Decizia nr. 2/2018 — ÎCCJ, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept — chestiunea de drept: natura juridică a proceselor-verbale întocmite în baza Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală…

Tribunalul București - Secția a V-a civilă a dispus, prin Încheierea din 30 iunie 2017, în Dosarul nr. 26.347/212/2015, aflat pe rolul acestei instanțe, sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție, în temeiul dispozițiilor art. 519 din Codul de procedură civilă, în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile cu privire la chestiunea de drept enunțată anterior.

Sesizarea a fost înregistrată pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție la data de 22 august 2017, cu nr. 2.351/1/2017. II. Norma de drept intern ce formează obiectul sesizării Înaltei Curți de Casație și Justiție cu privire la pronunțarea unei hotărâri prealabile

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 144/2014 III. Expunerea succintă a procesului

Din încheierea de sesizare pronunțată de Tribunalul București - Secția a V-a civilă nu rezultă modul de derulare a pricinii în fața instanțelor de fond și de apel. IV. Motivele de admisibilitate reținute de titularul sesizării

Tribunalul București - Secția a V-a civilă, învestit cu soluționarea apelului în Dosarul nr. 26.347/212/2015, a constatat că sunt întrunite condițiile de admisibilitate a sesizării, stabilite de dispozițiile art. 519 din Codul de procedură civilă, pentru a clarifica problema de drept privind natura juridică a procesului-verbal al Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 2 Constanța nr. xxxxx din 30 septembrie 2015, întocmit în baza dispozițiilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013, de inspectorii antifraudă și de a stabili modalitatea în care un astfel de act poate fi contestat.

Chestiunea cu privire la care se solicită sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție este o problemă în legătură cu o judecată aflată în curs de soluționare pe rolul unui tribunal, învestit cu soluționarea cauzei în ultimă instanță, iar de lămurirea chestiunii de drept depinde soluționarea pe fond a apelului. Astfel, prin sentința apelată, prima instanță a respins, ca neîntemeiată, contestația la executare, în motivarea soluției instanța de fond analizând și forța probantă a procesului-verbal de control care a stat la baza emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, iar prin cererea de apel contestatoarea a formulat apărări cu privire la aspectele reținute prin procesul- verbal de control și forța probantă a acestuia, ce vizau constatări care au stat la baza emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii.

Chestiunea de drept ce face obiectul prezentei sesizări este nouă, nefiind conturată o practică judiciară consacrată, iar asupra problemei de drept semnalate Înalta Curte de Casație și Justiție nu a statuat anterior printr-o hotărâre prealabilă și nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii. V. Punctele de vedere ale părților cu privire la dezlegarea chestiunii de drept

Apelanta-contestatoare a arătat în cuprinsul cererii formulate la data de 21 martie 2017 că se impune ca, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, Tribunalul București să solicite Înaltei Curți de Casație și Justiție să pronunțe o hotărâre prealabilă privind problema de drept referitoare la natura juridică a proceselor-verbale întocmite în baza Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 de către inspectorii antifraudă din cadrul structurilor antifraudă (fostele structuri ale Gărzii Financiare) organizate la nivelul Administrației Naționale de Administrare Fiscală (structuri fără personalitate juridică), altele decât Direcția de combatere a fraudelor, anume dacă aceste acte (indicate a fi bilaterale prin titulatură, însă unilaterale prin modalitatea legală de întocmire și comunicare) sunt: - fie acte administrativ fiscale în sensul art. 1 pct. 1 coroborat cu art. 100 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare (Legea nr. 207/2015) [sau în sensul art. 41 coroborat cu art. 110 alin. (3) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003)]; - fie acte administrative cu caracter unilateral [în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare (Legea nr. 554/2004), raportat la art. 6 alin. (1) teza întâi din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013]; - fie procese-verbale de constatare a unor situații de fapt, în sensul art. 65 coroborat cu art. 55, art. 131 alin. (3), art. 134 alin. (2) lit. a) și art. 135 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 (art. 49 și art. 93 3 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003), care se atașează raportului de inspecție fiscală; - fie acte de constatare emise, la sesizarea procurorului, în baza art. 21 alin. (1) și (3) din Ordonanța Guvernului nr. 86/2003 privind unele reglementări în domeniul financiar, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 609/2003, cu modificările și completările ulterioare (Ordonanța Guvernului nr. 86/2003); - fie acte preparatorii actelor de sesizare a organelor penale; - fie chiar acte de sesizare a organelor penale emise din inițiativă proprie, în baza art. 8 alin. (3) și art. 15 alin. (1) teza a treia din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013, raportate la art. 132, art. 134 alin. (2) lit. a), art. 137 alin. (4) și la art. 55 din Legea nr. 207/2015 (art. 49, art. 108 și art. 93 3 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003) și art. 61 și art. 198 din Codul de procedură penală. În funcție de calificarea dată respectivelor procese-verbale s-a solicitat a se clarifica dacă există posibilitatea și care ar fi modalitatea prin care contribuabilii pot contesta conținutul respectivelor procese-verbale și pot avea acces la controlul administrativ și/sau judiciar direct al acestora, atunci când sunt emise cu ignorarea sau încălcarea legii, când în conținutul lor nu se indică elementele de fapt care configurează săvârșirea vreunei infracțiuni și care ar fi aceea, dar se constată încălcarea unor prevederi ale legislației fiscale (așadar nu împrejurări de fapt, ci concluzii de drept) și când conținutul acestora, care ar trebui să se limiteze la constatarea unor împrejurări de fapt (verificare faptică și documentară), cuprinde inclusiv judecăți și interpretări ale legislației fiscale făcute de către inspectorii fiscali, aspecte care depășesc puterile încredințate acestora de lege, de a identifica elementele de fapt care servesc la constatarea unei stări de fapt fiscale [conform art. 55 alin. (1) din Legea nr. 207/2015]. În același timp solicită ca în situația în care procesul-verbal emis de inspectorii antifraudă nu va fi considerat mijloc de probă prin raportare la art. 61 și art. 198 din Codul de procedură penală, ci doar act de sesizare a organului de urmărire penală, să se clarifice ce valoare juridică au constatările din cuprinsul său și în ce măsură pot fi valorificate/opuse în litigii de contencios administrativ și fiscal constatările care excedează prevederilor legale care reglementează conținutul proceselor- verbale, prin raportare și la atribuțiile inspectorilor antifraudă (alții decât cei din Direcția de combatere a fraudelor) cu privire la întocmirea și valorificare acestora.

Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a apreciat că, potrivit dispozițiilor art. 519 din Codul de procedură civilă, nu sunt îndeplinite cerințele pentru sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție, deoarece cauza nu se judecă în ultimă instanță. Pe fondul problemei de drept susține că în cuprinsul procesului-verbal de control întocmit de inspectorii antifraudă, în baza prerogativelor conferite de lege, se fac constatări asupra unei situații de fapt din perioada de funcționare a societății. Procesul-verbal de control încheiat de către inspectorii antifraudă nu poate fi considerat act de sesizare a organelor de urmărire penală, întrucât în cuprinsul acestuia se constată stări de fapt, se consemnează verificările și analiza documentelor, efectuate de către inspectorii antifraudă. Inspectorii antifraudă sunt învestiți cu exercițiul autorității publice și, în conformitate cu art. 6 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013, au dreptul să verifice legalitatea activităților desfășurate, existența și autenticitatea documentelor justificative în activitățile de prestări de servicii, să legitimeze și să stabilească identitatea administratorilor entităților controlate, să aplice măsurile prevăzute de normele legale și să sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor. Invocând prevederile Ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.838/2015 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a Direcției generale antifraudă fiscală (Ordinul nr. 3.838/2015), art. 7 pct. D lit. a) pct. 8 și 14 din Hotărârea Guvernului nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, cu modificările și completările ulterioare, art. 350 din Legea nr. 207/2015, art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, concluzionează că procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă nu are trăsăturile unui act administrativ în sensul dispozițiilor Legii nr. 554/2004, având în vedere faptul că acesta, chiar dacă emană de la o autoritate publică, nu dă naștere, nu modifică și nu stinge raporturi juridice. Totodată, ținând cont că prin intermediul procesului-verbal întocmit de inspectorii antifraudă se constată doar situații faptice și documentare existente la un moment dat, fără a se reține în sarcina contribuabilului obligația de plată a unor sume la bugetul de stat, nu se conturează existența vreunei situații de vătămare a unui drept sau interes legitim al contribuabilului. Așadar, procesul-verbal nr. xxxxx din 30 septembrie 2015, încheiat de către inspectorii antifraudă din cadrul Direcției Regionale Antifraudă 2 Constanța, nu este un act administrativ fiscal, întrucât nu produce niciun fel de efecte juridice și, prin urmare, nu poate fi contestat în conformitate cu prevederile art. 268 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, contestația nefiind întemeiată și neavând suport legal.

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, în calitate de intimată, a formulat note scrise prin care a solicitat respingerea cererii de sesizare, ca nefiind utilă cauzei, deoarece ea nu vizează o chestiune de drept de a cărei lămurire depinde soluționarea pe fond a cauzei, ci se referă la un document ce nu are caracterul juridic al unui act de executare, nu a făcut obiectul cererii de chemare în judecată și nu are legătură cu speța dedusă judecății. Astfel, procesul-verbal la care se referă solicitarea nu este act de executare și nici act administrativ fiscal în sensul dispozițiilor din Legea nr. 207/2015, ci reprezintă un document prin care se constată o situație de fapt. Contestația la executare este limitată de legiuitor numai la controlul legalității actelor de executare silită emise de organul fiscal, în acest sens fiind dispozițiile art. 172 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 - lege specială în materie. Pe de altă parte, singurele acte administrativ fiscale prin care se pot stabili obligații la buget în sarcina contribuabililor sunt declarațiile fiscale și deciziile de impunere, care constituie și titluri de creanță. În ceea ce privește natura juridică a procesului-verbal emis de către inspectorii antifraudă cu ocazia realizării controlului la apelanta-contestatoare, aceasta rezultă din conținutul Ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.721/2013 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a Direcției Generale Antifraudă Fiscală (Ordinul nr. 3.721/2013), coroborat cu art. 233 1 alin. (5) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003. Or, prin procesul-verbal emis de către inspectorii antifraudă cu ocazia realizării controlului la oricare contribuabil nu se dă naștere, nu se modifică și nu se sting raporturi juridice și nici nu se realizează executarea silită. Prin urmare, neavând natura juridică a actului administrativ fiscal, ci a unui act premergător celui administrativ fiscal, procesul-verbal nu stabilește un raport obligațional între contribuabilul controlat și instituția care efectuează controlul, motiv pentru care nu este susceptibil de a fi contestat potrivit dispozițiilor art. 205 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003. VI. Punctul de vedere al completului de judecată care a formulat sesizarea cu privire la dezlegarea chestiunii de drept

