Decizia nr. 6239/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată și evoluția cauzei în primul ciclu procesual 1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 22.08.2018 pe rolul Curții de Apel București - secția a VIII-a Veche contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A. Viena-Austria Sucursala București a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații, următoarele: - anularea deciziei de soluționare nr. 177/12.02.2018, emisă de către DGRFP Galați în ceea ce privește respingerea excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale cu privire la operațiunile taxabile derulate de societate în cadrul Proiectului Spital Colțea, precum și în ceea ce privește stabilirea faptului generator și a exigibilității TVA pentru operațiunile efectuate, - anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/29.05.2015 referitoare la obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.05.2015, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare reprezentând TVA în cuantum de 28.127.854 RON și obligații fiscale accesorii în cuantum 11.636.317 RON, - restituirea sumei de 20.145.830 RON, achitată în temeiul Deciziei de impunere cu privire la Proiectul Spital Colțea, - acordarea cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze. 1.

Prin sentința civilă nr. 2645/17.12.2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția VIII-a contencios administrativ și fiscal, instanța a admis în parte acțiunea formulate de reclamanta A. S.A. - Viena - Austria Sucursala București și a dispus anularea deciziei de soluționare nr. 177/12.02.2018 emisă de DGRFP-Galați, cu privire la soluția de respingere a excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale cu privire la operațiunile taxabile derulate de societate în cadrul Proiectului Spital Colțea, anularea, în parte, a deciziei de impunere nr. x/29.05.2015 și a raportului de inspecție fiscala nr. x/29.05.2015 în ce privește obligațiile fiscale suplimentare reprezentând TVA în cuantum de 28.127.854 RON și obligațiile fiscale accesorii acestuia în cuantum de 11.636.317 RON și a respins cererea de restituire a sumei de 20.145.830 RON, ca neîntemeiată, obligând pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 29050 RON. 1.

Împotriva sentinței civile nr. 2645/17.12.2019 au declarat recurs reclamanta și pârâtele. 1.

Prin decizia civilă nr. 675 din 8 februarie 2023, pronunțată în dosarul nr. x/2018, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins excepția nulității recursurilor formulate de recurentele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații, invocată de recurenta-reclamantă, a admis recursurile declarate de reclamanta A. S.A. Viena-Austria, Sucursala București, de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații împotriva sentinței civile nr. 2645 din 17 decembrie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță. 1.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 21.03.2023 sub nr. x/2023. 2. Hotărârile instanței de fond în rejudecare 2.1. Prin încheierea de ședință din data de 3 octombrie 2024, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus scoaterea din cauză a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, având în vedere că reclamanta nu se mai afla în administrarea acesteia și a respins excepția lipsei calității procesuale pasive, invocată de către pârâtă Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice, ca fiind lipsită de obiect. 2.2. Prin sentința civilă nr. 1746 din 1 noiembrie 2024, Curtea de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: - a respins cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, ca neutilă; - a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. Viena-Austria Sucursala București în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice; - a anulat decizia de soluționare nr. 177/12.02.2018 emisă de DGRFP Galați cu privire la soluția de respingere a excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale cu privire la operațiunile taxabile derulate de societate în cadrul Proiectului Spital Colțea; - a anulat în parte decizia de impunere nr. x/29.05.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/29.05.2015 emise de DGRFP - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare reprezentând TVA în cuantum de 28.127.854 RON și obligații fiscale accesorii aferente acesteia în cuantum de 11.636.317 RON; - a respins cererea de restituire a sumei de 20.145.830 RON, ca neîntemeiată; - a luat act că reclamanta va solicita cheltuieli de judecată pe cale separată. 3. Căile de atac exercitate în cauză Împotriva încheierii din 3 octombrie 2024 a declarat recurs recurenta-pârâtă Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice, reprezentată de Direcția Regională a Finanțelor Publice București, iar împotriva sentinței nr. 1746 din 1 noiembrie 2024 au declarat recursuri principale recurenții - pârâți Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice, reprezentată de Direcția Regională a Finanțelor Publice București, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, reprezentat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și recurs incident recurenta-reclamantă societatea A. S.A. Viena - Austria, Sucursala București. 