Decizia nr. 5959/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 146/2016 a Curții de Apel Suceava

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Cadrul procesual Prin cererea adresată Curții de Apel Suceava - secția de contencios administrativ și fiscal la data de 26 ianuarie 2016 și înregistrată sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. Suceava (fostă S.C. B. SRL) a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul de soluționare a contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Suceava - Activitatea de inspecție fiscală, solicitând: - anularea în tot a Deciziei nr. 1071 din 21.10.2015, prin care a fost soluționată contestația prealabilă înregistrată la A.J.F.P.

Suceava sub nr. x/17.03.2015; - anularea în tot a Deciziei de impunere x/29.01.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F - SV 53/29.01.2015; - exonerarea expresă prin dispozitiv de debitul fiscal contestat, în cuantum de 5.759.574 RON ce a fost achitat prin O.P. nr. x și nr. 2 din 6.03.2015; - obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată. Prin sentința nr. 146 din 7 iunie 2016, Curtea de Apel Suceava - secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea în contencios administrativ, având ca obiect contestație act administrativ fiscal, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. (fostă S.C. B. SRL) Suceava în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul de soluționare a contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Suceava - Activitatea de inspecție fiscală, ca neîntemeiată.

Prin Decizia nr. 5588 din 27 noiembrie 2024, Înalta Curte de Casație și Justiție - secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. (fostă B. SRL), împotriva sentinței nr. 146 pronunțate la 7 iunie 2016 de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. 2. Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 51 din 8 mai 2025 pronunțată de Curtea de Apel Suceava - secția contencios administrativ și fiscal a fost respinsă acțiunea reclamantei ca nefondată. 3. Cererea de recurs Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamanta, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6, 7 și 8 din C. proc.

civ., solicitând admiterea acestuia, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare sau casarea cu reținere spre rejudecare de către instanța de recurs. 3.1. Nerespectarea dispozițiilor instanței de casare și aplicarea eronată a dispozițiilor legale aplicabile, motive de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6, 7 și 8 C. proc. civ. Instanța de fond nu a respectat decizia de casare, limitele rejudecării și nu a efectuat analiza impusă de instanța supremă. Prin Decizia nr. 5588/2024, Înalta Curte a stabilit ca instanța de fond să verifice existența unui loc de muncă obținut în România; să analizeze caracterul temporar al detașărilor în Italia; să coreleze contractele comerciale, CIM-urile, ordinele de deplasare și activitatea efectiv desfășurată; să stabilească dacă activitatea salariaților în Italia se încadrează în ipoteza detașării legale sau a muncii temporare; să administreze probe și să adopte o motivare coerentă și concretă.

Or, în rejudecare, instanța de fond a respins existența unui loc de muncă în România pe un criteriu pur formal (lipsa înregistrării de puncte de lucru), deși acestea au un regim declarativ special; a ignorat contractul din 2013 și a respins ca nerelevante toate probele privind activitatea desfășurată În România, în contradicție cu jurisprudența CJUE din cauzele C-18/17 Danieli, C-202/11 Las C-396/13 Sahkoalojem; a omis să coreleze contractele comerciale din Italia cu ordinele de deplasare și CIM-urile; a refuzat analiza calificării muncii ca fiind temporară sau detașare; a admis existența unor contracte de subantrepriză și a unor dovezi privind executarea de lucrări în Italia, dar a refuzat să tragă concluzii relevante din acestea, motivând contradictoriu că nu sunt suficiente, rejudecarea realizându-se formal.

Recurenta-reclamantă invocă examinarea nelegală a probelor, încălcarea disp. art. 22 alin. (2) și (4), art. 254 și art. 261 C. proc. civ. În mod nelegal, instanța de fond a respins proba cu activitatea desfășurată în România în perioada verificată, deși reclamanta a depus un contract din 2013, instanța rezumându-se la faptul că nu sunt declarate puncte de lucru, contrar disp. art. 74 din O.G. nr. 92/2003 și art. 74 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 prin care se precizează că prin sediu secundar se înțelege și un șantier de construcții dacă acesta durează mai mult de 6 luni. Instanța de fond nu a analizat documentele care atestă că lucrările din Italia au fost executate în regim de antrepriză/subantrepriză și nu de punere la dispoziție de personal.

