Decizia nr. 5698/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 30.03.2021, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov - Activitatea de Inspecție Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună următoarele: anularea în parte a Deciziei DGSC nr. 208/15.09.2020 de soluționare a contestației fiscale, în ceea ce privește pct. 3 din dispozitiv, referitor la respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 3.233.547 RON (TVA), respectiv pentru suma de 11.065.454 RON (bază de impunere), și, pe cale de consecință, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/11.03.2020 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/11.03.2020, emise de AJFP Ilfov, pentru sumele mai sus menționate; anularea, în parte, a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F-IF 48/11.03.2020, în ceea ce privește suma de 11.065.454 RON, recunoașterea dreptului pretins și restituirea sumelor achitate nedatorate în temeiul actelor administrativ fiscale contestate, respectiv 3.233.547 RON, reprezentând TVA, și 1.770.473 RON, reprezentând impozit pe profit, precum și plata dobânzilor fiscale aferente acestora; obligarea pârâtelor la restituirea sumelor achitate nedatorate și la plata dobânzilor fiscale aferente de la data plății, într-un termen de 30 de zile de la rămânerea definitivă a hotărârii judecătorești; anularea în parte a Deciziei nr. 208/15.09.2020 de soluționare a contestației fiscale, în ceea ce privește pct. 2 din dispozitiv, prin care au fost desființate obligațiile accesorii, cu obligația în sarcina echipei de refacere a inspecției fiscale de a recalcula accesorii, fără a se ține cont de obligațiile accesorii amnistiate, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. Prin încheierea de ședință din data de 14.12.2021, Curtea a admis excepția de litispendență între dosarele nr. x/2021 și y/2021 și a dispus atașarea celui din urmă la primul. Totodată, a respins excepția tardivității cererii modificatoare, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a DGAMC în ce privește capetele de cerere având ca obiect anularea actelor atacate, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF în ce privește toate capetele de cerere, cu excepția celor având ca obiect anularea deciziei de soluționare a contestației, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a AJFP Ilfov în ce privește toate capetele de cerere cu excepția celor având ca obiect anularea deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei privind modificarea bazei de impozitare și a calificat excepția de inadmisibilitate a petitului vizând obligarea pârâtelor la restituirea sumelor pretins achitate nedatorat ca fiind apărare pe fond.

Hotărârea instanței de fond Prin încheierea din data de 14 decembrie 2021 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a respins excepția de tardivitate a cererii adiționale, ca neîntemeiată. S-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a DGAMC cu excepția capetelor 4 și 5 din cerere. S-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF-DGSC cu excepția capetelor 1 și 6 din cerere. S-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a AJFP Ilfov cu excepția capetelor 2 și 3 de cerere. Totodată, s-a calificat excepția de inadmisibilitate referitoare la petitul vizând obligarea pârâtelor la restituirea sumelor pretins achitate nedatorat drept apărare de fond. Prin sentința nr. 1882 din 8 decembrie 2023 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și s-a respins acțiunea în contradictoriu cu aceasta ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. S-a admis excepția inadmisibilității solicitării de anulare a raportului de inspecție fiscală invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov și a respins acest capăt de cerere ca inadmisibil. S-a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. S-a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 208/15.09.2020 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în ce privește soluția de respingere a contestației de la pct.

S-a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/11.03.2020 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, în ceea ce privește TVA stabilită suplimentar de 3.233.547 RON. S-a anulat în parte Decizia de modificare a bazei de impozitare nr. F-IF 48/11.03.2020 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, în ce privește baza impozabilă stabilită suplimentar de 11.065.454 RON. S-a respins în rest ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată, în ce privește capetele de cerere privind restituirea sumelor, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, și anularea pct. 2 din decizia de soluționare a contestației, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Au fost obligate pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 180.000 RON cu titlul de cheltuieli de judecată. S-a respins în rest cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ca neîntemeiată. 3. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței nr. 1882 din 8 decembrie 2023 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au formulat cereri de recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov, respectiv pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, criticând hotărârea pentru nelegalitate din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Întrucât recursul entităților pârâte vizează aspecte similare care converg înspre aceeași soluție congruentă în sensul respingerii în tot a cererii de chemare în judecată, instanța supremă nu va reda de două ori conținutul cererilor de recurs, realizând o singură sinteză a acestora. De asemenea, cu proritate, instanța supremă constată că cererile de recurs cuprind (aspect valabil și pentru recursul reclamantei), într-o manieră dilatorie și nesintetizată, atât reluarea, pe larg, a considerentelor sentinței primei instanțe, cât și criticile și apărările formulate de către pârți în fața primei instanțe, în condițiile în care, în recurs, conform art. 483 alin. (3) C. proc. civ., instanța verifică conformitatea hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, astfel că, în continuare, vor fi dezvoltate și analizate, sintetic, doar criticile care se constituie în veritabile motive de nelegalitate ale sentinței recurate, aceasta și prin raportare la faptul că instanța supremă a invocat, din oficiu, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 5) din C. proc. civ. Astfel, referitor la serviciile facturate de B., arată că echipa de inspecție fiscală a analizat si a redat în detaliu în cadrul raportului de inspecție toate declarațiile si documentele prezentate în susținere de societate în timpul controlului. Reclamanta intimată, care avea sarcina de a dovedi actele si faptele care au stat la baza declarațiilor sale si a oricăror cereri adresate organului fiscal, nu a prezentat documente din care sa reiasă indubitabil detalierea, valoarea, natura serviciilor facturate si ca acestea au fost utilizate in folosul activității desfășurate de către A. S.A.. Referitor la cheltuielile de "consultanță" facturate de C. susțin recurentele că, deși expertul, și, concordant, instanța, susțin faptul ca C. a prestat servicii de consultanță care au avut scopul să genereze economii semnificative în materie de achiziții indirecte, societatea nu deține documente din care sa rezulte modul în care serviciile facturate de D. au condus la eficientizarea achizițiilor indirecte care constau, asa cum a explicat reprezentantul legal al recurentei reclamante A. în timpul inspecției fiscale, în servicii de curățenie, servicii de securitate, servicii de intretinere si reparații, achiziția de energie. Cu privire la serviciile de "management fee" facturate de A. arată că echipa de inspecție fiscală a analizat si redat în detaliu în cadrul raportului de inspecție fiscal, toate declarațiile si documentele prezentate in susținere de societate in timpul controlului. Societatea, care avea sarcina de a dovedi actele si faptele care au stat la baza declarațiilor sale si a oricăror cereri adresate organului fiscal, nu a prezentat documente din care sa reiasă indubitabil detalierea, valoarea, natura serviciilor facturate si că acestea au fost utilizate în folosul activității desfășurate de către A. S.A.. Cu referire la serviciile de "guvernanta" facturate de A., arată recurentele pârâte că din documenetele prezentate si din explicațiile formulate nu a rezultat în mod concret în ce au constat serviciile facturate de E. si mai mult decât atât, la art. 2 din cadrul contractului, este prevăzuta printre altele "definirea strategiei IT a consorțiului A. pentru sucursala Retail", deci nu pentru A., ci pentru Grupul A.. De asemenea, pretind recurentele pârâte că documentele prezentate în justificarea serviciilor de guvernanta facturate de E. (prezentări power point, fișierele world si pdf, corespondenta electronica, majoritatea in limba franceza/engleza) nu sunt susținute de situații din care sa reiasă indubitabil detalierea, valoarea, natura serviciilor facturate si ca acestea au fost utilizate in scopul activității desfășurate A. S.A.. A. S.A. a pus la dispoziție un număr mare de documente în susținerea serviciilor de guvernanță menționate, dar conținutul acestora nu prezintă un anumit grad de exactitate si de detaliu care sa permită o identificare a lor in corelație cu serviciul facturat si cu impactul asupra activității desfășurate. În concluzie, expertul desemnat și instanța s-au limitat la a da eficiență unor facturi si documente din care nu rezulta modul cum serviciile facturate de SNC OIA - Franța, C., A. si A. au servit activității din România a A., iar simpla prezentare a acestora nu poate asigura deducerea netulburată a acestor cheltuieli din venituri de către contribuabil. Deosebit, referitor la TVA aferentă serviciilor în sumă de 3.233.547 RON (650.506 + 517.268 + 1.540.912 + 524.861) achiziționate de la C., A., A. și B., pe perioada 2015 - 2018, susțin recurentele pârâte că societatea reclamantă nu face dovada cu documente că aceste servicii au fost prestate în scopul operațiunilor taxabile ale societății din România. Conform prevederilor legale incidente, persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA care efectuează achiziții intracomunitare de servicii taxabile este obligată la plata taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor achiziții, având totodată și drept de deducere, însă în limitele și în condițiile stabilite la art. 145 -147 1 din Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului de taxare inversă, respectiv prin evidențierea în decontul de TVA, atât a taxei colectate, cât și a taxei deductibile. Conform acestor prevederi legale, arată că deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor intracomunitare de bunuri este condiționată de îndeplinirea cerințelor stabilite la art. 145 - 147 1 din Codul fiscal, respectiv art. 297 - 301 din Noul Codul fiscal, care prevăd respectarea cerințelor de fond și de formă. Astfel, se susține