Decizia nr. 14/2015 — ÎCCJ, Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii · Dosar nr. 9/2015

Completul competent să judece recursul în interesul legii este legal constituit, în conformitate cu dispozițiile art. 516 alin. (2) din Codul de procedură civilă raportat la art. 27 2 alin. (2) lit. b) din Regulamentul privind organizarea și funcționarea administrativă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, republicat, cu modificările și completările ulterioare.

Ședința completului este prezidată de doamna judecător Iulia Cristina Tarcea, vicepreședintele Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Avocatul Poporului este reprezentat de doamna consilier juridic Ecaterina Mirea, iar procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție este reprezentat de doamna Antonia Constantin, procuror șef adjunct al Secției Judiciare.

La ședința de judecată participă magistratul-asistent Ileana Peligrad din cadrul Secției a II-a civile a Înaltei Curți de Casație și Justiție, desemnat pentru această cauză în conformitate cu dispozițiile art. 27 2 din Regulamentul privind organizarea și funcționarea administrativă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, republicat, cu modificările și completările ulterioare.

Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul competent să judece recursul în interesul legii a luat în examinare recursurile în interesul legii formulate de Avocatul Poporului și de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, privind: I. interpretarea dispozițiilor art. 3 alin. 3 din Ordonanța Guvernului nr. 9/2000 privind nivelul dobânzii legale pentru obligațiile bănești, aprobată cu modificări prin Legea nr. 356/2002, cu modificările și completările ulterioare (denumită, în continuare, Ordonanța Guvernului nr. 9/2000), ale art. 1 din Ordonanța Guvernului nr. 13/2011 privind dobânda legală remuneratorie și penalizatoare pentru obligațiile bănești, precum și pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale în domeniul bancar, aprobată prin Legea nr. 43/2012, cu completările ulterioare (denumită, în continuare, Ordonanța Guvernului nr. 13/2011), ale art. 994 din Codul civil de la 1864, ale art. 1.535 din Codul civil, ale art. 124 și ale art. 70 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. II. interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 3 alin. 3 din Ordonanța Guvernului nr. 9/2000, ale dispozițiilor art. 1 din Ordonanța Guvernului nr. 13/2011, ale dispozițiilor art. 120 alin. (7) și art. 124 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în referire la dobânda ce se acordă pentru sumele încasate cu titlu de taxă pe poluare, taxă de primă înmatriculare și taxă pe emisiile poluante, restituite prin hotărâri judecătorești. III. interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 994 din Codul civil din anul 1864, ale art. 1.535 din Codul civil, ale art. 124 alin. (1) și ale art. 70 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, modificată și completată, în referire la momentul de la care curge dobânda pentru sumele încasate cu titlu de taxă pe poluare, taxă de primă înmatriculare și taxă pe emisiile poluante, restituite în temeiul hotărârilor judecătorești.

După prezentarea referatului cauzei, constatând că nu mai sunt chestiuni prealabile de discutat sau excepții de invocat, președintele completului, doamna judecător Iulia Cristina Tarcea, vicepreședintele Înaltei Curți de Casație și Justiție, acordă cuvântul doamnei Ecaterina Mirea, consilier juridic, în calitate de reprezentant al Avocatului Poporului și doamnei Antonia Constantin, procuror șef adjunct al Secției judiciare din cadrul Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție.

Reprezentantul Avocatului Poporului solicită admiterea recursurilor în interesul legii, apreciind că, pentru sumele încasate de administrațiile finanțelor publice din țară cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante, se acordă dobândă legală, calculată în temeiul art. 3 alin. 3 din Ordonanța Guvernului nr. 9/2000, respectiv art. 1 din Ordonanța Guvernului nr. 13/2011, art. 994 din Codul civil din 1864 sau art. 1.535 din Codul civil, începând cu data plății taxei, pentru repararea adecvată a prejudiciului cauzat, întrucât aceasta este data de la care contribuabilul a suferit pierderi reprezentate de indisponibilizarea sumelor în cauză.

Reprezentantul procurorului general învederează că dobânda ce se acordă pentru sumele încasate cu titlu de taxă primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante, restituite prin hotărâri judecătorești, este dobânda fiscală și se acordă de la data plății taxei nedatorate, solicitând, în temeiul art. 517 din Codul de procedură civilă, admiterea recursurilor în interesul legii formulate de Avocatul Poporului și de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție și pronunțarea unei hotărâri prin care să se asigure interpretarea și aplicarea unitară a legii.