3.1. Prin memoriul inițial de recurs depus, recurenții - pârâți Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, reprezentat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii au solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea sentinței civile recurate, în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată și menținerii actelor atacate ca fiind temeinice și legale. Calea de atac a fost întemeiată pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., iar, în susținerea acesteia, recurenții au invocat, prin prisma cazului de casare reglementat de prevederile pct. 6 indicat în precedent, teza neanalizării, de către instanța de fond, a motivelor de fapt și de drept invocate de către pârâți în susținerea legalității și temeiniciei actelor administrative contestate. Făcând trimitere la considerentele sentinței expuse în filele x ale acesteia, recurenții - pârâți au apreciat că nu au fost respectate considerentele deciziei de casare, în sensul că instanța nu a arătat cum a aplicat art. 92 din O.G. nr. 92/2003, în rejudecare, la situația de fapt, aspectele referitoare la nemotivarea actelor administrative fiscale fiind similare celor din sentința pronunțată în primul ciclu procesual, fără a reprezenta o analiză efectivă. Într-un atare context, susținând teza lipsei motivării hotărârii, recurenții - pârâți au apreciat că instanța de fond, în rejudecare, a omis să stabilească, cu claritate, faptele care au stat la baza admiterea excepția prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale cu privire la operațiunile taxabile derulate de reclamantă în cadrul Proiectului Spitalul Colțea, așa cum ar fi impus circumstanțele cauzei. În opinia recurenților - pârâți, în speță ar fi rămas nelămurite aspectele care țin de analiza documentelor administrative fiscale încuviințate cu titlu de probatoriu, în contextul în care, de clarificarea acestora, ar depinde, în optica recurenților - pârâți, pronunțarea unei hotărâri judecătorești fundamentate. În continuare, subsumate motivului de recurs reglementat de pct. 8 al alin. (1) al art. 488 din C. proc. civ., recurenții - pârâți au arătat că decizia nr. 177/12.02.2018 este motivată în fapt și în drept, inclusiv din perspectiva prescripției, astfel încât soluția primei instanțe, în rejudecare, este nelegală, fiind, în optica recurenților, rezultatul unei necercetări a apărărilor formulate de recurenți. Au mai arătat recurenții - pârâți că, întrucât organele de inspecție fiscală au verificat perioada 01.12.2007 - 31.07.2012, norma legală incidentă, din această perspectivă, este cea în vigoare la data la care a început să curgă prescripția extinctivă a dreptului acestora de a stabili obligații fiscale, și anume art. 23, art. 85, art. 91, art,134, art. 156 1 și art. 156 2 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Recurenții - pârâți au subliniat faptul că mențiunile din cuprinsul deciziei de impunere relevă faptul că, în cauză, creanța fiscală s-a născut ca efect al aplicării dispozițiilor art. 134 și art. 134 1 din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, în forma în vigoare în anii 2008 și 2011, organele de inspecție fiscală stabilind că faptul generator și exigibilitatea TVA pentru lucrările aferente proiectului Spital Clinic Colțea - etapa 1 și etapa 2, efectuate în perioada 2008-2011 au intervenit la data când au fost acceptate de beneficiar pentru etapa 1 (conform Procesului-verbal de recepție a fazei 1), respectiv la data terminării efective a lucrărilor pentru etapa 2 (data emiterii facturii de către S.C. A. (Austria) Proiect Spital Colțea S.R.L. către sucursala București, pentru lucrările efectuate la Spitalul Colțea - factura seria x/25.07.2011). Făcând trimitere la clauzele contractului general nr. GH7306/26.09.2000 încheiat între A. Ósterreich, în calitate de antreprenor, și Ministerul Sănătății, în calitate de beneficiar, la actul adițional nr. x din 13.06.2002 și la aspecte de fapt aferente întocmirii facturilor, recurenții - pârâți au arătat, în esență, că, deși valoarea facturilor emise a fost achitată până la data de 29.12.2006, A. Ósterreich nu a colectat TVA prin entitățile sale din România, (ambele înregistrate în scopuri de TVA prin reprezentant fiscal până la data de 01.02.2012, sucursala București fiind înregistrată și în prezent) la valoarea totală a facturilor externe emise și încasate, inclusiv a avansurilor încasate (reprezentând contravaloarea etapelor 1 și 2) decât în proporție de 17,82% și nu pentru întreaga valoare a acestora. În continuare, recurenții - pârâți au punctat faptul că potrivit ultimului grafic de execuție prezentat de companie, etapele 1 și 2 trebuiau finalizate până în luna august 2007. A. S.A. Viena Austria a subcontractat în perioada 2008-2011, prin A. (Austria) Proiect Spital Colțea S.R.L., lucrări în valoare totală de 188.599.822,29 RON, aferente etapelor 1 și 2, în vederea finalizării proiectului Spital Clinic Colțea. Astfel, pentru lucrările aferente proiectului Spital Clinic Colțea (etapele 1 și 2) efectuate în perioada 2008 2011, A. S.A. Viena Austria Sucursala București a dedus TVA, în baza facturilor primite de la S.C. A. (Austria) Proiect Spital Colțea S.R.L., în sumă de 32.117.457 RON, calculată la o bază impozabilă de 156.482.365,82 RON. Din situațiile anexate fiecărei facturi rezultă că S.C. A. (Austria) Proiect Spital Colțea S.R.L. a refacturat serviciile subcontractorilor (în principal S.C. B. S.R.L.), împreună cu serviciile sale, așa cum s-a stabilit în protocolul încheiat cu Ministerul Sănătății și Familiei, înregistrat de acesta din urmă cu nr. MB 1579/29.07.2003. În raport de aceste aspecte, recurenții - pârâți au apreciat că faptul generator a intervenit și taxa aferentă a devenit exigibilă la data de 20.11.2008 pentru etapa 1 (data emiterii Procesului-verbal de recepție a fazei 1), respectiv la data de 25.07.2011 pentru etapa 2, dată la care S.C. A. (Austria) Proiect Spital Colțea S.R.L., în calitate de coordonator de proiect, a emis către sucursala București ultima factură pentru lucrările efectuate la Spitalul Colțea, beneficiar Ministerul Sănătății. Au mai arătat recurenții - pârâți că dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată a început să curgă la data de 01.01.2009 pentru etapa 1, respectiv 01.01.2012 