3ra-722/15 — Anularea deciziei

Prima instanță: Judecătoria Rîşcani mun. Chişinău Dosarul nr. 3ra-722/15 Judecător: S. Bleşceaga Instanța de apel: Curtea de Apel Chișinău Judecători: N. Cernat, A. Pahopol, L. Bulgac ÎNCHEIERE 03 iunie 2015 mun. Chişinău Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ al Curții Supreme de Justiție în componența: Președintele ședinței, judecătorul Iulia Sîrcu Judecători Iurie Bejenaru, Ion Druţă examinând chestiunea cu privire la admisibilitatea recursului declarat de către Societatea pe Acţiuni „Cariera Micăuţi”, în pricina civilă la cererea de chemare în judecată înaintată de Societatea pe Acţiuni „Cariera Micăuţi” împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat privind anularea deciziei nr. 461 din 07.12.2012 asupra cazului de încălcare a legislaţiei fiscale, împotriva deciziei Curții de Apel Chişinău din 03 februarie 2015, prin care a fost menţinută hotărîrea Judecătoriei Rîşcani mun.

Chişinău din 19 iunie 2014, prin care acţiunea a respinsă ca neîntemeiată, c o n s t a t ă : La 26 februarie 2013, Societatea pe Acţiuni „Cariera Micăuţi” s-a adresat cu cerere de chemare în judecată împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat privind anularea deciziei nr. 461 din 07.12.2012 asupra cazului de încălcare a legislaţiei fiscale. În motivarea acţiunii reclamanta a indicat că, la 13 decembrie 2012 SA „Cariera Micăuţi” i-a fost comunicată Decizia nr. 461 din 07 decembrie 2012, asupra cazului de încălcare a legislaţiei, emisă de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, prin care: SA „Cariera Micăuţi” i s-a incumbat comiterea unor pretinse încălcări ale legislaţiei fiscale. Astfel, la originea litigiului de contencios administrativ se află Decizia nr. 461 din 07.12.2012, emisă de IFPS, privind calcularea şi încasarea ilicită şi nefondată de la SA „Cariera Micăuţi” a sumei de 100 000 lei.

Indică reclamanta că, în conformitate cu motivele deciziei contestate, în urma efectuării constatării tehnico-ştiinţifice de către Serviciul de Informaţii şi Securitate al RM nr. 69 din 22 decembrie 2009, s-a constatat faptul falsificării facturii fiscale seria XT nr. 0815013 din 27 martie 2008 în sumă totală de 600000 lei, inclusiv TVA - 100000 lei, eliberată de SRL „Algaboro” şi anume „semnătura aplicată pe factura fiscală menţionată, din numele iui Moiseev Aiexandr nu este îndeplinită de însuşi Moiseev Alexandr şi de altă persoană”.

Anterior între SA „Cariera Micăuţi” şi SRL „Algaboro” a fost încheiat contractul nr. 27 de colaborare şi prestare a serviciilor de intermediere din 17 ianuarie 2008. In temeiul acestui contract, a actului de îndeplinire a lucrărilor nr. 027/03 din 27 martie 2008, precum şi facturii fiscale XT nr. 0815013 din 27 martie 2008, perfectate şi prezentate de SRL „Algaboro”, SA „Cariera Micăuţi” a achitat furnizorului SRL „Algaboro” costul serviciilor de intermediere în mărime de 600 000 lei, inclusiv TVA 100 000 lei. Primind factura fiscală XT nr. 0815013 din 27 martie 2008 şi actele justificative întocmite în modul stabilit, SA „Cariera Micăuţi” a reflectat operaţiunea economică în cauză în registrele sale contabile şi dările de seamă fiscale specializate.

Ulterior, organul fiscal conform Procesului-verbal de ridicare a documentelor nr. 1/20 din 04 august 2009 a ridicat de la SA „Cariera Micăuţi”: -factura fiscală XT nr.0815013 din 27 martie 2008; -actul de îndeplinire a lucrărilor nr.027/03 din 27 martie 2008; -contractul nr. 27 de colaborare şi prestare a serviciilor de intermediere din 17 ianuarie 2008. Prin cererea prealabilă nr. 151 din 27.12.2012 a solicitat anularea deciziei nr. 461 din 07.12.2012. Însă cererea prealabilă la 30.01.2012 a fost respinsă. Astfel, consideră că, serviciul fiscal a aplicat măsuri de răspundere faţă de SA „Cariera Micăuţi” pentru circumstanţe care exced controlul acesteia şi controlului persoanelor sale cu funcţii de răspundere.

