ÎCCJ, decizie (scj.ro #83813)
ÎCCJ, decizie (scj.ro #83813) (Înalta Curte de Casație și Justiție)
Fals intelectual prevăzut în
art. 43 din Legea nr. 82/1991. Evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1)
lit. c) din Legea nr. 241/2005. Sesizarea instanței
Cuprins
pe materii:
Drept penal. Partea specială. Infracțiuni prevăzute în legi
speciale. Infracțiuni prevăzute în Legea contabilității nr. 82/1991. Evaziunea
fiscală
Indice
alfabetic:
Drept penal
-
fals
intelectual
-
evaziune
fiscală
Legea
nr. 82/1991,
art. 43
Legea
nr. 241/2005,
art. 9 alin. (1) lit. c)
C.
proc. pen.,
art. 317
Efectuarea cu știință de înregistrări
fictive în contabilitate, având drept consecință denaturarea veniturilor, în
sensul creșterii acestora și denaturarea rezultatelor financiare, care a condus
la creșterea obligațiilor fiscale, întrunește elementele constitutive ale
infracțiunii de fals intelectual prevăzută în art. 43 din Legea contabilității
nr. 82/1991 raportat la art. 289 C. pen. Fapta nu întrunește elementele
constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1)
lit. c) din Legea nr. 241/2005, întrucât infracțiunea de evaziune fiscală
reglementată în textul menționat presupune ca evidențierea,
în actele contabile sau în alte documente legale, a
cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor
operațiuni fictive să fie săvârșită în scopul sustragerii de la îndeplinirea
obligațiilor fiscale.
În accepțiunea art. 317 C. proc. pen., prin faptă arătată în actul de sesizare a instanței
nu se
poate înțelege simpla referire la o anumită faptă menționată în succesiunea
activităților inculpatului, ci descrierea acelei fapte într-un mod susceptibil
de a produce consecințe juridice, și anume de a învesti instanța, o atare
condiție nefiind îndeplinită decât în cazul în care fapta arătată în
rechizitoriu este însoțită de precizarea încadrării juridice și de dispoziția
de trimitere în judecată.
Preluarea în
rechizitoriu, în contextul detalierii cuantumului prejudiciului, a
constatărilor Gărzii Financiare cu privire la alte operațiuni fictive
înregistrate în contabilitate decât cele pentru care s-a dispus trimiterea în
judecată, operațiuni fictive pentru care nu s-a început urmărirea penală și, pe
cale de consecință, nu s-a pus în mișcare acțiunea penală, nu este de natură să
conducă la concluzia că instanța a fost sesizată și cu privire la acestea.
I.C.C.J., Secția penală,
decizia nr. 3807 din 20 noiembrie 2012
Prin
sentința penală nr. 79 din 12 martie 2012 pronunțată de Tribunalul Arad, în
baza art. 334 C. proc. pen., s-a schimbat încadrarea juridică a infracțiunii
continue de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea
nr. 241/2005, pentru care inculpata B.M. a fost trimisă în judecată, în două
infracțiuni:
- o
infracțiune continuă de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c)
din Legea nr. 241/2005, pentru achizițiile efectuate de societatea comercială
I.R. de la societatea comercială M.T.;
- o
infracțiune continuă de fals intelectual prin efectuare cu știință de
înregistrări inexacte în contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr.
82/1991 cu referire la art. 289 C. pen. (operațiuni cumpărare-vânzare zahăr).
În baza art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin.
(1) lit. a) C. proc. pen., a fost achitată inculpata B.M. pentru săvârșirea
complicității la infracțiunea de înșelăciune prevăzută în art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (
1), (2), (3) și (5) C. pen.
În baza
art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, a fost condamnată inculpata
B.M., la o pedeapsă de 2 ani închisoare, pentru săvârșirea infracțiunii de
evaziune fiscală.
În baza
art. 65 C. pen., s-a interzis inculpatei exercitarea drepturilor prevăzute în
art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen., privind dreptul de a fi administratorul unei
societăți comerciale pe durata a 5 ani.
În baza
art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen., a fost condamnată inculpata la o pedeapsă de 6 luni închisoare pentru săvârșirea
infracțiunii de fals intelectual prin efectuare cu știință de înregistrări
inexacte în contabilitate.
În baza
art. 33 lit. a) raportat la art. 34 alin. (1) lit. b) C. pen., au fost
contopite cele două pedepse aplicate inculpatei prin
prezenta sentință în pedeapsa
cea mai grea, de 2 ani închisoare, pe care
aceasta o va executa fără aplicarea vreunui spor.
În baza
art. 35 alin. (1) C. pen., a fost interzisă inculpatei exercitarea drepturilor
prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen., privind dreptul de a fi
administratorul unei societăți comerciale pe durata a 5 ani.
Pe
durata și în condițiile prevăzute în art. 71 C. pen., s-a interzis inculpatei exercitarea drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, lit.
b) și lit. c), privind dreptul de a fi administrator al unei societăți
comerciale, C. pen.
În baza
art. 81, art. 82 și art. 71 alin. (5) C. pen., s-a suspendat condiționat
executarea pedepsei principale și a pedepsei accesorii aplicate inculpatei și
s-a fixat termen de încercare pentru aceasta de 4 ani.
