ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2176/2015

Decizia nr. 2176/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/54/2013, reclamanta SC A. SA în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală, a solicitat admiterea contestației astfel cum a fost formulată și anularea Deciziei nr. 442 din 29 octombrie 2012, emisă de pârâtă, respectiv, anularea Deciziei de impunere nr. F-MC 103 din 24 aprilie 2012 și a constatărilor Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 94 din 24 aprilie 2012.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat în cauză întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

Prin încheierea de ședință din 29 aprilie 2013, a fost încuviințată proba cu expertiză tehnică de specialitate fiscalitate, fiind numiți un expert tehnic judiciar și un consultant fiscal, în vederea formulării unui punct de vedere cu privire la sistemul de alimentare cu apă și canalizare.

Prin Sentința civilă nr. 65 din 6 martie 2014, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a admis în parte contestația formulată de reclamantă, a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 422 din 29 ianuarie 2012, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, a Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-MC 94 din 24 aprilie 2012 și a Deciziei de impunere nr. F-MC 103 din 24 aprilie 2012, acte emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală, în ceea ce privește mențiunile actelor fiscale referitoare la stabilirea taxei pe valoarea adăugată de colectat suplimentar, stabilind taxă pe valoarea adăugată de colectat în cuantum de 14.359 Ron, aferentă apei considerată lipsă în gestiune, a stabilit, în consecință, un sold decont aferent deconturilor vizate de actele fiscale, în cuantum de 2.173.439 lei, a menținut restul dispozițiilor actelor fiscale contestate, și a obligat pârâta la 4.500 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că prin Decizia de impunere nr. F-MC 103 din 24 aprilie 2012, s-a constatat că în luna decembrie 2010, reclamanta nu poate justifica pierderea în rețeaua de apă potabilă în cantitate de 390.425 m.c., iar în urma redimensionării pierderilor normale, a rezultat o cantitate nefacturată de 265.063 m.c. apă potabilă în valoare de 720.643 lei, care a reprezentat, în opinia organelor fiscale, lipsă în gestiune. Prin urmare, s-a recalculat taxa pe valoarea adăugată de colectat aferentă lipsei în gestiune în cuantum de 172.954 lei, sumă cu care s-a diminuat, corelativ, taxa pe valoarea adăugată de rambursat aferentă lunii decembrie 2010.

Prin Decizia nr. 422 din 29 octombrie 2012, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare Contestații, s-a respins contestația formulată de reclamantă în procedura prealabilă, contestație ce a vizat suma totală de 3.846.057 lei, reprezentând 1.047.603 lei taxă pe valoarea adăugată respinsă la rambursare, 2.456.893 lei taxă pe valoarea adăugată suplimentar de plată și 341.561 lei accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată de plată.

Din analiza întregului material probator, apreciat în coroborare cu concluziile raportului de expertiză fiscală și tehnică, prin prisma dispozițiilor legale incidente, curtea de apel a constatat că pierderile normale de apă în rețeaua de distribuție gestionată de reclamantă, raportat la starea de funcționare și la lucrările de modernizare efectuate, sunt de 20% din cantitatea de apă captată - consumul tehnologic - cantitate apă facturată. Pentru stabilirea procentului maxim până la care se apreciază o pierdere de apă potabilă în rețea normală, raportat la toate circumstanțele concrete din rețeaua vizată, se au în vedere dispozițiile art. 128 alin. (4) coroborat cu art. 116 alin. (2) din Regulamentul cadru al Serviciului de alimentare cu apă și canalizare, prevăzut în anexa Ordinului nr. 88/2007.

În concordanță cu prevederile art. 128 alin. (5), potrivit cărora prețul de cumpărare a bunurilor reprezintă prețul de cost la care se aplică procentul de 20%, pentru a se calcula pierderile apreciate normale, diferența cantității de apă va fi asimilată lipsei în gestiune, în măsura în care, aceasta nu a fost justificată și facturată.

Ca urmare a aplicării acestui procent de calcul al pierderilor și a luării în considerare a prețului de cumpărare, s-a stabilit o cantitate totală de apă potabilă lipsă în gestiune de 1.196.598 m.c. și taxă pe valoarea adăugată de colectat suplimentar aferentă, în cuantum de 14.359 Ron., urmând a fi anulat actul fiscal în limita acestor sume.