Completul de judecată care a formulat sesizarea în Dosarul nr. 26.347/212/2015 nu și-a expus punctul de vedere pe fondul sesizării, apreciind că ar echivala cu o antepronunțare. VII. Jurisprudența instanțelor naționale în materie

Curtea de Apel București a comunicat că orientarea majoritară a judecătorilor instanței este în sensul că procesele- verbale în discuție nu au natura unor acte administrative, chiar dacă emană de la autorități publice. Scopul emiterii unor asemenea acte nu este producerea de efecte juridice de sine stătătoare, specifice dreptului fiscal, ci doar comunicarea către persoana supusă controlului a unor împrejurări din activitatea sa, în vederea valorificării ulterioare a acestora în cadrul procesului penal sau prin emiterea unor decizii de impunere sau a unor acte administrative asimilate. Prin urmare, neavând natura juridică a unui act administrativ fiscal, procesul-verbal litigios nu stabilește niciun raport obligațional între bugetul de stat și contribuabilul controlat, astfel că acesta nu este susceptibil de a fi contestat conform prevederilor art. 205 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003. Argumentul potrivit căruia actul a produs efecte juridice, respectiv luarea unei măsuri asigurătorii, a fost înlăturat cu motivarea că acesta poate fi contestat pe calea specială prevăzută de art. 172 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003. În sensul orientării majoritare a practicii au fost comunicate deciziile nr. 1.959 din 3 mai 2017, nr. 1.413 din 27 martie 2017 ale Secției a VIII-a contencios administrativ și fiscal, definitive, și Sentința nr. 767 din 7 martie 2017, a aceleiași instanțe, definitivă prin nerecurare. Într-o altă opinie, minoritară, s-a reținut că, în funcție de circumstanțele cauzei, procesul-verbal are aptitudinea de a produce prin el însuși efecte juridice. În sensul acestei orientări s-a depus Sentința nr. 457 din 14 februarie 2017 a aceleiași instanțe, aflată în recurs la Înalta Curte de Casație și Justiție. Opinia judecătorilor Tribunalului București este în sensul că procesele-verbale de control întocmite de inspectorii antifraudă, în baza dispozițiilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013, nu intră în categoria actelor administrativ fiscale și nici nu au ca rezultat direct întocmirea unui titlu de creanță fiscală. S-a apreciat că acestea reprezintă mijloace de probă, care servesc la determinarea stărilor de fapt fiscale, iar acolo unde este cazul, stau la baza întocmirii actelor de sesizare a organelor de urmărire penală. Cu privire la posibilitățile de contestare s-a arătat că, nefiind acte administrativ-fiscale, procesele-verbale de control întocmite de inspectorii antifraudă nu pot constitui obiect distinct al căilor administrative și judiciare de atac, astfel cum sunt prevăzute de lege pentru actele administrativ-fiscale. Ele pot fi contestate doar în cadrul acțiunilor care au ca obiect creanțe fiscale rezultate din valorificarea constatărilor și a stărilor de fapt fiscale determinate/stabilite în cadrul controalelor efectuate de inspectorii antifraudă. Tribunalul București a comunicat în susținerea punctului de vedere și practică judiciară recentă privind respingerea ca inadmisibile a contestațiilor/acțiunilor formulate în mod direct împotriva actului de control/procesului-verbal întocmit de inspectorii antifraudă, respectiv: Sentința nr. 7.958 din 13 noiembrie 2015 a Secției a IX-a contencios administrativ și fiscal, definitivă; deciziile Secției a III-a civile nr. 659A din 21 februarie 2017, nr. 3.584A din 30 septembrie 2016, nr. 3.582A din 30 septembrie 2016, nr. 2.097A din 24 mai 2016, nr. 2.143A din 12 iunie 2015, nr. 2.496A din 30 iunie 2015, definitive. Judecătorii din cadrul Judecătoriei Giurgiu au susținut că se impune a se face distincție între tipurile de procese-verbale ce se pot încheia, potrivit art. 15 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013; astfel, în ceea ce privește procesele- verbale pentru constatarea și sancționarea contravențiilor apreciază că acestea sunt acte de constatare a unei abateri și de aplicare a unei sancțiuni, chiar de către organul de control, procesul-verbal fiind supus dispozițiilor Ordonanței Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 180/2002, cu modificările și completările ulterioare (Ordonanța Guvernului nr. 2/2001). Cât privește procesele-verbale de control pentru stabilirea stării de fapt, în aplicarea dispozițiilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013, legiuitorul a adoptat Ordinul nr. 3.838/2015, în cuprinsul căruia (anexa nr. 1b, cap. I) se stabilește că procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului operativ și inopinat, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora (pct. 1); constatările inspectorilor antifraudă rezultate în urma unei acțiuni de control operativ și inopinat se valorifică în funcție de natura constatărilor și obiectivul controlului (pct. 8). Această categorie de procese-verbale reprezintă simple acte de constatare care nu produc efecte juridice prin ele însele, urmând a fi valorificate ulterior prin emiterea unui act fiscal: decizie de impunere/raport de inspecție fiscală etc. Cu privire la procesele-verbale pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală, acestea reprezintă atât act de sesizare în procedura penală [art. 8 alin. (3) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013], cât și mijloc de probă în procesul penal [art. 8 alin. (4) din același act normativ], împotriva acestora existând căi de atac în cazurile și în condițiile prevăzute de Codul de procedură penală. Judecătoria Bolintin-Vale a comunicat că opinia judecătorilor este în sensul că inspectorii antifraudă pot încheia procesele- verbale de contravenție, dar și procese-verbale care pot fi folosite în procesele penale ca probe, atunci când din controlul efectuat reies suspiciuni cu privire la săvârșirea unei infracțiuni. Tribunalul Ialomița a arătat că din practica judiciară a acestei instanțe a rezultat că procesele-verbale întocmite de inspectorii antifraudă potrivit art. 8 alin. (3) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 sunt de natură administrativă, putând fi atacate cu plângere în condițiile Ordonanței Guvernului nr. 2/2001, așa cum stabilește art. 21 alin. (4) din Ordonanța Guvernului nr. 86/2003. A atașat Sentința nr. 232 din 26 februarie 2015 a Judecătoriei Fetești, definitivă prin Decizia nr. 1.332A din 21 decembrie 2016 a Tribunalului Ialomița - Secția civilă, prin care s-a admis în parte apelul; deciziile Tribunalului Ialomița - Secția civilă nr. 237A din 1 martie 2017, nr. 18A din 11 ianuarie 2017, nr. 17A din 11 ianuarie 2017, nr. 60A din 3 februarie 2014, nr. 482A din 3 mai 2017, nr. 156A din 13 februarie 2017, definitive. Tribunalul Ilfov a apreciat că procesele-verbale întocmite în baza dispozițiilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 au natura juridică a unor acte administrative. Acest fapt rezultă din interpretarea dispozițiilor art. 15 alin. (1) din actul normativ, potrivit cărora Agenția Națională de Administrare Fiscală, în exercitarea atribuțiilor proprii, încheie, ca urmare a controalelor efectuate, procese-verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, precum și pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală. Judecătoria Buftea a apreciat că, potrivit art. 15 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013, în exercitarea atribuțiilor proprii, Agenția Națională de Administrare Fiscală încheie, ca urmare a controalelor efectuate, procese-verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, precum și pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală. Împotriva procesului-verbal de constatare a contravențiilor se poate formula plângere contravențională, potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 2/2001. În ceea ce privește procesul-verbal de control, opinia majoritară este că acesta are natura juridică a unui act administrativ, care se poate ataca în condițiile Legii nr. 554/2004. Acest raționament are la bază faptul că procesul- verbal de control este emis de către o autoritate publică în regim de putere publică și prin acest act se iau măsuri și se impun obligații care nu ar putea fi altfel contestate de către contribuabili. A atașat sentințele nr. 3.090 din 27 aprilie 2016, aflată în apel, pe rolul Tribunalului Ilfov - Secția civilă; nr. 4.432 din 13 iunie 2016, definitivă; nr. 5.034 din 29 iunie 2016, aflată în apel, pe rolul Tribunalului Ilfov - Secția civilă; nr. 5.251 din 6 iulie 2016, aflată în apel, pe rolul Tribunalului Ilfov - Secția civilă.