În baza
art. 346 C. proc. pen. raportat la art. 14 C. proc.
pen. și art. 998, art. 999 C. civ., a fost admisă în parte acțiunea civilă exercitată
de partea vătămată Agenția
Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice
Arad în cadrul procesului penal și a fost obligată inculpata să plătească
acesteia suma de 146.682 lei reprezentând TVA și
suma de 123.521 lei impozit pe profit, la care se adaugă și dobânzile,
penalitățile și
majorările de întârziere calculate din luna noiembrie
2009 și până la achitarea integrală a debitului, fiind respinse restul
pretențiilor părții civile.
În baza
art. 13 din Legea nr. 241/2005, s-a dispus ca, la rămânerea definitivă a
prezentei hotărâri, copia dispozitivului acesteia să se comunice Oficiului
Național al Registrului Comerțului.
Pentru
a pronunța această hotărâre, Tribunalul Arad a reținut următoarele:
Inculpatul M.M., prin societatea comercială T.G., a
cumpărat de la societatea comercială
M.C. Ungaria cantitatea de 500
t zahăr, înșelând societatea maghiară vânzătoare prin plata unor sume mult mai
mici decât cele care trebuiau achitate pentru livrarea zahărului, comunicându-i
dovezi bancare de plată modificate astfel încât să lase impresia că a fost
plătită suma corectă, respectiv suma de 67.890 euro în loc de 678,9 euro cât
s-a plătit în realitate sau 56.575 euro în loc de 565,75 cât s-a plătit și
determinând astfel vânzătorul să-i livreze zahărul, deși acesta nu fusese
plătit, potrivit contractului.
Zahărul
astfel obținut a fost vândut imediat după introducerea în țară altor societăți,
inculpatul M.M. obținând astfel sume de bani care nu i se cuveneau.
După
vânzarea zahărului cumpărat de la societatea maghiară către societatea
comercială T.A. și societatea comercială I.A., operațiunile de vânzare nefiind
înscrise în contabilitatea societății comerciale T.G.,
inculpatul M.M. a vândut fictiv 198 t zahăr către societatea comercială
I.R.
, potrivit facturilor din 29 decembrie 2009, 21 decembrie 2009 și 17
decembrie 2009 și către societatea comercială F.I., cantitatea de 176 t, prin
societatea comercială T.G.
S-a mai
reținut că inculpata B.M., în calitate de administrator al societății
comerciale I.R., a înregistrat în contabilitate, în jurnalul de cumpărări
pentru societatea comercială I.R., doar facturile din 17 decembrie 2009 și 21
decembrie 2009, înregistrând astfel cumpărarea a 154 t zahăr.
Cu
factura din 21 decembrie 2009, inculpata B.M. a vândut cantitatea de 155 t
zahăr către societatea comercială M.T., înregistrând această operațiune
comercială, înregistrând și această factură în jurnalul de vânzări.
De asemenea, s-a constatat că după ce societatea maghiară
a descoperit
că fusese înșelată în executarea contractului, a formulat
plângere penală. Cercetările efectuate la societatea comercială T.G. au condus
la societatea inculpatei, pentru verificarea tranzacțiilor cu zahăr între
societatea comercială T.G. și societatea comercială I.R.
Ulterior
acestui control, s-a constatat că, deși a fost somată de două ori, inculpata a
refuzat să mai prezinte documentele contabile ale societății pentru verificări,
iar organele fiscale au stabilit că societatea comercială M.T. nu mai
desfășoară activitate din anul 2008 și că
obiectul de activitate al acestei societăți a
fost tricotajele,
operațiunile cu zahăr fiind fictive.
Prima
instanță a reținut că în timpul verificării au fost ridicate copii ale
facturilor menționate, prin care societatea comercială I.R. cumpăra cantitatea
de 198 t zahăr și vindea cantitatea de 155 t zahăr, copii ale paginilor
jurnalului de vânzări și ale jurnalului de cumpărări în care au fost
înregistrate cumpărarea a 154 t zahăr cu suma de 344.957,6 lei și TVA 65.161,94
lei și vânzarea către societatea comercială M.T. a 155 t zahăr cu suma de
345.234,6 lei și TVA 65.594,57 lei, înregistrând astfel un profit de 477 lei și
TVA de plătit 432,63 lei.
S-a
reținut că operațiunile fictive de cumpărare a zahărului (154 t) și de
vânzare (155 t), înregistrate în contabilitate,
nu au avut ca scop reducerea obligațiilor
fiscale; dimpotrivă, inculpata
a înregistrat în urma acestor operațiuni un profit fictiv de 477 lei pentru
care datora impozit și o taxă pe valoare adăugată încasată fictiv de 432,63
lei, pe care le datora ea statului. Nu a declarat TVA achitat și TVA încasat
pentru aceste operațiuni în declarația 394 și, dacă le-ar fi declarat, ea era
cea care trebuia să achite diferența de TVA încasată fictiv.
S-a
constatat că neavând ca scop reducerea obligațiilor fiscale, creând obligații
fiscale către stat, acele operațiunile fictive privind zahărul, înregistrate în
contabilitatea societății comerciale I.R., nu puteau conduce la sustragerea de
la plata obligațiilor fiscale și nu întrunesc așadar elementele constitutive
ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din
Legea nr. 241/2005, scopul prevăzut în alin. (1) al acestui articol neputând fi
atins prin înregistrarea operațiunilor fictive analizate.
