Decizia nr. 5697/2024 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — cale de atac împotriva sentinței nr. 173/2023 a Curții de Apel Brașov

Deliberând asupra prezentelor recursuri, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Cadrul procesual Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov - secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C.

A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor, Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală Juridică și Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice Brașov prin Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la Nivelul Regiunii Brașov, a solicitat anularea deciziei nr. 15/13.01.2022, emise de pârâta ANAF, anularea deciziei nr. 01/08.04.2022 emise de pârâta ANAF; anularea deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 și raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017, emise de pârâta B., în ceea ce privește obligațiile fiscale principale în cuantum total de 4.330.002 RON, reprezentând impozit pe profit în valoare de 1.732.000 RON și TVA în valoare de 2.598.002 RON și constatarea inexistenței obligației Societății de a achita suma de 4.330.002 RON impusă în sarcina Societății prin actele contestate.

2. Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 173 din 20 noiembrie 2023, Curtea de Apel Brașov - secția contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor - DGSC, ANAF și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația pentru Contribuabili Mijlocii. A anulat, în tot, Decizia nr. 15/13.01.2022 emisă de pârâta MF-ANAF - DGSC și Decizia nr. 01/08.04.2022 emisă de pârâta MF- DGSC. A anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/31.03.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017, ambele emise de pârâta B., în ceea ce privește obligațiile fiscale principale în cuantum total de 4.330.002 RON, reprezentând impozit pe profit în valoare de 1.732.000 RON și TVA în valoare de 2.598.002 RON.

A constatat inexistența obligației reclamantei de a achita către pârâților suma de 4.330.002 RON, reprezentând impozit pe profit în valoare de 1.732.000 RON și TVA în valoare de 2.598.002 RON. A obligat pârâții, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 84.501,94 RON, reprezentând cheltuieli de judecată. 3. Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe, au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov pentru Administratia Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul de Administrare Venituri Constribuabili Mijlocii (fosta Administrație pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov) și pentru Ministerul Finanțelor.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. În motivarea recursului, s-a arătat - în esență - că prin sentința instanței de fond s-au încălcat dispozițiile cuprinse la art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 145 alin. (1) si alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal art., 155 alin. (5) Codul fiscal art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, coroborate cu pct. 48 al titlului II din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, art. 168 din Directiva 2006/112, art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 46 din O.M.F.P.

nr. 3055/2009 (în vigoare pana la 31.12.2014), cu privire la aprobarea Reglementărilor contabile O.M.F.P. nr. 1802/2014, art. 6 alin. (1) si alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, art. 6, art. 7, art. 12, art. 55, art. 73 și art. 113 Codul de procedură fiscală, art. 95 și art. 97 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Recurenta-pârâtă ANAF a arătat că instanța de fond a fost investită să se pronunțe dacă reclamanta datorează suma de 4.330.002 RON în situația în care în perioada 2011-2015 societatea a înregistrat în evidențele contabile o serie de cheltuieli reprezentând achiziții de servicii de la C. S.R.L., D. S.R.L. și E. S.R.L., în valoare totală de 13.423.007 RON, din care baza impozabilă în sumă de 10.825.006 RON și TVA în sumă de 2.598.002 RON, pentru care nu a prezentat organelor de inspecție fiscală documente justificative prin care să se facă dovada efectuării acestor operațiuni.

În contextul expunerii situației de fapt, recurenta a susținut că, din constatările organelor de inspecție fiscala, a rezultat că facturile de achiziție înregistrate în evidența contabilă de către societatea comercială verificată au fost emise de 3 societăți pentru care, în urma controalelor încrucișate și a consultării bazei de date a ANAF, nu s-au confirmat ca și prestări efectuate de acești furnizori, astfel ca facturile prezentate nu se pot constitui în documente justificative legale care să dovedească proveniența și prestarea în fapt a serviciilor utilizate în activitatea economică a societății verificate. În continuare, recurenta a reluat aproapte identic argumentele expuse în cadrul întâmpinării depuse în dosarul de fond.

A mai susținut că, contrar celor reținute prin sentința instanței de fond, prin documentele prezentate, societatea nu a demonstrat participarea subcontractorilor C. S.R.L. și D. S.R.L. la lucrările facturate de A. S.R.L. către F. S.R.L., reiterând susținerile din întâmpinarea depusă la instanța de fond, A concluzionat că instanța de fond nu a avut în vedere faptul că societatea nu a prezentat nici organelor de inspecție fiscală și nici ulterior în susținerea contestației documente care să ateste că serviciile în cauză facturate de entitățile în cauză au fost efectiv prestate și nici documente care să ateste faptul că acestea au fost destinate activității economice a societății verificate, prin urmare suma de 1.732.000 reprezentând impozit pe profit este legal datorată.