Prima instanță a constatat că procentul de pierdere nu poate fi cel prevăzut prin Memorandumul de Finanțare, hotărârile de consiliu local și studiile de fezabilitate, dat fiind faptul că lucrările de modernizare și reabilitare a rețelei, sunt ulterioare acestor prevederi.

În ceea ce privește legalitatea colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate de A. SA de la Drobeta-Turnu Severin, curtea de apel a reținut că reclamanta a acționat ca un antreprenor, achitând facturi având ca obiect achiziții bunuri/servicii din sumele (avansurile) acordate de Unitatea Administrativ Teritorială și a dedus taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor facturi fiscale.

Ca atare, sunt aplicabile dispozițiile Deciziei nr. 6/2011 a Comisiei fiscale centrale, aprobată prin Ordinul MFP nr. 2635 din 10 octombrie 2011, în consens cu care, serviciile sau achizițiile de bunuri achitate de operatorul - antreprenor către terți - contractori sunt, practic, prestate direct în favoarea Unității Administrativ Teritoriale. În consecință, faptul generator al taxei pe valoarea adăugată, conform art. 134

1

alin. (7) din Legea nr. 571/2003, intervine când lucrarea în integralitate, aferentă investiției, este recepționată, predată prin proces-verbal de recepție. Faptul generator de taxă pe valoarea adăugată intervine când Unitatea Administrativ Teritorială devine proprietar, prin preluarea lucrării în domeniul public.

Prin urmare, doar la data predării investiției către Unitatea Administrativ Teritorială, conform unui proces-verbal, are loc și emiterea facturii fiscale finale de către Unitatea Administrativ Teritorială către operatorul de apă - reclamanta - pentru valoarea totală a investiției, cu consecința fiscală a exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată de către Unitatea Administrativ Teritorială, corelativ cu obligația colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă facturii fiscale de către operator.

Cu nerespectarea acestei proceduri, reclamanta a dedus taxa pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încă din 2010, însă, organele fiscale, în mod incorect, fără a sublinia nelegalitatea momentului în care s-a exercitat dreptul de deducere de către operator și fără a verifica pe deplin starea de fapt, în sensul dacă lucrarea este finalizată și predată la data controlului către Unitatea Administrativ Teritorială, a obligat nelegal la colectarea în mod corelativ, a taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor.

Instanța de fond a reținut în susținerea raționamentului expus anterior și dispozițiile art. 44 alin. (3) din Legea nr. 51/2006, potrivit cărora dacă finanțarea este asigurată din alocații bugetare publice, bunurile realizate în cadrul programelor de investiții aparțin domeniului public iar transferul acestora în proprietatea publică are loc la data finalizării investiției.

A constatat instanța că scopul impunerii colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor a fost acela al aplicării principiului neutralității taxei pe valoarea adăugată, însă nu poate fi acreditat mecanismul corectării unei erori printr-un procedeu, la rândul său, lipsit de temei legal.

Împotriva Sentinței civile nr. 65 din 6 martie 2014 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs, în termen legal, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Recursul declarat de pârâtă s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat modificarea în parte a hotărârii atacate, în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiate, pentru următoarele motive:

I. Soluția instanței de fond referitoare la stabilirea pierderilor normale, legale de apă potabilă în rețea și a cantității de apă considerată nejustificată, cu consecința colectării taxei pe valoarea adăugată suplimentară aferentă lipsei în gestiune, este nelegală.

Argumentația instanței în sensul că pierderile normale de apă în rețeaua de distribuție gestionată de reclamantă, raportat la starea de funcționare și la lucrările de modernizare efectuate, sunt de 20%, este neîntemeiată, instanța însușindu-și concluziile rapoartelor de expertiză tehnică și fiscală, fără a motiva înlăturarea obiecțiunilor formulate de Agenția Națională de Administrare Fiscală cu privire la acest aspect.

Organul de inspecție fiscală a stabilit în mod corect pierderea de apă nejustificată, reprezentând lipsă în gestiune, stabilind pierderea ca diferența dintre cantitatea de apă nejustificată (apa cumpărată/captată - consum tehnologic - apa facturată) și pierderea de apă considerată ca fiind normală, prin aplicarea procentului de 15% asupra cantității de apă intrată în sistemul de distribuție.

