Decizia nr. 5963/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 286/2024 a Curții de Apel Constanța

Circumstanțele cauzei. Cauza dedusă judecății Prin cererea de chemare în judecată adresată Curții de Apel Constanța la data de 10.10.2022, înregistrată sub nr. x/2022, reclamata A. în contradictoriu cu pârâții Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Finanțelor Publice Constanța Și Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat contestație împotriva: 1. Deciziei de impunere nr. x/15.09.2017, pentru suma de 16.254.383 RON, reprezentând obligații suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei, din care 16.094.217 RON taxa pe valoare adăugată și 160.166 RON impozit pe profit;

Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 463/23.10.2017, pentru suma de 9.817.744 RON reprezentând obligații suplimentare accesorii stabilite în sarcina reclamantei, din care 9.789.606 reprezentând dobânzi și penalități aferente taxei pe valoarea adăugată și 28.138 RON reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit; și a

Deciziei nr. 6/06.04.2022, privind soluționarea contestațiilor administrative formulate împotriva Deciziei de impunere principală și a Deciziei de impunere accesorie. 2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 286 din 30 septembrie 2024, Curtea de Apel Constanța - secția de contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată. 3. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 286 din 30 septembrie 2024 pronunțate de Curtea de Apel Constanța - secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L prin administrator judiciar B. și administrator special C., solicitând instanței casarea hotărârii recurate și trimiterea cauzei spre o nouă judecată. În motivare, în esență, recurenta-reclamantă a susținut că sentința este nelegală întrucât a fost pronunțată cu ignorarea stării de fapt fiscale probate prin mijloace de probă prevăzute de legea fiscală, fără a lua în considerare concluziile raportului de expertiză, cu neluarea în considerare a situației fiscale reale relevate prin înscrisurile depuse la dosar și fără a face aplicarea jurisprudenței CJUE relevante. A apreciat că se află în situația în care tocmai organul de control nu se raportează la baza de impunere reală și procedează la estimarea unui prejudiciu fictiv, fără legătură cu situația reală. A arătat că, din perspectiva impozitului pe profit, conform regulii generale prevăzute la art. 21 Codul fiscal 2003 (aplicabil), "sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile". În ceea ce privește suma de reprezentând impozit pe profit aferent anului 2013 ce provine din achiziția de mărfuri de la furnizorul D., respectiv achiziții în perioada iunie — iulie 2013 în cuantum de 1.001.040 RON pentru care organul fiscal a stabilit o obligație suplimentară reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor nedeductibile, recurenta apreciază că această sumă nu este datorată. A menționat că, în relația comercială cu furnizorul D., tranzactiile au fost realizate în scopul obținerii de venituri impozabile, respectiv desfășurării de operațiuni taxabile, astfel încât cheltuielile generate de aceste tranzacții sunt, de principiu, deductibile la calculul profitului impozabil și al impozitului pe profit. Societatea a încheiat în anul 2013 Contractul nr. x/19.06.2013 prin care s-au achiziționat de la acest furnizor cereale. Marfa contractată a fost livrată în Portul Calafat, cu mijloace de transport proprii ale furnizorului D.. Facturile de achiziție au fost însoțite de avize de livrare, pe baza cărora operatorul portuar cu care Societatea avea încheiat contract de prestări servicii a efectuat recepția cantitativă și calitativă a mărfii. În acest sens sunt și concluziile expertului judiciar desemnat în cauză întemeiate pe documentele justificative prezentate de Societate, documente care confirmă realitatea tranzacțiilor și din care reiese o ordine firească, cronologică a relației comerciale, respectiv întocmirea contractelor urmate de achiziția de marfă, achitarea prin bancă a facturilor emise către cumpărător, aspecte care conduc la concluzia logică a faptului că operațiunile respective au fost realizate în scopul obținerii de venituri și, în consecință, sunt îndeplinite condițiile de deductibilitate în legătură cu calculul impozitului pe profit. Recurenta a susținut că pârâtele nu au prezentat nicio probă care să înlăture prezumția de legalitate a documentelor justificative ale societătii, argumentele acestora fiind pur teoretice și întemeiate pe prezumții privind activitatea furnizorului D., fără a se face dovada unei convenți între acesta si Societate în scopul producerii efectelor reclamate de inspectorii fiscali. A arătat în continuare că inclusiv chiar inspectorii fiscali arată că pentru fiecare factură Societatea a prezentat contracte comerciale, devize, procese-verbale de predare etc., iar plățile au fost efectuate exclusiv prin virament bancar, dovedind incontestabil realitatea efectuării/recepționarii serviciilor/prestațiilor. Cu toate acestea, a susținut recurenta, aceste probe indubitabile ale bunei credințe și a realității tranzacțiilor