Președintele completului, doamna judecător Iulia Cristina Tarcea, constatând că nu mai sunt alte completări, chestiuni de invocat sau întrebări de formulat din partea membrilor completului, a declarat dezbaterile închise, iar completul de judecată a rămas în pronunțare asupra recursurilor în interesul legii. ÎNALTA CURTE, deliberând asupra recursurilor în interesul legii, constată următoarele: Problemele de drept ce au generat practica neunitară

Prin recursurile în interesul legii formulate de Avocatul Poporului și de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție s-a arătat că, în practica judiciară, nu există un punct de vedere unitar cu privire la: I. interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 3 alin. 3 din Ordonanța Guvernului nr. 9/2000, ale dispozițiilor art. 1 din Ordonanța Guvernului nr. 13/2011, a dispozițiilor art. 120 alin. (7) și art. 124 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în referire la dobânda ce se acordă pentru sumele încasate cu titlu de taxă pe poluare, taxă de primă înmatriculare și taxă pe emisiile poluante, restituite prin hotărâri judecătorești. II. interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 994 din Codul civil din anul 1864, ale art. 1.535 din Codul civil, ale art. 124 alin. (1) și ale art. 70 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în referire la momentul de la care curge dobânda pentru sumele încasate cu titlu de taxă pe poluare, taxă de primă înmatriculare și taxă pe emisiile poluante, restituite în temeiul hotărârilor judecătorești. Examenul jurisprudențial

În urma verificării jurisprudenței la nivelul întregii țări s-a constatat că nu există practică unitară cu privire la natura juridică a dobânzilor acordate pentru sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare pentru autovehicule și taxă pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule, restituite prin hotărâri judecătorești, și cu privire la momentul de la care aceste dobânzi încep să curgă. Soluțiile pronunțate de instanțele judecătorești

Referitor la soluțiile pronunțate de instanțele judecătorești s-au conturat următoarele opinii: 12.1. Cu privire la problema de drept care vizează dobânda care se acordă în cazul restituirii pe cale judecătorească a sumelor încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante s-au identificat trei orientări de jurisprudență: 12.1.1. Într-o primă orientare a practicii s-a considerat că autoritățile fiscale pârâte datorează dobânda legală prevăzută de Ordonanța Guvernului nr. 9/2000, respectiv de Ordonanța Guvernului nr. 13/2011, întrucât sumele, a căror restituire a fost solicitată, nu au natura juridică a unor taxe fiscale, ci reprezintă taxe speciale pentru protecția mediului. Prin urmare nu sunt aplicabile dispozițiile art. 124 alin. (2) și art. 120 alin. (7) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, referitoare la nivelul dobânzii fiscale. În motivarea unora dintre aceste soluții s-a invocat și faptul că dobânda legală este mai mică decât dobânda fiscală. 12.1.2. Într-o a doua opinie s-a considerat că autoritățile publice pârâte datorează dobânda fiscală prevăzută de art. 120 alin. (7) și art. 124 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. S-a arătat că dispozițiile Ordonanței Guvernului nr. 9/2000 și ale Ordonanței Guvernului nr. 13/2011, constituind dreptul comun în privința dobânzii legale, nu sunt aplicabile în materie fiscală, pentru care există prevederi speciale în cuprinsul Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. S-a reținut că această soluție este determinată de natura juridică a taxelor a căror restituire a fost solicitată pe calea acțiunilor în justiție, aceea de taxe fiscale a căror administrare este supusă prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. În acest sens au fost invocate dispozițiile art. 12 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare (denumită, în continuare, Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005). 12.1.3. S-a identificat și o soluție izolată, potrivit căreia, instanța a acordat dobânda legală prevăzută de art. 3 din Ordonanța Guvernului nr. 9/2000, pentru perioada cuprinsă între data plății taxei și până la expirarea termenului prevăzut de art. 70 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, și dobânda fiscală prevăzută de art. 120 alin. (7) din acest din urmă act normativ, din ziua imediat următoare expirării termenului de soluționare a cererii de restituire, până la data restituirii efective a taxei. S-a reținut că taxa a cărei restituire a fost solicitată, mai întâi prin parcurgerea procedurii administrative și, ulterior, pe calea acțiunii în justiție, a fost încasată nelegal, fiind supusă restituirii, potrivit art. 117 alin. (1) lit. d) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Prin urmare, dobânda legală prevăzută de Ordonanța Guvernului nr. 9/2000 a fost acordată cu titlu de folos nerealizat, până la momentul expirării termenului prevăzut de lege pentru soluționarea cererii de restituire pe cale administrativă. 12.2. Cu privire la cea de-a doua problemă de drept supusă analizei, referitoare la momentul de la care curge dobânda legală sau dobânda fiscală, după caz, s-au identificat patru orientări jurisprudențiale: 12.2.1. Într-o primă orientare a practicii, instanțele care au considerat că se datorează dobânda fiscală au stabilit ca plata acesteia să se facă începând cu ziua imediat următoare expirării termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. În argumentare s-au avut în vedere dispozițiile 124 alin. (1) coroborat cu art. 70 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, instanțele reținând că dobânda se datorează de la momentul punerii în întârziere. Deoarece, în acest caz, este vorba despre o restituire care se efectuează la cerere, data punerii în întârziere echivalează cu data expirării termenului prevăzut de lege pentru soluționarea cererii în procedura administrativă. 12.2.2. Într-o altă opinie, instanțele care au acordat fie dobânda legală prevăzută de Ordonanța Guvernului nr. 9/2000 sau de Ordonanța Guvernului nr. 13/2011, după caz, fie dobânda fiscală prevăzută de art. 120 alin. (7) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, au considerat că dobânda curge de la data plății taxelor a căror restituire a fost solicitată prin acțiunile în justiție. În motivarea acestei soluții, instanțele au avut în vedere hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în Cauza C-565/11, considerând că este obligatorie interpretarea dată de către instanța europeană prevederilor Tratatului privind funcționarea Uniunii Europene. Întrucât sumele plătite cu titlu de taxă pe poluare, taxă de primă înmatriculare sau taxă pentru emisiile poluante nu au fost datorate potrivit legislației comunitare, acestea trebuie restituite împreună cu daunele (dobânzile) solicitate. Prin urmare, dobânzile aferente sunt datorate cu titlu de reparare integrală a prejudiciului cauzat prin plata unei taxe percepute cu încălcarea dreptului Uniunii Europene și se cuvin contribuabilului de la data achitării taxei și până la plata efectivă a debitului. 12.2.3. Alte instanțe care au acordat fie dobânda legală prevăzută de Ordonanța Guvernului nr. 9/2000, respectiv Ordonanța Guvernului nr. 13/2011, fie dobânda fiscală, prevăzută de art. 120 alin. (7) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, au considerat că aceste dobânzi curg de la data punerii în întârziere a autorității fiscale, realizată prin cererea de restituire a taxei, formulată fie pe cale administrativă, fie pe cale judecătorească. În motivarea acestei soluții s-a reținut că dobânda poate fi acordată, ca regulă, de la data punerii în întârziere, iar excepțiile trebuie să fie strict prevăzute de lege. Punerea în întârziere a debitorului obligației de restituire a taxei se realizează prin formularea cererii de restituire, fie pe cale administrativă, fie pe cale judecătorească, întrucât nicio dispoziție legală nu prevede că autoritatea administrativ-fiscală ar fi de drept în întârziere de la data la care s-a făcut plata taxei. 12.2.4. A fost identificată și o soluție izolată, potrivit căreia dobânda legală curge de la data plății taxei până la soluționarea cererii de restituire în procedura administrativă, iar dobânda fiscală curge de la data expirării termenului de soluționare a cererii de restituire în procedura administrativă, prevăzut de art. 70 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Această soluție s-a raportat la regimul juridic diferit al celor două tipuri de dobândă prevăzute în dreptul comun și în legislația fiscală. Opinia Avocatului Poporului