Referitor la pretinsa ilicitate a deducerii sumelor la cheltuieli, ceea ce a dus la reducerea respectivă a venitului impozabil şi trecerea neîntemeiată a TVA în cont în baza facturii fiscale seria XT nr. 0815013 din 27 martie 2008, perfectată în mod corespunzător şi primită de la furnizor, comunică că, concluziile IFPS nu corespund principiilor şi normelor fiscale, precum şi practicii unanim recunoscute de aplicare a acestora. Astfel, art. 102 alin. (2) Cod fiscal prevede că, pentru trecerea în cont a TVA cumpărătorul trebuie să îndeplinească trei condiţii: trebuie să aibă loc livrarea, în privinţa căreia se permite trecerea în cont a TVA achitate sau care urmează a fi achitată; furnizorul trebuie să elibereze factura fiscală şi factura fiscală trebuie să fie procurată în modul stabilit de la organul autorizat.

In acest context, cu referire la prima condiţie, Codul fiscal permite subiecţilor impozabili, înregistraţi conform articolului 112, în cazul achitării TVA la buget, trecerea în cont a sumei TVA achitate sau care urmează a fi achitată furnizorilor plătitori ai TVA pe valorile materiale, serviciile procurate pentru efectuarea livrărilor impozabile în procesul desfăşurării activităţii de întreprinzător. în cazul dat, livrarea menţionată în alin. (l) al art. 102 al Codului Fiscal, a avut loc. Compania SA „Cariera Micăuţi” a procurat serviciile de la întreprinderea în cauză şi a achitat costul livrării efectuate. Astfel, SA „Cariera Micăuţi” în mod legitim a obţinut dreptul la trecerea în cont a sumei TVA achitate la achitarea TVA la buget.

Menţionează reclamanta a îndeplinit şi condiţia a doua, necesară pentru trecerea în cont a TVA, a primit de la furnizor factura fiscală. La momentul efectuării livrărilor sus-menţionate, furnizorul a perfectat şi a eliberat companiei SA „Cariera Micăuţi” factura fiscală respectivă, care a fost eliberată acestuia de către organele fiscale corespunzătoare. Pe site-ul IFPS a fost şi este prezentă până în prezent confirmarea că factura fiscală indicată a fost eliberată şi aparţine anume firmei în cauză - SRL „Algaboro”. Indică că, SA „Cariera Micăuţi” a acceptat factura fiscală respectivă, care corespunde tuturor cerinţelor legislaţiei în general, şi Legii contabilităţii, în particular.

In cea ce priveşte a treia condiţie (factura fiscală trebuie să fie procurată în modul stabilit de la organul autorizat), remarcă faptul că factura fiscală în cauză a fost absolut corect şi legal procurată de la organul corespunzător cu respectarea strictă a procedurii şi modului stabilit. Reclamanta SA „Cariera Micăuţi” consideră, că a achiziţionat în mod legal serviciile impozabile cu TVA, a achitat firmei-furnizor valoarea serviciilor şi suma TVA şi, drept rezultat, a obţinut dreptul la trecerea în cont a TVA la decontarea cu bugetul de stat. La rândul său, firma-furnizor este obligată să achite suma TVA, primită de la SA „Cariera Micăuţi”, la buget.

Susţine că, a executat toate obligaţiile sale legate de achitarea TVA, şi nu poate purta răspundere pentru posibile acţiuni ilicite şi culpabile ale furnizorului (care a semnat şi a transmis SA „Cariera Micăuţi” factura fiscală), indiferent de faptul a cui semnătură a fost aplicată în factură, or, acest fapt este exterior posibilităţilor rezonabile de control ale cumpărătorului de mărfuri şi servicii. Menţionează, că organele fiscale sunt responsabile de asigurarea colectării depline şi la termen a impozitelor şi taxelor locale de la contribuabilii obligaţi a vărsa impozitele şi taxele în buget, de aceea achitarea în buget a TVA, fiind o obligaţiune fiscală a vânzătorului (furnizorului), nu poate fi pusă pe seama consumatorului de valori materiale şi servicii procurate, odată ce ultimul ca şi cumpărător de bună- credinţă, concomitent cu costul mărfurilor, lucrărilor sau serviciilor procurate, a achitat furnizorului şi TVA în conformitate cu legislaţia în vigoare.