Cu încălcarea disp. art. 501 C. proc. civ., instanța de fond a arătat că există contracte de muncă pentru mai multe persoane, însă nu a analizat dacă la lucrările din străinătate au fost trimiși aceiași muncitori pentru care au fost prezentate contracte de muncă și nici dacă detașarea/delegarea s-a dispus imediat după angajare sau la o perioadă suficientă de timp. Instanța de fond a ignorat astfel puterea de lucru judecat și efectul obligatoriu al deciziei de casare. 3.2. Aplicarea greșită a normelor de drept material privind detașarea/delegarea și natura activității desfășurate - motive de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6, 7 și 8 C. proc. civ.

Instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile legale incidente, a considerat eronat că lipsa unor lucrări desfășurate în România în perioada detașării exclude posibilitatea detașării legale în Italia, interpretarea fiind neconformă cu art. 45 și 46 din TFUE, Directiva 96/71/CE, Regulamentul (CE) nr. 883/2004, jurisprudența CJUE din cauzele amintite.

Din conținutul acestor reglementări și a jurisprudenței CJUE rezultă că detașarea nu este condiționată de existența activității simultane în statul de origine, singura condiție relevantă este existența unei relații contractuale de muncă între salariat și angajatorul din România și desfășurarea muncii în interesul direct al acestuia, aspecte îndeplinite în cauză, prin depunerea la dosar a înscrisurilor doveditoare, respectiv: contractele de muncă înregistrate la Inspectoratul Teritorial de Muncă și dovada că acestea nu au încetat după finalizarea detașării, ordine de deplasare, contracte de antrepriză/subantrepriză, contractul colectiv de muncă pentru anul 2012; plata drepturilor salariale, impozite și alte contribuții.

Faptul că angajații societății nu activează într-un punct fix este o caracteristică a activității în construcție, iar la data angajării o societate poate să nu aibă contracte pentru lucrări de construcție, angajarea făcându-se în perspectiva derulării unor lucrări viitoare. Activitatea nu este specifică unui agent de muncă temporară, conform art. 88 Codul Muncii, aceasta rezultând și din conținutul Ordonanței de clasare nr. 91/P/2015 din 14.12.2015, unde s-a arătat că societatea a desfășurat în permanență lucrări de construcții în nume propriu și nu a închiriat forță de muncă unor terțe persoane. 3.3. Nemotivarea hotărârii, inserarea unor motive contradictorii - disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc.

civ. Sentința atacată cuprinde raționamente contradictorii când admite că există contracte de subantrepriză și documente emise de autorități italiene care atestă implicarea societății în execuția lucrărilor, dar concluzionează că acestea nu sunt suficiente pentru a dovedi că lucrările au fost executate efectiv, fără a indica în ce mod ar fi trebuit completată proba. Rezumându-se la a preciza că nu se poate reține existența detașării, în lipsa unor lucrări în România, instanța de fond încalcă disp. art. 425 C. proc. civ. și principiul dreptului la un proces echitabil, echivalând cu o nemotivare în fapt și în drept a hotărârii.

Sentința de fond nu conține o analiză concretă a contractelor de antrepriză, încasărilor, rapoartelor de lucru, este o copie a motivării anterioare și prezintă o contradicție gravă între fundamentarea deciziei de impunere și soluția pronunțată de instanță prin afirmația potrivit căreia nu are importanță dacă societatea este agent de muncă temporară, deși pe acest argument se bazează actul administrativ-fiscal contestat. 4. Apărările intimatelor Intimatele-pârâte au depus întâmpinări la dosarul cauzei, ambele solicitând respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței instanței de fond ca fiind temeinică și legală. II. Soluția instanței de recurs Analiza motivelor de casare Înalta Curte va analiza cu prioritate motivele de nelegalitate întemeiate pe disp.

art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., din perspectiva aplicării greșite a normelor de drept material, respectiv a disp. art. 45 și art. 46 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene TFUE, Regulamentului (CE) nr. 883/2004 privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, Legii nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, în vigoare pentru perioada 2011-2014, prin care se transpune Directiva 96/71/CE, art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada 2011-2014, art. 42, art. 43, și art. 45 Codul muncii, jurisprudența CJUE în cauzele C-396/13, C-202/11, C-18/17. Potrivit disp.

art. 45 și art. 56 din TFUE, libera circulație a lucrărilor este garantată în cadrul Uniunii, este interzisă orice formă de discriminare, lucrătorii au dreptul de a accepta ofertele reale de încadrare în muncă, fiind interzise restricțiile privind libera prestare a serviciilor în cadrul Uniunii cu privire la resortisanții statelor membre stabiliți într-un alt stat membru decât cel al beneficiarului serviciilor. Regulamentul (CE) nr. 883/2004 prevede eliberarea Formularului A1 ce reprezintă Certificatul privind legislația în materie de securitate socială care se aplică titularului, în speță angajaților români care desfășoară activitate într-un alt stat european și atestă faptul că aceștia nu au obligația de plată a contribuțiilor sociale în alte state în care se desfășoară activitatea.

