recurenta, Înalta Curte apreciază că interpretarea dată de instanța de fond prevederilor art. 275 și 281 Cod pr. fiscală, potrivit căreia intervenția accesorie în procesul fiscal este condiționată de exercitarea acestui drept încă din etapa contestației administrative nu are fundament legal.

Dispozițiile art.275 C.proc.fiscală se referă, așa cum o arată chiar denumirea lor marginală, la

”Introducerea altor persoane în procedura de soluționare”

, fără ca acest text să se refere la introducerea unei persoane în faza de judecată sau să instituie vreo restricție în acest sens.

Textul nu reglementează o procedură derogatorie dreptului comun, Codul de procedură civilă, ci, dimpotrivă, constituie o aplicare a acestuia adaptată la faza contestației administrative.

De altfel, art. 275 al. 4 prevede expres că dispozițiile Codului de procedură civilă, referitoare la intervenția voluntară și forțată sunt aplicabile. Or, potrivit art. 63 alin. 2, "intervenția accesorie

poate fi făcută până la închiderea dezbaterilor

, în tot cursul judecății, chiar și în căile extraordinare de atac."

Codul de procedură fiscală este o lege specială față de Legea nr.554/2004, cu un obiect de reglementare diferit, reglementând procedura administrativă fiscală care se derulează exclusiv în fața organelor fiscale de soluționare a contestației, fără să conțină dispoziții de procedură aplicabile fazei de judecată, făcând doar trimitere la Legea nr.554/2004, așa cum s-a arătat. Prin urmare, dispozițiile art.276 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, referitoare la modul de analiză a contestației și limitele sesizare vizează organul competent de soluționare a contestației, după cum de altfel se arată în cuprinsul normei și nu instanța de judecată, astfel încât limitele stabilite inițial nu pot fi extinse și la procedura de judecată, în lipsă de dispoziție legală expresă. În condițiile în care Codul de procedură fiscală nu conține reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr.554/2004, iar potrivit art.273 alin. 2 din Codul de procedură fiscală, decizia emisă în soluționarea contestației este definitivă în sistemul căilor administrative de atac și este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate, procedura de judecată din fața instanței de contencios administrativ este reglementată exclusiv de Legea nr.554/2004 și Codul de procedură civilă. Chiar dacă instanța de contencios fiscal, efectuând un control de legalitate asupra deciziei de soluționare a contestației și a actelor administrative fiscale, aplică prevederile procedurale și substanțiale fiscale incidente raportului juridic fiscal dedus judecății, din punct de vedere procedural sunt aplicabile dispozițiile arătate. Din altă perspectivă, atât decizia de impunere cât și decizia de soluționare a contestației reprezintă acte emise de administrație, iar controlul instanței de contencios administrativ este unul de plină jurisdicție, un contencios subiectiv împotriva unor acte emise în proceduri administrative vătămătoare. Remediul jurisdicțional trebuie să fie efectiv, accesul la instanță trebuie să fie efectiv în respectarea dispozițiilor art.21, art.52 din Constituție, respectiv art.47 din Cartă și art.6 din C.E.D.O.. Or, a limita accesul la instanța de contencios administrativ al intervenientului accesoriu, fără a oferi posibilitatea supunerii controlului de legalitate al instanței și a argumentelor acestuia, reprezintă o încălcare a dreptului accesului liber la justiție și la un proces echitabil, în condițiile în care Codul de procedură fiscală nu conține dispoziții de procedură aplicabile în fața instanței de contencios fiscal, iar Legea nr.554/2004 nu conține o limitare, dimpotrivă permite o astfel de intervenție.

Faptul că, potrivit art. 281 al. 2 C.pr.fiscală,  deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate la instanța de contencios administrativ competentă de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației nu înseamnă că în fața instanței nu mai pot fi introduse în cauză alte persoane în condițiile în care Codul de procedură civilă o permite.