pentru etapa 2 și s-a împlinit la data de 31.12.2013 (pentru etapa 1), respectiv 31.12.2016 (pentru etapa 2), limite temporale până la care organele de inspecție fiscală au îndeplinit în mod valabil procedura de emitere a unei decizii de impunere. În ceea ce privește prestările de servicii de construcții reținute în cauză, recurenții - pârâți au învedera că acestea sunt considerate ca fiind efectuate la data finalizării efective a lucrărilor, iar faptul generator intervine și TVA devine exigibilă atunci când serviciile sunt prestate efectiv și acceptate/recepționate de beneficiar, și nu la data când beneficiarul are fonduri (în speță, funcție de perioada de valabilitate a creditelor destinate finanțării proiectului) și poate efectua plata serviciilor. Recurenții- pârâți au subliniat faptul că, în mod contrar celor reținute în fila x a sentinței atacate, în perioada supusă inspecției fiscale s-au realizat lucrări aferente etapei 1 în proporție de 10% din valoarea acestei etape și lucrări aferente etapei 2, în proporție de 98,03% din valoarea etapei și au arătat că prevederile art. 16 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 345/2002 sunt inaplicabile în perioada verificată și, parțial, în perioada încasărilor lucrărilor facturate, prin trageri din creditele angajate de Ministerul Finanțelor, aceasta fiind în vigoare de la 01 iunie 2002 până la 31 decembrie 2003, fiind abrogată și înlocuită prin Codul fiscal 2003. Referitor la anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/29.05.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.05.2015, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare reprezentând TVA în cuantum de 28.127.854 RON și obligații fiscale accesorii acestuia în cuantum de 11.636.317 RON, recurenții - pârâți au subliniat că, prin Decizia de soluționare nr. 177/12.02.2018, în temeiul prevederilor art. 279 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a fost desființată, în parte, Decizia de impunere nr. x/29.05.2015 pentru aceleași obligații fiscale stabilite suplimentar, astfel încât actul administrativ și-a produs efectele sale juridice, dar, prin desființarea în procedura administrativă de soluționare a contestației, a încetat să mai producă efecte juridice cu privire la obligațiile fiscale menționate anterior. Ca urmare a punerii în aplicare a soluției dispusă de organul de soluționare s-a procedat la refacerea inspecției fiscale, fiind emisă Decizia de impunere nr. x/19.12.2018, prin care s-a stabilit TVA suplimentar de 26.016.037 RON în legătură cu operațiunile economice derulate în cadrul proiectului "Spital Colțea", iar deciziile de impunere emise ca urmare a celor două acțiuni de inspecție fiscală sunt acte administrative fiscale distincte, intrate în circuitul civil/valabile în perioade diferite de timp. 3.2. Recurenții - pârâți Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor au depus și o completare a motivelor de recurs, prin care, subsumat cazului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., au învederat, subsecvent unei reiterări a contextului în care organele fiscale au procedat la refacerea inspecției fiscale, a prevederilor contractului și a unor elemente de fapt, că, în esență, organele de inspecție fiscală nu au colectat TVA integral pentru etapa 1, ținând cont tocmai de perioada supusa prescripției, ci numai pentru 10% din totalul etapei 1, lucrări din aceasta etapă considerate desfășurate în perioada supusă inspecției fiscale. Recurenții - pârâți au apreciat relevant examenului de legalitate efectuat asupra sentinței recurate și faptul că Spitalul Clinic Colțea a încheiat cu A. (Austria) Proiect Spital Colțea S.R.L., procese - verbale de predare - preluare a corpului de clădiri A al ansamblului istoric, unitatea de hematologie, unitatea de spălare vase corp clădire A1, subsolul și parterul corpului de clădire C1, C1 - etaj 1, C1 - etaj 2, precum și corpurile de clădire B3 si B4 al ansamblului istoric, în aceste procese - verbale nemenționându-se stadiul execuției lucrărilor în cadrul etapei 2, precum și că, la data de 30.04.2011, a fost emisă de către A. către Ministerul Sănătății ultima factură, având nr. x din cadrul acestui proiect, cu explicația "lucrări realizate la corpurile de clădire A, B1, B3, B4 și C1". În acest context, recurenții - pârâți au arătat că organele de inspecție nu au colectat TVA pentru perioada de decembrie 2000 - decembrie 2006, ci au colectat TVA aferent lucrărilor efectuate pentru finalizarea Proiectului Spital Colțea, in perioada supusa inspecției fiscale, respectiv 01.12.2007 - 31.07.2012. Făcând trimitere la faptul că, potrivit ultimului grafic de execuție a lucrărilor prezentat de companie, etapele 1 și 2 trebuiau finalizate până în luna august 2007 și la faptul că A. a subcontractat in perioada 2008 - 2011 lucrările pentru care emisese, deja, facturile anterior, iar pentru lucrările aferente proiectului Spital Clinic Colțea etapa 1 și etapa 2, în perioada 2008 - 2011, A. a dedus TVA în baza facturilor primite de la S.C. A. (Austria) Proiect Spital Colțea S.R.L. în sumă de 32.117.457 RON, calculată la o bază impozabilă de 156.482.365,82 RON, recurenții au arătat că, din situațiile anexate la fiecare din aceste facturi, ar rezulta că A. (Austria) Proiect Spital Colțea S.R.L. a refacturat serviciile subcontractorilor împreuna cu serviciile sale. Astfel, în opinia recurenților - pârâți, sumele încasate pentru lucrările ce nu au fost efectuate la data facturării reprezintă avansuri pentru lucrările efectuate în perioada supusa inspecției fiscale respectiv: etapa 1 a fost finalizată la sfârșitul anului 2008 și etapa 2 în cursul anului 2011. Recurenții au atras atenția și asupra faptului că A. S.A. Viena-Austria a încasat contravaloarea lucrărilor aferente realizării integrale a proiectului Spital Colțea, acestea fiind facturate în perioada 2000-2006, cu toate că o parte a lucrărilor a continuat, respectiv au fost efectuate și în perioada supusă inspecției fiscale, deci ulterior încasării și facturării. Totodată, în optica recurenților, data la care TVA a devenit exigibilă nu poate fi data la care acordurile de creditare au fost în vigoare, întrucât, pe de o parte, părțile nu pot stabili prin propria voință data la care TVA devine exigibilă, iar, pe de alta, din prevederile contractului ar reieși că voința părților a fost ca atât sumele înscrise în facturile emise, cât și sumele plătite de beneficiar să fie în concordanță cu realitatea realizării lucrărilor, precum și ca lucrările să fie considerate realizate dacă acordul de creditare nu mai este în vigoare. 