În ceea ce privește TVA, recurenta ANAF a reluat apărările din întâmpinarea depusă la dosarul de fond, arătând că reclamanta a achiziționat servicii, pe bază de factură, pentru care nu a justificat cu documente că a fost îndeplinită condiția de fond, respectiv că acestea au fost achiziționate în scopul operațiunilor sale taxabile, acesta fiind motivul pentru care organele de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere a TVA. A considerat că instanța de fond nu a avut în vedere faptul pentru deducerea TVA, în afară de condițiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, autoritatea fiscală este îndreptățită sa verifice realitatea prestării serviciilor pentru care se pretinde această deducere, aceasta din urma condiție fiind o aplicare a regulii generale prevăzute de art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991 privind necesitatea existenței documentelor justificative.

În final, recurenta-pârâtă ANAF a susținut că sentința instanței de fond a fost dată cu încălcarea dispozițiilor cuprinse la art. 451 - 453 din C. proc. civ. și în ceea ce privește cheltuielile de judecată în sumă totală de 84.501,94 RON. A considerat că, potrivit dispozițiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., instanța avea posibilitatea să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat ăn raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei.

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a formulat recurs pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul de Administrare Venituri Constribuabili Mijlocii (fosta Administrație pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov) și pentru Ministerul Finanțelor, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în totalitate a cererii de chemare în judecată formulată de societatea reclamantă. Subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă a susținut că hotărârea recurată este anulabilă, întrucât prima instanță nu a comunicat către instituțiile pârâte toate înscrisurile depuse în probațiune la dosar de către intimata-reclamantă.

Vătămarea produsă constă în nerespectarea dreptului la apărare, iar prevederile art. 174 alin. (1) din C. proc. civ. sancționează cu nulitatea actul încheiat cu nerespectarea normelor procedurale. În plus, prin apărările formulate, recurenta-pârâtă a învederat primei instanțe că solicită administrarea probatoriului constând în documentația/înscrisurile care au stat la baza emiterii actelor administrativ-fiscale contestate și că se opune administrării unei expertize judiciare și cu atât mai mult a uneia extrajudiciare, la care se face referire în mod eronat în considerente. A arătat că nu a avut acces la documentele avute în vedere la realizarea expertizei extrajudiciare și nici asupra modalității de stabilire a cuantumului "obligațiilor fiscale", pentru a-și exprima un punct de vedere pertinent și legal asupra acestei lucrări.

Astfel, din analiza considerentelor hotărârii recurate, nu rezultă sub nicio formă care a fost în concret raționamentul logico-juridic al instanței și ce a determinat-o să pronunțe această soluție nelegală și vătămătoare pentru bugetul de stat, de admitere în totalitate a acțiunii. A considerat că se impune casarea hotărârii atacate și, în raport de prevederile speciale și derogatorii de la dreptul procesual comun, reglementate de legiuitor prin art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, soluția care se impune a fi pronunțată de instanța de control judiciar este de constatare a nulității sau de casare a hotărârii, cu consecința rejudecării pe fond a cauzei. Cirscumscris motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc.

civ., recurenta-pârâtă a susținut că, în motivarea sentinței recurate, instanța de fond nu a avut în vedere toate apărările formulate de instituțiile pârâte și nu a prezentat argumentele pentru care a apreciat că prevederile legale menționate expres în cuprinsul actelor administrativ-fiscale atacate nu ar fi incidente în speță. A reiterat că prima instanță i-a încălcat dreptul la apărare, întrucât nu a comunicat către instituțiile publice pârâte toate înscrisurile depuse de către intimata reclamantă la registratura instanței în data de 06.11.2023 și nu a reținut nici prin încheierea de ședință din data de 07.11.2023 atacată prin prezenta cerere de recurs, ce reprezintă acestea.

A mai susținut că instanța de fond nu a analizat temeinic împrejurările de fapt și de drept care au determinat echipa de inspecție fiscală să constate că, prin documentele prezentate pe parcursul inspecției fiscale și a procedurii de soluționare a contestației, intimata A. nu a demonstrat fără echivoc participarea subcontractorilor C. S.R.L. și D. S.R.L. la lucrările facturate de aceasta către F. S.R.L., pentru a fi incidente prevederile comunitare enumerate de către prima instanță, fără corespondență în relația cu probatoriul administrat în cauză. În aceste condiții și avându-se în vedere comportamentul fiscal al partenerilor C. S.R.L. și D. S.R.L., ținându-se cont de informațiile și documentele transmise de organele fiscale competente ca urmare a controalelor încrucișate pe care acestea le-au efectuat, echipa de inspecție fiscală în mod corect și legal a constatat că intimata reclamantă A. S.R.L.

nu poate să beneficieze de dreptul de deducere a cheltuielilor și taxei pe valoarea adăugată, aferente facturilor înregistrate în evidențele contabile ca aparținând furnizorilor E. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L.. A apreciat că prima instanță a realizat o cercetare superficială a fondului cauzei, prezentând doar o sinteză a expunerilor reclamantei, fără a arăta propriile convingeri care au condus la soluția adoptată, prin raportare la conținutul actelor administrative atacate, la apărările subscrisei și la legislația specială incidentă. În concluzie, față de lipsa unui probatoriu concludent administrat cu respectarea dreptului la apărare pentru toate părțile din dosar și a unei motivări corespunzătoare a soluției pronunțate, recurenta a susținut că sunt incidente prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 din C. proc.

