Decizia nr. 4583/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 268/2024 a Curții de Apel Constanța

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. F-TL 296/14.12.2023 și a Deciziei nr. 19518/25.01.2024, precum și a deciziilor de soluționare a contestațiilor aferente, emise de Ministerul Finanțelor. Pe cale de consecință, reclamanta a solicitat constatarea inexistenței bazei de impunere suplimentare și a obligațiilor fiscale stabilite cu titlu de impozit pe venit și contribuții sociale (CAS, CASS, CAM), în cuantum de 3.968.648 RON, precum și a penalităților aferente, în sumă de 598.801 RON.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 268 din 18 septembrie 2024, Curtea de Apel Constanța - secția de contencios administrativ și fiscal a respins cererea ca nefondată.

Cererea de recurs Împotriva sentinței civile nr. 268 din 18 septembrie 2024 a Curții de Apel Constanța - secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs A. S.R.L., invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În motivarea căii de atac exercitate, recurenta - reclamantă arată că soluția primei instanțe contravine dispozițiilor Codului de procedură fiscală, Codul fiscal, jurisprudenței Înaltei Curți și normelor constituționale, întrucât instanța de fond a ignorat atât limitele inspecției fiscale, cât și condițiile legale de aplicare a facilităților fiscale în sectorul construcțiilor. Recurenta expune că anterior inspecției fiscale care a generat actele administrative contestate, societatea fusese deja verificată în perioada 17.11.2020-04.12.2020, control finalizat prin Procesul-verbal AJFP Tulcea nr. 194/08.12.2020, în cadrul căruia organul fiscal analizase modul de aplicare a scutirilor fiscale în sectorul construcțiilor, fără a formula obiecțiuni. În temeiul art. 118 alin. (3) Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare tip de creanță și pentru fiecare perioadă impozabilă, iar potrivit art. 128, reverificarea este permisă doar dacă apar date suplimentare necunoscute anterior, care influențează rezultatele controlului. Recurenta arată că în anul 2023 organul fiscal a revenit asupra propriilor constatări fără existența unor date noi, deși situația de fapt și documentele analizate erau identice cu cele avute în vedere în anul 2020. Această schimbare de abordare ar încălca principiul securității raporturilor juridice, întrucât contribuabilul și-a fundamentat activitatea economică și investițiile pe concluziile primului control, în cadrul căruia aplicarea scutirilor fusese considerată legală. În opinia recurentei, organul fiscal nu poate sancționa contribuabilul pentru o conduită anterior validată chiar de autoritatea fiscală, iar această situație era suficientă pentru constatarea nelegalității deciziei de impunere. Recurenta susține că prima instanță a interpretat în mod eronat dispozițiile art. 60 alin. (5) Codul fiscal, încălcând principiul potrivit căruia "unde legea nu distinge, nici interpretul nu trebuie să distingă". Societatea deține codul CAEN 2511 - Fabricarea de construcții metalice și părți componente ale structurilor metalice, cod prevăzut expres în lista activităților eligibile pentru aplicarea scutirilor fiscale. Cu toate acestea, Curtea de Apel a considerat că activitatea recurentei nu ar avea legătură cu sectorul construcțiilor, întrucât produsele fabricate sunt utilizate în șantiere navale. Recurenta subliniază că legea nu condiționează aplicarea scutirii de destinația finală a produselor sau de domeniul de activitate al beneficiarilor contractuali, ci exclusiv de activitatea desfășurată de angajator, astfel cum este încadrată în codurile CAEN enumerate la art. 60 alin. (5) lit. a). Interpretarea primei instanțe ar conduce la concluzii contrare chiar considerentelor sale, întrucât ar presupune că activitatea unei societăți se schimbă în funcție de locul unde sunt montate produsele fabricate, deși instanța însăși a reținut că "nu este acceptabil un concept de interpretare în urma căruia activitatea fabricantului ar urma să fie calificată diferit în funcție de locul montajului". Recurenta arată și că încercarea de a reîncadra activitatea sa în codul CAEN 3011 - Fabricarea secțiunilor de nave este eronată, întrucât acest cod exclude expres fabricarea pieselor pentru nave, altele decât secțiunile corpului navei, activitate care rămâne încadrată în CAEN 2511. În aceste condiții, interpretarea primei instanțe ar reprezenta o adăugare la lege și ar lipsi norma fiscală de