efectuate de societate au fost înlăturate nemotivat de organul de control, care preferă să dea prevalență unor prezumții circumstanțiale, exterioare și neverificabile de către Societate, fără a analiza în detaliu realitatea economică potrivit probelor materiale prezentate de către societate (documentele și evidentele contabile), așa cum prevede expres art. 116 Codul de procedură fiscală. Drept urmare, a apreciat că, potrivit regulii generale, din perspectiva impozitului pe profit, cheltuielile înregistrate de Societate cu aceste achiziții sunt deductibile întrucât au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar inspectorii fiscali nu fac proba contrară. A mai arătat că, în actul administrativ fiscal contestat, organul fiscal nu motivează în concret nedeductibilitatea acestor cheltuieli, preferând să se prevaleze formal de conținutul Procesului-verbal A FCT 18469/07.09.2015 întocmit de inspectorii antifraudă din cadrul Direcției Regionale Antifraudă Fiscală nr. 2 Constanța (DGRAF Constanța) — în ceea ce privește relația cu furnizorul D. - respectiv pe comportamentul fiscal neconform al furnizorului — care nu se afla într-o relatie de grup sau afiliere cu Societatea — fiind necontrolabil de către aceasta din urmă. A apreciat, în concluzie, că hotărârea instanței de fond nu a analizat situația fiscală dedusă judecații din perspectiva cerințelor art. 11 alin. (1) Codul fiscal 2003, neindicând acele elemente relevante și aflate în sarcina Societății care să determine reîncadrarea/reajustarea fiscală și fără să indice mijloacele de probă pe care se sprijină soluția aleasă. Din perspectiva TVA, a menționat faptul că, din suma de 16.106.123 RON cu titlu de taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/15.09.2017, face obiectul prezentei contestații suma de 16.094.217 RON, aferentă tranzacțiilor încheiate cu furnizorii (i) E. S.R.L. (din relația cu care a fost stabilită TVA suplimentar de plată în suma de 9.930.487 RON), (ii) F. S.R.L. (din relația cu care a fost stabilită TVA suplimentar de plata în suma de 5.081.348 RON) și (iii) G. S.R.L. (din relația cu care a fost stabilită TVA suplimentar de plată în sumă de 1.082.383 RON). Sumele stabilite suplimentar au fost stabilite de către organul de control prin încadrarea acestora în "lanțuri de operațiuni considerate nereale și că proveniența acestor mărfuri nu a fost identificată fiind viciată de fraudă fiscală în ceea ce privește TVA." În continuare, a arătat că recurenta deține facturi conforme pentru toate tranzactiile realizate cu cei trei furnizori menționați mai sus, iar tranzacțiile au fost realizate în scopul desfășurării activității economice cu bună credință și nicidecum cu intenția de a participa de un mecanism fraudulos. A apreciat că organul fiscal a stabilit obligația suplimentară de TVA bazându-se exclusiv pe comportamentul fiscal al furnizorilor sau al furnizorilor din amonte, pe care Societatea nu avea cum să îl cunoască, punct de vedere pe care instanța de fond și l-a însușit apreciind în lipsa înscrisurilor doveditoare — doar pe baza prezumțiilor exprimate în Decizia nr. 6/06.04.2022 - că Societatea a știut sau ar fi trebuit să știe că furnizorii sunt implicați într-un lanț fraudulos. A învederat instanței de recurs că organul fiscal - nici inspecția fiscală și nici direcția de soluționare a contestației administrative - nu arată care sunt documentele de care Societatea ar fi avut cunoștință și care i-ar fi permis să sesizeze o eventuală fraudă fiscală comisă în amonte. A susținut că în ceea ce privește TVA stabilit suplimentar în sumă de 9.930.487 RON, aferent tranzacțiilor încheiate cu furnizorul E. S.R.L., organele fiscale nu au luat în considerare nici regularizarea facturii numărul x/30.05.2011 în valoare de 9.252.272 40 RON având TVA de 1.792.762 40 RON pentru care, la data de 23.02.2011, a avut loc stornarea sumei de 1.507.151 12 RON (din care TVA 291.706.67 RON), conform facturii fiscale x/23.06.2011, denaturându-se și prin această omisiune modul de calcul al obligațiilor de plată stabilite suplimentar. Conform acestei facturi de stornare se modifica baza și, în mod corespunzător și TVA-ul aferent tranzacțiilor încheiate cu E. S.R.L. în perioada ianuarie — mai 2011 (de la 9.930.487 RON la 9.638.780,33 RON). Recurenta a învederat în continuare că toate facturile de achizitie ale Societătii de la acești 3 furnizori îndeplinesc în mod strict elementele obligatorii prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal (aspect necontestat nici de inspecția fiscală). Astfel, a considerat că condiția esențială și prevalentă pentru acordarea dreptului de deducere — respectiv existența unei facturi conforme — este îndeplinită (aspect confirmat și prin răspunsurile expertului judiciar la obiectivele nr. 3, nr. 5 și nr. 7 din Raportul de expertiză contabilă judiciară administrat in cauză). Recurenta a apreciat că refuzul organului fiscal de a acorda dreptul de deducere a TVA pentru tranzacțiile încheiate cu cei trei furnizori este motivat exclusiv extra legem — invocându-se, fără vreo dovadă că pe mărfurile livrate de către furnizorii respectivi (E. S.R.L., F. S.R.L. si G.) către A. provin