civ., ce atrag nulitatea/casarea hotărârii atacate și rejudecarea pe fond a cauzei. Referitor la invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă a arătat că prima instanță în mod grești a reținut că societatea reclamantă A. S.R.L. ar fi îndeplinit condițiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA și a cheltuielilor aferente serviciilor facturate de C. S.R.L., D. S.R.L. și E. S.R.L., deși nu a fost dovedită realitatea operațiunilor economice. Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, dreptul de deducere poate fi exercitat exclusiv pentru operațiuni reale, efectiv realizate.

Or, din constatările organelor de inspecție fiscală, rezultate din controale încrucișate și din analiza declarațiilor informative (cod 394), a reieșit că furnizorii menționați nu au declarat prestările de servicii; nu au depus deconturi de TVA; nu au colectat TVA aferentă la bugetul general consolidat și nu au justificat capacitatea tehnică și economică de a presta serviciile facturate. În aceste condiții, instanța a aplicat greșit norma materială, conferind efect probator exclusiv facturilor, deși acestea, în lipsa realității operațiunilor, nu pot fundamenta dreptul de deducere. A mai susținut că instanța de fond a înlăturat, fără temei juridic, concluziile raportului de inspecție fiscală și ale deciziilor de soluționare a contestațiilor, care au stabilit că tranzacțiile respective nu pot fi considerate reale, întrucât nu au fost susținute de documente justificative pertinente.

Prin această abordare, instanța a ignorat criteriile legale și jurisprudențiale privind verificarea substanței economice a operațiunilor, substituind analiza materială cerută de lege cu simple prezumții favorabile reclamantei, ceea ce echivalează cu o aplicare greșită a normelor fiscale incidente. În mod nelegal, instanța a apreciat că este suficient ca reclamanta să prezinte facturi conforme din punct de vedere formal, fără a face dovada efectivă a prestării serviciilor. Or, în materia dreptului de deducere, sarcina probei revine contribuabilului, care trebuie să demonstreze nu doar existența documentelor contabile, ci și realitatea operațiunilor economice. Prin înlăturarea acestui principiu, instanța a aplicat greșit normele de drept material referitoare la deductibilitate.

Instanța de fond nu a avut în vedere faptul că refuzul dreptului de deducere a fost fundamentat și pe comportamentul fiscal neconform al furnizorilor, constatat în urma controalelor încrucișate efectuate de organele fiscale competente. Aplicând greșit normele fiscale, instanța a considerat irelevant faptul că furnizorii nu și-au îndeplinit obligațiile declarative și fiscale, deși acest aspect este esențial pentru stabilirea caracterului real al operațiunilor și pentru exercitarea legală a dreptului de deducere. În continuare, recurenta-pârâtă a susținut că prima instanță a aplicat greșit dispozițiile Codul fiscal referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii, înlăturând în mod nelegal concluziile organelor fiscale potrivit cărora societatea intimată nu a făcut dovada că serviciile achiziționate au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Din constatările inspecției fiscale rezultă că, pentru perioada 2011-2015, A. S.R.L. a înregistrat în evidențele contabile cheltuieli semnificative aferente unor servicii facturate de C. S.R.L., D. S.R.L. și E. S.R.L., fără a prezenta documente justificative care să ateste prestarea efectivă a acestora. În mod corect, organele de inspecție fiscală au reținut că, în lipsa unor situații de lucrări, rapoarte de activitate, procese-verbale de recepție sau alte documente similare, cheltuielile respective nu pot fi considerate deductibile, în sensul art. 19 și art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) și m) din Codul fiscal. Prin ignorarea acestor dispoziții legale și prin reținerea deductibilității unor cheltuieli nejustificate sub aspectul scopului economic, instanța de fond a aplicat greșit norma de drept material, substituind cerințele legale de fond cu simple afirmații ale reclamantei privind utilitatea serviciilor.

Recurenta-pârâtă a mai susținut că instanța de fond a ignorat prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, care impun îndeplinirea cumulativă a unor condiții stricte pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță sau alte prestări de servicii, respectiv existența unui contract, prestarea efectivă a serviciilor, justificarea necesității acestora în raport cu activitatea contribuabilului și susținerea prestării prin documente corespunzătoare. Or, din actele dosarului rezultă că aceste condiții nu au fost îndeplinite cumulativ, fapt reținut corect de organele fiscale, dar ignorat de instanța de fond. Aplicând în mod eronat normele de drept material, instanța a acordat eficiență juridică unor cheltuieli care, potrivit legii fiscale, sunt expres calificate drept nedeductibile.