Or, în condițiile în care, potrivit Codului de procedură civilă, pe deplin aplicabil în faza judecății în fața instanței de contencios administrativ competente, intervenția accesorie se poate formula oricând, chiar și în căile extraordinare de atac, cererea de intervenție accesorie, care sprijină apărarea recurentei-reclamante era admisibilă în fața instanței de fond.

Analizând în continuare dacă cererea de intervenție accesorie îndeplinea și celelalte condiții de admisibilitate prevăzute de lege, Înalta Curte reține că și acestea sunt întrunite, după cum urmează:

Recurenta- intervenientă justifică un interes propriu în cauza dedusă judecății prin aceea că, în calitate de asociat în cadrul societății recurente, deținător a 49% din capitalul social al acesteia, are dreptul să participe la repartizarea activului net rezultat în urma procedurii de lichidare, proporțional cu cota deținută din capitalul social. Admiterea acțiunii reclamantei recurente ar conduce la stingerea unei obligații fiscale a societății, cu impact direct și semnificativ asupra patrimoniului acesteia și, implicit, asupra maximizării sumei obținute de recurenta-intervenientă în urma procesului de lichidare.

Or, potrivit jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului, noțiunea de „bun" protejat prin art.1 din Protocolul nr.1 la Convenția Europeană a Drepturilor Omului, „poate include atât «bunuri actuale», cât și valori patrimoniale, inclusiv creanțe, în baza cărora reclamanții pot pretinde ca au cel puțin o «speranță legitimă» de a obține folosirea efectivă a unui drept de proprietate". Aceasta cuprinde, de asemenea, o pretenție indirectă la activele societății, inclusiv dreptul la o parte din activele respective în cazul lichidării acesteia (Societatea S. și T. împotriva Suediei, decizie a Comisiei; Reisner împotriva Turciei, pct. 45; Marini împotriva Albaniei, pct. 165).

În lumina acestei interpretări, întrucât asociatului i se recunoaște calitatea de

”victimă”

în sensul art.34 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, acesta are, în virtutea art.13 din Convenție, dreptul la un remediu efectiv pentru protecția dreptului său consacrat de art.1 din Protocolul nr.1 la Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Or, în speță, remediul efectiv aflat la îndemâna asociatului este tocmai formularea prezentei cereri de intervenție accesorie, pentru a permite societății să formuleze apărări care au impact direct asupra intereselor sale legitime.

Interesul recurentei- interveniente îndeplinește astfel toate condițiile prevăzute de lege, fiind determinat (folosul practic urmărit fiind tocmai cota cuvenită în urma procedurii de lichidare);         legitim (consacrat de reglementările incidente în materia dizolvării societăților); personal, distinct de folosul urmărit de recurentă; născut și actual (recurenta se află în procedura lichidării, iar deciziile de impunere sunt titluri de creanță).

Pentru toate argumentele de mai sus, Înalta Curte apreciază că recurenta intervenientă îndeplinea condițiile interesului art. 64 C. proc. Civ. pentru admiterea în principiu a cererii sale de intervenție accesorie, astfel încât motivul de recurs încadrat de instanță în art.488 alin.1 pct.5 C.proc.civ. este fondat, atrăgând casarea încheierii de ședință din 5 noiembrie 2020, dar și a sentinței civile nr. 179 din data de 19 noiembrie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Cluj – Secția a III-a Contencios Administrativ și Fiscal, întruc\t, potrivit art. 64 alin.4 C. proc. Civ.:

(4) În cazul admiterii căii de atac exercitate împotriva încheierii prin care instanța a respins ca inadmisibilă cererea de intervenție,

hotărârea pronunțată este desființată de drept

, iar cauza se va rejudeca de instanța în fața căreia s-a formulat cererea de intervenție de la momentul discutării admisibilității în principiu a acesteia”.

II.2. Recursul formulat de recurentul – reclamant A SPRL în calitate de lichidator judiciar al societății B Cluj SRL împotriva sentinței civile nr. 179 din data de 19 noiembrie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Cluj – Secția a III-a Contencios Administrativ și Fiscal este, de asemenea, fondat.