Prima
instanță a constatat că operațiunile cu zahăr înregistrate de inculpata B.M. în
contabilitatea societății comerciale I.R. au avut în mod indubitabil ca efect
denaturarea rezultatelor financiare ale societății, astfel că ele întrunesc
elementele constitutive ale infracțiunii de fals intelectual în contabilitate
prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen.
Cu
ocazia verificărilor efectuate la societatea comercială I.R. pentru
operațiunile cu zahăr, s-a reținut că s-a descoperit că în perioada 2 august
2009 - 30 noiembrie 2009 au fost înregistrate mai multe achiziții de la
societatea comercială M.T., societate cu privire la care s-a stabilit că nu mai
funcționa din anul 2008. Toate aceste achiziții fictive de bunuri, societatea
cocontractantă nefuncționând, în valoare de 772.010 lei și pentru care s-ar fi
achitat o taxă pe valoare adăugată de 146.682 lei au fost declarate de
inculpată în declarația 394 pentru semestrul II al anului 2009, în scopul
obținerii rambursării de TVA.
S-a constatat că înregistrarea în contabilitate a
acestor operațiuni fictive a avut ca efect și reducerea profitului cu suma
înregistrată ca plătită cu titlu de preț al
acestor bunuri, 772.010 lei,
sumă pentru care inculpata ar fi datorat un impozit pe profit de 123.251 lei și
de la plata căruia s-a sustras.
Reținând
că înregistrarea achizițiilor fictive de la societatea comercială M.T. în
contabilitatea societății comerciale administrate de inculpată a avut ca efect
reducerea profitului pentru care inculpata datora
impozit și producerea unei taxe pe
valoare adăugată de rambursat, prima
instanță a constatat că înregistrarea acestor operațiuni comerciale fictive a
fost făcută cu scopul reducerii obligațiilor fiscale ale inculpatei și că, în
consecință, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune
fiscală în modalitatea reglementată în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr.
241/2005.
Având
în vedere că prin rechizitoriu instanța a fost sesizată, în ce o privește pe
inculpată, pentru comiterea unei infracțiuni unice în formă continuă de
evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005,
constând în înregistrarea cumpărării fictive a cantității de 154 t zahăr de la
societatea comercială T.G., vânzarea fictivă a 155 t zahăr către societatea
comercială M.T. și achizițiile fictive de la societatea comercială M.T., iar
instanța de fond a constatat că numai înregistrarea achizițiilor fictive de la
societatea comercială M.T. au avut ca scop sustragerea de la plata obligațiilor
fiscale, cumpărarea și revânzarea zahărului
neavând
un astfel de scop, în baza art. 334 C. proc. pen., prima instanță a
admis
în parte cererea inculpatei de schimbare a încadrării juridice și, în
consecință, a schimbat încadrarea juridică a infracțiunii continue de evaziune
fiscală, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, pentru
care inculpata B.M. a fost trimisă în judecată, în două infracțiuni: o
infracțiune continuă de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c)
din Legea nr. 241/2005, pentru
achizițiile
efectuate de societatea comercială I.R. de la societatea comercială M.T.
;
o infracțiune continuă de fals intelectual prin efectuare cu știință de
înregistrări inexacte în contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr.
82/1991 cu referire la art. 289 C. pen. (operațiuni cumpărare-vânzare zahăr).
S-a mai
reținut că prin rechizitoriu instanța a fost sesizată și pentru
comiterea de către inculpată a complicității la
infracțiunea de înșelăciune prevăzută
în art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) și (5) C. pen., constând în aceea că l-a ajutat
pe inculpatul M.M., însă instanța de fond a constatat că această infracțiune nu
există. S-a reținut că după comiterea infracțiunii de înșelăciune în executarea
contractului cu societatea maghiară, după vânzarea zahărului obținut de la
aceasta și obținerea folosului material, inculpatul M.M. a vândut fictiv către
inculpată o parte din cantitatea de zahăr. S-a constatat, de asemenea, că activitatea
infracțională a inculpatei începe după finalizarea infracțiunii de înșelăciune,
după producerea prejudiciului și obținerea folosului material injust de către
inculpatul M.M., inculpata B.M.
neavând
niciun fel de contribuție la comiterea infracțiunii de înșelăciune a societății
maghiare; astfel, s-a apreciat că complicitatea sa la infracțiunea de
înșelăciune nu există, motiv pentru care, în baza art. 11 pct. 2 lit. a)
raportat la art. 10 alin. (1) lit. a) C. proc. pen., prima instanță a dispus achitarea
acesteia pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute în art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) și (5) C. pen.
Reținând
că fapta inculpatei de a înregistra achiziții fictive de la societatea
comercială M.T. în contabilitatea societății comerciale I.R. întrunește
elementele constitutive ale infracțiunii continue de evaziune fiscală prevăzută
în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, iar faptele acesteia de a
înregistra în contabilitatea aceleiași societăți două operațiuni fictive de
cumpărare zahăr de la societatea comercială T.G. și o vânzare fictivă către
societatea comercială M.T. a zahărului întrunesc elementele constitutive ale
infracțiunii continue de fals intelectual prin efectuarea cu știință de
înregistrări inexacte în contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr.
