ÎCCJ, decizie (scj.ro #83813)

Fals intelectual prevăzut în art. 43 din Legea nr. 82/1991. Evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005. Sesizarea instanței Cuprins pe materii: Drept penal. Partea specială. Infracțiuni prevăzute în legi speciale. Infracțiuni prevăzute în Legea contabilității nr. 82/1991. Evaziunea fiscală Indice alfabetic: Drept penal - fals intelectual - evaziune fiscală Legea nr. 82/1991, art. 43 Legea nr. 241/2005, art. 9 alin. (1) lit. c) C. proc. pen., art. 317 1. Efectuarea cu știință de înregistrări fictive în contabilitate, având drept consecință denaturarea veniturilor, în sensul creșterii acestora și denaturarea rezultatelor financiare, care a condus la creșterea obligațiilor fiscale, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de fals intelectual prevăzută în art. 43 din Legea contabilității nr. 82/1991 raportat la art. 289 C. pen.

Fapta nu întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, întrucât infracțiunea de evaziune fiscală reglementată în textul menționat presupune ca evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive să fie săvârșită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. 2. În accepțiunea art. 317 C. proc. pen., prin faptă arătată în actul de sesizare a instanței nu se poate înțelege simpla referire la o anumită faptă menționată în succesiunea activităților inculpatului, ci descrierea acelei fapte într-un mod susceptibil de a produce consecințe juridice, și anume de a învesti instanța, o atare condiție nefiind îndeplinită decât în cazul în care fapta arătată în rechizitoriu este însoțită de precizarea încadrării juridice și de dispoziția de trimitere în judecată.

Preluarea în rechizitoriu, în contextul detalierii cuantumului prejudiciului, a constatărilor Gărzii Financiare cu privire la alte operațiuni fictive înregistrate în contabilitate decât cele pentru care s-a dispus trimiterea în judecată, operațiuni fictive pentru care nu s-a început urmărirea penală și, pe cale de consecință, nu s-a pus în mișcare acțiunea penală, nu este de natură să conducă la concluzia că instanța a fost sesizată și cu privire la acestea. I.C.C.J., Secția penală, decizia nr. 3807 din 20 noiembrie 2012 Prin sentința penală nr. 79 din 12 martie 2012 pronunțată de Tribunalul Arad, în baza art. 334 C. proc. pen., s-a schimbat încadrarea juridică a infracțiunii continue de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, pentru care inculpata B.M.

a fost trimisă în judecată, în două infracțiuni: - o infracțiune continuă de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, pentru achizițiile efectuate de societatea comercială I.R. de la societatea comercială M.T.; - o infracțiune continuă de fals intelectual prin efectuare cu știință de înregistrări inexacte în contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen. (operațiuni cumpărare-vânzare zahăr). În baza art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. a) C. proc. pen., a fost achitată inculpata B.M. pentru săvârșirea complicității la infracțiunea de înșelăciune prevăzută în art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. ( 1), (2), (3) și (5) C. pen.

În baza art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, a fost condamnată inculpata B.M., la o pedeapsă de 2 ani închisoare, pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală. În baza art. 65 C. pen., s-a interzis inculpatei exercitarea drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen., privind dreptul de a fi administratorul unei societăți comerciale pe durata a 5 ani. În baza art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen., a fost condamnată inculpata la o pedeapsă de 6 luni închisoare pentru săvârșirea infracțiunii de fals intelectual prin efectuare cu știință de înregistrări inexacte în contabilitate. În baza art. 33 lit. a) raportat la art. 34 alin. (1) lit. b) C. pen., au fost contopite cele două pedepse aplicate inculpatei prin prezenta sentință în pedeapsa cea mai grea, de 2 ani închisoare, pe care aceasta o va executa fără aplicarea vreunui spor.

În baza art. 35 alin. (1) C. pen., a fost interzisă inculpatei exercitarea drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen., privind dreptul de a fi administratorul unei societăți comerciale pe durata a 5 ani. Pe durata și în condițiile prevăzute în art. 71 C. pen., s-a interzis inculpatei exercitarea drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, lit. b) și lit. c), privind dreptul de a fi administrator al unei societăți comerciale, C. pen. În baza art. 81, art. 82 și art. 71 alin. (5) C. pen., s-a suspendat condiționat executarea pedepsei principale și a pedepsei accesorii aplicate inculpatei și s-a fixat termen de încercare pentru aceasta de 4 ani. În baza art. 346 C. proc.

pen. raportat la art. 14 C. proc. pen. și art. 998, art. 999 C. civ., a fost admisă în parte acțiunea civilă exercitată de partea vătămată Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad în cadrul procesului penal și a fost obligată inculpata să plătească acesteia suma de 146.682 lei reprezentând TVA și suma de 123.521 lei impozit pe profit, la care se adaugă și dobânzile, penalitățile și majorările de întârziere calculate din luna noiembrie 2009 și până la achitarea integrală a debitului, fiind respinse restul pretențiilor părții civile. În baza art. 13 din Legea nr. 241/2005, s-a dispus ca, la rămânerea definitivă a prezentei hotărâri, copia dispozitivului acesteia să se comunice Oficiului Național al Registrului Comerțului.