Recurenta-pârâtă a arătat că instanța de fond a aplicat în mod greșit și dispozițiile art. 145 și art. 146 din Codul fiscal, reținând că sunt îndeplinite condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA exclusiv în considerarea existenței facturilor, fără a analiza cerințele de fond privind realitatea operațiunilor. Potrivit legii, dreptul de deducere a TVA este condiționat atât de îndeplinirea cerințelor de formă, cât și de existența efectivă a unei operațiuni taxabile. Din constatările inspecției fiscale a rezultat că furnizorii nu au declarat prestările, nu au depus deconturi de TVA și nu au colectat TVA la bugetul general consolidat, aspecte care infirmă caracterul real al operațiunilor.

Instanța de fond a făcut o interpretare greșită a raportului dintre cerințele de formă și cele de fond ale dreptului de deducere a TVA, reținând că prezentarea facturilor ar fi suficientă pentru exercitarea acestui drept. Or, legiuitorul a stabilit în mod expres că cerințele de fond reglementează însăși existența dreptului de deducere, iar cerințele de formă doar modalitatea de exercitare a acestuia. Nerespectarea cerințelor de fond - respectiv inexistența unei operațiuni reale - conduce la pierderea dreptului de deducere, chiar dacă documentele contabile sunt formal conforme. Recurenta a expus datele pentru care a considerat că inspecțiile încrucișate efetuate la societățile E. S.R.L., C. S.R.L.

și D. S.R.L. sunt relevante pentru considerarea tranzacțiilor cu aceste societăți ca fiind fictive și, ca urmare, refuzarea de către organul fiscal de acordare a dreptului de deducere a cheltuielilor și TVA fiind justificată. A susținut că instanța de fond a aplicat eronat dispozițiile legale privind răspunderea în materia documentelor justificative, ignorând caracterul solidar al răspunderii furnizorului și beneficiarului pentru corecta întocmire și utilizare a documentelor contabile. Potrivit art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, documentele justificative angajează răspunderea atât a persoanelor care le întocmesc și le aprobă, cât și a celor care le înregistrează în contabilitate.

Prin urmare, în mod greșit instanța a exonorat intimata reclamantă A. S.R.L. de orice responsabilitate în ceea ce privește proveniența, conținutul și realitatea facturilor înregistrate, deși legea impune obligația verificării caracterului real și justificat al acestora înainte de înregistrare și utilizare fiscală. Recurenta a subliniat că, în dreptul fiscal, factura este doar un mijloc de probă condiționat, care produce efecte juridice numai în măsura în care reflectă o operațiune reală. În speță, lipsa confirmării prestărilor, necorelarea declarațiilor fiscale și suspiciunile rezonabile privind inexistența operațiunilor au condus în mod corect organele fiscale la concluzia că aceste facturi nu pot fi considerate documente justificative legale.

A mai apreciat că prima instanță a făcut o aplicare selectivă și eronată a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, omițând să observe că dreptul de deducere a TVA este recunoscut doar operatorilor care au luat toate măsurile rezonabile pentru a se asigura că operațiunile lor nu sunt implicate într-o fraudă fiscală. Or, din actele dosarului rezultă că în speță nu sunt îndeplinite condițiile stabilite de CJUE (cauzele Kittel, Recolta Recycling, Teleos, G., Vlaamse Oliemaatschappij), întrucât nu sunt cunoscute cu certitudine societățile furnizoare reale, nu este dovedită calitatea acestora de persoane impozabile plătitoare de TVA și nu este demonstrată realitatea prestărilor. Prin urmare, instanța a aplicat greșit normele de drept material european și național în materia TVA.

Din actele dosarului rezultă că, ulterior respingerii contestației fiscale formulate de A. S.R.L. prin Decizia nr. 15/13.01.2022, intimata a formulat cerere de reexaminare, soluționată de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor, în condițiile și termenele prevăzute de art. 281 1 alin. (1) din Codul de procedură fiscală. În mod corect și legal, organul de soluționare a reținut că nu au fost formulate critici pertinente de formă sau de fond care să justifice anularea sau modificarea deciziei inițiale, motiv pentru care a dispus confirmarea Deciziei nr. 15/13.01.2022, prin emiterea Deciziei nr. 1/08.04.2022 privind reexaminarea soluției administrative fiscale.

Această soluție administrativă a fost adoptată cu respectarea exigențelor legale de motivare, fiind indicate în mod explicit atât temeiurile de drept incidente, cât și elementele de fapt avute în vedere, din care rezultă fără echivoc că intimata reclamantă cunoștea considerentele ce au stat la baza respingerii contestației fiscale. În consecință, nu se poate reține vreo încălcare a dreptului la apărare sau vreo insuficiență a motivării actului administrativ fiscal. Totodată, în mod esențial, organul de reexaminare a avut în vedere efectele autorității de lucru judecat rezultate din sentința civilă nr. 96/F/09.10.2019 a Curții de Apel Brașov, definitivă prin decizia civilă nr. 6353/17.12.2021 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, prin care au fost tranșate definitiv aspecte esențiale privind aceeași situație juridică și aceleași acte administrativ-fiscale.