în cazul dat, compania SA „Cariera Micăuţi”, specifică că acţionând indubitabil în calitate de cumpărător de bună-credinţă, concomitent cu preţul serviciilor procurate a achitat şi TVA în corespundere cu prevederile legislaţiei în vigoare, - drept consecinţă şi răspunderea pentru consecinţele negative, exterioare obligaţiilor de control ale companiei SA „Cariera Micăuţi”, nu poate fi imputată acesteia. Reieşind din sensul general al sistemului trecerii în cont a TVA, confirmată prin prevederile legale ale legislaţiei fiscale şi ale Hotărîrii Plenului Curţii Supreme de Justiţie, compania SA „Cariera Micăuţi” consideră că a avut dreptul la trecerea în cont a TVA, deoarece tranzacţia de prestare a serviciilor a avut loc în realitate, sumele TVA au fost achitate furnizorului, precum şi au fost îndeplinite şi celelalte condiţii prevăzute de lege.

Or, potrivit, pct. 1 al Instrucţiunii privind evidenţa, eliberarea, păstrarea şi utilizarea formularelor tipizate de documente primare cu regim special (anexa nr.2 la Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr. 294 din 17 martie 1998), factura fiscală se întocmeşte la momentul apariţiei obligaţiei fiscale stabilit prin titlul III al Codului fiscal. Astfel, menţionează reclamanta că, în speţă obligaţia fiscală incumbă furnizorului SRL „Algaboro” şi nu beneficiarului serviciilor SA „Cariera Micăuţi”, care a achitat TVA furnizorului concomitent cu plata preţului serviciilor.

Consideră la fel că, indicarea în motivarea Deciziei nr. 461 din 07 decembrie 2012 a faptului că semnătura aplicată pe factura fiscală menţionată, din numele iui Moiseev Aiexandr nu este îndeplinită de însuşi Moiseev Aiexandr, ci de altă persoană, ca motiv de punere în sarcina SA „Cariera Micăuţi” în calitatea sa de contribuabil de bună-credinţă a obligaţiilor ce ţin de competenţa exclusivă a serviciului fiscal de stat este disproporţionată, ilicită şi nefondată. Societatea reclamantă menţionează, că nu a ştiut şi nici nu a trebuit să ştie despre faptul că semnătura aplicată de persoanele responsabile ale furnizorului în factura fiscală seria XT nr. 0815013 din 09 martie 2008, eliberată de SRL „Algaboro”, nu aparţine administratorului acestei persoane juridice.

Or, reclamanta SA „Cariera Micăuţi” în mod rezonabil nu a putut şi nici nu a fost obligată să verifice provenienţa semnăturii respective. In aceste condiţii, precizează că, SA „Cariera Micăuţi” urmează a fi exonerată de orice răspundere pentru comiterea acţiunilor contrare legislaţiei de către furnizorul SRL „Algaboro”. Consideră că întreaga responsabilitate pentru întocmirea şi prezentarea facturilor fiscale şi achitarea TVA primită de la SRL „Algaboro”, urmează a fi atribuită acestui furnizor. Mai mult decât atât, indică reclamanta că, tranzacţia executată în baza facturii fiscale seria XT nr. 0815013 din 27 martie 2008, eliberată de SRL „Algaboro”, nu a fost contestată şi nu există o hotărâre judecătorească prin care aceasta să fi fost declarată nulă, iar părţile readuse la poziţia iniţială, pentru ca să existe vreun temei pentru a efectua rectificări în actele de evidenţă ale întreprinderii.

Astfel, consideră că, conform Legii contabilităţii, răspunzător este furnizorul care a perfectat factura fiscală menţionată. De asemenea, potrivit pct. 6 al Instrucţiunii privind evidenţa, eliberarea, păstrarea şi utilizarea formularelor tipizate de documente primare cu regim special, este evident că prin acţiunile orientate spre aplicarea de sancţiuni în privinţa companiei SA „Cariera Micăuţi”, organul fiscal încearcă să transfere responsabilitatea pentru încasarea deplină a taxelor şi impozitelor asupra companiilor cu o reputaţie profesională impecabilă. Or, în corespundere cu prevederile art. 8 alin. (2) al Codului fiscal, nu există obligaţii în sarcina SA „Cariera Micăuţi”, ca contribuabil, de a verifica autenticitatea semnăturilor în facturile fiscale, precum şi nici nu poate purta răspundere pentru omisiunile altor agenţi economici.