Pentru a pronunța această hotărâre, Tribunalul Arad a reținut următoarele: Inculpatul M.M., prin societatea comercială T.G., a cumpărat de la societatea comercială M.C. Ungaria cantitatea de 500 t zahăr, înșelând societatea maghiară vânzătoare prin plata unor sume mult mai mici decât cele care trebuiau achitate pentru livrarea zahărului, comunicându-i dovezi bancare de plată modificate astfel încât să lase impresia că a fost plătită suma corectă, respectiv suma de 67.890 euro în loc de 678,9 euro cât s-a plătit în realitate sau 56.575 euro în loc de 565,75 cât s-a plătit și determinând astfel vânzătorul să-i livreze zahărul, deși acesta nu fusese plătit, potrivit contractului. Zahărul astfel obținut a fost vândut imediat după introducerea în țară altor societăți, inculpatul M.M.

obținând astfel sume de bani care nu i se cuveneau. După vânzarea zahărului cumpărat de la societatea maghiară către societatea comercială T.A. și societatea comercială I.A., operațiunile de vânzare nefiind înscrise în contabilitatea societății comerciale T.G., inculpatul M.M. a vândut fictiv 198 t zahăr către societatea comercială I.R. , potrivit facturilor din 29 decembrie 2009, 21 decembrie 2009 și 17 decembrie 2009 și către societatea comercială F.I., cantitatea de 176 t, prin societatea comercială T.G. S-a mai reținut că inculpata B.M., în calitate de administrator al societății comerciale I.R., a înregistrat în contabilitate, în jurnalul de cumpărări pentru societatea comercială I.R., doar facturile din 17 decembrie 2009 și 21 decembrie 2009, înregistrând astfel cumpărarea a 154 t zahăr.

Cu factura din 21 decembrie 2009, inculpata B.M. a vândut cantitatea de 155 t zahăr către societatea comercială M.T., înregistrând această operațiune comercială, înregistrând și această factură în jurnalul de vânzări. De asemenea, s-a constatat că după ce societatea maghiară a descoperit că fusese înșelată în executarea contractului, a formulat plângere penală. Cercetările efectuate la societatea comercială T.G. au condus la societatea inculpatei, pentru verificarea tranzacțiilor cu zahăr între societatea comercială T.G. și societatea comercială I.R. Ulterior acestui control, s-a constatat că, deși a fost somată de două ori, inculpata a refuzat să mai prezinte documentele contabile ale societății pentru verificări, iar organele fiscale au stabilit că societatea comercială M.T.

nu mai desfășoară activitate din anul 2008 și că obiectul de activitate al acestei societăți a fost tricotajele, operațiunile cu zahăr fiind fictive. Prima instanță a reținut că în timpul verificării au fost ridicate copii ale facturilor menționate, prin care societatea comercială I.R. cumpăra cantitatea de 198 t zahăr și vindea cantitatea de 155 t zahăr, copii ale paginilor jurnalului de vânzări și ale jurnalului de cumpărări în care au fost înregistrate cumpărarea a 154 t zahăr cu suma de 344.957,6 lei și TVA 65.161,94 lei și vânzarea către societatea comercială M.T. a 155 t zahăr cu suma de 345.234,6 lei și TVA 65.594,57 lei, înregistrând astfel un profit de 477 lei și TVA de plătit 432,63 lei.

S-a reținut că operațiunile fictive de cumpărare a zahărului (154 t) și de vânzare (155 t), înregistrate în contabilitate, nu au avut ca scop reducerea obligațiilor fiscale; dimpotrivă, inculpata a înregistrat în urma acestor operațiuni un profit fictiv de 477 lei pentru care datora impozit și o taxă pe valoare adăugată încasată fictiv de 432,63 lei, pe care le datora ea statului. Nu a declarat TVA achitat și TVA încasat pentru aceste operațiuni în declarația 394 și, dacă le-ar fi declarat, ea era cea care trebuia să achite diferența de TVA încasată fictiv.