că cerința de fond presupune realizarea de către persoana impozabilă a unei achiziții prezente sau viitoare, care să fie destinată utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, fiind reglementată la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, respectiv la art. 297 alin. (4) li.a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Persoana impozabilă, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA, trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informațiile obligatorii prevăzute de lege. Arată recurentele pârâte că deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute de lege, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, recurenta reclamantă trebuind să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speță. Astfel, legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere al TVA de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia. Prin urmare, se susține că aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerințe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a TVA. Referitor la documentele justificative, precizează recurentele pârâte că prevederile aplicabile sunt cele prevăzute la la art. 145 al Titlului VI din Codul fiscal, respectiv art. 297 alin. (4) li.a) din același act normativ, unde este prevăzut faptul că dreptul de deducere a TVA se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achizițiile au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile ale societății. Or, acest drept se justifică și prin alte documente pe lângă factură și contract, însă, având în vedere marea diversitate a serviciilor, legea fiscal, inclusiv normele metodologice, nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost prestate și sunt necesare. În ceea ce privește obtigarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecata în cuantum de 180 000 RON, față de soluția pronunțată cu privire la capătul principal de cerere, în raport de prevederile art. 453 C. proc. civ., consideră pârâtele că instanța de fond, în mod greșit, a admis cererea de acordare a cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu avocat. Totodată, împotriva încheierii din data de 14 decembrie 2021, precum și a sentinței nr. 1882 din 8 decembrie 2023 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a formulat cerere de recurs reclamanta A. S.A., criticând hotărârile pentru nelegalitate din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. În ceea ce privește recursul declarat împotriva încheierii din data de 14 decembrie 2021, recurenta reclamantă arată că, prin încheierea recurată, instanța de judecată a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a DGSC și a AJFP Ilfov prin raportare la petitul nr. 4 al cererii de chemare în judecată având ca obiect obligarea pârâtelor la restituirea obligațiilor fiscale anulate și la plata dobânzilor fiscale aferente, dar a respins aceeași excepție prin raportare la DGAMC. Astfel, instanța de judecată a apreciat că doar DGAMC ar avea calitate procesuală pasivă în ceea ce privește restituirea obligațiilor fiscale anulate și a dobânzilor aferente, reținând și că DGAMC nu este organul emitent al actelor administrativ-fiscale anulate care au generat nașterea dreptului la despăgubiri prin restituirea obligațiilor fiscale aferente, ci este doar organul în a cărui administrare se află recurenta reclamantă. Prin urmare, motivarea admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive a DGSC și a AJFP Ilfov (organe emitente ale actelor administrativ-fiscale anulate de prima instanță) se află în vădită contradicție cu motivarea de respingere ca neîntemeiată a cererii de restituire și de plată a dobânzilor fiscale în contradictoriu cu DGAMC, pe motivul că DGAMC nu este organ emitent al actelor administrativ-fiscale anulate de prima instanță, recurenta reclamantă neputând fi privată de dreptul la reparația prejudiciului cauzat prin emiterea nelegală a actelor administrativ-fiscale contestate. Cu privire la recursul declarat împotriva sentinței nr. 1882 din 8 decembrie 2023, circumscris motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin (1) pct. 5 din C. proc. civ., arată recurenta reclamantă că excepția lipsei calității procesuale pasive a DGRFP București a fost admisă în mod nelegal prin Sentința recurată fiind încălcate dispozițiile art. 36 C. proc. civ. coroborate cu prevederile art. 13 din H.G. nr. 520/2013 potrivit cărora,,…în cadrul Direcției generale regionale a finanțelor publice București funcționează, ca structuri subordonate, fără personalitate juridică, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, administrațiile sectoarelor 1-6 ale finanțelor publice, Administrația fiscală pentru contribuabili nerezidenți și Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a Municipiului București. Prin urmare, dat fiind faptul că actele administrativ fiscale contestate, respectiv Decizia de impunere, Raportul de inspecție fiscală și Decizia privind modificarea bazei de impozitare au fost emise de acest organ subordonat pârâtei DGRFP București, care nu are personalitate juridică, pârâta trebuie să stea în judecată alături de organul emitent al actelor administrativ fiscale contestate, cel puțin pentru rațiuni de opozabilitate. Mai susține recurenta reclamantă că excepția inadmisibilității capătului de cerere nr. x privind anularea RIF a fost admisă în mod nelegal, atât timp cât dispozițiile legale aplicabile - art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 (neanalizate și încălcate