3.3. Invocând incidența cazului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a solicitat, la rândul său, casarea în parte a sentinței civile nr. 1746 din 1 noiembrie 2024 și, în rejudecarea cauzei, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată, ca nefondată. În susținerea căii de atac, recurenta - pârâtă a evocat teza unei ignorări, de către instanța de fond, a argumentelor sale, depuse atât în rejudecarea cauzei, cât și în primul cadru procesual, a apreciat că ar exista o identitate, din punctul de vedere al motivării și al dispozitivului, între sentința civilă arătată în precedent și sentința civilă nr. 2645/17.12.2019, pronunțată de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2018, ce a fost casată cu trimiterea cauzei spre rejudecare, pe motiv de necercetare a fondului și a evocat argumente similare celor expuse de recurenții - pârâți Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a căror sinteză se regăsește în paragrafele anterioare. 3.4. Prin calea de atac exercitată în cauză, recurenta-pârâtă Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice, reprezentată de Direcția Regională a Finanțelor Publice București a declarat recurs atât împotriva încheierii din 3 octombrie 2024, cât și împotriva sentinței civile nr. 1746 din 1 noiembrie 2024, ambele pronunțate de Curtea de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin care, evocând incidența cazului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârilor atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive a recurentei - pârâte, iar, în cazul reținerii cauzei spre soluționare, a solicitat admiterea unei atare excepții și scoaterea sa din cauză. Subliniind faptul că recursul său vizează exclusiv capătul de cerere privind excepția lipsei calității procesuale pasive a Administrației Sector 6 a Finanțelor Publice, nu și restul petitelor, subsecvent unei prezentări a obiectului cauzei și aspectelor dezlegate prin hotărârile atacate, recurenta - pârâtă a învederat, în esență, că, în mod contrar aspectelor reținute de prima instanță referitor la excepția lipsei calității sale procesuale pasive, Administrația Sectorului 6 a Finanțelor Publice nu este emitenta actelor administrative fiscale contestate, calitate deținută de D.G.R.F.P. Galați cu privire la Decizia de soluționare nr. 177/12.02.2018 și, respectiv, de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în ceea ce privește Decizia de impunere nr. x/29.05.2015 și RIF nr. x/29.05.2015. 3.5. În cauza pendinte, recurenta - reclamantă societatea A. S.A. Viena - Austria, Sucursala București a declarat recurs incident, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Recurenta - reclamantă a solicitat, în principal, admiterea recursului incident și casarea în parte a sentinței atacate în privința soluției de respingere în parte a cererii de chemare în judecată, mai precis de respingere a capătului de cerere referitor la restituirea sumei de 20.145.830 RON, cu consecința admiterii, în rejudecare, în integralitate, a cererii de chemare în judecată, inclusiv sub aspectul restituirii sumei de 20.145.830 RON. Totodată, pentru ipoteza admiterii (unuia sau tuturor) recursurilor formulate de Direcția Regională a Finanțelor Publice Galați, de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii, de Ministerul Finanțelor și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sectorului 6 a Finanțelor Publice, recurenta - reclamantă a solicitat casarea în parte a sentinței atacate așa cum au solicitat recurentele-pârâte, în ceea ce privește respingerea cererii de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, precum și în ceea ce privește considerentele prin care Curtea de Apel București a apreciat că faptul generator și exigibilitatea TVA nu intervin la expirarea perioadelor la care se referă plățile succesive efectuate de către Ministerul Sănătății, conform art. 64 alin. (1) din Directiva TVA. În această privință, recurenta - reclamantă a solicitat admiterea recursului incident și, pe cale de consecință, casarea în parte a sentinței atacate cu privire la respingerea cererii de sesizare a CJUE și, în rejudecare, admiterea acestei cereri, precum și a cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată. Nu în ultimul rând, recurenta - reclamantă a solicitat obligarea recurentelor - pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată. Referitor la soluția primei instanțe de respingere a cererii de chemare în judecată pentru suma de 20.145.830 RON, citând paragrafe ale sentinței recurate, recurenta - reclamantă a învederat că soluția ar fi greșită și nelegală, în primul rând, în ceea ce privește componența sumei de 20.145.830 RON. Contrar celor reținute de către Curtea de Apel București, recurenta - reclamantă a arătat că o atare sumă ar fi perfect determinată, calculul său reieșind din precizările pe care recurenta le-a depus în acest sens la solicitarea instanței de rejudecare, cu