Avocatul Poporului a opinat în sensul că, pentru sumele încasate de administrațiile finanțelor publice cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisiile poluante, se acordă dobândă legală calculată în temeiul art. 3 alin. 3 din Ordonanța Guvernului nr. 9/2000, respectiv al art. 1 din Ordonanța Guvernului nr. 13/2011, al art. 994 din Codul civil din 1864 sau al art. 1.535 din Codul civil, cu începere de la data plății taxelor în discuție. În argumentare s-a arătat că începând de la data plății sumelor încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisiile poluante, și nu de la o dată ulterioară, contribuabilul suportă pierderi reprezentate de indisponibilizarea sumelor în cauză, după cum a statuat Curtea de Justiție a Uniunii Europene prin hotărârea pronunțată în Cauza C-565/11, Irimie. Opinia procurorului general 14.1. Cu referire la prima problemă de drept supusă examinării, opinia procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a fost în sensul că dobânda care se acordă pentru sumele încasate cu titlu de taxă pe poluare, taxă de primă înmatriculare și taxă pe emisiile poluante, restituite prin hotărâri judecătorești, este dobânda fiscală prevăzută de art. 120 alin. (7) și art. 124 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. În argumentare s-a considerat că natura juridică a taxelor ce constituie obiect al obligației de restituire se răsfrânge asupra accesoriilor creanței principale, în virtutea principiului accesorium sequitur principale. Astfel, de la momentul reglementării inițiale, sub forma taxei speciale pentru autoturisme și autovehicule, prevăzută de art. 214 1 -214 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, continuând cu reglementarea adusă prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2008 pentru instituirea taxei pentru poluare pe autovehicule, aprobată prin Legea nr. 140/2011 (denumită, în continuare, Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2008) și prin Legea nr. 9/2012 privind taxa pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule, cu modificările ulterioare, legiuitorul național a subsumat aceste taxe creanțelor fiscale principale, astfel cum sunt definite de art. 21 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Împrejurarea că aceste taxe au constituit venituri ale Fondului pentru mediu, potrivit art. 9 alin. (1) lit. r) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005, nu schimbă natura lor juridică. În consecință, dobânzile aferente sumelor solicitate a fi restituite pe calea acțiunilor în justiție, reprezentând creanțe fiscale accesorii, în sensul art. 21 alin. (2) lit. b) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, nivelul acestora este determinat potrivit art. 124 alin. (2) raportat la art. 120 alin. (7) din acest act normativ. S-a considerat că nu poate fi acordată dobânda legală prevăzută de art. 3 alin. 3-6 din Ordonanța Guvernului nr. 9/2000, respectiv dobânda legală remuneratorie prevăzută de art. 3 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 13/2011, dat fiind, pe de o parte, natura juridică a creanței principale și, pe de altă parte, împrejurarea că, potrivit art. 2 din Ordonanța Guvernului nr. 9/2000 și art. 2 din Ordonanța Guvernului nr. 13/2011, dobânda legală prevăzută de aceste acte normative este aplicabilă doar atunci când printr-o dispoziție expresă a legii nu se prevede o altă rată a dobânzii. Argumentul potrivit căruia se acordă dobânda legală, întrucât este mai mică decât dobânda fiscală, nu poate funcționa în prezența argumentului întemeiat pe natura juridică a creanțelor principale, natură ce se transferă și în privința accesoriilor acestora. Pe de altă parte, în această modalitate de interpretare și aplicare a legii, s-a apreciat că se asigură respectarea principiului echivalenței sau al nediscriminării, astfel cum a fost enunțat în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene. 14.2. Cu privire la a doua problemă de drept supusă analizei s-a opinat că dobânda fiscală pentru sumele încasate cu titlu de taxă pe poluare, taxă de primă înmatriculare și taxă pe emisiile poluante, restituite în temeiul hotărârilor judecătorești, curge de la data plății acestor taxe. S-a reținut că potrivit art. 117 alin. (9) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, inclusiv modalitatea de acordare a dobânzilor prevăzute de art. 124, se aprobă prin ordin al ministrului economiei și finanțelor. În acest sens, a fost emis Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal (denumit în continuare Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.899/2004). Totodată, potrivit art. 124 alin. (1) raportat la art. 70 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobânda din ziua imediat următoare expirării termenului de 45 de zile de la înregistrarea cererii de restituire. Însă, față de principiul aplicării prioritare a dreptului Uniunii Europene, principiu înscris și în art. 148 alin. (2) din Constituția României și având în vedere asigurarea respectării principiului efectivității, astfel cum a fost dezvoltat în hotărârile pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în Cauza C-565/11, Irimie, și în Cauza C-331/13, Nicula, s-a considerat că dobânda fiscală aferentă sumelor restituite, încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare sau taxă pe emisii poluante, curge de la data plății acestor taxe. Jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție

La nivelul Înaltei Curți de Casație și Justiție nu a fost identificată jurisprudență relevantă în materie, deoarece litigiile cu acest obiect nu intră în competența de soluționare a instanței supreme.

Prin Decizia nr. 24 din 14 noiembrie 2011, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul competent să judece recursul în interesul legii, au fost admise recursurile în interesul legii formulate de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, Colegiul de conducere al Curții de Apel Iași și Colegiul de conducere al Curții de Apel Cluj, stabilindu-se următoarele: "1. Acțiunea având ca obiect obligarea instituției prefectului, prin serviciul de specialitate, la înmatricularea autovehiculelor second-hand achiziționate dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene, fără plata taxei de poluare prevăzută de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2008, aprobată prin Legea nr. 140/2011 și fără parcurgerea procedurii de contestare a obligației fiscale prevăzută de art. 7 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2008, aprobată prin Legea nr. 140/2011, este admisibilă. 2. Procedura de contestare prevăzută la art. 7 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2008, aprobată prin Legea nr. 140/2011, raportat la art. 205-218 din Codul de procedură fiscală, nu se aplică în cazul cererilor de restituire a taxei de poluare întemeiate pe dispozițiile art. 117 alin. (1) lit. d) din același cod." Jurisprudența Curții Constituționale

În ceea ce privește jurisprudența Curții Constituționale nu au fost identificate decizii cu relevanță directă asupra problemelor de drept analizate.

Referitor la dispozițiile Ordonanței Guvernului nr. 9/2000, Curtea Constituțională s-a pronunțat în sensul respingerii excepției de neconstituționalitate invocate cu privire la anumite articole din acest act normativ sau în privința actului normativ, în ansamblul său, după cum urmează: - Decizia nr. 9 din 22 ianuarie 2002 referitoare la excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. 3 alin. 3 din Ordonanța Guvernului nr. 9/2000 privind nivelul dobânzii legale pentru obligații bănești, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 146 din 26 februarie 2002; - Decizia nr. 1.183 din 15 septembrie 2011 referitoare la excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor Ordonanței Guvernului nr. 5/2001 privind procedura somației de plată și ale Ordonanței Guvernului nr. 9/2000 privind nivelul dobânzii legale pentru obligații bănești, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 819 din 21 noiembrie 2011.