de instanța de fond) și jurisprudența ICCJ consacră posibilitatea persoanei vătămate de a solicita nu doar anularea actelor administrativ-fiscale, cât și a actelor premergătoare pentru a evita ipoteza în care, ulterior anulării actelor administrativ-fiscale contestate, organele fiscale să poată emite noi acte administrativ-fiscale în baza actelor premergătoare (RIF) neanulate/necontestate. Din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. recurenta reclamantă arată că au fost încălcate prevederile art. 46 din Codul de procedură fiscală, art. 31 alin. (2) din Constituția României, precum și prevederile legale și jurisprudența ICCJ și CEDO referitoare la standardul de motivare a actului administrativ-fiscal. Susține recurenta reclamantă că a arătat nu doar că argumentele organelor fiscale ar fi neîntemeiate, ci că maniera în care organele fiscale au înțeles să motiveze, în mod pur formal și imprecis actele administrativ fiscale contestate, reclamă anularea actelor administrativ-fiscale, nu doar sub aspectul netemeiniciei concluziilor organelor fiscale (argumente de ordin substanțial), ci și sub aspectul nelegalității motivării (argumente de ordin procedural). În acest sens, motivul refuzului de acordare a deductibilității cheltuielilor și TVA aferente achizițiilor efectuate de Reclamantă de Ia B., C., A., A., nu are un curs logic și se bazează pe o înșiruire de observații sau citate din legislația fiscală fără o transpunere practică cu privire la situația A.. Or, prin nerespectarea condițiilor privind motivarea actului administrativ, organul fiscal a produs o vătămare, care constă in reținerea unei stări de fapt fiscale contrare realității, cu consecința încălcării drepturilor contribuabilului, prin impunerea unor obligații suplimentare de plata, nejustificate din punct de vedere legal, bazându-se doar pe aspecte nereale, vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea deciziei de impunere/deciziei privind modificarea bazei de impozitare contestate si exonerarea A. de la plata obligațiilor suplimentare și a accesoriilor acestora. Circumscris dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., mai susține recurenta reclamantă că instanța de fond a respins în mod nelegal capătul de cerere nr. x reținând faptul că soluția de desființare a deciziilor privind accesoriile a intervenit automat în aplicarea principiului accesorium sequitur principale, ca urmare a desființării în parte a deciziei de impunere, pentru suma de 3.092.322 RON reprezentând TVA. DGSC a stabilit însă, odată cu anularea deciziei de stabilire a obigațiilor accesorii, aspect necontestat de către reclamantă, și obligația în sarcina echipei care va reface inspecția fiscală să recalculeze accesoriile. Cu toate acestea, DGSC ar fi trebuit să țină cont de împrejurarea că A. a achitat obligațiile fiscale principale, motiv pentru care beneficiază de amnisitie în privința obligațiilor fiscale accesorii. Mai arată că, ulterior achitării obligațiilor fiscale principale, A. a aplicat pentru amnistia fiscală, iar cererile de anulare a obligațiilor fiscale accesorii au fost admise. Prin urmare, prin actele administrativ fiscale contestate, DGSC ar fi trebuit să dispună ca la recalcularea accesoriilor (de către organul fiscal competent, în cadrul refacerii inspecțiie fiscale), să se țină cont inclusiv de Deciziile de anulare ale obligațiilor fiscale accesorii, ca urmare a aprobării amnistiei. Mai susține recurenta reclamantă că sentința recurată este nelegală din perpectiva soluției de respingere a cererii de restituire a sumelor achitate în temeiul actelor contestate, precum și plata dobânzilor aferente. Arată că instanța de fond invocă un formalism excesiv, subliniind pe de o parte că DGAMC are atribuția de a procesa restituirea și plata dobânzilor, dar doar în temeiul art. 168 și 182 Codul de procedură fiscalălă, raționament care intră în vădită contradicție cu jurisprudența ICCJ în materie, care reclamă recunoașterea de către instanță a dreptului contribuabilului la restituire și la plata dobânzilor pe cale accesorie față de solicitările de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate, fără a fi necesare demersuri suplimentare întemeiate pe dispozițiile art. 168 și 182 Codul de procedură fiscală

Apărările formulate în recurs Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov a formulat întâmpinare la recursul declarat de recurenta-reclamantă, prin care a solicitat respingerea acestuia. De asemenea, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat întâmpinare la recursul declarat de recurenta-reclamantă, prin care a solicitat respingerea acestuia, precum și răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat înlăturarea apărărilor părții potrivnice. Recurenta-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare la recursurile declarate de recurentele-pârâte, prin care a solicitat respingerea acestora, precum și răspunsuri la întâmpinări, prin care a solicitat înlăturarea apărărilor părților adverse.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 27 martie 2025, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 24 septembrie 2025, termen la care prezenta cauză a fost amânată la data de 26 noiembrie 2025.