Potrivit disp.

art. 1 alin. (1) și (3) din Directiva 96/71/CE, aceasta se aplică întreprinderilor înființate într-un stat membru care, în cadrul prestării de servicii transnaționale, detașează lucrători pe teritoriul altui membru și care iau una dintre următoarele măsuri cu caracter transnațional: a) detașarea unui lucrător, în numele întreprinderii sau sub coordonarea acesteia, pe teritoriul unui stat membru, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detașările și destinatarul prestării de servicii care își desfășoară activitatea în statul membru respectiv, dacă există un raport de muncă între întreprinderea care face detașarea și lucrător pe perioada detașării sau b) detașarea unui lucrător pe teritoriul unui stat membru la o unitate sau întreprindere care aparține grupului, dacă există un raport de muncă între întreprinderea care face detașarea și lucrător pe perioada detașării sau c) detașarea, în calitate de întreprindere cu încadrare în muncă temporară sau întreprindere care a pus la dispoziție un lucrător la o întreprindere utilizatoare înființată sau care își desfășoară activitatea pe teritoriul unui stat membru, dacă există un raport de muncă între întreprinderea cu încadrare în muncă temporară sau întreprinderea care a pus la dispoziție lucrătorul și lucrător pe perioada detașării.

Legea nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, în vigoare în perioada 2011-2014, transpune Directiva 96/71/CE și redă prevederile acesteia în cadrul art. 1 și art. 4 alin. (2) . Art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal definește veniturile din salarii, arătând că sunt considerate asimilate salariilor "orice alte sume" sau avantaje de natură salarială și asimilate salariilor. Art. 42 și art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, stabilesc că locul muncii poate fi modificat unilateral de către angajat prin delegarea sau detașarea salariatului într-un alt loc de muncă decât cel prevăzut în contractul individual de muncă, iar delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziția angajatorului de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului său de muncă.

Prin hotărârea CJUE din cauza C-396/13, s-a statuat că detașarea este validă atâta timp cât există o relație de muncă cu angajatorul din statul de origine și se desfășoară o activitate de muncă în străinătate. În cauza C-202/11, CJUE a arătat că restricțiile asupra detașării pot fi considerate contrare liberei circulații a serviciilor, iar hotărârea din cauza C-18/17 a avut în vedere situația detașării lucrătorilor salariați resortisanți ai unui stat terț în cadrul unei prestări de servicii transfrontaliere și impunerea unui permis de muncă.

Instanța de fond, în rejudecare, a respins acțiunea reclamantei întrucât societatea își are sediul într-un apartament, nu figurează cu alte puncte de lucru, iar în perioada verificată 01-07.2011 - 30.06.2014 nu a avut activitate pe teritoriul României, cu excepția unui contract încheiat în anul 2013, dar care a fost considerat izolat, fără să poată modifica concluzia la care s-a ajuns, în sensul că detașarea nu a fost reală, motiv pentru care organul fiscal a reținut corect că reclamanta a acționat, în fapt, ca un agent de muncă temporară, potrivit disp. art. 88 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii. Sentința de fond a fost pronunțată cu aplicarea greșită a dispozițiilor legale europene și naționale ce reglementează detașarea transnațională, amintite anterior.

Din cuprinsul reglementărilor ce privesc detașarea transnațională, se desprinde concluzia că aceasta presupune ca întreprinderea ce efectuează detașarea să fie înființată într-un stat membru; detașarea să se facă în numele întreprinderii sau sub coordonarea acesteia pe teritoriul altui stat membru; contractul de prestări servicii să se încheie între întreprinderea care detașează și destinatarul prestării de servicii; să existe un raport de muncă între întreprinderea care face detașarea și lucrător, pe perioada detașării. Aceste condiții sunt îndeplinite în speță, lucrătorii detașați au încheiat cu întreprinderea din România contract individual de muncă pe perioadă nedeterminată, această întreprindere ce face detașarea a încheiat contracte de antrepriză/subantrepriză cu destinatarul prestării serviciului, detașarea s-a făcut în numele/sub coordonarea întreprinderii române pe teritoriul altui stat membru.