atât mai mult cu cât organele fiscale nu au contestat componența acestei sume, astfel încât chestiunea fiind ridicată doar în sentința atacată. În acest sens, recurenta - reclamantă a reiterat aspectele referitoare la inspecția fiscală din perioada 29.10.2013 - 31.03.2015, ce a avut drept perioadă analizată pe cea dintre 01.12.2007 - 31.07.2012 și a fost finalizată prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.05.2015 și Decizia de impunere nr. x/29.05.2015, ce au fost contestate de recurentă, în privința obligațiilor fiscale suplimentare principale în sumă de 39.480.737 RON și a obligațiilor fiscale accesorii în sumă de 14.465 276 RON. Din totalul sumelor contestate, suma de 39.764.171 RON (reprezentând TVA de 28.127.854 RON și obligații fiscale accesorii acesteia de 11.636.317 RON) era aferentă Proiectului Spital Colțea. Evidențiind modul de soluționare a contestației prin Decizia de soluționare nr. 400/31.05.2016, faptul că, fără a avea natura de recunoaștere a obligațiilor fiscale impuse prin Decizia de impunere nr. x/29.05.2015, recurenta a procedat la achitarea creanțelor individualizate prin această decizie, în limita sumei de 30.971.765 RON datorate la acel moment și promovarea cererii de chemare în judecată ce a format obiectul dosarului nr. x/2016, în prezent nr. x/2022 aflat în rejudecare în fața Curții de Apel București, recurenta a punctat faptul că suma de 20.145.830 RON solicitată în cadrul prezentului dosar, prin capătul de cerere nr. x, este calculată ca diferență dintre suma totală plătită de C., respectiv 30.971.765 și sumele de 4.579.619 RON, 4.661.447 RON și 1.584.869 RON ce fac obiectul dosarului nr. x/2022 În continuare, recurenta - reclamantă a argumentat în sensul că instanța de rejudecare s-ar fi aflat în eroare atunci când a afirmat că dosarul nr. x/2022 nu privește toate celelalte constatări ale organelor de inspecție fiscală cu excepția celor care privesc Proiectul Spitalul Colțea, câtă vreme, în acel dosar, recurenta a solicitat anularea doar în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.05.2015 și a Deciziei de impunere nr. x/29.05.2015. Recurenta a arătat că, în fapt, concluziile inspecției fiscale desfășurate în perioada 29.10.2013 - 31.03.2015 s-au bifurcat în două direcții, respectiv dosare, prezentul dosar și dosarul nr. x/2022, în ambele solicitându-se anularea în parte, dar luate cumulat se obține anularea totală a actelor de impunere. Printr-un alt set de argumente, recurenta - reclamantă a susținut că, în mod contrar celor reținute de instanța de fond în rejudecare, pentru restituirea sumei achitate în temeiul Deciziei de impunere nr. x/29.05.2015 nu prezintă relevanță faptul că, în ceea ce privește Proiectul Spital Colțea, inspecția fiscală a fost refăcută, iar în urma refacerii au fost emise alte acte administrativ-fiscale. Evidențiind actele administrative fiscale emise în procedura de reanalizare/refacere a inspecției fiscale, recurenta- reclamantă a subliniat că, drept urmare a desființării parțiale a Deciziei de impunere nr. x/29.05.2015 cu privire la suma totală de 39.764.171 RON aferentă Proiectului Spitalului Colțea, a dispărut temeiul legal al plății sumei de 30.971.765 RON menționată mai sus, aceasta devenind o plată nedatorată pe care organul fiscal ar avea obligația de a o restitui, indiferent că ulterior a fost emis un alt act administrativ-fiscal pentru aceeași sumă. Pe de altă parte, recurenta - reclamantă a arătat că obligațiile fiscale datorate în temeiul Raportului de inspecție fiscală x/19.12.2018 și a Deciziei de impunere nr. x/19.12.2018, plata acestora și caracterul lor nedatorat urmează a fi analizate în cadrul dosarului nr. x/2020, dosar în prezent suspendat până la finalizarea definitivă a prezentei cauze. Recurenta - reclamantă a susținut și că faptul că instanța de rejudecare nu era investită cu analiza legalității actelor administrative fiscale subsecvente nu poate împiedica soluționarea favorabilă a cererii de restituire a sumei achitate în baza actului administrativ fiscal inițial, date fiind prevederile art. 50 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. În optica recurentei - reclamante, în virtutea principiului accesorium sequitur principale și aplicând art. 50 din Codul de procedură fiscală, soarta Raportului de inspecție fiscală x/19.12.2018 și a Deciziei de impunere nr. x/19.12.2018 o urmează pe cea a actelor de impunere principale. Astfel, cum instanța de rejudecare a dispus anularea în parte a actului de impunere principal, cu privire la obligațiile fiscale stabilite în cadrul Proiectului Spital Colțea, desființarea actelor subsecvente s-ar realiza printr-un mecanism automat, ceea ce înseamnă că existența actelor subsecvente nu poate reprezenta o piedică pentru restituirea sumelor achitate în temeiul actului inițial anulat. În continuare, referitor la respingerea cererii de sesizare a CJUE, recurenta -reclamantă a învederat că, în cazul în care Înalta Curte ar admite recursurile organelor fiscale, apreciind că în mod nelegal instanța de rejudecare a ajuns la soluția parțial favorabilă recurentei, sentința atacată ar deveni dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a prevederilor Directivei TVA, fiind aplicabile motivele de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. în ceea ce privește respingerea cererii de sesizare a CJUE cu întrebările preliminare, ce a fost formulată în rejudecare, în considerarea aspectelor tranșate prin decizia de casare nr. 675 din 8 februarie 2023. Citând paragrafe ale sentinței recurate, partea recurentă a susținut că, în ipoteza unei admiteri a recursurilor părților potrivnice, în vederea aplicării în mod corect a Directivei TVA, pentru determinarea momentului la care are loc faptul generator și intervine exigibilitatea TVA în împrejurările deduse judecății în prezenta cauză, s-ar impune analizarea, de către instanța de recurs, a cererii de sesizare a CJUE. Recurenta a apreciat că soluția de respingere a cererii de sesizare a CJUE dispusă de prima instanță ar fi contrară prevederilor art. 267 TFUE, câtă vreme, în esență, în optica recurentei, întrebările propuse de A. sunt necesare, pertinente și utile dezlegării cauzei. 