predictibilitate. Recurenta mai arată că soluția primei instanțe reproduce raționamentul Deciziei ICCJ nr. 44/16.09.2024, potrivit căruia facilitățile fiscale se aplică doar activităților CAEN 2511 aflate în legătură directă cu activitățile de construcții din secțiunea F a Ordinului nr. 337/2007. Recurenta contestă această interpretare, arătând că introduce o condiție suplimentară neprevăzută de lege, respectiv necesitatea ca beneficiarii produselor fabricate să activeze în sectorul construcțiilor. În opinia recurentei, această interpretare generează un tratament discriminatoriu între operatori economici care desfășoară aceeași activitate, dar sunt tratați diferit în funcție de domeniul beneficiarilor lor, ceea ce contravine art. 16 alin. (1) din Constituție. Recurenta apreciază că Înalta Curte nu putea să se substituie legiuitorului și să stabilească o condiție suplimentară de aplicare a scutirii fiscale, motiv pentru care dispozițiile art. 60 alin. (5) Codul fiscal, astfel cum au fost interpretate prin Decizia nr. 44/2024, ar dobândi un caracter neconstituțional, justificând sesizarea Curții Constituționale. Totodată, recurenta invocă și dreptul Uniunii Europene, arătând că facilitățile fiscale reprezintă un instrument de sprijin economic, iar interpretările restrictive și neclare pot conduce la efecte contrare scopului urmărit de legiuitor, inclusiv la falimentul operatorilor economici, context în care apreciază oportună și formularea unei întrebări preliminare către CJUE, având în vedere jurisprudența relevantă, inclusiv cauza C-387/22 Nord Vest Pro Sani Pro S.R.L.. Recurenta susține, în continuare, că prima instanță a refuzat în mod nelegal să analizeze motivele suplimentare de nelegalitate referitoare la obligațiile fiscale în cuantum de 515.298 RON, reținând că acestea nu ar fi fost contestate în procedura administrativă. Recurenta arată însă că a solicitat anularea integrală a deciziilor de impunere și a deciziilor de soluționare a contestațiilor, iar contestația administrativă a vizat întreaga sumă de 3.968.648 RON, fără a distinge între componentele acesteia. În temeiul art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală, atunci când organul fiscal respinge contestația fără a analiza fondul raportului juridic fiscal, instanța este obligată să se pronunțe asupra fondului. Recurenta invocă și Decizia ICCJ nr. 20/2023, potrivit căreia motivele de nelegalitate invocate în acțiunea în contencios administrativ nu sunt limitate la cele formulate în contestația administrativă, întrucât procedura administrativă fiscală reprezintă un control intern de legalitate, iar nu o jurisdicție administrativă. În aceste condiții, refuzul primei instanțe de a analiza criticile suplimentare formulate în acțiunea introductivă ar reprezenta o încălcare a normelor procedurale și a jurisprudenței obligatorii a Înaltei Curți. În concluzie, recurenta solicită admiterea recursului, casarea sentinței civile nr. 268/18.09.2024 și rejudecarea cauzei cu admiterea integrală a acțiunii introductive, având în vedere încălcarea dispozițiilor art. 118 și 128 Codul de procedură fiscală, art. 60 alin. (5) Codul fiscal, art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală, precum și caracterul discriminatoriu și neconstituțional al interpretării date de instanța de fond și de Înalta Curte prin Decizia nr. 44/2024.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată, intimata -pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, solicită constatarea nulității recursului, arătând că acesta nu cuprinde motive de casare conforme art. 488 C. proc. civ., ci reia argumentele de fond ale acțiunii introductive, fără a critica nelegalitatea hotărârii atacate, situație ce atrage sancțiunea nulității conform art. 489 alin. (2) C. proc. civ. și jurisprudenței Înaltei Curți. Pe fond, intimata susține că soluția Curții de Apel este legală. Inspecția fiscală a stabilit că activitatea recurentei - montaj tubulatură navală pentru construcția de nave - nu se încadrează în "sectorul construcții" vizat de art. 60 alin. (5) Codul fiscal, întrucât nu are legătură cu activitățile de construcții definite la codurile CAEN 41, 42, 43 și nici cu domeniile de producere a materialelor de construcții enumerate de lege. Deși codul CAEN 2511 este menționat la art. 60 alin. (5) lit. a) pct. ii, acesta este eligibil numai dacă activitatea desfășurată este în legătură directă cu edificarea construcțiilor, condiție neîndeplinită în cazul