din operațiuni considerate nereale și că proveniența acestor mărfuri nu a fost identificată fiind viciate de fraudă fiscală în ceea ce privește TVA, săvârșită de furnizorii respectivi sau de un alt operator care intervine în amonte, în lanțul de prestații, aspect pe care A. ar fi trebuit sa îl cunoască. A susținut că art. 11 Codul de procedură fiscală impune necesitatea motivării în fapt și în drept a oricărei măsuri de reîncadrare fiscală a unei operațiuni economice, astfel încât, potrivit legii — în situația refuzării acordării dreptului de deducere a TVA pentru motivele prevăzute la art. 11 Codul fiscal, nici organul fiscal și nici instanța de judecată nu pot inversa sarcina probei, iar prin invocarea unor simple bănuieli, nesusținute cu dovezi nu se poate condiționa exercitarea dreptului de deducere de furnizarea, pe lângă factură, a altor elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate. A mai menționat, printre altele, că atât în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală, dar și în considerentele hotărârii recurate se menționează în repetate rânduri comportamentul inadecvat al furnizorilor societății, însă sunt ignorate decizii ale CJUE cu relevanță în cazul de față, care nu fac decât să confirme faptul că un contribuabil nu poate fi penalizat pentru fapte de săvârșite de terțe persoane aflate pe lanțul comercial, fapte pe care nu le-a cunoscut, nu avea cum să le cunoască și erau cu mult în afara sferei sale de control. Recurenta a invocat că CJUE reiterează principiile care guvernează dreptul de deducere din perspectivă europeană, stabilind fără echivoc faptul că dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât în baza unor probe obiective care să ateste faptul că contribuabilul cunoștea că aceste operațiuni sunt implicate într-un lanț de operațiuni frauduloase și indică decizii pronunțate de CJUE apreciate ca fiind cele mai relevante. Din perspectiva obligațiilor fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin Decizia referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr 463/23.10.2017, recurenta solicită instanței de recurs să aibă în vedere, raportat la realitatea și legalitatea tranzacțiilor încheiate de Societate, motivele de fapt și de drept invocate în susținerea anulării impunerii cu privire la debitul principal, în virtutea principiului accesorium sequitur principale.

Apărările formulate în cauză Intimatul-pârât Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală De Soluționare A Contestațiilor prin DGFP Galați prin AJFP Constanța a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței ca legală și temeinică.

Procedura de soluționare a recursului S-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ. În temeiul dispozițiilor art. 490 alin. (2) C. proc. civ. a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 21.11.2025, în ședință publică, cu citarea părților. La acest termen de judecată, Înalta Curte a respins excepția lipsei calității de reprezentant, pentru considerentele expuse în practicaua încheierii de amânare a pronunțării din 21.11.2025.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare. Înalta Curte reține că, în perioada 03.10.2016 - 15.09.2017, reclamanta A. a făcut obiectul unei inspecții fiscale care a avut ca obiective verificarea obligațiilor fiscale privind impozitul pe profit și TVA pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2015. Inspecția fiscală a fost suspendată în perioadele 10.11.2016-6.02.2017, 9.02.2017-4.07.2017, 2.08.2027-11.09.2017, în baza deciziilor de suspendare emise de către organul fiscal. Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.09.2017 și Decizia de Impunere nr. x/15.09.2017 organele de inspecție fiscală au stabilit obligații fiscale suplimentare principale în sumă totală de 16.425.354 RON, din care impozit pe profit în sumă de 319.231 RON aferent unei baze impozabile în sumă de 1.995.198 RON și taxa pe valoarea adăugată în sumă de 16.106.123 RON corespunzătoare unei baze impozabile în sumă de 67.108.846 RON. Aceste sume au fost stabilite de către organele fiscale prin reconsiderarea tratamentului fiscal aplicat provizioanelor, penalităților de întârziere și cu privire la achizițiile efectuate de societate de la un număr de 5 furnizori (D., E. S.R.L. F. S.R.L., H. S.R.L. și I.). Reclamanta a formulat contestație administrativă prin care a solicitat anularea totală a Deciziei de Impunere nr. x/15.09.2017 și a Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 463 din 23.10.2017. Prin Decizia nr. 225/08.05.2018 Direcția Generala Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a decis: - suspendarea soluționării contestației pentru suma de 16.254.383 RON reprezentând 16.094.217 RON TVA și 160.166 RON impozit pe profit și, respectiv, pentru suma de 9.817.744 RON, reprezentând 9.789.606 RON accesorii aferente TVA și 28.138 RON accesorii aferente impozitului pe profit) - respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 142.519 RON reprezentând 8620 RON TVA și 133.899 RON impozit pe profit), și respectiv, pentru suma de 65.141 RON, reprezentând 1908 RON accesorii aferente TVA și 63.233 RON accesorii aferente impozitului