4. Apărările formulate în cauză 4.1. Prin întâmpinarea depusă în dosarul instanței de recurs, recurenta - reclamantă societatea A. S.A. Viena - Austria, Sucursala București a solicitat respingerea recursurilor formulate de recurentele - pârâte, cu consecința menținerii, ca legală și temeinică, a sentinței recurate, în ceea ce privește partea atacată cu recurs de recurentele - pârâte, precum și obligarea acestor recurente la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea căilor de atac. 4.2. Recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a depus răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat admiterea recursului său și respingerea căii de atac promovate de recurenta - reclamantă societatea A. S.A. Viena - Austria, Sucursala București, invocând, sub rezerva verificării înscrisurilor aflate la dosarul cauzei, excepția tardivității recursului incident, precum și inadmisibilitatea acestuia din perspectiva demersului de promovare a căii de atac împotriva soluției de respingere a cererii de sesizare a CJUE. Pe fondul cauzei, a solicitat respingerea recursului incident și a apărărilor recurentei - reclamante, argumentând și în sensul respingerii ca neîntemeiate a solicitării recurentei - reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată sau de reducere a acestora. 4.3. Împotriva recursului incident promovat de recurenta - reclamantă societatea A. S.A. Viena - Austria, Sucursala București a formulat întâmpinare și recurenta - pârâtă Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice, reprezentată de Direcția Regională a Finanțelor Publice București, prin care a solicitat respingerea recursului incident al părții recurente - reclamante, ca nefondat. 4.4. Întâmpinare a depus în cauză și recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin care a solicitat respingerea recursului incident promovat de recurenta - reclamantă societatea A. S.A. Viena - Austria, Sucursala București, ca neîntemeiat, considerând legale dezlegările date de instanța de fond, în rejudecare, asupra aspectelor atacate de recurenta - reclamantă cu recurs. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și hotărârile recurate, în raport de motivele de casare invocate, normele legale incidente și aspectele învederate în întâmpinări, Înalta Curte constată că recursurile declarate de recurenții - pârâți Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice, reprezentată de Direcția Regională a Finanțelor Publice București, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, reprezentat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, precum și recursul incident declarat de recurenta-reclamantă societatea A. S.A. Viena - Austria, Sucursala București sunt nefondate, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare. II.1 Recursul declarat de către recurenta-pârâtă Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice, reprezentată de Direcția Regională a Finanțelor Publice București împotriva încheierii din 3 octombrie 2024. Așa cum s-a arătat în precedent (2.1), prin încheierea de ședință din data de 3 octombrie 2024, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus scoaterea din cauză a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, având în vedere că reclamanta nu se mai afla în administrarea acesteia și a respins excepția lipsei calității procesuale pasive, invocată de către pârâtă Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice, ca fiind lipsită de obiect. Or, fiind în afara oricărei ambivalențe că reclamanta recurentă figura, la data pronunțării încheierii recurate, pe lista contribuabililor administrați de către Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice, și nu pe cea a contribuabililor administrați de DGAMC, conform art. 30 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, pârâta AJFP Sector 6, justifică calitatea procesuală pasivă în cererea de restituire a sumelor nelegal încasate. De asemenea, corect prima instanță a constatat și că, în ceea ce privește excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei AJFP Sector 6 raportat la primele două capete de cerere (care privesc anularea actelor), aceasta este lipsită de obiect, față de precizarea neechivocă a reclamantei în sensul că "a solicitat introducerea în cauză a AS6FP doar pentru capătul de cerere privind restituirea sumelor și nu în legătură cu capetele 1 și 2 de cerere", astfel că recursul declarat împotriva încheierii de ședință din data de 3 octombrie 2024 este nefondat. II.2 Cu privire la recursul declarat împotriva sentinței II.2.1 Recursul pârâților Prioritar, instanța supremă precizează că, întrucât recursurile entităților pârâte vizează aspecte similare care converg înspre aceeași soluție congruentă, în sensul casării sentinței recurate, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., recursurile vor fi analizate unitar în considerente, de asemenea, comune. Mai mult, constatând că cererile de recurs cuprind, într-o manieră dilatorie și nesintetizată, atât reluarea, pe larg, a considerentelor sentinței primei instanțe, cât și criticile și apărările formulate de către pârâți în fața primei instanțe, în condițiile în care, în recurs, conform art. 483 alin. (3) C. proc. civ., instanța verifică conformitatea hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, în continuare, vor