Cu privire la dispozițiile Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, Curtea Constituțională a pronunțat următoarele decizii: - Decizia nr. 889 din 6 iulie 2010 referitoare la respingerea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 119 alin. (1) și art. 120 alin. (7) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 576 din 13 august 2010; - Decizia nr. 877 din 23 octombrie 2012 referitoare la respingerea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și ale Legii nr. 174/2004 pentru aprobarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 18 din 9 ianuarie 2013; - Decizia nr. 878 din 23 octombrie 2012 referitoare la respingerea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 120, art. 120 1 și art. 142 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, ale Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 în ansamblu, precum și ale art. 1 pct. II.5 din Legea nr. 559/2003 privind abilitarea Guvernului de a emite ordonanțe, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 18 din 9 ianuarie 2013. Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene

Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, cu relevanță directă asupra problemelor de drept supuse examinării, este reprezentată de următoarele hotărâri: - Hotărârea pronunțată în Cauza C-68/79, Hans Just I/S c/a The Danish Ministry for Fiscal Affairs, prin care s-a stabilit că statele membre trebuie să asigure rambursarea taxelor colectate cu încălcarea prevederilor art. 110 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, cu respectarea principiilor care guvernează autonomia procedurală și îmbogățirea fără justă cauză. Curtea a arătat că în astfel de cauze pot fi plătite și daune pentru pierderile suferite; - Hotărârea pronunțată la data de 19 iulie 2012 în Cauza, C-591/10 Littlewoods Retail Ltd și alții împotriva Her Majesty s Commissioners of Revenue and Customs, prin care s-a decis că statele membre sunt obligate să restituie, cu dobândă, cuantumul taxelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii. Curtea a constatat că, deși revine ordinii juridice interne a fiecărui stat membru sarcina să prevadă condițiile în care trebuie să fie plătite astfel de dobânzi, normele naționale nu pot priva persoana impozabilă de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a impozitului; - Hotărârea pronunțată la data de 13 noiembrie 2012 în Cauza C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, prin care s-a statuat, cu privire la plata unor impozite discriminatorii, că, atunci când un stat percepe taxe cu încălcarea normelor dreptului comunitar, justițiabilii au dreptul la restituirea nu numai a impozitului perceput fără temei, ci și a sumelor plătite acestui stat sau reținute de acesta în legătură directă cu impozitul respectiv; - Hotărârea pronunțată la data de 18 aprilie 2013 în Cauza C-565/11, Mariana Irimie împotriva Administrației Finanțelor Publice Sibiu, Administrației Fondului pentru Mediu, prin care s-a arătat că "Dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că se opune unui regim național, precum cel în discuție în litigiul principal, care limitează dobânzile acordate cu ocazia restituirii unei taxe percepute cu încălcarea dreptului Uniunii la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a acestei taxe"; - Hotărârea Curții (Marea Cameră), pronunțată la data de 15 octombrie 2014 în Cauza C-331/13, Ilie Nicolae Nicula împotriva Administrației Finanțelor Publice a Municipiului Sibiu, Administrației Fondului pentru Mediu, prin care s-au reținut următoarele: "Curtea a statuat deja că, atunci când un stat membru a încasat taxe cu încălcarea normelor dreptului Uniunii, justițiabilii au dreptul la restituirea nu numai a taxei percepute fără temei, ci și a sumelor plătite acestui stat sau reținute de acesta în legătură directă cu taxa respectivă (...)". Opinia specialiștilor din cadrul Facultății de Drept a Universității București

Prin Adresa nr. 460 din 19 mai 2015, transmisă Înaltei Curți de Casație și Justiție, a fost înaintat punctul de vedere în legătură cu problemele de drept supuse analizei, redactat de prof. univ. dr. Gheorghe Piperea, conf. univ. dr. Adriana-Maria Almășan, conf. univ. dr. Monica-Amalia Rațiu, lector univ. dr. Andreea Stănescu și lector univ. dr. Șerban Alexandru Stănescu, din Departamentul de Drept privat, respectiv, Departamentul de Drept public din cadrul Facultății de Drept a Universității București. În cuprinsul punctului de vedere, cu referire la problema de drept care vizează dobânda ce se acordă pentru sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante, restituite prin hotărâri judecătorești, s-a apreciat că se acordă dobânda fiscală reglementată de dispozițiile art. 124 alin. (1) și (2) și art. 120 alin. (7) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. În argumentarea acestei opinii s-a avut în vedere caracterul accesoriu al dobânzii față de creanțele fiscale principale, ce constau în sumele percepute cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante. În ceea ce privește a doua problemă de drept s-a apreciat că momentul de la care curge dobânda pentru sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante este reprezentat de momentul plății acestor taxe. În argumentare s-a considerat că dispozițiile art. 124 și ale art. 70 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, nu sunt incidente în cazul dobânzilor aferente sumelor achitate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante, în raport cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene și cu dezlegarea dată de Curte în această problemă de drept, prin hotărârile pronunțate în Cauza C-565/11, Irimie, și în Cauza C-331/13, Nicula. S-a apreciat că, în cazul taxelor în discuție, sunt incidente prevederile din dreptul intern aplicabile în materia plății nedatorate, care stabilesc neîndoielnic faptul că momentul de la care curg dobânzile aferente plății nedatorate este cel al efectuării plății. Raportul asupra recursurilor în interesul legii