Cu privire la stabilirea bazei de impozitare din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, instanța de fond, în mod eronat s-a raportat la concluziile consultantului fiscal, prin aplicarea prețului apei cumpărate/captate, fără a avea în vedere că lipsa în gestiune o reprezintă apa potabilă, rezultată din procesul tehnologic, al cărei preț este reglementat de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice - Direcția Tarife și aprobat de unitățile administrativ teritoriale.

II. Motivarea instanței de fond în ceea ce privește legalitatea colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate de reclamantă de la Primăria Drobeta-Turnu Severin, este eronată.

SC A. SA a acționat în calitate de beneficiar final al Subproiectului "Reabilitarea și extinderea sistemelor de alimentare cu apă și canalizare în Municipiul Drobeta-Turnu Severin, județul Mehedinți, România", subîmprumutul fiind acordat Municipiului Drobeta-Turnu Severin, și nu reclamantei.

Față de incidența prevederilor Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2011, întrucât plățile făcute din subîmprumut se încadrează la art. 1 din decizie, potrivit art. 134

2

alin. (2) și art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, societatea reclamantă avea obligația emiterii de facturi și colectării de taxă pe valoarea adăugată, aferentă avansurilor încasate în sumă totală de 839.072 lei.

Prin raportare la data de 31 octombrie 2012, moment la care s-a întocmit procesul-verbal de predare primire (recepție) între operatorul regional și Primăria Drobeta-Turnu Severin și s-a întocmit factura prin care s-a colectat taxa pe valoarea adăugată aferentă investiției în integralitatea acesteia, faptul generator intervine la data de 31 octombrie 2012, în conformitate cu prevederile art. 134

1

alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale OMFP nr. 2635/2011 privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2011, în cazul investițiilor care fac obiectul măsurii nr. 2004/RO/16/P/PE/008, pentru întreaga valoare a investiției.

Pentru avansurile încasate de la Primăria Drobeta-Turnu Severin în perioada 01 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2011, înainte de data la care intervine faptul generator, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data la care se încasează avansul, potrivit dispozițiilor art. 134

2

alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

III. În mod nelegal instanța de fond a decis obligarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală la plata sumei de 4.500 lei, reprezentând cheltuieli de judecată.

În cauză, nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ., iar cheltuielile privind angajarea unui apărător și cele privind administrarea probatoriului, sunt cheltuieli obișnuite, și nu se pot imputa părții adverse.

În situația admiterii în parte a acțiunii, cheltuielile de judecată nu se pot admite în întregime, ci proporțional cu culpa procesuală a părții, aprecierea acesteia realizându-se în funcție de mai multe criterii, printre care, proporția în care cererea formulată a fost admisă, iar în speță, nu se poate reține că instanța a admis în parte acțiunea societății.

Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-reclamantă SC A. S.A a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea hotărârii atacate ca fiind legală și temeinică, reiterând, în esență, susținerile formulate pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Criticile formulate de recurenta-pârâtă, subsumate motivului de recurs prevăzut de dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., sunt neîntemeiate, sentința pronunțată în litigiu fiind dată ca urmare a interpretării și aplicării corecte a legii la circumstanțele de fapt ale cauzei.

În ceea ce privește soluția instanței de fond referitoare la stabilirea pierderilor normale, legale de apă potabilă în rețea și a cantității de apă considerată nejustificată, cu consecința colectării unei taxe pe valoarea adăugată suplimentară aferentă lipsei în gestiune, procedând la coroborarea probei cu expertiză tehnică de specialitate fiscalitate cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză și analizarea acestora prin prisma dispozițiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecății, în mod judicios prima instanță a reținut că pierderile normale de apă în rețeaua de distribuție, raportat la starea de funcționare și la lucrările de modernizare efectuate, reprezintă 20% din diferența dintre apa captată - consumul propriu tehnologic - apa facturată.