82/1991 cu referire la art. 289 C. pen.
, prima instanță a dispus condamnarea inculpatei pentru săvârșirea acestor
infracțiuni.
Împotriva
sentinței penale nr. 79 din 12 martie 2012 pronunțată de Tribunalul Arad au
declarat apel, în termen legal, procurorul, inculpata B.M. și partea civilă
Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad.
Prin
decizia nr. 135/A din 4 iulie 2012, Curtea de apel Timișoara, Secția penală,
a admis
apelurile declarate de procuror și inculpata
B.M.,
a desființat sentința penală nr. 79 din 12 martie 2012 pronunțată
de
Tribunalul Arad și, rejudecând, în temeiul art. 334 C. proc. pen., a schimbat încadrarea juridică din infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în
art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 în infracțiunea de fals
intelectual prin efectuarea cu știință de înregistrări inexacte în
contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen.
În
temeiul art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la 289 C. pen., a fost condamnată inculpata B.M. la pedeapsa de 6 luni închisoare pentru infracțiunea de
fals intelectual prin efectuarea cu știință de înregistrări inexacte în
contabilitate.
Pe
durata și în condițiile prevăzute în art. 71 C. pen., au fost interzise inculpatei drepturile prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a ll-a, lit. b) și c)
C. pen. - dreptul de a fi administrator al unei societăți comerciale.
În
temeiul art. 81 C. pen. s-a dispus suspendarea condiționată a executării
pedepsei și în temeiul art. 82 C. pen. s-a stabilit termen de încercare pentru
aceasta de 2 ani și 6 luni.
În
temeiul art. 71 alin. (5) C. pen., s-a dispus suspendarea executării pedepselor
accesorii pe durata suspendării condiționate a pedepsei principale.
În
temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. d) C. proc.
pen., a
fost achitată inculpata B.M. pentru
infracțiunea de
complicitate la
înșelăciune prevăzută în art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2),
(3) și (5)
C. pen.
În
temeiul art. 346 C. proc. pen. raportat la art. 14 C. proc. pen., a fost respinsă acțiunea civilă formulată de Agenția Națională de Administrare
Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad.
A fost respins, ca nefondat, apelul declarat de partea
civilă Direcția Generală a
Finanțelor Publice Arad împotriva aceleiași
sentințe penale.
Pentru
a pronunța această decizie, Curtea de Apel Timișoara a reținut următoarele:
În
conformitate cu art. 317 C. proc. pen., judecata se mărginește la fapta și la
persoana arătate în actul de sesizare a instanței, iar în caz de extindere
a procesului penal, și la fapta și persoana la
care se referă extinderea. Prin urmare,
obiectul judecații este dat de
rechizitoriu, acesta trasând limitele în care se desfășoară cercetarea judecătorească,
dar și obiectul apărării inculpaților.
Pentru
a determina ce se înțelege prin „fapta” și „persoana” arătate în actul de
sesizare, se impune ca textul art. 317 sa fie raportat la cel al art. 263 C. proc. pen., care se referă la cuprinsul rechizitoriului. În art. 263 alin. (1) se prevede că
rechizitoriul trebuie să se limiteze la fapta și persoana pentru care s-a
efectuat urmărirea penală și trebuie să cuprindă, pe lângă mențiunile prevăzute
în art. 203, datele privitoare la persoana inculpatului, fapta reținută în
sarcina sa, încadrarea juridică, probele pe care se întemeiază învinuirea,
măsura preventivă luată și durata acesteia, precum și dispoziția de trimitere
în judecata. Deși, dintre mențiunile pe care trebuie să le cuprindă
rechizitoriul, art. 317 C. proc. pen. se referă numai la faptă și persoană, în
accepțiunea acestui text de lege, prin fapta arătată în actul de sesizare nu se
poate înțelege doar simpla referire la o anumită succesiune a activităților
inculpatului, ci descrierea acelei fapte într-un mod susceptibil de a produce
consecințe juridice, și anume de a învesti instanța, o atare condiție neputând
fi îndeplinită decât în cazul când fapta arătată prin rechizitoriu este
însoțită de precizarea încadrării ei juridice și de dispoziția de trimitere în
judecata pentru acea faptă. Prin urmare, sesizarea instanței cu judecarea unei
infracțiuni este legală numai atunci când în dispozitivul de trimitere în
judecată al rechizitoriului este menționată fapta cu încadrarea ei juridică,
nefiind suficientă descrierea acesteia făcută în cuprinsul rechizitoriului.
Prin
rechizitoriul nr. 296/P/2010 s-a dispus trimiterea în judecată a inculpatei
B.M. pentru săvârșirea infracțiunilor de complicitate la înșelăciune prevăzută
în art. 26
C
. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) și (5) C. pen. și de
evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1)
lit. c) din Legea nr.