pe profit) și - respingerea ca fiind fără obiect a contestației privind Decizia de impunere principal pentru suma de 21.526 RON. Prin sentința civilă nr. 235/CA din 19.12.2019 pronunțată în dosarul nr. x/2018, Curtea de Apel Constanța a admis în parte cererea de chemare în judecată, a dispus anularea în parte a Deciziei 225/08.05.2018 privind soluționarea contestației, a Deciziei de impunere nr. x/15.09.2017 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii 463/23.10.2017 în ceea ce privește: dispoziția de suspendare a soluționării contestației și de obligare a societății reclamante la plata sumei de 127.442 RON (reprezentând 8.620 RON TVA și 118.820 RON impozit pe profit precum și la plata sumei de 60.010 RON accesorii (1.908 RON accesorii TVA și 58.102 RON accesorii impozit profit). Prin aceeași hotărâre, instanța de fond a obligat pârâta Direcția de Soluționare a Contestațiilor-ANAF la soluționarea contestației referitoare la suma de 16.254.383 RON TVA și impozit pe profit și 9.817.744 RON accesorii. Prin decizia civilă nr. 1365/09.03.2022 Înalta Curte de Casație și Justiție a respins recursurile formulate de DGRFP Galați și ANAF ca nefondate. Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului de Finanțe a reluat procedura de soluționare a contestațiilor administrative și, prin Decizia nr. 6/06.04.2022 a respins contestațiile administrative formulate de A. pentru suma de 160.166 RON reprezentând impozit pe profit rezultat din relația cu furnizorul D., pentru suma de 16.094.254 reprezentând TVA rezultat din relația cu furnizorii E. S.R.L., F. S.R.L. și G. S.R.L. precum și pentru suma de 9.817.744 RON reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA și impozit pe profit. Motivele invocate de recurenta-reclamantă în cuprinsul cererii de recurs se subsumează cazului de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Recursul este o cale extraordinară de atac împotriva unei hotărâri judecătorești care poate fi exercitat numai pentru motive de nelegalitate, nu și de netemeinicie a hotărârii. În consecință, modul în care instanța de fond a stabilit situația de fapt din examinarea coroborată a mijloacelor de probă administrate, fiind aspecte ce vizează netemeinicia hotărârii recurate nu pot fi examinate în recurs, ci doar aspectele privind încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. 1. Primul motiv de recurs invocat vizează impozitul pe profit aferent anului 2013 în sumă de 160.166,40 RON, ce provine din achiziția de mărfuri de la furnizorul D., în perioada iunie- iulie 2013, recurenta-reclamantă arătând că aceasta a fost realizată în scopul obținerii de venituri impozabile, respectiv desfășurării de operațiuni taxabile, astfel încât cheltuielile generate sunt, de principiu, deductibile la calculul profitului impozabil și al impozitului pe profit. Organele de inspecție fiscală au considerat că cheltuielile cu achizițiile de la D. sunt nedeductibile în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 conform căruia "La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității". Înalta Curte observă că potrivit art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: ,,(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. (...) (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;" Din interpretarea corelată a acestor dispoziții legale rezultă că deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute de art. 155 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere, ci este necesar ca aceasta să facă dovada realității operațiunii pe care o consemnează. Recurenta-reclamantă a afirmat că prezumția de legalitate și temeinicie a documentelor justificative nu a fost răsturnată. Această afirmație nu este întemeiată deoarece din procesul-verbal nr. x/27.08.2015 emis de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 2 Constanța (prin care s-au consemnat rezultatele controlului încrucișat efectuat la D. de către DRAF 4 Târgu-Jiu) și procesul-verbal nr. x/3.06.2015 rezultă că achizițiile de cereale efectuate de D. de la S.C. J. S.R.L. și S.C. K. S.R.L. nu sunt reale și, în consecință, nici tranzacția încheiată între recurenta-reclamantă și D. nu este o tranzacție reală, întrucât cerealele provin din lanțuri de operațiuni considerate nereale. În condițiile în care cerealele apar în facturi și avizele de însoțire a mărfii ca fiind transportate de societățile L. S.R.L., M. S.R.L. și N. S.R.L., societăți care au declarat că nu au efectuat aceste transporturi, afirmația reclamantei că marfa a fost transportată de către furnizor, nu poate fi reținută și nu poate face dovada realității operațiunii consemnate în documentele contabile. De asemenea, organul fiscal a motivat nedeductibilitatea cheltuielii în sumă de 1.001.040 RON la calculul impozitului pe profit al anului 2013, făcând referire la aspectele menționate anterior. În consecință, în acord cu instanța de fond, Înalta Curte apreciază că, în mod legal, pentru achiziția de cereale efectuată de recurenta-reclamantă de la S.C. D. organul fiscal a reținut incidența prevederilor art. 11 alin. (1) și art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, constatând caracterul