Orice alte condiții impuse pot fi considerate restricții contrare liberei circulații a serviciilor. Prin urmare, împrejurarea că în perioada 2011-2014, societatea recurentă nu a desfășurat activități în România, contractul încheiat în anul 2013, fiind considerat izolat, nu poate conduce la o concluzie contrară prevederilor legale incidente, reclamanta activând în domeniul construcțiilor. De asemenea, împrejurarea că aceeași societate nu avea puncte de lucru în țară nu reprezintă un argument în a considera că detașarea transnațională nu a existat, astfel că s-ar impune reconsiderarea sumelor acordate cu titlu de diurnă și reîncadrarea lor în categoria veniturilor de natură salarială, activitatea în domeniul construcțiilor putându-se desfășura la orice loc de muncă organizat de recurentă.

Cu privire la realitatea contractelor derulate în străinătate, Înalta Curte reține că aceasta nu a fost contestată de către organele fiscale, în plus, la dosarul de fond, volumul VI, se află depuse două înscrisuri ce emană de la Parchetul de pe lângă Tribunalul Suceava, respectiv Referatul nr. x/17.11.2025 cu propunere de clasare și Ordonanța de clasare din 04.12.2025 din cuprinsul cărora reiese că în urma cercetărilor recurenta-reclamantă din prezenta cauză a desfășurat în perioada iulie 2011 - iunie 2014, activități de prestări servicii în Italia, respectiv construcții, în baza contractelor încheiate cu partenerii străini, activitățile fiind desfășurate în nume propriu, nu a închiriat niciodată forță de muncă unor terțe persoane, dispunând detașarea unor salariați, prin încheierea de acte adiționale la contractele de muncă, conform prevederilor legale în vigoare.

Este de menționat că la Inspectoratul Teritorial de Muncă competent au fost înregistrate contractele individuale de muncă, contractul colectiv de muncă pentru anul 2012, dar și actele adiționale în cazul detașării transnaționale, neexistând constatări contrare ale acestui organ de specialitate în domeniul muncii. Din actele dosarului reiese faptul că recurenta-reclamantă a desfășurat și după anul 2014 aceeași activitate în construcții, pe plan intern și extern, deși aceasta excede perioadei controlate, totuși poate reprezenta un indiciu al continuității activității societății. Activitatea recurentei-reclamante nu poate fi încadrată ca fiind aceea a unui agent de muncă temporară, întrucât între agent și salariat se încheie un contract de muncă temporară, iar între agent și utilizator se încheie un contract de punere la dispoziție a lucrătorului, prin urmare disp.

art. 88 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii nu sunt întrunite în prezenta cauză. În consecință, instanța de fond a aplicat greșit prevederile Legii nr. 344/2006, ale Directivei 96/71/CE, precum și disp. art. 42 și art. 43 din Codul muncii, a fost încălcat dreptul salariatului detașat la diurnă, ce reprezintă totalitatea indemnizației acordate, venit neimpozabil, nesupus plății contribuțiilor sociale obligatorii pentru salariații societăților plătitoare de profit, cazul societății recurente. Înalta Curte a constatat astfel întrunite motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., considerând că nu este necesar să facă o analiză și a motivelor întemeiate pe disp.

art. 488 alin. (1) pct. 6, dat fiind că dosarul se găsește în al doilea ciclu procesual, iar pct. 7 a fost deja analizat în cadrul criticilor de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Față de cele arătate, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborat cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat și va casa sentința atacată. În rejudecare, în temeiul disp. art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu disp. art. 18 din Legea nr. 554/2004 se va admite cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă, se va dispune anularea actelor administrativ-fiscale, urmând a se exonera reclamanta de plata sumei în cuantum de 5.759.574 RON stabilită prin decizia de impunere anulată.

Se va lua act că se solicită cheltuieli de judecată pe cale separată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 51 din 8 mai 2025 pronunțate de Curtea de Apel Suceava - secția contencios administrativ și fiscal. Casează sentința recurată și, în rejudecare: Admite cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul de soluționare a contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Suceava. Anulează Decizia nr. 1071 din 21.10.2015 de soluționare a contestației, Decizia de impunere x/29.01.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. F - SV 53/29.01.2015.

Exonerează reclamanta de plata sumei în cuantum de 5.759.574 RON stabilită prin decizia de impunere anulată. Ia act că se solicită cheltuieli de judecată pe cale separată. Definitivă. Pronunțată astăzi, 10 decembrie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.