241/2005, cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen. În cuprinsul rechizitoriului se
arată: „Faptele inculpatei B.M. de a întocmi acte contabile fictive, potrivit
cărora a achiziționat de la societatea comercială T.G. cantitatea de 198 t
zahăr pe care a comercializat-o către societatea comercială M.T., întrunesc
elementele constitutive ale infracțiunilor de complicitate la înșelăciune și
evaziune fiscală prevăzute în
art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) și (5) C. pen. și art. 9 alin. (1) lit. c) din
Legea
nr. 241/2005, cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen.” Referirea la
înregistrarea de către inculpată a unor operațiuni fictive de achiziționare de
marfă de la societatea comercială M.T. în contabilitatea societății comerciale
I.R. apare în rechizitoriu numai în contextul în care se detaliază din ce este
compus prejudiciul către bugetul de stat, fără a se indica facturile sau contractele
înregistrate, actele materiale ale acestor operațiuni. Prin urmare, instanța de
apel a constatat că fapta inculpatei de înregistrare a unor operațiuni fictive
de achiziționare de marfă de la societatea comercială M.T. în contabilitatea
societății comerciale I.R. nu a constituit obiectul trimiterii în judecată prin
rechizitoriul nr. 296/P/2010.
Din
analiza dosarului Tribunalului Arad a rezultat că în cursul judecății nu a avut
loc o extindere a procesului penal pentru fapta menționată conform art. 336 C. proc. pen., astfel că instanța de apel a constatat că prima instanță a depășit limitele
sesizării, pronunțându-se asupra unei fapte pentru care inculpata nu a fost
trimisă în judecată.
Reținând
că obiectul judecății îl constituie întocmirea de către inculpata B.M. de acte
contabile fictive, potrivit cărora a achiziționat de la societatea comercială
T.G. cantitatea de 198 t zahăr pe care a comercializat-o către societatea
comercială M.T., instanța de apel a constatat că această stare de fapt a fost
pe deplin probată în cauză cu facturile din 29 decembrie 2009, 21 decembrie
2009 și 17 decembrie 2009; jurnalul de cumpărări al societății comerciale I.R.;
factura din 21 decembrie 2009; declarația reprezentantului societății
comerciale M.T. Astfel, conform facturilor din 29 decembrie 2009, 21 decembrie
2009 și 17 decembrie 2009 rezultă că societatea comercială T.G., respectiv
inculpatul M.M., ar fi vândut cantitatea de 198 t zahăr către societatea
comercială I.R., iar conform facturii din 21 decembrie 2009, că inculpata B.M.
ar fi vândut cantitatea de 155 t zahăr către societatea comercială M.T.,
înregistrând această factură în jurnalul de vânzări. Că operațiunile menționate
nu au avut loc în realitate rezultă din aceea că societatea comercială M.T.
desfășura activități de fabricare tricotaje, din anul 2008 nu mai desfășura
activități economice, reprezentanții acesteia au declarat că nu au avut
niciodată relații comerciale cu societatea comercială I.R., iar cantitatea de
zahăr respectivă fusese livrată altor societăți de către societatea comercială
T.G.
Din
raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză, a rezultat că
operațiunile anterior menționate ar fi condus la un profit impozabil brut în
sumă de 1.240 lei, generând obligația de plată a unui impozit pe profit de
198,4 lei.
Potrivit
art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005: „Constituie infracțiuni de
evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și
interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de
la îndeplinirea obligațiilor fiscale: c) evidențierea, în actele contabile sau
în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale
ori evidențierea altor operațiuni fictive.”
Potrivit
art. 43 din Legea nr. 82/1991: „Efectuarea cu știință de înregistrări inexacte,
precum și omisiunea cu știință a înregistrărilor în contabilitate, având drept
consecință denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare,
precum și a elementelor de activ și de pasiv ce se reflectă în bilanț,
constituie infracțiunea de fals intelectual și se pedepsește conform legii.”
Este
adevărat că prin decizia nr. 4 din 21 ianuarie 2008 pronunțată de Înalta Curte
de Casație și Justiție, în recurs în interesul legii, s-a statuat cu efect
obligatoriu că „fapta de omisiune, în tot sau în parte, ori evidențierea în
actele contabile sau în alte documente legale a operațiunilor comerciale
efectuate sau a veniturilor realizate ori evidențierea în actele contabile sau
în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale
ori evidențierea altor operațiuni
fictive
constituie infracțiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin.
(1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 11 lit. c), fost
art. 13 din Legea nr.
87/1994], nefiind
incidente dispozițiile art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea nr.
82/1991
- Legea contabilității, raportat la art. 289 din Codul penal, aceste activități
fiind cuprinse în conținutul constitutiv al laturii obiective a infracțiunii de
evaziune fiscală”, însă curtea de apel a apreciat că pentru verificarea
incidenței în cauză este necesar să fie avută în vedere ipoteza reglementată de
această decizie. Astfel, decizia a analizat situația în care starea de fapt
conduce la reținerea elementelor
constitutive
ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) și
c)
din Legea nr. 241/2005, când se reține numai această infracțiune, nu
și cea de fals intelectual prevăzută în art. 43 din Legea contabilității nr.
82/1991 raportat la
art. 289 C. pen., în concurs real.
Instanța
de apel a analizat dacă fapta inculpatei B.M. întrunește elementele
constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1)
lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru a se constata apoi incidența deciziei nr.