nedeductibil al cheltuielii în sumă de 1.001.040 RON la calculul impozitului pe profit al anului 2013, stabilind un impozit pe profit suplimentar în sumă de 160.166 RON. 2. Al doilea motiv de recurs privește TVA stabilit suplimentar prin decizia de impunere nr. x/15.09.2017 în cuantum de 16.094.254 RON, rezultat din relația cu furnizorii E. S.R.L., F. S.R.L. și G. S.R.L.. Referitor la acest aspect, Înalta Curte observă că prin raportul de inspecție fiscală s-au reținut următoarele: a) Referitor la relația comercială cu E. S.R.L.: Conform documentelor verificate organul fiscal a reținut că reclamanta a achiziționat în perioada 1.01.2011-30.05.2011 de la E. S.R.L. cereale în valoare totală de 48.982.273 RON din care TVA în sumă de 9.930.487 RON, întreaga sumă fiind înregistrată ca TVA deductibil. Curtea reține că în vederea identificării situației de fapt reale pentru determinarea corectă a situației fiscale, prin Raportul de inspecție fiscală organul fiscal a valorificat informațiile rezultate în urma controalelor efectuate de către DGFP Prahova, Serviciul Antifraudă Fiscală-Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul DGFP Constanța, informațiile comunicate de autoritățile fiscale din Bulgaria în cadrul schimbului de informații precum și cele puse la dispoziție de către organele de cercetare penală. E., principal furnizor al reclamantei A. a făcut obiectul unei verificări fiscale de către Serviciul Antifraudă Fiscală-Activitatea de Inspecție fiscală Constanța, în urma căreia s-a încheiat procesul-verbal nr. x din 10.04.2013 (fila x documentație) prin care s-a reținut că operațiunile derulate de E. S.R.L. se înscriu într-un lanț de tranzacții lipsite de substanță economică și/sau artificiale, realizate de un grup format din 4-5 operatori economici, din care, primii au comportament de firmă fantomă/verigă lipsă iar ultimii simulează, uzând de tehnici de contabilitate creativă, un comportament declarativ fiscal aparent legal. În vederea identificării lanțului de tranzacții comerciale prin procesul-verbal din 10.04.2013 organul fiscal a analizat informațiile din dosarul fiscal, documentele societății, informațiile furnizate de aplicațiile informatice precum și informațiile furnizate de organele de cercetare penală din cadrul DNA Constanța, și a stabilit mai multe variante de derulare a operațiunilor susceptibile de practici frauduloase, astfel: În varianta A s-a constatat că O. S.R.L. a furnizat cereale către E. S.R.L. în perioada septembrie 2010- februarie 2011, în valoare de 137.153.783 RON plus TVA în sumă de 32.916.908 RON. O. S.R.L. a făcut obiectul unei inspecții fiscale de către DGFP Prahova, care a constatat că lanțul de aprovizionare cu cereale era format din P.-O.-E. S.R.L., Q.-O.- E. S.R.L., respectiv R.-O.-E. S.R.L.. ANAF-Grupul de Lucru Antifraudă Fiscală a comunicat prin adresa nr. x/18.10.2012 că, urmare a informațiilor furnizate de autoritățile fiscale din Bulgaria cu privire la tranzacțiile derulate de P. S.R.L. și R. S.R.L. în relația cu O. S.R.L. există suspiciunea efectuării unor fapte de evaziune fiscală întrucât bunurile care fac obiectul tranzacțiilor între societățile menționate au circulat direct pe ruta Bulgaria-punctele de lucru ale A., în timp ce documentele prezentate de operatorii economici implicați în lanț indică un alt circuit, respectiv P.-O.-E.- A.. Documentele de transport care au însoțit livrările din Bulgaria indică loc de încărcare Bulgaria iar loc de descărcare A.. Inspecția fiscală efectuată la E. S.R.L. a consemnat că toate contractele de vânzare-cumpărare încheiate de aceasta cu O. S.R.L. sunt identice, tip copy/paste, obiectul contractelor îl constituie livrări cu transport, asigurarea transportului fiind în sarcina exclusivă a vânzătorului O. S.R.L.. Din tichetele de cântar emise de A. și documentele de recepție a cerealelor rezultă că transportator este E. S.R.L. sau O. S.R.L., însă niciuna dintre acestea nu a putut justifica efectuarea transporturilor care au avut ca destinație a locului de descărcare, în toate situațiile, spațiile de depozitare ale A. sau A.. În consecință, s-a reținut prin procesul-verbal din 10.04.2013 că livrările intracomunitare de cereale din Bulgaria sunt reale, întrucât au fost confirmate de autoritățile fiscale din Bulgaria, însă pe teritoriul României există un circuit simulat de livrări locale care, scriptic apar ca fiind livrări cu transport, fără a se putea justifica posibilitatea efectuării transportului pe teritoriul național. Atât O. S.R.L. cât și E. S.R.L. nu au putut proba realitatea efectuării unor livrări cu transport, astfel cum rezultă din documentele prezentate organului fiscal, în condițiile în care cerealele au fost transportate de furnizorii din Bulgaria direct în spațiile de depozitare ale A.. În varianta C societatea S. S.R.L. este furnizor de cereale către E. S.R.L. în luna mai 2011 în valoare de 7.364.161 RON plus TVA în sumă de 1.767.399 RON. În urma controlului încrucișat efectuat la S. S.R.L. s-a constatat că documentele contabile au fost ridicate în original de IPJ Constanța-Serviciul de Investigare a Fraudelor, pentru cercetări în relația cu T. S.R.L., respectiv pentru