În mod corect, s-a reținut că nu sunt aplicabile dispozițiile art. 281 1 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, întrucât nu a existat nicio omisiune de aplicare a unor prevederi legale care să fi determinat o soluție fundamental diferită, iar cererea de reexaminare a fost formulată cu ignorarea efectelor obligatorii ale hotărârilor judecătorești definitive. Prin urmare, confirmarea deciziei de soluționare a contestației fiscale a fost întemeiată în fapt și în drept, iar menținerea Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017, emisă pentru suma de 4.330.002 RON (impozit pe profit și TVA), reprezintă o consecință firească a aplicării corecte a normelor de drept material fiscal și a respectării principiului securității raporturilor juridice.

În sfârșit, recurenta-pârâtă a criticat soluția privind acordarea cheltuielilor de judecată. A solicitat exonerarea de la plata cheltuielilor de judecată, iar în subsidiar a solicitat reducerea cuantumului acestora. 4. Apărările intimatului Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului ANAF și a recursului DGRFP Brașov, cu privire la pct. 6 și 8 ale art. 488 din C. proc. civ., și respingerea ca nefondat a recursului DGRFP Brașov cu privire la art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., iar în subsidiar, respingerea recursurilor ca nefondate. II. Analiza motivelor de casare Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată următoarele: Referitor la recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc.

civ.: "(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni: d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat". Dispozițiile art. 487 alin. (1) din C. proc. civ. prevăd că "Recursul se va motiva prin însăși cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile și în recurs". De asemenea, conform art. 489 alin. (1) din C. proc. civ., "Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3).", iar alin. (2) al aceluiași text prevede că "Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488", motive de nelegalitate enumerate, prin urmare, cu caracter limitativ în cuprinsul acestui articol.

Așadar, recursul urmărește să supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, legiuitorul înțelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres și limitativ de prevederile art. 488 din C. proc. civ. Această normă imperativă instituie în sarcina recurentului obligația de a indica și dezvolta motivele de nelegalitate pe care se întemeiază calea de atac, iar neîncadrarea în cazurile de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 din C. proc. civ. atrage, conform art. 489 alin. (2) din același act normativ, sancțiunea nulității recursului.

În concret, condiția legală a încadrării motivelor de recurs în cazurile de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., precum și a dezvoltării motivelor, implică determinarea greșelilor anume imputate, o argumentare a criticii în fapt și în drept și arătarea probelor pe care se bazează. Textul legal se interpretează în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalității invocate, prin indicarea dispozițiilor legale pretins încălcate ori greșit aplicate de instanță și prin precizarea eventualelor greșeli săvârșite de instanță în legătură cu aceste dispoziții legale, în lipsa acestor mențiuni neputându-se exercita controlul judiciar.

În practica judiciară s-a decis că simpla nemulțumire a unei părți sau a părților în litigiu față de hotărârea pronunțată nu este suficientă pentru casarea acesteia, partea recurentă având obligația să-și întemeieze recursul pe cel puțin unul dintre motivele prevăzute limitativ de lege și să dezvolte critici subsumate acestora, deoarece simpla indicare a textelor de lege nu echivalează cu motivarea recursului și nu conduce, implicit, la casarea hotărârii atacate. În plus, este de observat că în actuala reglementare recursul nu reprezintă o cale devolutivă de atac, instanța de recurs fiind învestită exclusiv cu analiza conformității hotărârii recurate cu normele legale incidente, prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc.

civ. Motivele de recurs sunt instituite, așadar, prin dispoziții procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situații ce nu au fost avute în vedere de legiuitor și trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de reglementarea anterioară în care motivele vizau și netemeinicia acesteia. În speță, recurenta-pârâtă ANAF a criticat sentința de fond sub aspectul încălcării normelor de drept material, enumerând dispozițiile cuprinse la art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale pct. 48 din H.G.

nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 145 alin. (1) si alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal art., 155 alin. (5) Codul fiscal art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, coroborate cu pct. 48 al titlului II din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, art. 168 din Directiva 2006/112, art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 46 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 (în vigoare pana la 31.12.2014), cu privire la aprobarea Reglementărilor contabile O.M.F.P. nr. 1802/2014, art. 6 alin. (1) si alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, art. 6, art. 7, art. 12, art. 55, art. 73 și art. 113 Codul de procedură fiscală, art. 95 și art. 97 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În motivarea recursului, recurenta a redat paragrafe din hotărârea recurată, după care, folosind sintagmele "contrar celor reținute prin sentința instanței de fond" și "instanța de fond nu a avut în vedere faptul că...", a reluat identic o parte din apărările expuse în fața instanței de fond prin întâmpinare. În atare situație, analizând cererea de recurs și susținerile recurentei-pârâte, în raport cu soluția pronunțată de prima instanță, Înalta Curte reține că aceasta nu a formulat critici care să demonstreze motivul pentru care consideră că prima instanță a aplicat în mod greșit normele de drept material incidente, aspect care echivalează cu nemotivarea criticii de nelegalitate formulate, condiția legală a dezvoltării motivelor de recurs implicând indicarea în concret a greșelilor anume imputate instanței de fond și încadrarea lor în motivul de casare invocat, astfel cum este reglementat în art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc.