S-a constatat că neavând ca scop reducerea obligațiilor fiscale, creând obligații fiscale către stat, acele operațiunile fictive privind zahărul, înregistrate în contabilitatea societății comerciale I.R., nu puteau conduce la sustragerea de la plata obligațiilor fiscale și nu întrunesc așadar elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, scopul prevăzut în alin. (1) al acestui articol neputând fi atins prin înregistrarea operațiunilor fictive analizate. Prima instanță a constatat că operațiunile cu zahăr înregistrate de inculpata B.M. în contabilitatea societății comerciale I.R. au avut în mod indubitabil ca efect denaturarea rezultatelor financiare ale societății, astfel că ele întrunesc elementele constitutive ale infracțiunii de fals intelectual în contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen.

Cu ocazia verificărilor efectuate la societatea comercială I.R. pentru operațiunile cu zahăr, s-a reținut că s-a descoperit că în perioada 2 august 2009 - 30 noiembrie 2009 au fost înregistrate mai multe achiziții de la societatea comercială M.T., societate cu privire la care s-a stabilit că nu mai funcționa din anul 2008. Toate aceste achiziții fictive de bunuri, societatea cocontractantă nefuncționând, în valoare de 772.010 lei și pentru care s-ar fi achitat o taxă pe valoare adăugată de 146.682 lei au fost declarate de inculpată în declarația 394 pentru semestrul II al anului 2009, în scopul obținerii rambursării de TVA. S-a constatat că înregistrarea în contabilitate a acestor operațiuni fictive a avut ca efect și reducerea profitului cu suma înregistrată ca plătită cu titlu de preț al acestor bunuri, 772.010 lei, sumă pentru care inculpata ar fi datorat un impozit pe profit de 123.251 lei și de la plata căruia s-a sustras.

Reținând că înregistrarea achizițiilor fictive de la societatea comercială M.T. în contabilitatea societății comerciale administrate de inculpată a avut ca efect reducerea profitului pentru care inculpata datora impozit și producerea unei taxe pe valoare adăugată de rambursat, prima instanță a constatat că înregistrarea acestor operațiuni comerciale fictive a fost făcută cu scopul reducerii obligațiilor fiscale ale inculpatei și că, în consecință, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea reglementată în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Având în vedere că prin rechizitoriu instanța a fost sesizată, în ce o privește pe inculpată, pentru comiterea unei infracțiuni unice în formă continuă de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, constând în înregistrarea cumpărării fictive a cantității de 154 t zahăr de la societatea comercială T.G., vânzarea fictivă a 155 t zahăr către societatea comercială M.T. și achizițiile fictive de la societatea comercială M.T., iar instanța de fond a constatat că numai înregistrarea achizițiilor fictive de la societatea comercială M.T. au avut ca scop sustragerea de la plata obligațiilor fiscale, cumpărarea și revânzarea zahărului neavând un astfel de scop, în baza art. 334 C. proc.

pen., prima instanță a admis în parte cererea inculpatei de schimbare a încadrării juridice și, în consecință, a schimbat încadrarea juridică a infracțiunii continue de evaziune fiscală, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, pentru care inculpata B.M. a fost trimisă în judecată, în două infracțiuni: o infracțiune continuă de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, pentru achizițiile efectuate de societatea comercială I.R. de la societatea comercială M.T. ; o infracțiune continuă de fals intelectual prin efectuare cu știință de înregistrări inexacte în contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen.

(operațiuni cumpărare-vânzare zahăr). S-a mai reținut că prin rechizitoriu instanța a fost sesizată și pentru comiterea de către inculpată a complicității la infracțiunea de înșelăciune prevăzută în art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) și (5) C. pen., constând în aceea că l-a ajutat pe inculpatul M.M., însă instanța de fond a constatat că această infracțiune nu există. S-a reținut că după comiterea infracțiunii de înșelăciune în executarea contractului cu societatea maghiară, după vânzarea zahărului obținut de la aceasta și obținerea folosului material, inculpatul M.M. a vândut fictiv către inculpată o parte din cantitatea de zahăr. S-a constatat, de asemenea, că activitatea infracțională a inculpatei începe după finalizarea infracțiunii de înșelăciune, după producerea prejudiciului și obținerea folosului material injust de către inculpatul M.M., inculpata B.M.

neavând niciun fel de contribuție la comiterea infracțiunii de înșelăciune a societății maghiare; astfel, s-a apreciat că complicitatea sa la infracțiunea de înșelăciune nu există, motiv pentru care, în baza art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. a) C. proc. pen., prima instanță a dispus achitarea acesteia pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute în art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) și (5) C. pen. Reținând că fapta inculpatei de a înregistra achiziții fictive de la societatea comercială M.T. în contabilitatea societății comerciale I.R. întrunește elementele constitutive ale infracțiunii continue de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, iar faptele acesteia de a înregistra în contabilitatea aceleiași societăți două operațiuni fictive de cumpărare zahăr de la societatea comercială T.G.