Curtea de Apel Alba Iulia a comunicat că opinia majoritară a judecătorilor Secției a II-a civile, de contencios administrativ și fiscal a Tribunalului Sibiu este aceea că procesele-verbale întocmite de inspectorii antifraudă în baza dispozițiilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 au natura juridică a unui act administrativ, întrucât produc efecte de sine stătătoare, acestea putând fi atacate în condițiile Legii nr. 554/2004. Judecătorii Secției a II-a civile, de contencios administrativ și fiscal a Tribunalului Hunedoara au apreciat că acestea reprezintă procese-verbale de contravenție, supuse regulilor de drept comun în ce privește calea de atac, iar competența materială de soluționare revine judecătoriei de la locul săvârșirii faptei. S-au atașat, exemplificativ, deciziile nr. 853/A din 20 iunie 2017, nr. 1.269/A din 10 octombrie 2016, nr. 1.513/A din 21 noiembrie 2016, nr. 52/A din 16 ianuarie 2017, definitive.

Curtea de Apel Brașov a comunicat că punctul de vedere al judecătorilor Secției civile a Curții este în sensul că, potrivit dispozițiilor art. 15 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013, actele sunt de trei categorii: procese- verbale de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, ce au natură juridică fiscală și pot fi atacate în condițiile Legii nr. 554/2004, procese-verbale pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, care au natură contravențională și pot fi contestate în condițiile dreptului comun și procese-verbale care constată împrejurări privind săvârșirea unor fapte penale, ce pot constitui fundament de sesizare a organelor de urmărire penală și nu pot fi contestate.