civ. În prezenta cauză, recurenta-pârâtă s-a limitat la a preciza că au fost încălcate prevederile incidente în materia impozitului pe profit și TVA și să redea anumite paragrafe din apărările formulate în fața instanței de fond pe care le-a considerat relevante. Așa cum s-a arătat și în precedent, simpla nemulțumire a părții cu privire la soluția pronunțată de prima instanță prin sentința de fond atacată nu este suficientă, fiind necesar ca recursul să fie întemeiat pe critici de nelegalitate circumscrise motivelor expres și limitativ prevăzute de lege, ținând cont că recursul este o cale de atac de reformare prin care se realizează exclusiv controlul de legalitate a hotărârii atacate, respectiv conformitatea acesteia cu regulile de drept aplicabile, părțile având deja la dispoziție o judecată în fond în fața primei instanțe.

Din această perspectivă se mai impune a se aminti faptul că, pentru a conduce la casarea hotărârii, recursul nu se poate limita la o simplă indicare a unor norme pe care le apreciază a fi încălcate și la reiterarea situației de fapt reținute, condiția legală a dezvoltării motivelor de recurs implicând determinarea greșelilor anume imputate acesteia, o minimă argumentare a criticii în fapt și în drept, precum și indicarea probelor pe care se bazează. Întrucât recurenta-pârâtă nu a arătat, în concret, care este maniera în care dispozițiile legale incidente au fost încălcate ori greșit aplicate la pronunțarea soluției contestate, simpla indicare formală a acestor dispoziții legale fără a fi dezvoltate critici care să poată fi circumscrise cazurilor de casare prevătute de art. 488 alin. (1) din C. proc.

civ., echivalează cu nemotivarea cererii de recurs. Prin urmare, reținând caracterul nemotivat al cererii de recurs formulate cu privire la sentința de fond, având în vedere că recurenta-pârâtă nu a invocat veritabile critici de nelegalitate care să poată face posibilă o încadrare a acestora în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. și constatând că nu au fost identificate motive de ordine publică ce ar putea fi invocate din oficiu de către instanță, în temeiul art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., Înalta Curte urmează a aplica sancțiunea expres prevăzută de lege, respectiv nulitatea căii de atac promovate. Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 486 alin. (1) lit. d) și alin. (3) și art. 489 alin. (1) din C. proc.

civ., Înalta Curte va admite excepția nulității recursului și, pe cale de consecință, va constata nul recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală. Referitor la recursul formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul de Administrare Venituri Constribuabili Mijlocii (fosta Administrație pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov) și pentru Ministerul Finanțelor Nu pot fi primite criticile subsumate motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. prin care recurenta a susținut că inspectorii fiscali nu ar fi avut acces la documentele avute în vedere la expertiza extrajudiciară.

Așa cum a reținut și judecătorul fondului, Înalta Curte observă că recurenta-pârâtă nu a contestat raportul de expertiză, critica vizând în realitate modul de apreciere a probelor și fondul cauzei, iar nu încălcarea unei norme procedurale sancționate cu nulitate. Nefondată este și susținerea privind necomunicarea înscrisurilor depuse la data de 06.11.2023, întrucât înscrisurile au fost depuse la dosar anterior închiderii dezbaterilor, dosarul fiind accesibil părților, fără ca recurenta să fi solicitat termen pentru studierea acestora sau repunerea pe rol a cauzei. Prima instanță a amânat pronunțarea aproximativ două săptămâni, timp în care recurenta-pârâtă avea posibilitatea formulării de concluzii scrise în care să invoce și o atare nelegalitate.

În lipsa indicării unei vătămări concrete și a unei norme procedurale încălcate, nu poate fi reținută vreo nulitate, conform art. 175 din C. proc. civ. Nici motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. nu este incident în cauză. Înalta Curte a arătat constant în jurisprudența sa că dispozițiile legale mai sus menționate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerința ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și cele pentru care s-au admis și, respectiv, s-au înlăturat cererile părților.

Or, hotărârea recurată cuprinde în mod evident argumentele pe care s-a întemeiat soluția de admitere a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă soluția și argumentarea o nemulțumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat. Referitor la invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc.

civ., Înalta Curte reține că intimata-reclamantă a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ Decizia nr. 15/13.01.2022 și Decizia nr. 01/08.04.2022 emise de pârâta ANAF, Decizia de impunere nr. x/31.03.2017 și raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017 emise de pârâta B., în ceea ce privește obligațiile fiscale principale în cuantum total de 4.330.002 RON, reprezentând impozit pe profit în valoare de 1.732.000 RON și TVA în valoare de 2.598.002 RON, solicitând anularea actelro și constatarea inexistenței obligației Societății de a achita suma de 4.330.002 RON. Prima instanță a anulat actele fiscale contestate, reținând că societatea reclamantă a executat lucrările din proiect, lucrările fiind recepționate, iar veniturile au fost înregistrate și impozitate.