și o vânzare fictivă către societatea comercială M.T. a zahărului întrunesc elementele constitutive ale infracțiunii continue de fals intelectual prin efectuarea cu știință de înregistrări inexacte în contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen. , prima instanță a dispus condamnarea inculpatei pentru săvârșirea acestor infracțiuni. Împotriva sentinței penale nr. 79 din 12 martie 2012 pronunțată de Tribunalul Arad au declarat apel, în termen legal, procurorul, inculpata B.M. și partea civilă Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad. Prin decizia nr. 135/A din 4 iulie 2012, Curtea de apel Timișoara, Secția penală, a admis apelurile declarate de procuror și inculpata B.M., a desființat sentința penală nr. 79 din 12 martie 2012 pronunțată de Tribunalul Arad și, rejudecând, în temeiul art. 334 C. proc.

pen., a schimbat încadrarea juridică din infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 în infracțiunea de fals intelectual prin efectuarea cu știință de înregistrări inexacte în contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen. În temeiul art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la 289 C. pen., a fost condamnată inculpata B.M. la pedeapsa de 6 luni închisoare pentru infracțiunea de fals intelectual prin efectuarea cu știință de înregistrări inexacte în contabilitate. Pe durata și în condițiile prevăzute în art. 71 C. pen., au fost interzise inculpatei drepturile prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a ll-a, lit. b) și c) C. pen.

- dreptul de a fi administrator al unei societăți comerciale. În temeiul art. 81 C. pen. s-a dispus suspendarea condiționată a executării pedepsei și în temeiul art. 82 C. pen. s-a stabilit termen de încercare pentru aceasta de 2 ani și 6 luni. În temeiul art. 71 alin. (5) C. pen., s-a dispus suspendarea executării pedepselor accesorii pe durata suspendării condiționate a pedepsei principale. În temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. d) C. proc. pen., a fost achitată inculpata B.M. pentru infracțiunea de complicitate la înșelăciune prevăzută în art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) și (5) C. pen. În temeiul art. 346 C. proc. pen. raportat la art. 14 C. proc.

pen., a fost respinsă acțiunea civilă formulată de Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad. A fost respins, ca nefondat, apelul declarat de partea civilă Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad împotriva aceleiași sentințe penale. Pentru a pronunța această decizie, Curtea de Apel Timișoara a reținut următoarele: În conformitate cu art. 317 C. proc. pen., judecata se mărginește la fapta și la persoana arătate în actul de sesizare a instanței, iar în caz de extindere a procesului penal, și la fapta și persoana la care se referă extinderea. Prin urmare, obiectul judecații este dat de rechizitoriu, acesta trasând limitele în care se desfășoară cercetarea judecătorească, dar și obiectul apărării inculpaților.

Pentru a determina ce se înțelege prin „fapta” și „persoana” arătate în actul de sesizare, se impune ca textul art. 317 sa fie raportat la cel al art. 263 C. proc. pen., care se referă la cuprinsul rechizitoriului. În art. 263 alin. (1) se prevede că rechizitoriul trebuie să se limiteze la fapta și persoana pentru care s-a efectuat urmărirea penală și trebuie să cuprindă, pe lângă mențiunile prevăzute în art. 203, datele privitoare la persoana inculpatului, fapta reținută în sarcina sa, încadrarea juridică, probele pe care se întemeiază învinuirea, măsura preventivă luată și durata acesteia, precum și dispoziția de trimitere în judecata. Deși, dintre mențiunile pe care trebuie să le cuprindă rechizitoriul, art. 317 C. proc.

pen. se referă numai la faptă și persoană, în accepțiunea acestui text de lege, prin fapta arătată în actul de sesizare nu se poate înțelege doar simpla referire la o anumită succesiune a activităților inculpatului, ci descrierea acelei fapte într-un mod susceptibil de a produce consecințe juridice, și anume de a învesti instanța, o atare condiție neputând fi îndeplinită decât în cazul când fapta arătată prin rechizitoriu este însoțită de precizarea încadrării ei juridice și de dispoziția de trimitere în judecata pentru acea faptă. Prin urmare, sesizarea instanței cu judecarea unei infracțiuni este legală numai atunci când în dispozitivul de trimitere în judecată al rechizitoriului este menționată fapta cu încadrarea ei juridică, nefiind suficientă descrierea acesteia făcută în cuprinsul rechizitoriului.