Curtea de Apel Cluj a comunicat următoarele: Judecătorii Secției a III-a contencios administrativ și fiscal a Curții au apreciat că procesul-verbal încheiat de inspectorii antifraudă în temeiul Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 nu este un act cu caracter administrativ în raport cu dispozițiile art. 281 alin. (2), art. 1 pct. 37 și pct. 1, art. 98, art. 134-137 din Legea nr. 207/2015, art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004. Acest act nu este emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, ci în exercitarea atribuțiilor de control tematic, urmărindu-se constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific al uneia sau mai multor activități economice determinate. Procesul-verbal de control nu este de natură să producă efecte juridice prin el însuși față de entitatea verificată, nu stabilește creanțe fiscale în sarcina acesteia, deci nu poate face obiectul contestației administrativ fiscale reglementate de art. 268 din Legea nr. 207/2015, ci reprezintă doar o operațiune administrativă prealabilă emiterii actelor administrativ fiscale. În ilustrarea acestei opinii s-au atașat sentințele Secției a III-a contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Cluj nr. 191 din 16 iunie 2016, definitivă prin nerecurare; nr. 86 din 27 februarie 2017 aflată în recurs pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție; nr. 251 din 3 iulie 2017, definitivă prin nerecurare. Judecătorii Secției a II-a civile, de contencios administrativ și fiscal a Tribunalului Maramureș apreciază că în temeiul Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 inspectorii antifraudă pot întocmi proces-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor, ce are natura unui act juridic administrativ, contestabil în condițiile legii și proces-verbal de constatare și estimare a unui prejudiciu, ce nu reprezintă un act administrativ și nu se contestă, fiind o probă în cadrul cercetării penale. Judecătorii din cadrul Judecătoriei Baia Mare consideră că acest tip de proces-verbal nu poate da naștere, modifica sau stinge raporturi juridice, neputând constitui temei pentru executare silită și nici nu este susceptibil de a fi contestat potrivit dispozițiilor art. 205 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003. Judecătorii Secției civile a Judecătoriei Bistrița consideră că procesele-verbale în discuție au natura juridică a unui act administrativ, în sensul Legii nr. 554/2004. În acest sens se atașează Încheierea nr. 3.793 din 28 noiembrie 2016, aflată actualmente în apel, pe rolul Tribunalului Bistrița-Năsăud.

Curtea de Apel Constanța a comunicat că pe rolul Judecătoriei Babadag au fost înregistrate numai cauze prin care s-a solicitat anularea proceselor-verbale de contravenție întocmite de inspectorii antifraudă, ce au fost soluționate în temeiul art. 32 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 2/2001. De asemenea, pe calea contestației la executare au fost înregistrate cauze având ca obiect anularea proceselor-verbale de sechestru, ce au fost analizate pe fond. În acest sens s-au depus sentințele nr. 439 din 13 octombrie 2015 și nr. 558 din 24 noiembrie 2015, definitive.

Curtea de Apel Craiova a comunicat următoarele: Tribunalul Gorj a comunicat Sentința nr. 618 din 25 mai 2015 a Secției contencios administrativ și fiscal, definitivă, prin care contestația a fost respinsă ca inadmisibilă, apreciindu-se că procesul-verbal contestat nu este un act administrativ în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004. Tribunalul Mehedinți - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a comunicat că practica judiciară este unitară, în sensul că procesele-verbale nu sunt acte administrative, acțiunile fiind respinse ca inadmisibile. În acest sens a anexat sentințele nr. 1.175 din 17 mai 2017, nr. 1.209 din 22 mai 2017, nr. 1.270 din 25 mai 2017, aflate în recurs pe rolul Curții de Apel Craiova - Secția de contencios administrativ și fiscal, Sentința nr. 517 din 21 septembrie 2016, definitivă, și Sentința nr. 1.152 din 21 septembrie 2016, infirmată prin Decizia nr. 577 din 1 martie 2017 a Curții de Apel Craiova - Secția de contencios administrativ și fiscal, cu motivarea că procesul- verbal contestat întrunește caracterele juridice ale actului administrativ.

Curtea de Apel Galați a comunicat următoarele: Judecătorii Secției pentru cauze de contencios administrativ și fiscal a Curții consideră că procesul-verbal în discuție nu reprezintă un act administrativ fiscal, ci un act premergător, ce poate fi valorificat doar prin emiterea actului administrativ fiscal - decizia de impunere. Judecătorii Tribunalelor Galați și Vrancea au apreciat, de asemenea, că procesul-verbal nu reprezintă un act administrativ fiscal. Tribunalul Galați consideră că poate fi supus controlului instanței de contencios administrativ numai în măsura în care este contestat împreună cu actul fiscal emis în urma întocmirii sale, iar Tribunalul Vrancea apreciază că procesele-verbale pot fi contestate la judecătorii, conform Ordonanței Guvernului nr. 2/2001. În sensul punctelor de vedere exprimate s-au anexat: Decizia nr. 386 din 15 decembrie 2016 a Curții de Apel Galați - Secția contencios administrativ și fiscal, definitivă; Sentința nr. 98 din 9 februarie 2017 a Tribunalului Galați - Secția contencios administrativ și fiscal, definitivă.

Curtea de Apel Oradea a comunicat următoarele: Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a pronunțat Decizia nr. 442 din 26 februarie 2016, prin care a reținut că procesul-verbal întocmit în baza Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 are natura juridică a unui act preparator și poate fi atacat odată cu actul administrativ în considerarea căruia a fost întocmit. Tribunalul Bihor a comunicat sentințele nr. 278 din 10 mai 2016, nr. 291 din 12 mai 2016 și nr. 699 din 22 decembrie 2016 ale Judecătoriei Salonta, definitive prin decizii ale Tribunalului Bihor. Aceste hotărâri vizează soluționarea unor plângeri contravenționale în procedura reglementată de Ordonanța Guvernului nr. 2/2001, nefiind relevante pentru dezlegarea problemei de drept semnalate. La nivelul Judecătoriei Satu Mare au fost identificate două litigii în care au fost respinse ca inadmisibile plângerile formulate împotriva proceselor-verbale încheiate de inspectorii antifraudă (sentințele nr. 1.504 din 19 aprilie 2016 și nr. 2.522 din 30 iunie 2016, definitive).