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului 6.1 Succintă prezentare a situației de fapt Prin Decizia de impunere nr. x/11.03.2020 și Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F-IF 48/11.03.2020, ambele emise de AJFP Ilfov în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/11.03.2020, s-a stabilit că A. S.A. nu avea dreptul să deducă la calculul impozitului pe profit o serie de cheltuieli facturate în perioada 2015-2017 de C., B., F., A. și A., pentru servicii de consultanță și management, în sumă totală de 15.685.087 RON, respectiv i s-a refuzat dreptul de deducere a TVA în sumă totală de 6.325.869 RON aferentă achiziției respectivelor servicii. Contestația administrativă formulată de recurenta reclamantă împotriva actelor administrative fiscale mai sus menționate a fost admisă în parte prin Decizia nr. 208/15.09.2020 a ANAF-DGSC, care a dispus, la pct. 1, desființarea parțială a deciziei de impunere pentru suma de 3.092.322 RON, reprezentând TVA, și a deciziei de modificare a bazei de impozitare, pentru suma de 4.619.633 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale pe perioada 2016-2017, la pct. 2, desființarea deciziilor referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA, respectiv penalități de nedeclarare, urmând ca organele fiscale să procedeze la recalcularea acestora ținând seama de cele statuate de organul de soluționare a contestației, de susținerile contribuabilului și de rezultatele refacerii inspecției fiscale, iar, la pct. 3, respingerea ca neîntemeiată a contestației în ce privește serviciile achiziționate de la persoanele afiliate C., B., A. și A., pentru suma de 3.233.547 RON reprezentând TVA și pentru suma de 11.065.454 RON reprezentând diminuarea pierderii fiscale pe perioada 2015-2017. Examinând legalitatea încheierii și a sentinței recurate prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinări și răspunsul la întâmpinare, precum și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate împotriva sentinței nr. 1882 din 8 decembrie 2023 pronunțate de Curtea de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sunt fondate, iar recursul declarat împotriva încheierii din 14 decembrie 2021 pronunțate de aceeași instanță este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. 6.2 Recursul reclamantei 6.2.1 Cu privire la recursul declarat împotriva încheierii din data de 14 decembrie 2021, instanța supremă constată că judecătorul fondului a stabilit că pârâta intimată ANAF-DGSC deține legitimare procesuală pasivă doar în privința capetelor 1 (anularea, în parte, a Deciziei nr. 208/15.09.2020 de soluționare a contestației fiscale, emisă de DGSC) și 6 (anularea, în parte, a Deciziei nr. 208/15.09.2020 de soluționare a contestației fiscale) din cerere, iar pârâta intimate AJFP Ilfov doar referitor la capetele 2 (anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/11.03.2020) și 3 (anularea, în parte, a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F-IF 48/11.03.2020) de cerere, pe considerentul că cele două entități au calitatea de emitent al actelor contestate prin petitele de cerere anterior menționate. De asemenea s-a statuat că pârâta intimată DGAMC, raportat la cadrul normativ incident în perioada de referință, nu are calitate procesuală pasivă în ceea ce privește capetele de cerere care vizează cererile de anulare, pe același raționament reținut, însă, sub forma negației, în sensul că nu este emitent al actelor contestate. În același timp s-a reținut calitatea procesuală pasivă a acestei entități- DGAMC- cu privire la petitul nr. 4 al acțiunii, care privește restituirea sumelor pretins încasate nelegal de către organele fiscale în temeiul actelor administrative contestate. Or, este în afara oricărei ambivalențe că reclamanta recurentă figura pe lista contribuabililor administrați de către DGAMC care avea atribuția administrării creanțelor acesteia, conform art. 30 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, astfel că această pârâtă justifică calitatea procesuală pasivă în cererea de restituire a sumelor pretins nelegal încasate. Mai mult, pe fondul cererii de restituire, prima instanță nu a respins-o pe considerentul lipsei calității procesuale pasive a DGAMC, ci pentru că recurenta reclamantă nu ar fi adresat acestei pârâte o cerere de restituire pe care, ulterior, să o fi contestat, acest din urmă considerent urmând să fie înlăturat pentru motivele care vor fi expuse în considerentele instanței care privesc admiterea recursului declarat de reclamantă împotriva sentinței. 6.2.2 Cu privire la recursul declarat împotriva sentinței, instanța supremă constată că motivele de recurs întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) punctul 5) din C. proc. civ., invocate de către recurenta reclamantă sunt nefondate. Potrivit normei de procedură menționate, casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru motive de nelegalitate, când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Astfel, prevederile art. 488 alin (1) punctul 5) din C. proc. civ. stabilesc, prin raportare la art. 498 alin. (2), un caz de casare a hotărârii, atunci când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat formele de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității, indiferent după cum aceasta este condiționată sau nu de existența unei vătămări. Înalta Curte reține că prevederile art. 488 alin. (1) punctul 5) din C. proc. civ. constituie dreptul comun în materia nulității actelor de procedură, care include în conținutul acestuia toate neregularitățile procedurale care atrag sancțiunea nulității, cu excepția regulilor vizate de alte motive de casare, precum și nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs. Revenind la cererea de recurs, instanța supremă constată că în