Prin rechizitoriul nr. 296/P/2010 s-a dispus trimiterea în judecată a inculpatei B.M. pentru săvârșirea infracțiunilor de complicitate la înșelăciune prevăzută în art. 26 C . pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) și (5) C. pen. și de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen. În cuprinsul rechizitoriului se arată: „Faptele inculpatei B.M. de a întocmi acte contabile fictive, potrivit cărora a achiziționat de la societatea comercială T.G. cantitatea de 198 t zahăr pe care a comercializat-o către societatea comercială M.T., întrunesc elementele constitutive ale infracțiunilor de complicitate la înșelăciune și evaziune fiscală prevăzute în art. 26 C. pen.

raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) și (5) C. pen. și art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen.” Referirea la înregistrarea de către inculpată a unor operațiuni fictive de achiziționare de marfă de la societatea comercială M.T. în contabilitatea societății comerciale I.R. apare în rechizitoriu numai în contextul în care se detaliază din ce este compus prejudiciul către bugetul de stat, fără a se indica facturile sau contractele înregistrate, actele materiale ale acestor operațiuni. Prin urmare, instanța de apel a constatat că fapta inculpatei de înregistrare a unor operațiuni fictive de achiziționare de marfă de la societatea comercială M.T. în contabilitatea societății comerciale I.R.

nu a constituit obiectul trimiterii în judecată prin rechizitoriul nr. 296/P/2010. Din analiza dosarului Tribunalului Arad a rezultat că în cursul judecății nu a avut loc o extindere a procesului penal pentru fapta menționată conform art. 336 C. proc. pen., astfel că instanța de apel a constatat că prima instanță a depășit limitele sesizării, pronunțându-se asupra unei fapte pentru care inculpata nu a fost trimisă în judecată. Reținând că obiectul judecății îl constituie întocmirea de către inculpata B.M. de acte contabile fictive, potrivit cărora a achiziționat de la societatea comercială T.G.

cantitatea de 198 t zahăr pe care a comercializat-o către societatea comercială M.T., instanța de apel a constatat că această stare de fapt a fost pe deplin probată în cauză cu facturile din 29 decembrie 2009, 21 decembrie 2009 și 17 decembrie 2009; jurnalul de cumpărări al societății comerciale I.R.; factura din 21 decembrie 2009; declarația reprezentantului societății comerciale M.T. Astfel, conform facturilor din 29 decembrie 2009, 21 decembrie 2009 și 17 decembrie 2009 rezultă că societatea comercială T.G., respectiv inculpatul M.M., ar fi vândut cantitatea de 198 t zahăr către societatea comercială I.R., iar conform facturii din 21 decembrie 2009, că inculpata B.M. ar fi vândut cantitatea de 155 t zahăr către societatea comercială M.T., înregistrând această factură în jurnalul de vânzări.

Că operațiunile menționate nu au avut loc în realitate rezultă din aceea că societatea comercială M.T. desfășura activități de fabricare tricotaje, din anul 2008 nu mai desfășura activități economice, reprezentanții acesteia au declarat că nu au avut niciodată relații comerciale cu societatea comercială I.R., iar cantitatea de zahăr respectivă fusese livrată altor societăți de către societatea comercială T.G. Din raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză, a rezultat că operațiunile anterior menționate ar fi condus la un profit impozabil brut în sumă de 1.240 lei, generând obligația de plată a unui impozit pe profit de 198,4 lei.

Potrivit art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005: „Constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale: c) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive.” Potrivit art. 43 din Legea nr. 82/1991: „Efectuarea cu știință de înregistrări inexacte, precum și omisiunea cu știință a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecință denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum și a elementelor de activ și de pasiv ce se reflectă în bilanț, constituie infracțiunea de fals intelectual și se pedepsește conform legii.” Este adevărat că prin decizia nr. 4 din 21 ianuarie 2008 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, în recurs în interesul legii, s-a statuat cu efect obligatoriu că „fapta de omisiune, în tot sau în parte, ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive constituie infracțiunea complexă de evaziune fiscală,

prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 11 lit. c), fost art. 13 din Legea nr. 87/1994], nefiind incidente dispozițiile art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea nr. 82/1991 - Legea contabilității, raportat la art. 289 din Codul penal, aceste activități fiind cuprinse în conținutul constitutiv al laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală”, însă curtea de apel a apreciat că pentru verificarea incidenței în cauză este necesar să fie avută în vedere ipoteza reglementată de această decizie. Astfel, decizia a analizat situația în care starea de fapt conduce la reținerea elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005, când se reține numai această infracțiune, nu și cea de fals intelectual prevăzută în art. 43 din Legea contabilității nr. 82/1991 raportat la art. 289 C. pen., în concurs real.