Dimpotrivă, SA „Cariera Micăuţi” precizează că, are dreptul, conform art. 8 alin. (l) lit. b) al Codului fiscal, să se bucure de o atitudine corectă din partea organelor cu atribuţii de administrare fiscală şi a persoanelor funcţii de răspundere ale acestora. Totodată, conform normei-principiu prevăzute la art. 11 al Codului fiscal, toate îndoielile apărute la aplicarea legislaţiei fiscale se vor interpreta în favoarea contribuabilului.

Conchide reclamanta, caracterul real al tranzacţiei între SA „Cariera Micăuţi” şi SRL „Algaboro”, care s-a desfăşurat în condiţii economice obişnuite în corespundere cu practica comercială existentă pe piaţa ce mărfuri şi servicii este confirmată prin: contractul nr.27 de colaborare şi prestare a serviciilor de intermediere din 17 ianuarie 2008; actul de îndeplinire a lucrărilor nr. 027/03 din 27 martie 2008; factura fiscală XT nr.0815013 din 27 martie 2008; precum şi Ordinul de plată Nr.229 din 20 martie 2008 şi Ordinul de plată Nr.250 din 25 martie 2008. De asemenea, precizează că, reieşind caracterul unilateral şi incomplet al examinării speţei în cadrul procedurii prealabile, calificare incorectă a faptelor: aplicarea eronată a normelor de drept incidente, consideră că Decizia nr.461 din 07 decembrie 2012 asupra cazului de încălcare a legislaţiei, emisă de IFPS este una ilicită, prejudiciabilă şi pasibilă anulării ca a fiind un act administrative emis-contrar prevederilor legii.

Remarcă şi faptul că potrivit jurisprudenţei constante în materie, consfinţită prin o serie de decizii irevocabile ale Curţii Supreme de Justiţie a RM, achitarea în buget a TVA, fiind o obligaţiune fiscală a vânzătorului, nu poate fi pusă pe seama consumatorului de valori materiale şi servicii procurate, odată ce ultimul ca şi cumpărător de bună-credinţă, concomitent cu costul mărfurilor, i-a achitat furnizorului şi taxa pe valoare adăugată.

O eventuală soluţie, prin care s-ar refuza deducerea sumelor TVA, ar însemna că societăţii comerciale i se cere să suporte deplin consecinţele acţiunilor furnizorilor săi, care au omis să-şi execute obligaţiile de plată a TVA la buget, însă, asemenea povară este considerată ca fiind excesivă pentru agentul economic, fapt care perturbă balanţa echitabilă ce urmează să fie menţinută între cerinţele interesului general al comunităţii şi cerinţele protejării dreptului de proprietate în sensul art. 1 din Protocolul nr. 1 CEDO ( cauza Bulves AD vs Bulgaria din 22 ianuarie 2009). Solicită reclamanta SA „Cariera Micăuţi” anularea deciziei Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 461 din 07.12.2012 asupra cazului de încălcare a legislaţiei fiscale.

In drept, acţiunea se întemeiază pe art. 2, 3, 5, 16, 17, 19, 21 şi 25 al Legii contenciosului administrativ, articolele art.5-7, 12, 33, 331, 85, 166-167 şi 277- 278 al Codului de procedură civilă, art.8 alin.(l) lit. g), 267-269 ale Codului fiscal. Prin hotărârea Judecătoriei Rîşcani mun. Chişinău din 19 iunie 2014, s-a respins cererea de chemare în judecată a SC „Cariera Micăuţi” SA împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat cu privire la anularea deciziei Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 461 din 07 decembrie 2012 asupra cazului de încălcarea a legislaţiei fiscale, ca fiind neîntemeiată. Prin decizia Curţii de Apel Chişinău din 03 februarie 2015, a fost respins apelul declarat de SA „Cariera Micăuţi” şi a fost menţinută hotărârea Judecătoriei Rîşcani mun.