mod corect a fost admisă excepția lipsei calității procesuale pasive a DGRFP București, această entitate nefiind nici emitenta vreunui act contestat în prezenta cauză și nici nu are calitatea de administrator al creanțelor fiscale ale reclamantei. De asemenea, faptul că AJFP Ilfov, emitentul unora din actele contestate, nu are personalitate juridică, fiind în subordinea DGRFP București, nu prezintă importanță din perspectiva calității procesuale într-un litigiu în care se solicită anularea actelor, de esență fiind ca autoritatea publică care are calitatea de pârât în litigiul de contencios administrativ să aibă capacitate de drept administrativ, constând în aptitudinea prevăzută de lege de a exercita prerogative de putere publică, prin emiterea de acte administrative, în procesul de organizare a legii și de executare în concret a legii. Or, AJFP Ilfov este o "autoritate publică", în sensul art. 2 lit. b) din Legea nr. 554/2004 și are, neîndoielnic, capacitate de drept administrativ. În ceea ce privește criticile subsumate pretinsei nelegale admiteri a excepției inadmisibilității capătului de cerere nr. x privind anularea RIF, instanța supremă constată că nu a fost învestită cu veritabile critici de nelegalitate, recurenta reclamantă susținând că "ulterior anulării actelor administrativ-fiscale contestate, organele fiscale să poată emite noi acte administrativ-fiscale în baza actelor premergătoare". Or, convergent opiniei primei instanțe, recurenta reclamantă recunoaște natura de act premergător al raportului de inspecție fiscală, lipsit de efectele juridice specifice actelor administrative, astfel că o eventuală emitere de noi acte administrative ca urmare a anulării actelor administrativ fiscale contestate nu este împiedicată de soluția dată de către prima instanță cererii de anulare a RIF. Conclusiv, motivele de recurs invocate de către recurenta reclamantă și întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) punctul 5) din C. proc. civ. sunt nefondate. 6.2.3 Cu privire la motivele de recurs întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) punctul 8) din C. proc. civ., instanța supremă constată următoarele: În ceea ce privește criticile care antamează pretinsa nerespectare a standardului de motivare a actelor administrativ-fiscale, Înalta Curte constată că atât decizia de impunere și cea de modificare a bazei de impozitare, cât și decizia de soluționare a contestației conțin motivele de fapt avute în vedere la stabilirea obligațiilor fiscale, dar și temeiurile de drept, acestea fiind detaliate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală. De asemenea, se constată că organele fiscale au avut în vedere apărările formulate de contribuabil în punctul de vedere cu privire la constatările echipei de inspecție fiscală și, apoi, în contestația administrativă și au răspuns punctual acestora. Mai mult, în susținerea acestui motiv de nelegalitate, recurenta reclamantă a invocat și faptul că organul fiscal a reținut o "situație de fapt contrară realității", or, acest aspect relevă o nemulțumire a părții față de poziția adoptată de organele fiscale prin actele administrative contestate în cauză, neputându-se constitui în motive de nelegalitate de "ordin procedural" așa cum s-a invocat prin cererea de recurs. Relativ la criticile din recurs care vizează soluția primei instanțe de menținere a măsurii de la pct. 2 din Decizia nr. 208/15.09.2020 de soluționare a contestației fiscale, prin care s-a dispus desființarea deciziilor referitoare la obligațiile accesorii aferente obligațiilor principale stabilite prin decizia de impunere contestată, cu obligația în sarcina organelor fiscale din cadrul DGAMC de a stabili cuantumul accesoriilor în funcție de cele menționate în decizia de soluționare și în funcție de refacerea inspecției fiscale de către organul de inspecție fiscală competent, dar și în funcție de susținerile societății, instanța supremă constată că recurenta reclamantă a susținut că aceasta este nelegală întrucât organul fiscal nu a ținut cont de obligațiile accesorii amnistiate. Or, așa cum correct a reținut și prima instanță, organul de soluționare nu putea avea în vedere o eventuală amnistie decât în ceea ce privește obligațiile accesorii aferente TVA pentru care s-a respins contestația, pentru cele aferente TVA pentru care s-a desființat în parte decizia de impunere fiind necesar ca în prealabil să se stabilească de către echipa de refacere a inspecției dacă există un debit principal la care să poată fi calculate accesorii, amnistia operând doar subsecvent stabilirii unor asemenea obligații accesorii. În aceste condiții, motivele de recurs care vizează nemotivarea actelor contestate precum și cele care privesc soluția primei instanțe de menținere a măsurii de la pct. 2 din Decizia nr. 208/15.09.2020, sunt nefondate. În același timp însă, Înalta Curte constată întemeiat motivul de recurs care vizează soluția data de către prima instanță în sensul nerecunoașterii dreptului recurentei reclamante la restituirea sumelor achitate în baza actelor administrative pretins nelegal emise, pe considerentul că, desi DGAMC are atribuția de a procesa restituirea și plata dobânzilor, ar trebui urmată, distinct de prezentul demers judiciar, procedura reglementată de art. 168 și 182 Codul de procedură fiscalălă. Astfel, Înalta Curte constată că restituirea sumelor achitate sau acordarea de dobânzi este o formă de reparare a pagubei cauzate de actul vătămător prevăzută în mod expres