Curtea de Apel Ploiești a comunicat că în cadrul Secției a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au fost identificate deciziile nr. 277 din 22 februarie 2017, nr. 1.186 din 13 septembrie 2016, nr. 4.552 din 1 octombrie 2014 și nr. 3.348 din 20 mai 2014, definitive, prin care a fost analizată natura proceselor-verbale întocmite în baza dispozițiilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013, reținându-se natura de act juridic premergător, iar nu administrativ-fiscal a acestora, aceeași opinie fiind conturată și la nivelul Tribunalului Dâmbovița.

Curtea de Apel Suceava a comunicat punctele de vedere ale Tribunalului Suceava judecătoriilor Fălticeni și Săveni. Judecătorii Tribunalului Suceava au apreciat că, în raport cu dispozițiile Ordinului nr. 3.721/2013 coroborate cu cele ale Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 și ale Legii nr. 554/2004, procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă nu are natura juridică a actului administrativ-fiscal, ci a unui act premergător. Acesta nu stabilește un raport obligațional între contribuabilul controlat și instituția care a efectuat controlul, motiv pentru care nu este susceptibil de a fi contestat nici potrivit dispozițiilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003. Același punct de vedere a fost exprimat, majoritar, și de judecătorii Judecătoriei Fălticeni. Judecătoria Săveni a comunicat opinia judecătorilor, potrivit căreia personalul Agenției Naționale de Administrare Fiscală care ocupă funcții publice de inspector antifraudă este învestit, potrivit dispozițiilor art. 6 alin. (2) lit. h) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013, să constate contravențiile și să aplice sancțiunile corespunzătoare, potrivit competențelor prevăzute de lege. Modelul și conținutul formularului tipizat "proces-verbal de sancționare a contravențiilor" a fost stabilit prin Ordinul nr. 3.721/2013. Niciunul din aceste acte normative nu reglementează o procedură specială, derogatorie de la procedura reglementată de Ordonanța Guvernului nr. 2/2001.

Curtea de Apel Timișoara a comunicat că, în urma consultării judecătorilor, a identificat, ca relevante Decizia nr. 5.275 din 16 septembrie 2015 și Sentința nr. 38 din 19 februarie 2015, ambele definitive, pronunțate de Secția contencios administrativ și fiscal a Curții, prin care s-a reținut că procesele-verbale în discuție nu sunt acte administrative, ci acte premergătoare deciziei de impunere, astfel că nu pot fi atacate separat în contencios administrativ.

Celelalte curți de apel nu au identificat practică judiciară și nici nu au comunicat opinii ale judecătorilor instanțelor arondate.

Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția de contencios administrativ și fiscal a comunicat că, în jurisprudența sa, au fost identificate deciziile nr. 1.073 din 17 martie 2017, nr. 2.498 din 7 octombrie 2014, nr. 1.546 din 19 mai 2016, nr. 406 din 17 februarie 2016, nr. 3.261 din 18 noiembrie 2016, nr. 1.425 din 6 aprilie 2017, nr. 1.073 din 17 martie 2017, prin care s-a constatat inadmisibilitatea acțiunilor având ca obiect anularea actelor de control emise de Direcția Generală de Administrare Fiscală, pe considerentul că procesele-verbale atacate nu sunt acte administrativ fiscale în înțelesul Legii nr. 554/2004 ori al Codului de procedură fiscală.

Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a comunicat că la nivelul Secției judiciare - Serviciul judiciar civil nu s-a verificat și nici nu se verifică, în prezent, practica judiciară în vederea promovării unui eventual recurs în interesul legii în problema de drept ce formează obiectul sesizării. VIII. Jurisprudența Curții Constituționale

În urma verificărilor efectuate, se constată că instanța de contencios constituțional s-a pronunțat, în repetate rânduri, asupra constituționalității dispozițiilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013, însă cu privire la alte aspecte decât cele vizate de prezenta sesizare. IX. Raportul asupra chestiunii de drept

Prin raportul întocmit, conform art. 520 alin. (8) din Codul de procedură civilă, judecătorii-raportori au apreciat că sesizarea nu îndeplinește condițiile de admisibilitate referitoare la ivirea unei chestiuni de drept dificile, de a cărei lămurire depinde soluționarea pe fond a cauzei, cu caracter de noutate și asupra căreia Înalta Curte de Casație și Justiție să nu fi statuat. X. Înalta Curte de Casație și Justiție

Examinând sesizarea în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile, raportul întocmit de judecătorii-raportori și chestiunea de drept ce se solicită a fi dezlegată, constată următoarele: Asupra admisibilității sesizării

Pentru a evalua dacă sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este aptă să asigure îndeplinirea funcției pentru care a fost concepută - crearea unui mecanism nou pentru uniformizarea practicii judiciare, care să contribuie, alături de recursul în interesul legii, la transformarea practicii judiciare românești într-una predictibilă, care să răspundă așteptărilor justițiabililor - se impune în primul rând evaluarea tuturor elementelor sesizării, adică verificarea atât a circumstanțelor care o generează, cât și a condițiilor care permit declanșarea mecanismului de interpretare.