Este nefondată susținerea recurentei privind lipsa realității operațiunilor, critica reprezentând în fapt o reluare a constatărilor din decizia de impunere, deja analizate și înlăturate de instanța de fond. În mod corect s-a reținut că serviciile au fost efectiv utilizate în cadrul proiectului și au generat venituri impozabile, fiind îndeplinite condițiile art. 21 din Codul fiscal aplicabil perioadei verificate, în acord cu jurisprudența constantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene. Astfel, serviciile prestate de C. S.R.L. au constat în activități de suport și specialitate necesare derulării proiectului de infrastructură, fiind specifice fazelor de execuție ale unor lucrări complexe realizate în regim de subcontractare.

Aceste servicii au vizat activități tehnice și operaționale auxiliare, indispensabile realizării obligațiilor asumate de reclamantă prin contractul principal. Instanța de fond a reținut în mod corect că aceste prestații au fost utilizate efectiv în cadrul proiectului, fiind integrate în fluxul operațional al reclamantei și contribuind direct la realizarea lucrărilor executate și ulterior recepționate. Costurile aferente serviciilor au fost reflectate în structura de preț a prestațiilor facturate către beneficiar, generând venituri impozabile. D. S.R.L. a prestat lucrări și servicii de specialitate în domeniul infrastructurii și rețelelor, activități care presupun, prin natura lor, executarea pe etape și în corelare cu graficul general de lucrări.

Aceste servicii sunt tipice proiectelor de infrastructură rutieră și sunt frecvent realizate prin subcontractare punctuală. Serviciile au fost real și efectiv utilizate de reclamantă în vederea îndeplinirii obligațiilor contractuale, fiind parte integrantă a lucrărilor executate. Instanța de fond a apreciat corect că lipsa unor mențiuni detaliate privind localizarea exactă a fiecărei intervenții nu afectează realitatea prestațiilor, în condițiile în care rezultatul economic al acestora se reflectă în lucrările finalizate și recepționate. De asemenea, și E. S.R.L. a prestat servicii de telecomunicații, constând în furnizarea de trafic de voce și servicii conexe, necesare desfășurării activității comerciale a reclamantei.

Aceste servicii au un conținut tehnic obiectiv și cuantificabil, fiind măsurate în volume de trafic, perioade de prestare și tarife unitare. Utilizarea efectivă a serviciilor este demonstrată prin însăși natura lor, întrucât traficul de voce nu poate fi prestat în mod fictiv, ci doar printr-o infrastructură funcțională și prin utilizare reală. Serviciile furnizate au fost integrate în activitatea curentă a reclamantei și au contribuit la realizarea de venituri impozabile, ulterior declarate. Prin urmare, instanța de fond a reținut în mod corect că realitatea operațiunilor economice nu se apreciază prin raportare la conformarea fiscală ulterioară a furnizorilor, ci prin raportare la utilizarea efectivă a serviciilor în activitatea beneficiarului și la rezultatul economic obținut.

Or, în speță, serviciile achiziționate au contribuit nemijlocit la realizarea obiectului de activitate al reclamantei, fiind indispensabile executării proiectului și obținerii veniturilor corespunzătoare. În lipsa oricărei dovezi privind inexistența prestațiilor sau privind reaua-credință a reclamantei, criticile organului fiscal se reduc la simple suspiciuni și la o reevaluare formalistă a documentației, fără a putea răsturna constatarea de fapt a instanței de fond referitoare la realitatea, utilitatea și caracterul economic al serviciilor prestate. Deși recurenta-pârâtă a invocat lipsa declarațiilor fiscale ale furnizorilor, neplata TVA de către aceștia sau lipsa unor autorizări administrative, aceste susțineri sunt irelevante din perspectiva dreptului de deducere, în lipsa oricărei dovezi că reclamanta ar fi cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască existența unei fraude fiscale.

Devin astfel incidente principiile stabilite de CJUE în cauzele Kittel, Mahagében, Bonik, potrivit cărora dreptul de deducere nu poate fi refuzat unui beneficiar de bună-credință pentru fapte imputabile exclusiv furnizorilor. Contrar susținerilor recurentei, instanța de fond a analizat documentația depusă în raport de natura serviciilor prestate, reținând că legea nu impune un anumit tip de document justificativ pentru prestările de servicii, iar caracterul "succint" al unor documente nu echivalează cu inexistența operațiunilor, proba realității fiind apreciată global, prin raportare la activitatea efectiv desfășurată. Nu pot fi primite nici criticile recurentei referitoare la dreptul de deducere a TVA, întrucât nu vizează o pretinsă aplicare greșită a dispozițiilor Codul fiscal sau ale Directivei 2006/112/CE, ci contestă reținerile primei instanțe cu privire la situația de fapt, solicitând, practic, reaprecierea probatoriului administrat.