Instanța de apel a analizat dacă fapta inculpatei B.M. întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru a se constata apoi incidența deciziei nr. 4 din 21 ianuarie 2008 a Înaltei Curți de Casație și Justiție. În speță, așa cum a rezultat din raportul de expertiză, operațiunile fictive evidențiate de inculpată în documentele contabile ale societății erau apte să producă o creștere a bazei de impozitare și a obligațiilor fiscale, ceea ce conduce la neîndeplinirea condiției scopului urmărit. Astfel, întrunirea elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 presupune ca actele materiale să se efectueze cu scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, ceea ce nu este situația în speță, așa cum în mod corect a reținut și prima instanță.

Pe de altă parte, starea de fapt a relevat efectuarea de către inculpata B.M. de înregistrări inexacte, respectiv operațiuni fictive cu știință în contabilitate, având drept consecință denaturarea veniturilor, a rezultatelor financiare, astfel că sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute în art. 43 din Legea nr. 82/1991 raportat la art. 289 C. pen. Prin urmare, s-a dispus schimbarea încadrării juridice din infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, în infracțiunea de fals intelectual prin efectuarea cu știință de înregistrări inexacte în contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen.

Referitor la infracțiune de complicitate la înșelăciune imputată inculpatei, instanța de apel a constatat că nu sunt întrunite elementele constitutive ale acesteia, starea de fapt constând în cumpărarea fictivă de la societatea comercială T.G., respectiv inculpatul M.M., a cantității de 198 t și vânzarea de către societatea comercială I.R. a cantității de 155 t zahăr către societatea comercială M.T. neputând fi caracterizată ca un ajutor dat inculpatului M.M. în operațiunea de înșelare a părții vătămate societatea comercială M.C. Ungaria. În speță, nu există nicio dovadă a faptului că inculpata ar fi avut cunoștință de faptele ilicite ale coinculpatului M.M. și nici nu s-a putut stabili în ce mod acțiunea inculpatei ar fi ajutat sau înlesnit la comiterea infracțiunii de înșelăciune de către acesta.

Pe de altă parte, în ceea ce privește temeiul achitării inculpatei pentru această infracțiune, s-a constatat că prima instanță a reținut incidența dispozițiilor art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. a) C. proc. pen., respectiv că fapta nu există. Un asemenea temei nu este aplicabil în speță câtă vreme s-a reținut comiterea actelor materiale imputate de organul de urmărire penală, însă acestea nu întrunesc elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute în art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) și (5) C. pen., ceea ce atrage incidența dispozițiilor art. 10 alin. (1) lit. d) C. proc. pen.

În ceea ce privește latura civilă a cauzei, s-a constatat că a fost solicitată obligarea inculpatei și părții responsabile civilmente la plata sumei de 391.034 lei, reprezentând impozit pe profit în sumă de 123.521 lei, taxa pe valoare adăugată în sumă de 146.682 lei, impozit pe profit în sumă de 55.237 lei, taxa pe valoarea adăugată în sumă de 65.594 lei. Dintre acestea, sumele de 123.521 lei impozit pe profit și 146.682 lei taxa pe valoare adăugată pretinse pentru operațiunile de achiziționare de marfă de la societatea comercială M.T. sunt aferente unor operațiuni cu care instanța de judecată nu a fost sesizată, astfel că nu există un raport de cauzalitate între fapta dedusă judecății și acestea.

Referitor la operațiunile de cumpărare a cantității de 198 t zahăr și vânzare a cantității de 155 t zahăr către societatea comercială M.T., așa cum s-a reținut anterior, acestea sunt operațiuni fictive, astfel că faptul generator al taxelor și impozitelor nu s-a produs, sumele de 55.237 lei cu titlu de impozit pe profit și de 65.594 lei cu titlu de taxă pe valoare adăugată solicitate pentru aceste operațiuni nefiind datorate. Prin urmare, curtea de apel a respins acțiunea civilă ca neîntemeiată și, pe cale de consecință, și apelul declarat de partea civilă. Împotriva acestei decizii a formulat recurs Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad. Prin motivele scrise depuse la dosar în termenul prevăzut de dispozițiile art. 385 10 alin. (2) C. proc.

pen., recurenta a invocat, între altele, următoarele: agravarea situației în propria cale de atac; greșita încadrare juridică dată faptei în sensul că în cauză ar fi întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, infracțiune ce absoarbe în conținutul său și infracțiunea prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991; nepronunțarea asupra faptelor privind operațiunile de achiziționare de marfă de la societatea comercială M.T. Analizând decizia recurată din perspectiva criticilor formulate și a cazurilor de casare în care se încadrează aceste critici, respectiv art. 385 9 alin. (1) pct. 10, 17 și 17 2 C. proc. pen., Înalta Curte de Casație și Justiție reține următoarele: Referitor la cazul de casare prevăzut în art. 385 9 alin. (1) pct. 10 C. proc.

pen., recurenta critică nepronunțarea de către instanța de apel asupra unei fapte reținute prin actul de sesizare, respectiv înregistrarea achizițiilor fictive de la societatea comercială M.T. în contabilitatea societății comerciale I.R. Înalta Curte de Casație și Justiție constată corectă soluția instanței de apel, judecarea cauzei făcându-se în limitele prevăzute de dispozițiile art. 317 C. proc. pen. Astfel, din examinarea rechizitoriul, se constată că obiectul judecății l-a constituit fapta inculpatei B. M. de a întocmi acte contabile fictive, potrivit cărora a achiziționat de la societatea comercială T.G. cantitatea de 198 t zahăr pe care a comercializat-o către societatea comercială M.T.