de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. Obiectul acțiunii în contencios administrativ se circumscrie dispozițiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituția României și art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, conform cărora, în contenciosul administrativ, cererile referitoare la recunoașterea unui drept/interes legitim și la repararea pagubei cauzate sunt subsecvente cererilor îndreptate împotriva unui act administrativ tipic sau asimilat. Prevederile art. 1 alin. (1) și (2), art. 8 și art. 18 din Legea nr. 554/2004 instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicție, în cadrul căruia controlul exercitat de instanța de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecății. În cazul în care conduita nelegală a autorității produce o vătămare reclamantului, instanța poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat și în acest scop poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conținutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condițiile legii, iar nu doar să oblige autoritatea să reevalueze cererea care i-a fost adresată. În cadrul acestui tip de contencios, atunci când instanța de judecată, urmare a celor rezultate în baza probatoriului administrat, constată ca fiind îndeplinite cerințele legii, poate dispune obligarea autorității publice la repararea pagubei produse, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ. Rezultă astfel că cererea privind repararea pagubei cauzate, reglementată de Legea contenciosului administrativ face parte dintr-un tot unitar reprezentat de acest contencios administrativ de plină jurisdicție fiind întotdeauna atașată indiferent de calea procedurală aleasă, unei acțiuni prin care se solicită anularea actului nelegal, sancționarea refuzului nejustificat sau a nesoluționării unei cereri în termenul legal. Astfel, obligarea autorității publice la repararea pagubei generate de impunerea la plată a unor sume printr-un act nelegal - cerere accesorie față de cea principală vizând anularea actului - este una dintre soluțiile ce pot fi dispuse de către instanța de judecată, potrivit art. 18 alin. (1) și (3) din Legea contenciosului administrativ. Mai departe, art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabilește că în patrimoniul contribuabilului care efectuează o plată nedatorată se naște un drept de restituire; în acest sens, prin formularea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în temeiul actului vătămător, în situația unei soluții favorabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal, contribuabilul solicită instanței sa dea efect principiului quod nullum est nullum producit effectum (ceea ce este nul nu poate produce efecte), restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat fiind o consecință, un efect al nulității. De altfel, Curtea Constituțională a României a statuat în cuprinsul Deciziei nr. 1239/18.11.2008 următoarele: "Cât privește susținerile autorului excepției referitoare la lipsa soluției ‹‹restabilire a situației anterioare›› pe care instanța de judecată să o poată pronunța, Curtea a constatat că aceasta nu reprezintă o soluție specifică dreptului administrativ, având în vedere specificul raporturilor de putere dintre autoritățile publice, pe de o parte, și persoanele vătămate în drepturile și sau interesele lor legitime, pe de altă parte. Totuși, în măsura în care aceasta este posibilă, nimic nu împiedică instanța de judecată ca, în temeiul art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, referitoare la completarea cu dreptul comun, respectiv cu prevederile C. proc. civ., să examineze și să dispună și restabilirea situației anterioare". Prin urmare, în această situație particulară, nu este vorba despre un caz tipic de restituire, ci despre restabilirea legalității unei situații fiscale prin anularea unui act administrativ nelegal și, implicit, prin anularea operațiunilor efectuate în baza acestuia. Or, este absurd ca în litigiul în care se solicită anularea actului administrativ, instanța de judecată să nu poată analiza și dispune și asupra repunerii părților în situația anterioară, cât timp aceasta a fost în mod expres solicitată de către reclamant. Simpla reglementare a procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor nu poate genera inadmisibilitatea unui capăt de cerere în acest sens într-o procedura contencioasă, o astfel de interpretare excesiv de formalistă și lipsită de orice justificare în drept fiind în mod evident contrară scopului urmărit de legiuitor, respectiv acela de a asigura recuperarea de către contribuabil a sumelor pentru care nu (mai) există un titlu de creanță. În acest sens, deși autoritățile fiscale invocă dispozițiile Codului de procedură fiscală și ale Ordinului nr. 1899/2004 ca instituind o procedură administrativă specială, derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nu sunt aduse argumente cu privire la incompatibilitatea acestei proceduri cu formularea unei cereri de restituire direct în fața instanței de judecată, atunci când restituirea îmbracă forma repunerii părților în situația anterioară emiterii unui act nelegal. Astfel, este perfect justificată coexistența celor două modalități de restituire a sumelor de la bugetul de stat, inclusiv raportat la faptul că obiectul procedurii administrative reglementate prin OMFP nr. 1899/2004 este unul general, mult mai larg față de sfera sumelor de restituit ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale în temeiul cărora