Aceasta presupune verificarea îndeplinirii simultane a tuturor condițiilor prevăzute pentru declanșarea procedurii hotărârii prealabile, condiții extrase din dispozițiile legale, redate în cele ce urmează.

Astfel, conform art. 519 din Codul de procedură civilă: "Dacă, în cursul judecății, un complet de judecată al Înaltei Curți de Casație și Justiție, al curții de apel sau al tribunalului, învestit cu soluționarea cauzei în ultimă instanță, constatând că o chestiune de drept, de a cărei lămurire depinde soluționarea pe fond a cauzei respective, este nouă și asupra acesteia Înalta Curte de Casație și Justiție nu a statuat și nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare, va putea solicita Înaltei Curți de Casație și Justiție să pronunțe o hotărâre prin care să dea rezolvare de principiu chestiunii de drept cu care a fost sesizată."

Conform art. 520 alin. (1) din Codul de procedură civilă: "Sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție se face de către completul de judecată după dezbateri contradictorii, dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute la art. 519, prin încheiere care nu este supusă niciunei căi de atac. Dacă prin încheiere se dispune sesizarea, aceasta va cuprinde motivele care susțin admisibilitatea sesizării potrivit dispozițiilor art. 519, punctul de vedere al completului de judecată și al părților."

Analiza critică a textelor citate imprimă concluzia că atât art. 519, cât și art. 520 alin. (1) din Codul de procedură civilă condiționează admisibilitatea sesizării Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile de îndeplinirea unor cerințe cumulativ întrunite.

În acest context, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept constată că sesizarea pendinte nu este admisibilă.

Dacă aspectele de admisibilitate în ceea ce privește existența unui litigiu în curs de soluționare și calitatea instanței de sesizare sunt întrunite, deoarece litigiul în care s-a ridicat problema sesizării instanței supreme pentru pronunțarea unei hotărâri prealabile se află în curs de judecată, titularul sesizării este un complet de judecată al tribunalului, învestit cu judecata apelului declarat împotriva unei hotărâri pronunțate în contestație la executare și care, prin urmare, soluționează cauza în ultimă instanță, conform 129 alin. (11) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 raportat la art. 718 alin. (1) din Codul de procedură civilă, se impune analiza admisibilității cererii prin raportare la verificarea cerințelor privind regularitatea actului de sesizare și a condițiilor legate de problema de drept a cărei lămurire se solicită. A. Regularitatea actului de sesizare

Din perspectiva regularității sesizării, art. 520 alin. (1) teza a doua din Codul de procedură civilă impune ca actul de sesizare a Înaltei Curți de Casație și Justiție să îndeplinească anumite exigențe de ordin structural, respectiv să cuprindă motivele care susțin admisibilitatea sesizării, potrivit dispozițiilor art. 519 din Codul de procedură civilă, punctul de vedere al completului prin care să se argumenteze în concret necesitatea declanșării mecanismului de unificare a jurisprudenței, precum și punctul de vedere al părților.

Cu alte cuvinte, dispozițiile procedurale impun instanței de trimitere obligația identificării chestiunii de drept care necesită interpretare, caracterizarea aspectului de noutate al acesteia în planul interpretării și aplicării sale, identificarea aspectelor din care rezultă caracterul dificil sau dual al problemei de drept și a modului în care dezlegarea acesteia poate să ducă la soluționarea cauzei pe fond.

Din această perspectivă, punctul de vedere al instanței trebuie să aibă o anumită complexitate și necesită un examen real al cauzei, respectiv o interpretare proprie a textului normativ supus dezbaterii, ce urmează a fi reflectat în punctul de vedere al completului, astfel cum acesta este reglementat în dispozițiile art. 520 din Codul de procedură civilă. Cerința normei impune, totodată, ca punctul de vedere al instanței să întrevadă explicit care este pragul de dificultate al întrebării și în ce măsură acesta depășește obligația ordinară a instanței de a interpreta și aplica legea în cadrul soluționării unui litigiu. De asemenea, trebuie să cuprindă o justificare a modului în care chestiunea de drept care face obiectul sesizării este susceptibilă de interpretări diferite, necesitând astfel o dezlegare de principiu.

Examinarea încheierii pronunțate de Tribunalul București - Secția a V-a civilă denotă că actul de sesizare nu cuprinde elementele apte să concure la caracterizarea admisibilității procedurii, de vreme ce justificarea cerințelor impuse de art. 519 din Codul de procedură civilă, în vederea sesizării instanței supreme, s-a realizat formal, limitându-se la enumerarea și argumentarea într-o manieră eliptică a condițiilor impuse de dispozițiile legale și la expunerea, într-o manieră necenzurată, a punctului de vedere exprimat de părțile litigante.

Din încheierea de sesizare lipsesc elementele referitoare la modul de derulare a pricinii în fața instanțelor de fond și apel și punctul de vedere al completului de judecată asupra problemei de drept care necesită lămurire prin pronunțarea unei hotărâri prealabile, cerință impusă titularului sesizării ca o condiție formală, dar care susține, demonstrează și accentuează caracterul real al problemei ce face obiectul sesizării, aspectul de noutate și gradul de dificultate, determinând - în acest context - premisele declanșării mecanismului de unificare al procedurii pronunțării unei hotărâri prealabile.