În acest sens, după ce este descrisă activitatea infracțională a inculpatului M.M. (față de care judecata a avut loc în procedura reglementată de dispozițiile art. 320 1 C. proc. pen., cauza fiind disjunsă în ceea ce o privește pe intimata inculpată), care, în calitate de reprezentant al societății comerciale T.G., a încheiat cu partea vătămată societatea comercială M.C. Ungaria un contract de vânzare-cumpărare, conform căruia societatea din Ungaria urma să livreze 600 t zahăr către societatea comercială T.G., la un preț de 510 euro/t, inducând în eroare partea vătămată pe parcursul executării contractului, cu privire la faptele inculpatei B.M. în rechizitoriu se arată următoarele: „Pentru a crea o aparență de legalitate, inculpatul M.M.

a înregistrat în actele contabile ale societății comerciale T.G. facturile fiscale din 17 decembrie 2009, din 21 decembrie 2009 și din 29 decembrie 2009, potrivit cărora a vândut cantitatea de 198 t zahăr achiziționată din Ungaria către societatea comercială I.R. (198 t) și către societatea comercială F.I. (176 t). Potrivit probatoriului administrat în cauză, înregistrarea acestor facturi nu ar fi fost posibilă fără complicitatea inculpatei B.M., la săvârșirea infracțiunii de înșelăciune, aspecte confirmate atât de sesizarea penală formulată de Garda Financiară Mehedinți, cât și de nota de constatare din 14 aprilie 2008. Mai departe, tot prin întocmirea de acte fictive, societatea comercială I.R.

a vândut cantitatea de 155 t zahăr către societatea comercială M.T. Din verificările încrucișate efectuate de Garda Financiară Mehedinți și aceeași instituție din București s-a stabilit că până în anul 2008 societatea comercială M.T. a desfășurat activități de fabricare tricotaje, iar din anul 2008 nu desfășoară activități economice, fapt consemnat și în nota de constatare din 5 februarie 2010 încheiată de Garda Financiară București. Totodată, reprezentantul societății comerciale M.T. a declarat că nu a avut relații comerciale cu societatea comercială I.R., astfel că achiziția de 198 t zahăr de la societatea comercială T.G. și comercializarea cantității de 155 t zahăr către societatea comercială M.T.

de către societatea comercială I.R. sunt operațiuni fictive. Nici achiziția cantității de 198 t zahăr de la societatea comercială T.G. și nici comercializarea cantității de 155 t zahăr către societatea comercială M.T. nu au fost raportate în declarația informativă 394 privind livrările și achizițiile efectuate pe teritoriul României în semestrul II 2009. Având în vedere cele descrise mai sus rezultă că atât achizițiile de marfă (198 t zahăr), precum și comercializarea cantității de 155 t zahăr în valoare totală de 410.829,17 lei sunt operațiuni fictive.

În condițiile arătate, Garda Financiară Mehedinți a stabilit un prejudiciu creat de inculpata B.M., administrator al societății comerciale I.R., bugetului de stat, în valoare de 391.034 lei, prin săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 , constând în următoarele: 123.521 lei, reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielii nedeductibilă fiscal, în sumă de 772.010 lei, raportată ca bază impozabilă în declarația 394, aferentă unor aprovizionări fictive; 146.682 lei, reprezentând taxa pe valoare adăugată dedusă, aferentă achizițiilor de mărfuri de la societatea comercială M.T.; 55.237 lei, reprezentând impozit pe profit aferent veniturilor fictive rezultate din comercializarea cantității de 155 t zahăr; 65.594 lei, reprezentând taxa pe valoare adăugată colectată aferentă comercializării cantității de 155 t zahăr către societatea comercială M.T.” Se observă că, detaliindu-se cuantumul prejudiciului cauzat bugetului de stat prin săvârșirea faptei descrise anterior, procurorul preia în integralitatea constatările Gărzii Financiare, care, în urma verificărilor efectuate la societatea comercială I.R., a reținut și alte nereguli în contabilitatea societății, respectiv și faptul că există înscrise o serie de aprovizionări fictive cu mărfuri de la societatea comercială M.T., pentru care societatea comercială I.R.