analizate, sintetic, doar criticile care se constituie în veritabile motive de nelegalitate ale sentinței recurate. În continuare, examinând criticile aduse de recurenții pârâți, subsumate cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., care este incident dacă prin hotărârea dată instanța și-a încălcat obligația de a motiva hotărârea conform standardelor impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., Înalta Curte le găsește nefondate. Potrivit dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. "Hotărârea va cuprinde:/…/b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților". Respectarea acestei dispoziții procedurale, cu valoare de principiu, se circumscrie obligației ce revine instanței de a garanta părților exercițiul efectiv al dreptului la un proces echitabil, în sensul art. 6 din C. proc. civ., art. 21 din Constituția României și art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale. În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că dreptul la un proces echitabil implică în sarcina instanței obligația de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența" (Hotărârile CEDO pronunțate în cauzele Albina împotriva României și Gheorghe împotriva României). Instanța de recurs reiterează că obiectul căii de atac nu îl constituie pretenția concretă a părții, ca în cazul cererilor de învestire a primei instanțe, ci hotărârea judecătorească despre care se pretinde că nu este legală. Altfel spus, judecătorului căii de atac îi revine sarcina să verifice raționamentul judecătorului fondului, căruia îi incumbă să soluționeze procesul în primă instanță, iar, spre acest rezultat, premisele raționamentului primei instanțe trebuie să fie accesibile din lectura hotărârii, prin prisma expunerii situației de fapt și a probelor concrete care o susțin, cu identificarea lor, respectiv prin prisma analizei în drept corespunzătoare acelei situații factuale stabilite. Specific prezentului litigiu este faptul că sentința recurată a fost pronunțată în al doilea ciclu procesual, prima instanță fiind ținută, potrivit art. 501 C. proc. civ., de limitele casării. În acest sens, trebuie precizat că, prin Decizia nr. 675 din data de 8 februarie 2023, Înalta Curte a fixat limitele rejudecării în urma casării cu trimitere, reținând că prima instanță urmează a analiza, care este data la care TVA a devenit exigibilă, respectiv dacă, în funcție de voința reală a părților care au contractat, faptul generator și exigibilitatea TVA au intervenit la data întocmirii situațiilor de lucrări anexate la facturile emise conform graficului de plăți, ori la data recepției lucrărilor din etapa 1, respectiv constatarea finalizării lucrărilor din etapa 2, și care a fost perioada în care acordurile de creditare au fost în vigoare, atâta timp cât părțile, prin convenția încheiată, au stabilit și că "lucrările sunt considerate a fi realizate ... dacă acordul de creditare nu mai este în vigoare, oricare ar fi motivul pentru care se întâmplă acest lucru". Or, față de aceste considerente ale deciziei de casare, judecătorul fondului a analizat pertinent și concludent criticile de nelegalitate, precum și apărările pârâților, fiind în afara oricărei ambivalențe că pârâții sunt nemulțumiți nu de pretinsa nemotivare a sentinței recurate, ci de silogismul logico juridic al judecătorului fondului, pe care acesta din urmă și-a întemeiat soluția, astfel că motivul de casare întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., este nefondat. Deosebit, subsumat cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenții pârâți au invocat, în esență, încălcarea dispozițiilor legale care, în perioada de referință, reglementau prescripția dreptului de a stabili creanțe fiscale. Înalta Curte are în vedere că, potrivit art. 91 din O.G. nr. 92/2003 în vigoare la data controlului "(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. (3) Dreptul de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârșirea unei fapte prevăzute de legea penală." Potrivit art. 134 alin. (2) Codul fiscal "Taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă atunci când autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, la un moment dat, să solicite taxa pe valoarea adăugată de la plătitorii taxei, chiar dacă plata acesteia este stabilită prin lege la o altă dată." Potrivit art. 134 1 alin. (7) din Codul fiscal (în vigoare în 2007) "Prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari. Totuși, perioada de decontare nu poate depăși un an." De asemenea, art. 63 din Directiva TVA nr. 2006/112, statuează că "Faptul generator intervine și TVA devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile." Sub acest aspect, instanța de recurs are a decela, prin prisma motivelor de nelegalitate invocate, dacă faptul generator și exigibilitatea TVA au intervenit la data întocmirii situațiilor de lucrări anexate la facturile emise conform graficului de plăți, ori la data recepției lucrărilor din etapa 1, respectiv constatarea finalizării lucrărilor din etapa 2, și care a fost perioada în care acordurile de creditare au fost în vigoare, atâta timp cât părțile, prin convenția încheiată, au stabilit și că "lucrările sunt considerate a fi realizate ... dacă acordul de creditare nu mai este în vigoare, oricare ar fi motivul pentru care se întâmplă acest lucru" Din această perspectivă, Înalta Curte constată că art. 3.5 din contractul general nr. GH7306/26.09.2000, se specifică expres că "...procedura de plată stabilită de Acordul de creditare corespunde cu programul de plăți pentru etapele ulterioare și cu procedura de plăți menționată în secțiunea 11 a acestui contract." Așadar graficul de plăți stabilit de părți în anexele contractului trebuia să se coreleze cu procedura de plată stabilită în