Prin raportul întocmit de judecătorii-raportori desemnați conform art. 516 alin. (5) din Codul de procedură civilă s-a propus soluționarea recursurilor în interesul legii, în sensul că: 1. În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 3 alin. 3 din Ordonanța Guvernului nr. 9/2000, a dispozițiilor art. 1 din Ordonanța Guvernului nr. 13/2011, a dispozițiilor art. 120 alin. (7) și art. 124 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, dobânda care se acordă pentru sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante, restituite prin hotărâri judecătorești, este dobânda fiscală prevăzută de dispozițiile art. 124 alin. (1) și (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu dispozițiile art. 120 alin. (7) din același act normativ. 2. În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 994 din Codul civil din anul 1864, ale art. 1.535 din Codul civil, ale art. 124 alin. (1) și ale art. 70 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, momentul de la care curge dobânda fiscală pentru sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante, restituite în temeiul hotărârilor judecătorești, este reprezentat de data plății acestor taxe. Înalta Curte de Casație și Justiție

Examinând sesizarea cu soluționarea recursurilor în interesul legii, raportul întocmit de judecătorii-raportori și dispozițiile legale ce se solicită a fi interpretate în mod unitar, se rețin următoarele:

Cu privire la admisibilitatea recursurilor în interesul legii, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că, potrivit dispozițiilor art. 515 din Codul de procedură civilă, "Recursul în interesul legii este admisibil numai dacă se face dovada că problemele de drept care formează obiectul judecății au fost soluționate în mod diferit prin hotărâri judecătorești definitive, care se anexează cererii." Sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție s-a făcut de către Avocatul Poporului și procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, în temeiul dispozițiilor art. 514 din Codul de procedură civilă. Verificând regularitatea învestirii, în raport cu prevederile art. 514 din Codul de procedură civilă, care enumeră, în categoria subiecților de drept care pot promova recurs în interesul legii, procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție și Avocatul Poporului, se constată că această condiție referitoare la calitatea procesuală activă a titularului sesizării este îndeplinită. De asemenea, verificând jurisprudența atașată actului de sesizare, care cuprinde soluții diferite pronunțate de mai multe curți de apel, se constată îndeplinită și condiția de admisibilitate prevăzută de art. 515 din Codul de procedură civilă, referitoare la soluționarea în mod diferit prin hotărâri judecătorești definitive a problemelor de drept care fac obiectul judecății. Totodată, având în vedere că o parte din litigii au fost declanșate anterior intrării în vigoare a Legii nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă, republicată, trebuie admis că evaluarea condiției analizate va fi raportată și la hotărârile irevocabile. Pentru considerentele prezentate se apreciază că recursurile în interesul legii sunt admisibile.

Referitor la problemele de drept soluționate în mod neunitar de instanțele judecătorești, Înalta Curte de Casație și Justiție reține că taxa specială pentru autoturisme și autovehicule a fost introdusă în legislația națională cu începere de la data de 1 ianuarie 2007, prin Legea nr. 343/2006 privind modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificată prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 110/2006 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, adoptată cu modificări prin Legea nr. 372/2007, prin aceste acte normative fiind introduse în Codul fiscal, art. 214 1 -214 3 . Prin textele de lege menționate a fost instituită obligația de plată a taxei de primă înmatriculare, care se datora ca urmare a primei înmatriculări a unui autovehicul în România și se achita de persoana fizică sau juridică ce solicita înmatricularea, la unitățile Trezoreriei Statului din cadrul unităților fiscale, în a căror evidență era înregistrată persoana ca plătitor de impozite și taxe.

În raport cu temeiul juridic în baza căruia a fost încasată taxa de primă înmatriculare s-a reținut că aceasta are natura unei taxe cu efect echivalent și discriminatoriu, fiind în contradicție cu dreptul comunitar aplicabil în statele membre ale Uniunii Europene. În acest sens, în Cauza C-345/93, Nunes Tadeu, și cauzele conexate C-290/05 și C-333/05, Akos Nadasdi și Nemeth Ilona, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut că "art. 90 paragraful 1 din Tratatul Comunității Europene este încălcat atunci când taxa percepută pentru bunurile importate și cea percepută pentru produse similare deja existente pe piața națională a statului membru în discuție sunt calculate într-o manieră diferită, pe baza unor criterii diferite, care conduc fie și doar în anumite cazuri la o impunere mai împovărătoare asupra bunurilor importate".