achiziții de cereale aferente lunii mai și iunie 2011. Dosarul penal fiind declinat la DNA Constanța, organele fiscale au solicitat evidența contabilă pentru S. S.R.L.. Urmare a comunicării evidenței financiar-contabile de către DNA Constanța, organele fiscale au constatat că nu se regăsesc facturile emise de S. S.R.L. către E. S.R.L. în perioada mai 2011 și nici note de recepție, jurnale de cumpărări însă au fost identificate o serie de contracte de vânzare-cumpărare încheiate între T. S.R.L. și S. S.R.L., S. S.R.L. și E. S.R.L., în care obiectul contractului este o livrare de cereale cu transport, sarcina transportului revenind vânzătorului în condiție CPT. În toate contractele cerealele sunt de origine Bulgaria iar locurile descărcării sunt întotdeauna locațiile A.. Din documentele aflate în dosarul penal și Ordonanța din 27.02.2012 din dosarul penal nr. x/2012 emisă de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Constanța a rezultat că administratorul societății T. S.R.L. a achiziționat scriptic cereale de la producători persoane fizice, scop în care a ridicat în numerar suma de 23.000.000 RON cu titlu de achiziții cereale de la persoane fizice în baza unor borderouri de achiziții întocmite fictiv, dat fiind că persoanele fizice menționate în borderouri au declarat organelor de cercetare penală că nu au vândut niciodată aceste cereale. La percheziția domiciliară efectuată de organele de cercetare penală în data de 21.07.2011 la sediul social al S. S.R.L. au fost identificate 16 carnete avize de însoțire a mărfii întocmite în numele T. S.R.L.. Organele de inspecție fiscală ale SAF-AIF Constanța au constatat prin procesul-verbal din 10.04.2013 că societatea T. S.R.L. a achiziționat cereale din Bulgaria, potrivit mențiunilor din CMR-urile emise de operatorii bulgari, acestea fiind transportate direct în locațiile aparținând grupului A.. În varianta D - societatea G. S.R.L. apare în calitate de furnizor de cereale pentru E. S.R.L. în luna mai 2011, perioadă în care a emis facturi de livrări cereale în valoare de 32.343.147 RON plus TVA în sumă de 7.762.355 RON. Din verificarea documentelor organul fiscal a constatat prin procesul-verbal nr. x din 10.04.2013 existența în amonte a unui circuit scriptic întrucât cerealele au circulat direct pe ruta Bulgaria-locații ale grupului A. S.R.L., desi operatorii implicați scriptic în circuitul simulat pretind că au făcut livrări cu transport. S-a constatat că, contractele încheiate cu G. S.R.L. sunt de tip copy/paste cu cele prezentate pentru ceilalți furnizori, datele înscrise în avizele de expediție și tichetele de cântar cu privire la mijloacele de transport și identitatea delegaților/șoferilor sunt preluate din documentele întocmite de operatorii Bulgari, respectiv din CMR Pentru justificarea transferului succesiv E. S.R.L. a prezentat un conosament la ordin, în care marfa a fost andosată succesiv în aceeași dată, unui număr de patru societăți, respectiv: U.-S.-G.- E.-A./V. S.R.L., fără a putea justifica legalitatea unei operațiuni de andosare succesivă a mărfii pe barjă, într-o operațiune intracomunitară. Prin procesul-verbal din data de 10.04.2013 organele fiscale din cadrul SAF-AIF Constanța au constatat cu privire la acest lanț de operațiuni că s-a identificat o practică abuzivă specifică, subsumată mecanismului de lanț de operațiuni nereale, cu scopul prejudicierii bugetului de stat la limita termenului de introducere a măsurilor de simplificare. Varianta E -furnizori cuprinși în frauda carusel pentru livrări locale. Prin procesul-verbal din 10.04.2013 s-a constatat că în semestrul I 2011 E. S.R.L. a achiziționat cereale de la F. S.R.L. în valoare de 32.684.716 RON plus TVA în sumă de 7.844.332 RON, de la W. S.R.L. în valoare de 7.330.923 RON plus TVA în sumă de 1.759.421 RON. Din verificarea bazelor de date a rezultat că societatea F. S.R.L. a fost radiată din evidența ORNC Constanța la data de 16.08.2011 iar furnizorul W. S.R.L. este cuprins în lanțuri frauduloase, fiind sesizate organele de cercetare penală. În raport de constatările din procesul-verbal din 10.04.2013, a reținut organul fiscal prin Raportul de inspecție fiscală că potrivit deciziei CJUE în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11 reclamanta A. S.R.L. ar fi trebuit să știe că mărfurile livrate de E. S.R.L. provin din lanțuri de operațiuni considerate nereale și că proveniența acestora nu a fost identificată, fiind viciate de fraudă fiscală în ceea ce privește TVA. S-a concluzionat că TVA în sumă de 9.930.487 RON aferent achizițiilor de la E. S.R.L. nu îndeplinește condițiile de deducere. b) Referitor la relația comercială cu F. S.R.L. Prin Raportul de inspecție fiscală s-a reținut că societatea reclamantă a efectuat achiziții de produse Agricole de la F. în perioada 25.02.2011-22.03.2022 în valoare totală de 26.253.633 RON din care TVA în sumă de 5.081.348 RON. Având în vedere că din CMR-urile prezentate de reclamantă a rezultat că proveniența cerealelor era din Bulgaria, mărfuri achiziționate initial de X. S.R.L. și care ulterior au fost livrate către F. S.R.L., organul fiscal a solicitat informații de la autoritățile fiscale