Expertul tehnic judiciar și consultantul fiscal au analizat documentele financiar-contabile puse la dispoziție de reclamantă, oferind instanței de judecată o opinie de specialitate asupra documentației supusă analizei și nu se poate reține că judecătorul fondului a preluat interpretările date de către experți situației de fapt, ci a examinat, în concret, obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei prin actele contestate.

Astfel, în conformitate cu dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită, pentru operațiunile prevăzute la art. 128 alin. (4) și alin. (5), din prețul de cumpărare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare, ori, în absența unor astfel de prețuri de cumpărare, prețul de cost, stabilit la data livrării.

Cum în cauză, tranzacția se încadrează în prevederile art. 128 alin. (4) din Codul fiscal, se folosește prețul de cumpărare a apei în vederea stabilirii taxei pe valoarea adăugată colectată aferentă lipsei în gestiune și nu prețul de vânzare, luat în considerare de către organele de inspecție fiscale.

În urma analizării documentelor puse la dispoziție de către reclamantă, din care a rezultat că lucrările de reabilitare au fost aprobate de către autorități, instanța de fond a omologat concluziile rapoartelor de expertiză, reținând în mod corect că, în cauză sunt incidente prevederile art. 116 alin. (2) din Ordinul nr. 88/2007 pentru aprobarea Regulamentului cadru al serviciilor de alimentare cu apă și canalizare.

Susținerile recurentei, potrivit cărora lipsa din gestiune o reprezintă apa potabilă rezultată din procesul tehnologic al cărei preț este reglementat de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice, nu prezintă relevanță, constatându-se că interpretarea dată de către pârâtă, prin luarea în considerare a prețului de vânzare pentru ajustarea bazei impozabile în cazul lipsei din gestiune, aduce atingere principiului neutralității taxei pe valoarea adăugată, principiu de drept comunitar, transpus în legislația națională.

Criticile formulate de recurentă vizând susținerile primei instanțe cu privire la legalitatea colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate de reclamantă de la Primăria Drobeta-Turnu Severin, sunt nefondate.

În acord cu opinia exprimată de judecătorul fondului, instanța de control judiciar reține că reclamanta a acționat ca un antreprenor, a achitat facturi având ca obiect achiziții de bunuri/servicii din sumele (avansurile) acordate de Unitatea Administrativ Teritorială și a dedus taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor facturi fiscale, fiind astfel aplicabile prevederile Deciziei nr. 6/2011 a Comisiei fiscale centrale, aprobată prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2635/2011.

În contextul modului de interpretare a dispozițiilor legale date prin Decizia nr. 6/2011, sunt lipsite de relevanță susținerile recurentei referitoare la faptul că împrumutul a fost acordat de către Banca Europeană de Investiții Municipiului Drobeta-Turnu Severin și nu reclamantei, că aceste sunt sume sunt considerate fonduri publice și că reclamanta a încasat sumele acordate din împrumut în vederea achitării prestărilor de servicii pentru investițiile efectuate asupra unor bunuri ce aparțin domeniului public, ce reprezintă avansuri acordate societății în vederea realizării lucrărilor respective pentru care trebuia să colecteze taxa pe valoarea adăugată.

Prevederile pct. 1 al Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2011, sunt aplicabile cauzei și vor fi înlăturate susținerile recurentei în sensul că acestea nu ar fi incidente în speță, întrucât toate plățile efectuate de către operatorii de apă-canal (în cazul de față, reclamanta) către contractori, nu sunt considerate avansuri încasate de operatori, și nu interesează faptul că împrumutul a fost acordat Municipiului Drobeta-Turnu Severin.

Instanța de control judiciar va respinge, ca neîntemeiate, și criticile formulate de recurenta-pârâtă cu privire la obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 4.500 lei.

În temeiul dispozițiilor art. 274 alin. (1) C. proc. civ., față de soluția de admitere în parte a acțiunii, în mod judicios instanța de fond a apreciat asupra cuantumului onorariului de avocat și al onorariului de expert, achitate de către reclamantă pe parcursul soluționării cauzei în primă instanță, făcând aplicarea prevederilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ., în raport cu volumul de muncă efectiv depus de către apărătorul ales al societății.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare sau de reformare a sentinței atacate, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 65 din 6 martie 2014 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 27 mai 2015.

Procesat de GGC - GV