Chişinău din 19 iunie 2014. Nefiind de acord cu decizia menționată, la 03 aprilie 2015, în termenul prevăzut de lege, SA „Cariera Micăuţi” a declarat recurs, solicitînd admiterea recursului, casarea deciziei instanţei de apel şi a hotărîrii primei instanţe, cu emiterea unei noi hotărîri de admitere a acţiunii înaintate. În motivarea recursului, cu reiterarea motivelor de fapt și de drept invocate pe parcursul examinări cauzei în instanțele inferioare, recurenta a indicat că atît instanța de apel cît şi instanţa de fond nu au constatat şi elucidat pe deplin circumstanţele care au importanţă pentru soluţionarea pricinii, au aplicat eronat normele de drept material şi procedural, concluziile instanţelor fiind în contradicţie cu circumstanţele pricinii.

La 29 aprilie 2015, Inspectoratul Fiscal Principal de Stat a prezentat referinţă pe marginea recursului declarat, solicitînd declararea acestuia inadmisibil. Examinând temeiurile recursului, completul Colegiului civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie a RM consideră că recursul este inadmisibil din considerentele ce urmează. În conformitate cu art. 432 alin. (1) CPC RM, părţile şi alţi participanţi la proces sunt în drept să declare recurs în cazul în care se invocă încălcarea esenţială sau aplicarea eronată a normelor de drept material sau a normelor de drept procedural prevăzute la art. 432 alin. (2), (3), (4) CPC RM.

Alineatele (2) și (3) al articolului menționat, prevăd exhaustiv cazurile în care se consideră că au fost aplicate eronat normele de drept material sau procedural, iar alin. (4) prevede că săvîrşirea altor încălcări decît cele indicate la alin. (3) constituie temei de declarare a recursului doar în cazul şi în măsura în care acestea au dus sau ar fi putut duce la soluţionarea greşită a pricinii sau în cazul în care instanţa de recurs consideră că aprecierea probelor de către instanţa judecătorească a fost arbitrară, sau în cazul în care erorile comise au dus la încălcarea drepturilor şi libertăţilor fundamentale ale omului. În conformitate cu art. 433 lit. a) CPC, cererea de recurs se consideră inadmisibilă în cazul în care recursul nu se încadrează în temeiurile prevăzute la art. 432 alin. (2), (3), (4) CPC RM.

Completul Colegiului civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie consideră că recursul declarat de SA „Cariera Micăuţi” nu se încadrează în temeiurile prevăzute la art. 432 alin. (2), (3) şi (4) CPC, or recurenta nu a invocat nici un temei care ar indica la ilegalitatea actelor judecătoreşti contestate, ci a formulat critici ce se axează asupra fondului cauzei. Prin urmare, argumentele recursului nu indică la încălcarea esenţială sau aplicarea eronată a normelor de drept material sau a normelor de drept procedural de către instanţa de apel sau instanţa de fond, respectiv nu constituie temei de casare a actelor judecătoreşti recurate. Or, recursul exercitat conform secţiunii a II-a are caracter devolutiv numai asupra problemelor de drept material şi procedural, verificîndu-se doar legalitatea deciziei, dar nu şi temeinicia în fapt.

În acest context, completul Colegiului civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie reiterează şi faptul că, procedura admisibilităţii constă în verificarea faptului, dacă motivele invocate în recurs se încadrează în cele prevăzute în art. 432 alin. (2), (3) şi (4) CPC. Completul ţine să menţioneze că conform jurisprudenţei CEDO, recursul trebuie să fie efectiv, adică să fie capabil să ofere îndreptarea situaţiei prezentate în cerere, la fel recursul trebuie să posede puterea de a îndrepta în mod direct starea de lucruri (cauza Purcell vs Irlanda, 16 aprilie 1991), însă motivele recursului invocate în speţă sunt similare celor invocate în cadrul judecării pricinii, care au fost apreciate corespunzător.

În astfel de circumstanţe, completul Colegiului civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie ajunge la concluzia de a considera recursul declarat de Societatea pe Acţiuni „Cariera Micăuţi” ca fiind inadmisibil. În conformitate cu art. art. 269-270, 433 lit. a), 440 CPC, completul Colegiului civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie, d i s p u n e Recursul declarat de Societatea pe Acţiuni „Cariera Micăuţi” se consideră inadmisibil. Încheierea este irevocabilă din momentul emiterii. Preşedintele completului, judecătorul Iulia Sîrcu Judecătorii Iurie Bejenaru Ion Druţă