4 din 21 ianuarie 2008 a Înaltei Curți de Casație și Justiție. În speță, așa
cum a rezultat din raportul de expertiză, operațiunile fictive evidențiate de
inculpată în documentele contabile ale societății erau apte să producă o creștere
a bazei de impozitare și a obligațiilor fiscale, ceea ce conduce la
neîndeplinirea condiției scopului urmărit. Astfel, întrunirea elementelor
constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1)
lit. c) din Legea nr. 241/2005 presupune ca actele materiale să se efectueze cu
scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, ceea ce nu este
situația în speță, așa cum în mod corect a reținut și prima instanță. Pe de
altă parte, starea de fapt a relevat efectuarea de către inculpata B.M. de
înregistrări inexacte, respectiv operațiuni fictive cu știință în
contabilitate, având drept consecință denaturarea veniturilor, a rezultatelor
financiare, astfel că sunt întrunite elementele constitutive
ale infracțiunii prevăzute în art. 43 din Legea
nr. 82/1991 raportat la art. 289 C. pen.
Prin urmare, s-a dispus
schimbarea încadrării juridice din infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută
în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, în infracțiunea de fals
intelectual prin efectuarea cu știință de înregistrări inexacte în
contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu referire la art. 289 C. pen.
Referitor
la infracțiune de complicitate la înșelăciune imputată inculpatei, instanța de
apel a constatat că nu sunt întrunite elementele constitutive ale acesteia,
starea de fapt constând în cumpărarea fictivă de la societatea comercială T.G.,
respectiv inculpatul M.M., a cantității de 198 t
și vânzarea de către societatea comercială I.R. a cantității de 155 t
zahăr către societatea comercială
M.T. neputând fi caracterizată ca un
ajutor dat inculpatului M.M. în operațiunea de înșelare a părții vătămate
societatea comercială M.C. Ungaria. În speță, nu există nicio dovadă a faptului
că inculpata ar fi avut cunoștință de faptele ilicite ale coinculpatului M.M.
și nici nu s-a putut stabili în ce mod acțiunea inculpatei ar fi ajutat sau
înlesnit la comiterea infracțiunii de înșelăciune de către acesta. Pe de altă
parte, în ceea ce privește temeiul achitării inculpatei pentru această
infracțiune, s-a constatat că prima instanță a reținut incidența dispozițiilor
art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. a) C. proc. pen.,
respectiv că fapta nu există. Un asemenea temei nu este aplicabil în speță câtă
vreme s-a reținut comiterea actelor materiale imputate de organul de urmărire
penală, însă acestea nu întrunesc elementele constitutive ale infracțiunii
prevăzute în art. 26 C. pen. raportat la art. 215 alin. (1), (2), (3) și (5) C.
pen., ceea ce atrage incidența dispozițiilor art. 10 alin. (1) lit. d) C. proc.
pen.
În ceea
ce privește latura civilă a cauzei, s-a constatat că a fost solicitată
obligarea inculpatei și părții responsabile civilmente la plata sumei de
391.034 lei, reprezentând impozit pe profit în sumă de 123.521 lei, taxa pe
valoare adăugată în sumă de 146.682 lei, impozit pe profit în sumă de 55.237
lei, taxa pe valoarea
adăugată în sumă de
65.594 lei. Dintre acestea, sumele de 123.521 lei impozit pe
profit și
146.682 lei taxa pe valoare adăugată pretinse pentru operațiunile de
achiziționare de marfă de la societatea comercială M.T. sunt aferente unor
operațiuni cu care instanța de judecată nu a fost sesizată, astfel că nu există
un raport de cauzalitate între fapta dedusă judecății și acestea. Referitor la
operațiunile de cumpărare a cantității de 198 t zahăr și vânzare a cantității
de 155 t zahăr
către societatea comercială
M.T., așa cum s-a reținut anterior, acestea sunt operațiuni
fictive,
astfel că faptul generator al taxelor și impozitelor nu s-a produs, sumele de
55.237 lei cu titlu de impozit pe profit și de 65.594 lei cu titlu de taxă pe
valoare
adăugată solicitate pentru aceste
operațiuni nefiind datorate. Prin urmare, curtea de apel a
respins
acțiunea civilă ca neîntemeiată și, pe cale de consecință, și apelul declarat
de partea civilă.
Împotriva
acestei decizii a formulat recurs Agenția Națională de Administrare Fiscală
prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad.
Prin
motivele scrise depuse la dosar în
termenul
prevăzut de dispozițiile art. 385
10
alin. (2) C. proc. pen.,
recurenta a invocat, între altele,
următoarele: agravarea situației în
propria cale de atac; greșita încadrare juridică
dată faptei în sensul că în cauză ar fi întrunite elementele
constitutive ale infracțiunii
de evaziune fiscală prevăzută în art. 9
alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, infracțiune ce absoarbe în conținutul
său și infracțiunea prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991; nepronunțarea
asupra faptelor privind operațiunile de achiziționare de marfă de la societatea
comercială M.T.
Analizând
decizia recurată din perspectiva criticilor formulate și a cazurilor de casare
în care se încadrează aceste critici, respectiv art. 385
9
alin. (1)
pct. 10, 17 și 17
2
C. proc. pen., Înalta Curte de Casație și
Justiție reține următoarele:
Referitor
la cazul de casare prevăzut în art. 385
9
alin. (1) pct. 10 C. proc. pen., recurenta critică nepronunțarea de către instanța de apel asupra unei fapte
reținute prin actul de sesizare, respectiv înregistrarea achizițiilor fictive de
la societatea comercială M.T. în contabilitatea societății comerciale I.R.