bulgare în vederea verificării operațiunilor privind achizițiile efectuate de A. S.R.L. prin intermediul X. S.R.L. și F. S.R.L.. Din răspunsurile comunicate de autoritățile fiscale bulgare a rezultat că cerealele au fost livrate din depozite special amenajate care aparțin unor societăți din Bulgaria către X. S.R.L., au avut ca loc de descărcare societățile din grupul A., iar prețul cerealelor facturate către X. S.R.L. de societatea bulgară este mai mare decât prețul cu care A. a achiziționat aceleași cereale de la F. S.R.L. care la rândul ei le-a achiziționat de la X. S.R.L.. Din baza de date a ANAF s-a constatat că societatea X. S.R.L. a fost declarată inactivă din data de 12.07.2012, iar societatea F. S.R.L. a fost dizolvată cu lichidare din data de 16.08.2011. Organele fiscale au încercat să identifice administratorul societății X. S.R.L. prin intermediul Primăriei Medgidia care, a comunicat că la adresa de domiciliu locuiește doar mama acestuia care a declarat că fiul ei este plecat în străinătate de 2-3 ani. În timpul inspecției fiscale, organele de inspecție fiscală au luat legătura cu lichidatorul judiciar al F. S.R.L., respectiv Y.. care a pus la dispoziție raportul privind situația economică, stadiul operațiunilor de lichidare și radiere a societății, raport din care s-a constatat că arhiva societății a rămas la cei doi asociați, numiții Z. și AA.. Fiind contactați telefonic, aceștia au declarat verbal organelor de inspecție fiscală că arhiva societății a fost depozitată într-un automobil personal care a luat foc, fără a se face vreo dovadă în acest sens. Urmare a acestor verificări, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că se identifică o fraudă privind TVA pe teritoriul României în lanțul societăților din Bulgaria -X.- F.- A., reținând totodată, potrivit deciziei CJUE în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11 că societatea A. ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere al TVA era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații. Pe cale de consecință, organele de inspecție fiscal au aplicat prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și au considerat că nu sunt îndeplinite condițiile de deducere prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 pentru TVA în valoare de 5.081.348 RON aferent achizițiilor de la F. S.R.L.: c) Referitor la relația comercială cu societatea G. Prin Raportul de inspecție fiscală s-a reținut că societatea G. S.R.L. apare în calitate de furnizor de cereale în perioada martie- aprilie 2011 pentru care s-au emis facturi fiscale în valoare de 4.509.928 RON plus TVA în sumă de 1.082.382 RON. Din informațiile existente în baza de date a ANAF, respectiv C-lynks s-a constatat că toți furnizorii din amonte de pe teritoriul României ai G. S.R.L. au avut comportament de firmă fantomă, respectiv aceștia fac obiectul unor dosare penale și/sau au fost radiați, organul de inspecție fiscală apreciind că mărfurile livrate de G. S.R.L. către A. provin în totalitate din lanțuri de operațiuni considerate nereale și că, proveniența acestora nu a fost identificată, fiind viciate de fraudă fiscală în ceea ce privește TVA, reținând totodată, potrivit deciziei CJUE în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, că societatea A. ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere al TVA era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații. În baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției, organul de inspecție fiscală a considerat că nu sunt întrunite condițiile de deducere prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, astfel că, TVA în sumă de 1.082.382 RON aferent achizițiilor de la G. S.R.L. nu a fost admisă pentru deducere. Examinând acest motiv de recurs, Înalta Curte observă că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare la data operațiunilor, "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferenta achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;". În temeiul art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003:,,(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitata, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul sau de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, (...);". Din interpretarea corelată a acestor texte legale rezultă că acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată este condiționată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă. Prin urmare, deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, recurenta-reclamantă trebuind să justifice și faptul că achizițiile de bunuri pe bază de factură sunt reale și sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. De asemenea, Înalta Curte va examina inclusiv modul în care instanța de fond a aplicat în cauză jurisprudența CJUE relevantă. În acest sens, prin Hotărârea CJUE din 21 iunie 2012 pronunțată în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11 (punctul 50), respectiv prin hotărârea din 6 septembrie 2012 pronunțată în cauza C-142/11 (punctul 38), Curtea a concluzionat că "Directiva 2006/112 se opune unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA-ului pentru motivul că, emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârșit nereguli, fără ca aceasta autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că, operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații". Sunt relevante în speță și considerentele din hotărârea CJUE din cauza C-101/16, Paper Consult, potrivit cărora "52. În schimb, nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții, C-409/04, EU:C:2007:548, punctele 65 și 68, precum și Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 54). Conform jurisprudenței CJUE în materia TVA, atunci când autoritatea fiscală furnizează indicii concrete privind existența unei fraude, nici Directiva 2006/112, nici principiul neutralității fiscale nu se opune ca instanța națională să verifice, în cadrul unui litigiu între persoana impozabilă și autoritatea fiscală care are ca obiect refuzul dreptului de deducere, dacă emitentul facturii a efectuat el însuși operațiunea în cauză și ca, în acest scop, aceasta să ia în considerare toate circumstanțele speței. Contrar afirmațiilor recurentei-reclamante, Înalta Curte apreciază că s-a dovedit existența unor elemente obiective din care rezultă că recurenta-reclamantă știa sau ar fi trebuit să știe că era implicată într-o fraudă săvârșită de un operator care intervine în amonte în lanțul de prestații. Aceste elemente obiective au constat în: - cerealele importate din Bulgaria de către societățile din amonte implicate în lanțul operational, în toate situațiile au fost transportate și depozitate direct în depozitele recurentei-reclaamnte, în condițiile în care aceasta nu era beneficiarul direct al cerealelor (din notele de recepție aflate la dosar rezultă că marfa era primită în custodie pentru E.). Achiziționarea ulterioară a cerealelor de către A. de la un alt furnizor intern, trebuia să determine reclamanta să se asigure că nu participă la o fraudă fiscală. - furnizorii reclamantei achiziționau mărfurile de la societăți tip "fantomă" radiate ulterior sau de la producători persoane fizice care nu recunoșteau livrarea. - transportatorii înscriși în facturi nu recunoșteau efectuarea transporturilor. - prețul cu care a achiziționat reclamanta cerealele a fost mai mic decât prețul de achiziție din Bulgaria. - la data de 31 mai 2013 au încetat livrările în lanțul de operațiuni creat, dată până la care au fost în vigoare prevederile art. 160 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003, Recurenta-reclamantă putea și trebuia să cunoască că participă la o fraudă fiscală, întrucât a întocmit documente, respective note de recepție, tichete de cântar, tichete de laborator, de natură să ascundă circuitul real al bunurilor și să inducă aparența unui comportament fiscal legal. În plus, datele înscrise în avizele de expediție și tichetele de cântar cu privire la mijloacele de transport și identitatea delegaților/șoferilor sunt preluate din documentele întocmite de operatorii bulgari, respectiv din CMR. La controlul efectuat la S.C. E. S.R.L., organul fiscal a identificat carnete de avize însoțire marfă precompletate pentru E. S.R.L., ceea ce confirmă situația de fapt a unor livrări scriptice cu transport. Prin urmare, în mod corect a reținut instanța de fond că înscrisurile dovedesc că pe teritoriul României a existat un circuit simulat de livrări locale care, scriptic apare ca fiind livrări cu transport conform contractelor încheiate însă, în realitate marfa a fost livrată direct în depozitele recurentei-reclamante. În mod legal, instanța de fond nu a valorificat concluziile expertizei judiciare efectuate, în condițiile în care acestea dovedesc îndeplinirea doar a condiției formale referitoare la deductibilitatea TVA, aceea a existenței unor facturi care să conțină informațiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu și a condiției de fond, referitoare la realitatea operațiunilor și a faptului că recurenta-reclamantă nu ar fi putut să aibă cunoștință că a participat la o fraudă fiscală în raport de activitatea furnizorilor săi. 3. Al treilea motiv de recurs privește obligațiile fiscale accesorii. Urmare a considerentelor menționate anterior cu privire la legalitatea actelor administrativ fiscale prin care au fost stabilite obligații suplimentare de plată constând în impozit pe profit și TVA de plată, în aplicarea principiului accesorium sequitur principale, Înalta Curte apreciază că decizia de stabilire a accesoriilor aferente debitului principal, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit și TVA de plată, în cuantum total de 9.817.744 RON este legală, cu atât mai mult cu cât aceasta include și anexa de calcul din care rezultă atât baza de impunere și cuantumul debitului principal, perioada de calcul cât și cota procentuală aferentă penalității de întârziere.

Temeiul de drept al soluției pronunțate în recurs Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție va respinge recursul declarat de recurenta - reclamantă S.C. A. - în reorganizare - reprezentată prin administrator judiciar B. și administrator special C. împotriva sentinței civile nr. 286 din 30 septembrie 2024 pronunțate de Curtea de Apel Constanța - secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.