acordul de creditare încheiat de Ministerul Sănătății cu D. și E., pentru buna derulare a programului de finanțare. Art. 11.4 din contract prevede că "factura semnată împreună cu situația lunară a lucrărilor va fi prezentată de contractor direct la D. care urmează să efectueze acel transfer contractorului." Conform prevederilor contractuale, facturile și rapoartele de lucru aferente au fost acceptate de către Ministerul Sănătății fără nicio rezervă, fără a se reduce în niciun fel valoarea facturilor emise conform graficului de plăți. În actele adiționale nr. x și 4, se arată că graficul de plăți se corelează cu graficul de lucrări, fiind utilizată construcția sintactică "graficul orar de execuție și graficul de plăți aferent" . Se specifică în pct. 2.3 din actul adițional 4 că "În cazul în care Antreprenorul, ca rezultat al vinei exclusive a acestuia, nu își îndeplinește obligațiile contractuale specificate în graficul menționat … până la data de 31.12.2005, ceea ce ar conduce la trageri din suma prevăzută în contractul de împrumut dintre Beneficiar și E. în valoare mai mică de 19 mil. Euro până la data de 31.12.2005 pentru lucrările executate până la această dată, Beneficiarul va fi îndreptățit să îi pretindă antreprenorului rambursarea oricărui comision renegociat… ", fiind evident că fiecare plată era aferentă unor lucrări înscrise în graficul de execuție. În același context, prezintă relevanță, considerentele de la fila x din decizia a cărei anulare s-a solicitat, respectiv "În perioada decembrie 2000- ianuarie 2007, A. a emis facturi către Ministerul Sănătății în sumă totală de 61.190 milioane euro reprezentând contravaloarea integrală a etapei întâi și a cca. 99% din etapa a 2-a, ce au fost integral încasate prin trageri din creditele angajate de Ministerul Sănătății până în decembrie 2006, (inclusiv prin realocarea avansului pentru etapa a 3-a, la a cărei realizare s-a renunțat). Toate facturile emise în această perioadă cu excepția facturilor de avans) au fost înaintate Ministerului Sănătății împreună cu rapoartele de progres semnate și ștampilate de reprezentantul Spitalului Colțea (pentru acceptare), precum și de managerul de proiect al A., rapoarte în care nu se precizează valoarea lucrărilor efectiv realizate în perioada respectivă și nu se poate aprecia dacă acestea sunt în conformitate cu graficul de execuție al lucrărilor." Or, atât timp cât, conform graficului de execuție a lucrărilor, recurenta reclamantă a emis către Ministerul Sănătății facturi aferente etapei întâi și celei de a doua, de esență este acceptarea facturilor la plată, fără rezerve ori observații în sensul că plățile efectuate reprezintă avansuri pentru lucrările aferente celor două etape, de unde rezultă că, la momentul efectuării plății, ambele părți din contractul general nr. GH7306/26.09.2000, au înțeles că graficul de plăți se corelează cu graficul de lucrări, de unde rezultă că, față de circumstanțele litigiului, în sensul art. 63 din Directiva TVA nr. 2006/112, respectiv al art. 134 1 alin. (7) din Codul fiscal (în vigoare în 2007), prestațiile sunt considerate a fi fost efectuate la data plății facturilor (până în decembrie 2006), plățile nereprezentând avansuri ci plăți definitive. Instanța supremă subliniază că sunt nefondate și criticile recurenți pârâți prin care s-a pretins că, și dacă s-ar accepta teza exigibilității TVA la momentul plății facturilor emise de către recurenta reclamantă, deoarece au emise facturi și după 1.01.2007, nu se poate reține că termenul de prescripție a început să curgă la această dată. Cu privire la aceste critici circumscrise factual emiterii facturii nr. x/30.04.2011, concordant opiniei primei instanțe, Înalta Curte constată că aceasta a fost emisă pentru lucrările de construcție pentru finalizarea corpurilor de clădire A, B1, B3, B4 și C1, prin care recurenta reclamantă a colectat TVA în sumă de 630.240 euro pentru lucrări realizate în cadrul etapei 2 din proiect. Suma datorată a fost colectată din avansul achitat, motiv pentru care factura a fost emisă cu valoarea 0, neexistând vreo plată suplimentară din partea Ministerului Sănătății pentru această factură. Astfel, emiterea acestei facturi nu are nici un impact asupra faptului generator și a exigibilității TVA și nu conferă autorității fiscale dreptul de a emite un titlu de creanță pentru facturile emise și încasate înainte de anul 2007. De asemenea, Factura nr. BVDU nr. x/25.07.2011 nu are nicio relevanță în stabilirea faptului generator, ci doar transpune mecanismul contractual de plată a prețului stabilit prin Protocolul la art. 3.2 alin. (3) din Contractul General, conform căruia A. (AUSTRIA) PROIECT SPITAL COLȚEA S.R.L., în calitate de coordonator de proiect, va refactura serviciile subcontractorilor, împreună cu serviciile sale, după caz, Antreprenorului, care va efectua plata acestor facturi, în contul SPSC. Odată stabilit momentul exigibilității TVA, criticile recurenților pârâți privind neexecutarea, în integralitatea lor, a lucrărilor achitate conform graficului de plăți, și recepționarea ulterioară, a celor două etape (20.11.2008, etapa 1, respectiv 25.07.2011, etapa 2), nu reprezintă decât premise cu potențial de a atrage răspunderea contractuală, și nicidecum cu incidență în ceea ce privește curgerea termenului de prescripție al dreptului de a se stabili creanțe fiscale, termen care a început să curgă la data de 1 ianuarie 2007. În același timp, sunt nefondate și criticile din recurs constând în aceea că cererea de anulare a deciziei de impunere a rămas fără obiect, odată ce Decizia nr. F-MJ 119/29.05.2015, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 29.05.2015, a fost desființată prin decizia nr. 177/12.02.2018, cu mențiunea ca organul fiscal să procedeze la