Dispozițiile art. 214 1 -214 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, au fost abrogate la data de 1 iulie 2008, prin intrarea în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 50/2008. Conform art. 5 alin. (1) și (4) din ordonanța de urgență prevăzută mai sus, taxa pe poluare reglementată de acest act normativ se calculează de autoritatea fiscală competentă și se plătește de către contribuabil într-un cont distinct deschis la unitățile Trezoreriei Statului pe numele Administrației Fondului pentru Mediu. Potrivit art. 7 din același act normativ, "Stabilirea, verificarea, colectarea și executarea silită, inclusiv soluționarea contestațiilor privind taxa datorată de către contribuabili, se realizează de către autoritatea fiscală competentă, potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare."

Problema compatibilității reglementării taxei pe poluare prevăzută de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2008 cu dreptul european a făcut obiectul sesizării Curții de Justiție a Uniunii Europene, în procedura trimiterii preliminare, instanțele române solicitând Curții să stabilească dacă art. 110 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene se opune unui regim de impozitare precum cel instituit prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2008. În acest sens, răspunzând întrebării formulate de Tribunalul Sibiu la data de 18 iunie 2009, în Cauza C-402/2006, Ioan Tatu c. statului român, prin Ministerul Finanțelor Publice, Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu și Administrația Finanțelor Publice Sibiu, Administrația Fondului pentru Mediu și Ministerul Mediului, Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat astfel: "Articolul 110 al Tratatului privind funcționarea Uniunii Europene (fostul art. 90 CE) trebuie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să instituie o taxă pe poluare aplicată autovehiculelor cu ocazia primei lor înmatriculări în acest stat membru, dacă regimul acestei măsuri fiscale este astfel stabilit încât să descurajeze punerea în circulație, în statul membru menționat, a unor vehicule de ocazie cumpărate în alte state membre, fără însă a descuraja cumpărarea unor vehicule de ocazie având aceeași vechime și aceeași uzură de pe piața națională". La data de 7 iulie 2011, Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat în Cauza C-263/10, Iulian Nisipeanu împotriva Direcției Generale a Finanțelor Publice Gorj, Administrația Finanțelor Publice Târgu Cărbunești și Administrația Fondului pentru Mediu, asupra interpretării aceluiași art. 110 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, pornind de la mai multe întrebări adresate de Tribunalul Gorj. Prin această hotărâre, Curtea a reluat considerentele expuse în Hotărârea Tatu, reținând că toate modificările succesive aduse Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 50/2008, prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 208/2008, Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 218/2008, Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 7/2009 și Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 117/2009, mențin un regim de impozitare care descurajează înmatricularea în România a unor autovehicule de ocazie cumpărate din alte state membre și care se caracterizează printr-o uzură și o vechime importante, în timp ce vehiculele similare puse în vânzare pe piața națională a vehiculelor de ocazie nu sunt în niciun fel grevate de o astfel de sarcină fiscală. S-a conchis în sensul că reglementarea națională are ca efect descurajarea importării și punerii în circulație în România a unor vehicule de ocazie cumpărate din alte state membre și prin aceasta contravine art. 110 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene.

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2008 a fost abrogată prin intrarea în vigoare, la data de 13 ianuarie 2012, a Legii nr. 9/2012. Prin această reglementare se prevede că taxa pentru emisiile poluante se aplică și la înmatricularea autovehiculelor naționale cu privire la care nu s-a achitat taxa specială, prevăzută de art. 214 1 -214 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, sau taxa pe poluare, reglementată de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2008.

Prin art. 1 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 1/2012 s-a dispus suspendarea, până la data de 1 ianuarie 2013, a aplicării dispozițiilor art. 2 lit. i) din Legea nr. 9/2012, a dispozițiilor art. 4 alin. (2) din Legea nr. 9/2012, precum și a dispozițiilor privind prima transcriere a dreptului de proprietate ale art. 5 alin. (1) din Legea nr. 9/2012.

Legea nr. 9/2012 a păstrat principiile reglementate prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2008 și nu a adus elemente noi de natură a pune de acord legislația internă cu dispozițiile art. 110 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, astfel cum au fost interpretate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele anterior prezentate, în condițiile suspendării aplicării prevederilor art. 4 alin. (2) din lege. Prin Ordonanța pronunțată de Curte (Marea Cameră) la 3 februarie 2014 în cauzele conexate C-97/13 și C-214/13, Silvia Georgiana Câmpean și George Ciocoiu, în raport cu reglementarea prevăzută de Legea nr. 9/2012, coroborat cu efectele suspendării aplicării legii prin art. 1 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 1/2012, s-a decis că taxa pentru emisiile poluante instituită prin Legea nr. 9/2012 contravine dreptului european, arătându-se că "art. 110 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene trebuie interpretat în sensul că se opune unui regim de impozitare precum cel instituit de reglementarea națională în discuție în litigiile principale, prin care un stat membru aplică autovehiculelor o taxă pe poluare care este astfel stabilită încât descurajează punerea în circulație în acest stat membru a unor vehicule de ocazie cumpărate din alte state membre, fără însă a descuraja cumpărarea unor vehicule de ocazie având aceeași vechime și aceeași uzură de pe piața națională".