Astfel, instanța de fond a reținut că îndeplinirea condițiilor pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA se analizează la momentul efectuării operațiunilor și al emiterii facturilor, iar nu retroactiv, prin raportare la anulări ulterioare ale codului de TVA, declararea ulterioară a inactivității fiscale sau neîndeplinirea obligațiilor declarative de către furnizori. Recurenta invocă constatările rezultate din controalele încrucișate efectuate la nivelul furnizorilor, deși instanța de fond a reținut corect că lipsa documentelor la furnizor sau neconfirmarea acestora în cadrul controlului fiscal nu echivalează, din punct de vedere juridic, cu inexistența operațiunilor la nivelul beneficiarului.

În lipsa oricărei probe directe privind caracterul fictiv al prestațiilor, simpla neconfirmare a livrărilor sau prestărilor la furnizor nu poate conduce, în mod automat, la refuzul dreptului de deducere a TVA, atât timp cât serviciile au fost efectiv utilizate în activitatea economică a reclamantei și au generat operațiuni taxabile. Contrar susținerilor recurentei, instanța de fond nu a fundamentat recunoașterea dreptului de deducere exclusiv pe existența facturilor, ci pe analiza globală a realității economice a operațiunilor, în acord cu jurisprudența constantă a CJUE, având în vedere natura serviciilor prestate, integrarea acestora în activitatea economică a reclamantei și utilizarea lor efectivă în scopul realizării de venituri impozabile.

Un refuz al dreptului de deducere a TVA este posibil, potrivit jurisprudenței constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene (cauzele Kittel, Mahagében, Bonik), doar dacă organul fiscal dovedește că beneficiarul știa sau trebuia să știe că participă la o fraudă fiscală. Or, în speța de față, recurenta nu a indicat nicio probă concretă a unei asemenea cunoașteri, limitându-se la prezumții și aprecieri generale privind comportamentul furnizorilor, în încercarea de a transfera asupra reclamantei obligația de a verifica conformarea fiscală a partenerilor contractuali. Recurenta a mai invocat dispozițiile Legii contabilității privind răspunderea pentru documentele justificative, însă aceste norme nu reglementează condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA, care se supune exclusiv dispozițiilor Codul fiscal și ale Directivei 2006/112/CE.

În concluzie, în lipsa dovedirii caracterului fictiv al operațiunilor sau a relei-credințe a reclamantei, criticile recurentei privind deducerea TVA sun nefondate. În sfârșit, în mod corect prima instanță a obligat pârâtele la plata cheltuililor de judecată, în baza art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., potrivit căruia partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată. Recurentele-pârâte au criticat soluția instanței de fond cu privire la cheltuielile de judecată la care au fost obligate, din perspectiva faptului că, în mod greșit, instanța a dispus obligarea acestora la plata unei sume, reprezentând cheltuieli de judecată către reclamantă, onorariul nefiind proporțional cu complexitatea cauzei și munca efectiv depusă de apărător.

Instanța de control judiciar reține că, prin Decizia nr. 3/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în recurs în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 181 din 05 martie 2020, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., s-a statuat că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. În considerentele acestei decizii s-a statuat că "stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc.

civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câștigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei și la munca efectivă a apărătorului părții. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii și o evaluare a ponderii pe care instanța trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul.

În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanență, la circumstanțele cauzei, instanța de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face (…). În aceste condiții, proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat, reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate, neputând fi analizată pe calea recursului". În consecință, având în vedere că susținerile recurentelor-pârâte privind proporționalitatea onorariului de avocat nu reprezintă critici de nelegalitate a hotărârii atacate și nu se încadrează în niciunul dintre motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc.

civ., acestea nu pot face obiectul analizei instanței de control judiciar, în calea de atac a recursului. Față de considerentele expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale incidente în cauză, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate. III. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) din C. proc.

civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să constate nul recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și să respingă ca nefondat recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brasov pentru Administratia Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul de Administrare Venituri Constribuabili Mijlocii (fosta Administrație pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov) și pentru Ministerul Finanțelor.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE Admite excepția nulității recursului formulat de recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocată prin întâmpinare. Constată nul recursul formulat de recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 173 din 20 noiembrie 2023 a Curții de Apel Brașov - secția contencios administrativ și fiscal. Respinge recursul formulat de recurenții-pârâți Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brasov pentru Administratia Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul de Administrare Venituri Constribuabili Mijlocii (fosta Administrație pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov) și pentru Ministerul Finanțelor împotriva sentinței nr. 173 din 20 noiembrie 2023 a Curții de Apel Brașov - secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă. Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, astăzi, 4 decembrie 2024.