ar datora taxe și impozite la bugetul de stat. Această împrejurarea nu este, însă, de natură să conducă la concluzia că instanța ar fi fost sesizată și cu privire la această faptă pentru care, de altfel, nici măcar nu s-a început urmărirea penală și, pe cale de consecință, nu s-a pus în mișcare acțiunea penală (rezoluția din 23 aprilie 2010 și ordonanța de punere în mișcare a acțiunii penale din 20 mai 2010 privesc doar fapta inculpatei de a înscrie în operațiunile contabile ale societății comerciale I.R., al cărei administrator este, documente fictive conform cărora a achiziționat de la societatea comercială T.G. cantitatea de 154 t zahăr, prejudiciind bugetul de stat cu suma de 391.034 lei).

Soluția instanței de apel este în concordanță cu jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiției (decizia nr. 74/2001 a Completului de 9 judecători), prin care s-a statuat că, în accepțiunea art. 317 C. proc. pen., prin faptă arătată în actul de sesizare nu se poate înțelege simpla referire la o anumită faptă menționată în succesiunea activităților inculpatului, ci descrierea acelei fapte într-un mod susceptibil de a produce consecințe juridice, și anume de a învesti instanța, o atare condiție neputând fi îndeplinită decât în cazul în care fapta arătată este însoțită de precizarea încadrării ei juridice și de dispoziția de trimitere în judecată pentru acea faptă. Ca atare, Înalta Curte de Casație și Justiție constată neîntemeiate criticile formulate, pronunțarea asupra acțiunii penale fiind făcută în limitele sesizării.

Nici motivul de recurs prin care se critică dispoziția de schimbare a încadrării juridice din infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 în infracțiunea de fals în contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991, analizat din perspectiva cazului de casare prevăzut în art. 385 9 alin. (1) pct. 17 C . proc. pen., nu este fondat.

Este adevărat că, prin decizia în interesul legii nr. 4 din 21 ianuarie 2008, Înalta Curte de Casație și Justiție a stabilit că fapta de omisiune, în tot sau în parte, ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive constituie infracțiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005, nefiind incidente dispozițiile art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea nr. 82/1991 - Legea contabilității, raportat la art. 289 din Codul penal, aceste activități fiind cuprinse în conținutul constitutiv al laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală, însă această decizie nu este incidentă în cauză.

Astfel, din probatoriul administrat, respectiv concluziile raportului de expertiză contabilă, a rezultat că operațiunile fictive evidențiate de inculpată în documentele contabile ale societății, respectiv cumpărarea a 154 t zahăr urmată de vânzarea a 155 t zahăr erau apte să producă o creștere a bazei de impozitare și a obligațiilor fiscale, inculpata înregistrând în urma acestor operațiuni un profit impozabil brut în sumă de 1.240 lei, generând obligația de plată a unui impozit pe profit de 198,4 lei. Ca atare, se constată că în cauză nu poate fi reținută infracțiunea complexă de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, înregistrările fictive din contabilitate neavând drept scop sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, ci, dimpotrivă, acestea au condus la o creștere a cuantumului sumelor datorate bugetului de stat.

În aceste condiții, fapta inculpatei ce a avut drept consecință denaturarea veniturilor, a rezultatelor financiare, întrunește elementele constitutive doar ale infracțiunii de fals în contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991 raportat la art. 289 C. pen. În ceea ce privește motivul de recurs încadrat în cazul de casare prevăzut în art. 385 9 alin. (1) pct. 17 2 C. proc. pen. se rețin următoarele: Critica vizează încălcarea dispozițiilor art. 372 alin. (1) C. proc. pen. privind neagravarea situației în propria cale de atac, prin aceea că instanța de apel a respins în totalitate acțiunea civilă formulată de Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad.

Înalta Curte de Casație și Justiție constată total nefondată critica formulată, partea civilă nefiind singura care a apelat sentința penală nr. 79 din 12 martie 2012 a Tribunalului Arad. Atât inculpata, cât și procurorul au declarat apel. În aceste condiții, efectele principiului non reformatio in pejus reglementat de dispozițiile art. 372 alin. (1) C. proc. pen. se anulează prin promovarea căii de atac de partea care are interese contrarii. În cauză, respingerea pretențiilor civile a fost dispusă în apelul inculpatei care a fost admis, apelul părții civile fiind respins ca nefondat. În consecință, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins, ca nefondat, recursul declarat de partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad împotriva deciziei nr. 135/A din 4 iulie 2012 a Curții de Apel Timișoara, Secția penală.

Notă: Potrivit Legii nr. 2/2013, dispozițiile art. 385 9 alin. (1) pct. 10 și 17 C. proc. pen. se abrogă.