Înalta
Curte de Casație și Justiție constată corectă soluția instanței de apel,
judecarea cauzei făcându-se în limitele prevăzute de dispozițiile art. 317 C. proc. pen.
Astfel,
din examinarea rechizitoriul, se constată că obiectul judecății l-a constituit
fapta inculpatei B.
M. de a întocmi acte
contabile fictive, potrivit cărora a achiziționat de la societatea comercială
T.G.
cantitatea de 198 t zahăr pe care a comercializat-o către societatea comercială
M.T.
În
acest sens, după ce este descrisă activitatea infracțională a inculpatului M.M.
(față de care judecata a avut loc în procedura reglementată de dispozițiile
art. 320
1
C. proc. pen., cauza fiind disjunsă în ceea ce o privește
pe intimata inculpată), care, în calitate de reprezentant al societății
comerciale T.G., a încheiat cu partea vătămată societatea comercială M.C.
Ungaria un contract de vânzare-cumpărare, conform căruia societatea din Ungaria
urma să livreze 600 t zahăr către societatea comercială T.G., la un preț de 510
euro/t, inducând în eroare partea vătămată pe parcursul executării
contractului, cu privire la faptele inculpatei B.M. în rechizitoriu se arată
următoarele:
„Pentru
a crea o aparență de legalitate, inculpatul M.M. a înregistrat în
actele contabile ale societății comerciale T.G.
facturile fiscale din
17 decembrie 2009, din 21 decembrie 2009 și din 29
decembrie 2009, potrivit cărora a vândut cantitatea de 198 t zahăr
achiziționată din Ungaria către societatea comercială I.R. (198 t) și către
societatea comercială F.I. (176 t).
Potrivit probatoriului administrat în cauză,
înregistrarea acestor facturi nu ar fi
fost posibilă fără
complicitatea inculpatei B.M., la săvârșirea infracțiunii de înșelăciune,
aspecte confirmate atât de sesizarea penală formulată de Garda Financiară
Mehedinți, cât și de nota de constatare din 14 aprilie 2008.
Mai
departe, tot prin întocmirea de acte fictive, societatea comercială I.R. a
vândut cantitatea de 155 t zahăr către societatea comercială M.T.
Din
verificările încrucișate efectuate de Garda Financiară Mehedinți și aceeași
instituție din București s-a stabilit că până în anul 2008 societatea
comercială M.T. a desfășurat activități de fabricare tricotaje, iar din anul
2008 nu
desfășoară activități economice,
fapt consemnat și în nota de constatare din
5 februarie 2010 încheiată de Garda Financiară București.
Totodată,
reprezentantul societății comerciale M.T. a declarat că nu a avut relații
comerciale cu societatea comercială I.R., astfel că achiziția de 198 t zahăr de
la societatea comercială T.G. și comercializarea cantității de 155 t zahăr
către societatea comercială M.T. de către societatea comercială I.R. sunt
operațiuni fictive.
Nici
achiziția cantității de 198 t zahăr de la societatea comercială T.G. și nici
comercializarea cantității de 155 t zahăr către societatea comercială M.T. nu
au fost raportate în declarația informativă 394 privind livrările și
achizițiile efectuate pe teritoriul României în semestrul II 2009.
Având în vedere cele descrise mai sus rezultă că atât
achizițiile de marfă (198 t zahăr), precum și comercializarea cantității de 155
t zahăr în valoare
totală de 410.829,17 lei sunt operațiuni fictive.
În
condițiile arătate, Garda Financiară Mehedinți a stabilit un prejudiciu creat
de inculpata B.M., administrator al societății comerciale I.R., bugetului de
stat, în valoare de 391.034 lei, prin săvârșirea infracțiunii de evaziune
fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din
Legea nr. 241/2005
, constând în următoarele: 123.521 lei, reprezentând
impozit pe profit aferent cheltuielii nedeductibilă fiscal, în sumă de 772.010
lei, raportată ca bază impozabilă în declarația 394, aferentă unor
aprovizionări fictive; 146.682 lei, reprezentând taxa pe valoare adăugată dedusă,
aferentă achizițiilor de mărfuri de la societatea comercială M.T.; 55.237 lei,
reprezentând impozit pe profit aferent veniturilor fictive rezultate din
comercializarea cantității de 155 t zahăr; 65.594 lei, reprezentând taxa pe
valoare adăugată colectată aferentă comercializării cantității de 155 t zahăr
către societatea comercială M.T.”
Se
observă că, detaliindu-se cuantumul prejudiciului cauzat bugetului de stat
prin săvârșirea faptei descrise anterior,
procurorul preia în integralitatea constatările
Gărzii Financiare, care,
în urma verificărilor efectuate la societatea comercială I.R., a reținut și
alte nereguli în contabilitatea societății, respectiv și faptul că există
înscrise o serie de aprovizionări fictive cu mărfuri de la societatea comercială
M.T., pentru care societatea comercială I.R. ar datora taxe și impozite la
bugetul de stat.