Instanța de fond a reținut aplicarea dispozițiilor art.47 din Codul de procedură fiscală nou, arătând că, în acord cu dispozițiile legale menționate anterior, deciziile de impunere au fost comunicate către SC B Cluj SRL, la sediul social înscris în Registrul Comerțului, atât prin poștă cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, cât și prin publicitate (filele 115-141 vol. II dosar), susținerile reclamantei în sensul că nu s-ar fi făcut comunicarea în mod legal fiind respinse.

Înalta Curte reține că aspectul, esențial pentru soluționarea cauzei, al corectei comunicări a deciziilor de impunere, a primit o dezlegare superficială din partea instanței de fond, care nu a ținut seama de faptul că regimul comunicării deciziilor de impunere era diferit după cum deciziile erau emise sub regimul Codului de procedură fiscală nou (Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală), respectiv a celui vechi (Ordonanța Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală) și că textul art.44 din O.G.92/2003 a suferit modificări și a format obiectul controlului de constituționalitate, spre exemplu al deciziei Curții Constituționale nr.536 din 28 aprilie 2011 referitoare la excepția de neconstituționalitate a prevederilor art.44 alin.(3) din Ordonanța Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial nr.482 din 07.07.2011, al cărei obiect se referă tocmai la realizarea comunicării prin publicitate a actelor administrative fiscale, și anume prin afișarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent și, după caz, pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală sau a autorității administrației publice locale ori a consiliului județean respectiv, a unui anunț în care se menționează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului și prin care s-a arătat că:

”Curtea reține că aceasta reprezintă una dintre cele patru modalități enumerate în art.44 alin.(2) lit.a)-d) din Ordonanța Guvernului nr.92/2003 prin care legiuitorul a stabilit că pot fi comunicate actele administrative fiscale, după cum urmează: a) prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent și primirea actului administrativ fiscal de către acesta sub semnătură, data comunicării fiind data ridicării sub semnătură a actului; b) prin remiterea, sub semnătură, a actului administrativ fiscal de către persoanele împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, data comunicării fiind data remiterii sub semnătură a actului; c) prin poștă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, precum și prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal și confirmarea primirii acestuia; d) prin publicitate. Curtea observă că textul de lege menționat enumera aceste modalități fără să conțină vreo precizare referitoare la ordinea de prioritate în care acestea pot fi folosite, astfel că instanța de judecată care a ridicat din oficiu excepția de neconstituționalitate a semnalat că, în practică, în lipsa unei mențiuni exprese referitoare la obligativitatea respectării ordinii în care acestea sunt enumerate, există o tendință a organelor fiscale de a ignora succesiunea în care acestea sunt prevăzute în art.44 alin.(2) și de a recurge la comunicarea direct prin publicitate, fără a proceda la epuizarea celorlalte mijloace de comunicare a actului administrativ fiscal

. Curtea constată că o astfel de interpretare aduce atingere dreptului de acces liber la justiție al contribuabilului care contestă existența sau cuantumul obligației fiscale

. Ținând cont de faptul că momentul de la care începe să curgă termenul pentru introducerea contestației îl reprezintă data comunicării, incertitudinea acestuia constituie un obstacol în exercitarea dreptului de acces la instanță. Procedând la o interpretare teleologică a acestor dispoziții legale,

Curtea observă că enumerarea pe care o conțin nu este întâmplătoare, ci modalitățile de comunicare a actelor administrative fiscale sunt menționate într-o ordine de prioritate în ceea ce privește aplicarea lor