Legea nr. 9/2012 a fost abrogată la data de 15 martie 2013, prin intrarea în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 9/2013 privind timbrul de mediu pentru autovehicule, aprobată prin Legea nr. 37/2014, cu modificările și completările ulterioare.

Din analiza orientărilor jurisprudențiale conturate în practica judiciară, evidențiate prin hotărârile judecătorești anexate sesizării, s-a constatat, în mod unanim, că sunt purtătoare de dobânzi sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare pentru autovehicule și taxă pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule, a căror restituire a fost solicitată pe calea acțiunilor în justiție.

La adoptarea acestor soluții jurisprudențiale s-au avut în vedere considerentele Deciziei nr. 24/2011, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul competent să judece recursul în interesul legii, în cuprinsul cărora s-a reținut, cu referire la hotărârile pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, că posibilitatea reglementării de către statele membre ale Uniunii Europene a unor proceduri de restituire a taxelor percepute cu încălcarea dreptului comunitar trebuie să respecte principiile echivalenței și efectivității, precum și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care a statuat, cu privire la plata unor impozite discriminatorii, că, atunci când un stat percepe taxe cu încălcarea normelor dreptului comunitar, justițiabilii au dreptul la restituirea nu numai a impozitului perceput fără temei, ci și a sumelor plătite acestui stat sau reținute de acesta în legătură directă cu impozitul respectiv (Hotărârea pronunțată în Cauza C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, Hotărârea pronunțată în Cauza C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation).

De asemenea, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că statele membre sunt obligate să restituie, cu dobândă, cuantumul taxelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii. Curtea a constatat că, deși revine ordinii juridice interne a fiecărui stat membru sarcina să prevadă condițiile în care trebuie să fie plătite astfel de dobânzi, normele naționale nu pot priva persoana impozabilă de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a impozitului (Hotărârea pronunțată în Cauza C-397/98, Metallgesellschaft Ltd și alții împotriva Commissioners of Inland Revenue și HM Attorney General, Hotărârea pronunțată în Cauza C-591/10, Littlewoods Retail Ltd și alții împotriva Her Majesty's Commissioners of Revenue and Customs).

Prima problemă de drept care face obiectul prezentei sesizări are în vedere stabilirea naturii juridice a dobânzilor acordate pentru sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare pentru autovehicule și taxă pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule, restituite prin hotărâri judecătorești.

În abordarea problemei de drept supuse examinării se impune lămurirea următoarele aspecte: - natura juridică a sumelor achitate de contribuabil cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante, ce constituie obiect al obligației de restituire, determinant în raport cu situația analizată, fiind încadrarea acestor taxe în categoria creanțelor fiscale principale, astfel cum sunt definite de art. 21 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare; - aplicabilitatea principiului accesorium sequitur principale în privința dobânzilor datorate contribuabilului pentru sumele plătite cu titlu de taxe și solicitate a fi restituite pe calea acțiunilor în justiție.

Potrivit art. 21 alin. (1) și alin. (2) lit. a) și b) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modif icări le și completări le ulterioare: "(1) Creanțele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal. (2) Din raporturile de drept prevăzute la alin. (1) rezultă atât conținutul, cât și cuantumul creanțelor fiscale, reprezentând drepturi determinate constând în: a) dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adăugată, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit alin. (4), denumite creanțe fiscale principale; b) dreptul la perceperea dobânzilor, penalităților de întârziere sau majorărilor de întârziere, după caz, în condițiile legii, denumite creanțe fiscale accesorii."

Pornind de la definiția dată creanțelor fiscale principale de normele legale menționate se constată că taxele în discuție se încadrează în această categorie, reprezentând drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal, în categoria respectivă fiind incluse atât dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, cât și dreptul la restituirea acestor sume, în măsura în care plata lor a fost făcută fără temei legal.

Natura juridică de creanțe fiscale principale a sumelor achitate de contribuabil cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante este dată de reglementările legale care le-au instituit, cu mențiunea că evoluția legislației interne în materie nu a condus la schimbarea naturii juridice a acestor creanțe, întrucât schimbarea beneficiarului taxei nu a fost însoțită și de schimbarea regimului juridic aplicabil acesteia.

Cum taxele în cauză se încadrează în categoria creanțelor fiscale principale, se constată că raportul juridic născut între plătitorul taxei și beneficiarul acesteia este un