Această
împrejurarea nu este, însă, de natură să conducă la concluzia că instanța ar fi
fost sesizată și cu privire la această faptă pentru care, de altfel, nici măcar
nu s-a început urmărirea penală și, pe cale de consecință, nu s-a pus în
mișcare acțiunea penală (rezoluția din 23 aprilie 2010 și ordonanța de punere
în mișcare a acțiunii penale din 20 mai 2010 privesc doar fapta inculpatei de a
înscrie
în operațiunile contabile ale
societății comerciale I.R., al cărei administrator este,
documente
fictive conform cărora a achiziționat de la societatea comercială T.G.
cantitatea de 154 t zahăr, prejudiciind bugetul de stat cu suma de 391.034
lei).
Soluția
instanței de apel este în concordanță cu jurisprudența Înaltei Curți de Casație
și Justiției (decizia nr. 74/2001 a Completului de 9 judecători), prin care s-a
statuat că, în accepțiunea art. 317 C. proc. pen., prin faptă arătată în actul
de sesizare nu se poate înțelege simpla referire la o anumită faptă menționată
în succesiunea activităților inculpatului, ci descrierea acelei fapte într-un
mod susceptibil de a produce consecințe juridice, și anume de a învesti
instanța, o atare condiție neputând fi îndeplinită decât în cazul în care fapta
arătată este însoțită de precizarea încadrării ei juridice și de dispoziția de
trimitere în judecată pentru acea faptă.
Ca
atare, Înalta Curte de Casație și Justiție constată neîntemeiate criticile
formulate, pronunțarea asupra acțiunii penale fiind făcută în limitele
sesizării.
Nici
motivul de recurs prin care se critică dispoziția de schimbare a încadrării
juridice din infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1)
lit. c) din Legea nr. 241/2005 în infracțiunea de fals în contabilitate
prevăzută în art. 43 din Legea nr.
82/1991,
analizat din perspectiva cazului de casare prevăzut în art. 385
9
alin. (1) pct. 17
C
. proc. pen.,
nu este fondat.
Este
adevărat că, prin decizia în interesul legii nr. 4 din 21 ianuarie 2008, Înalta
Curte de Casație și Justiție a stabilit că fapta de omisiune, în tot sau în
parte, ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a
operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidențierea
în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la
bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive constituie
infracțiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit.
b) și c) din Legea nr. 241/2005, nefiind incidente dispozițiile art. 43 (fost
art. 37, fost art. 40) din Legea nr. 82/1991 - Legea contabilității, raportat
la art. 289 din Codul penal, aceste activități fiind cuprinse în conținutul
constitutiv al laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală, însă
această decizie nu este incidentă în cauză.
Astfel,
din probatoriul administrat, respectiv concluziile raportului de expertiză
contabilă, a rezultat că operațiunile fictive evidențiate de inculpată în
documentele contabile ale societății, respectiv cumpărarea a 154 t zahăr urmată
de vânzarea a 155 t zahăr erau apte să producă o creștere a bazei de impozitare
și a obligațiilor fiscale, inculpata înregistrând în urma acestor operațiuni un
profit impozabil brut în sumă de 1.240 lei, generând obligația de plată a unui
impozit pe profit de 198,4 lei.
Ca
atare, se constată că în cauză nu poate fi reținută infracțiunea complexă de
evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005,
înregistrările fictive din contabilitate neavând drept scop sustragerea de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale, ci, dimpotrivă, acestea au condus la o
creștere a cuantumului sumelor datorate bugetului de stat. În aceste condiții,
fapta inculpatei ce a avut drept consecință denaturarea veniturilor, a rezultatelor
financiare, întrunește elementele constitutive doar ale infracțiunii de fals în
contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr. 82/1991 raportat la art. 289 C. pen.
În ceea
ce privește motivul de recurs încadrat în cazul de casare prevăzut în art. 385
9
alin. (1) pct. 17
2
C. proc. pen. se rețin următoarele:
Critica
vizează încălcarea dispozițiilor art. 372 alin. (1) C. proc. pen. privind
neagravarea situației în propria cale de atac, prin aceea că instanța de apel a
respins în totalitate acțiunea civilă formulată de Agenția Națională de
Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad.
Înalta
Curte de Casație și Justiție constată total nefondată critica formulată, partea
civilă nefiind singura care a apelat sentința penală nr. 79 din 12 martie 2012 a Tribunalului Arad. Atât inculpata, cât și procurorul au declarat apel. În aceste condiții,
efectele principiului
non reformatio in pejus
reglementat de
dispozițiile art. 372 alin. (1) C. proc. pen. se anulează prin promovarea căii
de atac de partea care are interese contrarii. În cauză, respingerea
pretențiilor civile a fost dispusă în apelul inculpatei care a fost admis,
apelul părții civile fiind respins ca nefondat.
În
consecință, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins, ca nefondat,
recursul declarat de partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală
prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad împotriva deciziei nr. 135/A
din 4 iulie 2012 a Curții de Apel
Timișoara,
Secția penală.
Notă: Potrivit Legii nr. 2/2013,
dispozițiile art. 385
9
alin. (1) pct. 10 și 17 C. proc. pen. se abrogă.