. Astfel, prima dintre acestea, care asigură certitudinea absolută a luării la cunoștință a contribuabilului de conținutul actului administrativ fiscal, este cea de la lit.a), constând în prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent și primirea actului administrativ fiscal de către acesta sub semnătură. De asemenea, un grad înalt de certitudine îl conferă și modalitatea prevăzută la lit.b), și anume remiterea către contribuabil, sub semnătură, a actului administrativ fiscal de către persoanele împuternicite ale organului fiscal. Urmează, potrivit lit.c), comunicarea prin poștă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, precum și prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal și confirmarea primirii acestuia. În fine, la lit.d) se menționează comunicarea prin publicitate, a cărei descriere se găsește în textul de lege criticat în cauza de față. În mod evident, intenția legiuitorului a fost de a institui o anumită ordine pentru modalitățile de comunicare a actelor administrative fiscale, prefigurând, prin succesiunea menționată la lit.a)- d), obligația organului fiscal de a proceda la comunicare doar cu respectarea ordinii de utilizare a acestora prevăzută în art.44 alin.(2). În jurisprudența sa, reprezentată de Decizia nr.667 din 30 aprilie 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.437 din 26 iunie 2009, și de Decizia nr.891 din 6 iulie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.582 din 17 august 2010, Curtea a reținut, în mod judicios, că prevederile art.44 alin.(3) din Ordonanța Guvernului nr.92/2003, care consacră posibilitatea realizării comunicării prin publicitate,

reglementează o modalitate ultimă și subsidiară de comunicare a actelor administrative fiscale, folosită doar în cazul în care celelalte modalități de comunicare nu au putut fi îndeplinite din motive obiective.

Curtea a observat, cu acele prilejuri, că este apanajul exclusiv al instanțelor judecătorești constatarea folosirii abuzive a acestui mod de comunicare a actelor administrative. (..) Curtea observă că art.44 alin.(4) din aceeași ordonanță prevede că dispozițiile Codului de procedură civilă privind comunicarea actelor de procedură sunt aplicabile în mod corespunzător și în materia comunicării actelor administrative fiscale, ceea ce înseamnă că este incident art.95 alin.4 din Codul de procedură civilă, în sensul că, în cazul comunicării cu rea-credință prin publicitate a actului administrativ fiscal, vor fi anulate actele săvârșite ulterior acestui moment. Curtea observă că Ordonanța Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală reprezintă o lege specială, care instituie unele reguli derogatorii de la cele stabilite de dreptul comun, reprezentat de Codul de procedură civilă. Interesul organelor fiscale de aducere la cunoștința contribuabilului a existenței unei obligații fiscale al cărei creditor este însuși statul implică

necesitatea comunicării actului administrativ în care aceasta este consemnată prin modalități care să asigure aducerea efectivă la cunoștința contribuabilului despre existența unor obligații fiscale în sarcina sa.

Așa fiind, legiuitorul a prevăzut că actele administrative fiscale pot fi comunicate prin publicitate și în cazul în care domiciliul contribuabilului este cunoscut. În acest caz, însă, trebuie ca,

anterior recurgerii la această modalitate, să fi fost respectată cu strictețe ordinea prevăzută în art.44 alin.(2) lit.a)-c) din Ordonanța Guvernului nr.92/2003, astfel încât comunicarea prin publicitate să reprezinte doar o modalitate ultimă și subsidiară

, după cum a remarcat și Curtea Constituțională în jurisprudența mai sus citată. Așadar, în cazul actelor administrative fiscale, comunicarea acestora se îndeplinește prin publicitate și în ipoteza în care se cunoaște domiciliul fiscal al contribuabilului, dar comunicarea nu s-a putut realiza prin celelalte modalități prevăzute de textul amintit.

Instanțele vor trebui să examineze, însă, dacă această comunicare prin publicitate a fost îndeplinită doar ca urmare a imposibilității realizării procedurii de comunicare prin celelalte modalități, în ordinea în care acestea sunt enumerate la art.44 alin.(2) lit.a)-c).

Interpretarea prevederilor art.44 alin.(2) din Codul de procedură fiscală potrivit căreia enumerarea cuprinsă în acesta constituie și ordinea de prioritate pentru realizarea modalităților de comunicare a actelor administrativ fiscale, la respectarea căreia instanțele de judecată trebuie să vegheze, este singura care poate înl