Deficiența încheierii de sesizare a Înaltei Curți de Casație și Justiție, generată de lipsa unui punct de vedere al completului de judecată relativ la justificarea premiselor care ar legitima identificarea unei probleme de drept concrete referitoare la interpretarea unui anume text normativ și a necesității rezolvării de principiu a acesteia, este de natură să pună în discuție fundamentul real al solicitării de pronunțare a unei hotărâri prealabile, atât timp cât actul de sesizare a instanței supreme reprezintă, în realitate, o copiere, necenzurată, a solicitării formulate de societatea apelantă pentru declanșarea mecanismului judiciar, fiind astfel criticabilă - prin deficiențele semnalate - opțiunea titularului sesizării de a formula o întrebare care tinde la plasarea acesteia în câmpul ipotezelor.

Rolul completului de judecată care inițiază sesizarea este acela de a arăta, sigur și categoric, norma a cărei interpretare se solicită, caracterul său determinant în soluționarea pe fond a cauzei, dar și de a evidenția argumentele care susțin caracterul complex sau, după caz, precar al reglementării, de natură a conduce, în final, la interpretări diferite, precum și a dificultății completului în a-și însuși o anumită interpretare, demonstrând, în această manieră, necesitatea de a apela la mecanismul de unificare.

Prin urmare, lipsa identificării de către Tribunalul București a unei chestiuni de drept care să vizeze, în concret, un text normativ, dar și lipsa evidențierii dificultății interpretării normei incidente conduce la concluzia că sesizarea astfel formulată nu poate fi apreciată ca admisibilă, de vreme ce în cuprinsul acesteia instanța de trimitere formulează o întrebare generică referitoare la felul în care trebuie rezolvată o anumită problematică ivită în soluționarea cauzei. Fără a demonstra de ce chestiunea semnalată ridică o problemă de interpretare prin raportare la un anumit text legal, cerințele impuse titularului sesizării nu pot fi considerate a fi îndeplinite atunci când, în cuprinsul încheierii de sesizare, completul de judecată consemnează doar motivele pentru care una din părți apreciază că soluționarea apelului formulat presupune dezlegarea unei probleme de drept controversate, fără însă a stabili dacă însuși completul care judecă pricina, prin raportare la calitatea sa de titular al sesizării, a avut o reală dificultate în identificarea și interpretarea normei legale aplicabile soluționării în fond a cauzei. B. Verificarea condițiilor de admisibilitate legate de problema de drept a cărei lămurire se solicită

În continuare, urmează a se analiza condițiile de admisibilitate ce nu sunt îndeplinite de sesizarea pendinte și care conduc la respingerea acesteia ca inadmisibilă. Condiția ca de lămurirea chestiunii de drept să depindă soluționarea pe fond a cauzei

Procedura sesizării instanței supreme cu dezlegarea unei chestiuni de drept se circumscrie unui incident procedural ivit în cursul unui proces aflat în desfășurare, al cărui obiect presupune interpretarea unei norme de drept neclare, lacunare, de care depinde soluționarea pe fond a cauzei.

Conform art. 520 din Codul de procedură civilă, titularul sesizării, respectiv instanța care soluționează litigiul în ultimă instanță, trebuie să verifice, din oficiu, admisibilitatea sesizării, prezentând, între altele, argumentele pentru care apreciază că de dezlegarea chestiunii de drept depinde soluționarea pe fond a cauzei. În acest context, instanța de trimitere va trebui să prezinte în încheiere toate detaliile cauzei, de drept sau chiar de fapt, care să justifice aptitudinea problemei de drept evocate de a conduce la rezolvarea fondului acelui litigiu. Aceasta întrucât clarificarea circumstanțelor procesului aflat în curs de desfășurare este atributul exclusiv al completului care decide sesizarea instanței supreme, întrebarea adresată neputând fi disociată de contextul care a generat-o. Or, sesizarea de față nu cuprinde elementele determinante ale cauzei, de natură a stabili care este legătura dintre chestiunea de drept pusă în discuție și modul în care instanța de apel ar putea să își fundamenteze soluția dată căii de atac pe dispozițiile legale evocate, respectiv Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013, act normativ invocat în integralitatea sa.

Chiar și în condițiile în care titularul sesizării a omis a efectua o minimă expunere a datelor relevante ale cauzei, se poate totuși constata, din anexele încheierii de trimitere, că judecătoria a fost învestită, pe calea contestației la executare, cu o cerere de anulare a unei decizii de instituire a măsurilor asigurătorii și a tuturor actelor de ducere la îndeplinire a acestor măsuri (sechestru asigurător pentru bunuri imobile, pentru bunuri mobile, înființare poprire asigurătorie). În acest context, judecătorul fondului a apreciat că partea interesată are o cale de atac împotriva actelor prin care se dispun și se duc la îndeplinire măsurile asigurătorii de către organele fiscale competente, anume contestația la executare prevăzută de art. 129 alin. (11) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003.

Față de conținutul concret al criticilor formulate prin cererea de apel, este dificil a stabili în ce măsură dezlegarea chestiunii de drept pendinte, referitoare la natura proceselor- verbale întocmite de inspectorii antifraudă în baza Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 și a posibilității atacării acestora pe cale separată, poate folosi soluționării pe fond a cauzei. Se are în vedere faptul că în litigiul aflat în fața instanței de trimitere nu a fost contestat un astfel de act de c