au fost percepute, fiind vizate și alte situații în care s-ar putea afla contribuabilii. Soluționarea cererii de restituire direct de către instanța de contencios este în acord cu principiul celerității reglementat de art. 21 din Constituție; o eventuală soluție de obligare a contribuabilului la a parcurge procedura administrativă reglementată de Ordinul 1899/2004, câtă vreme până la obținerea unei soluții definitive în fața instanțelor de contencios administrativ trece o perioadă foarte lungă de timp, ar fi de un formalism excesiv. În această situație, o cerere separată de restituire ar reprezenta un proces împovărător și inutil, modul de stingere a sumelor de către contribuabil fiind ușor de cercetat și în cadrul litigiului privind anularea actului și repunerea părților în situația anterioară, nefiind nevoie ca partea reclamantă să declanșeze o nouă serie de demersuri pentru obținerea restituirii sumelor la care este îndreptățită. Desigur că, față de soluția adoptată în prezentul recurs, instanța supremă stauează exclusiv cu privire la admisibilitatea cererii de resituire, adresată direct instanței, a sumelor achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate, temeinicia acestei cereri urmând a fi analizată în urma reanalizei, în rejudecare, a cererii de anulare a actelor. 6.2.4 Având în vedere că anterior pronunțării sentinței recurate, instanța supremă a soluționat dosarul nr. x/2017, pronunțând Decizia nr. 2417/9.03.2023, prin care au fost dezlegate chestiuni care au potențialul de a se impune - art. 431 alin (2) din C. proc. civ. - cu putere de lucru judecat în prezenta cauză, din oficiu, în temeiul art. 489 alin. (3) din C. proc. civ., a fost invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 5) din C. proc. civ., motiv care este întemeiat pentru următoarele considerente: Prin Decizia nr. 2417/9.03.2023, s-au respins recursurile declarate de reclamanta A. S.A. și de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 165 din 27 aprilie 2021 a Curții de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal - veche, ca nefondate. Or, în litigiul care a făcut obiectul dosarului nr. x/2017, soluționat definitiv prin Decizia nr. 2417/9.03.2023, a fost tranșată legalitatea unor acte administrative fiscale care vizau impunerea, în sarcina recurentei reclamante din litigiul ce face obiectul prezentului dosar, a unor obligații fiscale constând în impozit pe profit pentru perioada 1.01.2009 - 31.12.2014, respectiv TVA, pentru perioada 1.01.2010 - 31.12.2014, în timp ce în prezentul dosar instanța are de decelat legalitatea impunerii la plată a unor obligații fiscale datorate cu același titlu - impozit pe profit și TVA -, de către același contribuabil, pentru o perioadă ulterioară, respectiv anii 2015-2017. Legătura dintre cele două cauze este dată de faptul că baza de impunere a obligațiilor fiscale (din ambele cauze) are drept fundament, cel puțin parțial, operațiunile desfășurate de către recurenta reclamantă în temeiul acelorași convenții încheiate cu partenerii săi (C., A., etc) anterior controlului fiscal finalizat cu emiterea actelor contestate în dosarul nr. x/2017, convenții care și-au menținut valabilitatea și au produs efecte și pentru perioada controlului fiscal ulterior, finalizat cu emiterea actelor administrativ fiscale contestate în litigiul pendinte. Astfel, din perspectiva potențialului efect al puterii de lucru judecat derivat din aspectele tranșate definitiv în litigiul anterior, menționat mai sus, precum și pentru respectarea principiului predictibilității fiscale consacrat de prevederile art. 6 din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, în exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare … soluția adoptată …de instanța judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt similare la același contribuabil/plătitor", se impune casarea sentinței recurate, cu trimitere pentru rejudecare la aceeași instanță. Cu ocazia rejudecării, prima instanță, ținând seama de limitele casării, va reanaliza legalitatea actelor administrativ fiscale contestate, cu prioritate prin prisma aspectelor dezlegate în litigiul care a făcut obiectul dosarului nr. x/2017, soluționat definitiv prin Decizia nr. 2417/9.03.2023 și, în măsura în care nu se impun aspecte tranșate în litigiul anterior, reanalizând criticile de nelegalitate și apărările care nu au primit o soluție prin prezenta decizie. În contextul anterior precizat, Înalta Curte consideră de prisos a mai cerceta motivele de recurs invocate de către pârâți, aspectele invocate neputând fi cercetate anterior verificărilor de către instanța de fond a aspectelor expuse în precedent.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursurile declarate de recurenții-pârâți Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și de recurenta-reclamantă A. S.A. împotriva sentinței nr. 1882 din 8 decembrie 2023 pronunțate de Curtea de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Va casa, în parte, sentința recurată cu privire la soluția de admitere, în parte, a acțiunii și de respingere a capetelor de cerere privind restituirea sumelor, precum și în ceea ce privește cheltuielile de judecată, și va trimite cauza spre o nouă judecată, aceleiași instanțe. Va menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate. Totodată, va respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.A. împotriva încheierii din 14 decembrie 2021 pronunțată de Curtea de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.