recurentei, activitatea acesteia fiind specifică industriei navale, nu sectorului construcțiilor. Intimata arată că scopul O.U.G. nr. 114/2018 și al art. 60 alin. (5) Codul fiscal este sprijinirea sectorului construcțiilor, astfel cum rezultă din expunerea de motive și din Acordul Guvern-Federația Patronatelor Societăților din Construcții, iar aplicarea facilităților fiscale este condiționată de îndeplinirea cumulativă a cerințelor legale, inclusiv existența unei legături directe între activitatea angajatorului și activitățile de construcții. În lipsa acestei legături, scutirea nu poate fi acordată. În ceea ce privește suma de 515.298 RON, intimata arată că aceasta a fost respinsă în procedura administrativă ca nemotivată, iar recurenta nu a criticat soluția de respingere a contestației, astfel că instanța nu putea analiza fondul acestor obligații. Pentru obligațiile accesorii, intimata arată că acestea decurg legal din obligațiile principale menținute. În consecință, intimata solicită respingerea recursului ca nefondat și menținerea hotărârii atacate. Prin întâmpinarea formulată, intimatul-pârât Ministerul Finanțelor solicită respingerea recursului ca nefondat, arătând că motivele invocate nu se circumscriu art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ., recurenta reluând apărările de fond fără a evidenția nelegalitatea hotărârii atacate. Se susține că activitatea efectiv desfășurată - montaj tubulatură navală - nu se încadrează în "sectorul construcții" prevăzut de art. 60 pct. 5 Codul fiscal, neexistând legătură directă cu activitățile din secțiunea F - "Construcții", conform interpretării obligatorii din Decizia ICCJ nr. 44/2024. Suma de 515.298 RON a fost respinsă în procedura administrativă ca nemotivată, recurenta neformulând critici asupra soluției de respingere a contestației. Obligațiile accesorii decurg din menținerea celor principale. Se solicită menținerea sentinței ca legală și temeinică.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra cererii de recurs Examinând sentința recurată prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor dezvoltate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă controlului de legalitate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce urmează. Reclamanta A. S.R.L. a fost supusă unei inspecții fiscale pentru perioada 01.10.2020-31.03.2023, în urma căreia, prin Raportul nr. F-TL 268/14.12.2023, s-a reținut că activitatea desfășurată - montaj tubulatură navală pentru construcția de nave - nu aparține sectorului construcțiilor, astfel încât facilitățile fiscale prevăzute de art. 60 pct. 5 Codul fiscal nu sunt aplicabile. Pe această bază au fost emise Decizia de impunere nr. F-TL 296/14.12.2023, stabilindu-se obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 3.968.648 RON, precum și Decizia nr. 19518/25.01.2024 privind accesorii în sumă de 598.801 RON. Contestațiile formulate au fost respinse prin Deciziile nr. 1042/22.03.2024 și nr. 1354/15.04.2024, prima ca neîntemeiată pentru suma de 3.453.350 RON și ca nemotivată pentru suma de 515.298 RON. Prin sentința recurată, Curtea de Apel a respins acțiunea întrucât a constatat că activitatea efectiv desfășurată de reclamant - montaj tubulatură navală pentru construcția de nave - nu se circumscrie "sectorului construcții" reglementat de art. 60 alin. (5) Codul fiscal, neavând legătură directă cu activitățile de construcții civile sau de geniu și nici cu domeniile conexe acestora. În consecință, prima condiție legală pentru acordarea facilităților fiscale nu este îndeplinită, ceea ce face inutile discuțiile privind celelalte cerințe cumulative. Instanța a mai reținut că suma de 515.298 RON a fost respinsă în procedura administrativă ca nemotivată, iar reclamantul nu a formulat critici împotriva soluției de respingere a contestației, astfel încât nu se poate analiza fondul acestor obligații. În privința accesoriilor, acestea decurg legal din obligațiile principale menținute. Analizând sentința atacată prin raportare la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acesta nu este întemeiat. Soluția primei instanțe reprezintă rezultatul unei interpretări și aplicări corecte a dispozițiilor art. 60 alin. (5) din Codul fiscal, în raport cu situația de fapt reținută de organele fiscale și confirmată prin probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară, respectiv aceea că activitatea efectiv desfășurată de reclamantă - montaj tubulatură navală pentru construcția de nave - nu se circumscrie sectorului construcțiilor astfel cum acesta este definit de legiuitor. În aceste condiții, prima cerință legală pentru acordarea facilităților fiscale nu este îndeplinită, ceea ce justifică soluția de respingere a acțiunii. În ceea ce privește susținerea recurentei potrivit căreia efectuarea inspecției fiscale din anul 2023 ar fi fost nelegală, întrucât anterior, în anul 2020, societatea ar fi fost deja verificată cu privire la aplicarea facilităților fiscale, Înalta Curte reține că recurenta nu a făcut dovada că inspecția anterioară a avut ca obiect verificarea aplicării art. 60 alin. (5) Codul fiscal. În lipsa identității de obiect, nu operează interdicția prevăzută de art. 118 alin. (3) Codul de procedură fiscală, iar dispozițiile art. 128 privind reverificarea nu sunt incidente, întrucât inspecția fiscală contestată a vizat o altă perioadă și alte obligații fiscale. Referitor la critica privind interpretarea art. 60 alin. (5) Codul fiscal, Înalta Curte constată că instanța de fond a aplicat corect dispozițiile legale. Norma fiscală nu acordă facilități tuturor operatorilor economici care dețin codul CAEN 2511, ci numai acelora ale căror activități sunt în legătură directă cu sectorul construcțiilor, astfel cum acesta este definit de legiuitor. Finalitatea O.U.G. nr. 114/2018, expunerea de motive și structura art. 60 alin. (5) relevă fără echivoc că facilitățile fiscale sunt destinate exclusiv activităților care contribuie efectiv la edificarea construcțiilor civile sau de geniu ori la producerea materialelor necesare acestora. În mod corect, instanța de fond a reținut că activitatea efectiv desfășurată de recurenta-reclamantă - montaj tubulatură navală pentru construcția de nave - nu se circumscrie sectorului construcțiilor, ci industriei navale. Normele CAEN exclud expres fabricarea secțiunilor de nave din sfera codului 2511, iar activitatea prestată nu reprezintă nici fabricarea de structuri metalice destinate construcțiilor, nici o activitate auxiliară edificării construcțiilor. În aceste condiții, prima cerință prevăzută de art. 60 alin. (5) Codul fiscal nu este îndeplinită, ceea ce face inutilă analiza celorlalte cerințe cumulative, inclusiv cea referitoare la cifra de afaceri. Susținerea recurentei potrivit căreia instanța ar fi introdus o condiție suplimentară, neprevăzută de lege, este nefondată. Legătura directă cu activitățile de construcții rezultă din chiar structura normei fiscale, care delimitează expres domeniile eligibile și condiționează aplicarea facilităților de îndeplinirea cumulativă a cerințelor prevăzute la lit. a) și b). Această interpretare este, de altfel, în deplină concordanță cu Decizia Înaltei Curți nr. 44/2024, care stabilește că angajatorii cu cod CAEN 2511 pot aplica facilitățile fiscale numai pentru activitățile aflate în legătură directă cu sectorul construcțiilor. Critica recurentei privind pretinsul caracter discriminatoriu al interpretării este, de asemenea, nefondată. Diferența de tratament între operatori economici care desfășoară activități distincte - unele în sectorul construcțiilor, altele în industria navală - este justificată obiectiv prin natura activității și prin scopul reglementării, nefiind contrară art. 16 alin. (1) din Constituție. În ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 515.298 RON, Înalta Curte reține că instanța de fond a aplicat corect dispozițiile art. 280-281 Codul de procedură fiscală. Contestația administrativă a fost respinsă ca nemotivată pentru această parte a debitului, iar recurenta nu a formulat critici specifice împotriva soluției de respingere a contestației, limitându-se la a invoca nelegalitatea deciziei de impunere. În lipsa unor critici îndreptate împotriva deciziei de soluționare a contestației, instanța nu putea analiza fondul obligațiilor fiscale aferente acestei sume. În ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii stabilite prin Decizia nr. 19518/25.01.2024, acestea decurg în mod legal din obligațiile fiscale principale, a căror legalitate a fost corect confirmată de instanța de fond. Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte constată că soluția primei instanțe este legală și temeinică, iar criticile recurentei nu sunt de natură să conducă la casarea hotărârii atacate. Pentru aceste motive, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 268 din 18 septembrie 2024 a Curții de Apel Constanța - secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.