Decizia nr. 4128/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 25.01.2018, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 441/23.11.2017 privind soluționarea contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale de plata stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.05.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice și implicit împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.05.2017, solicitând admiterea contestației, anularea actelor administrative atacate, cu consecința exonerării reclamantului de la plata obligațiilor fiscale stipulate. Prin încheierea de ședință din 14 ianuarie 2025 Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a dispus îndreptarea erorii materiale din minuta și dispozitivul sentinței nr. 731/07.05.2024, în sensul că se va menționa la alin. (4) corect "...obligă pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 7.450 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată (...)", în loc de "obligă pe pârâtă la plata către reclamantă a sumei de 7.450 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată (...)". Primul ciclu procesual

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 2240 din 6 septembrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și a fost respinsă cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Calea de atac exercitată Împotriva încheierilor de ședință din 2 noiembrie 2018 și din 6 septembrie 2019 și a sentinței civile nr. 2240 din 6 septembrie 2019, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B., întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., criticând hotărârea pentru nelegalitate.

Decizia instanței de recurs Prin decizia nr. 3003 din data de 25 mai 2022, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin administrator judiciar B. împotriva încheierilor de ședință din 2 noiembrie 2018 și 6 septembrie 2019 și a sentinței nr. 2240 din 6 septembrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. A casat sentința recurată și a trimis cauza aceleiași instanțe spre o nouă judecată. Al doilea ciclu procesual Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București - secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal cu dosarul nr. x/2018.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 731 din 7 mai 2024, Curtea de Apel București - secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: A admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F.-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București. A anulat decizia nr. 441/23.11.2017 privind soluționarea contestației administrative, decizia de impunere nr. x/25.05.2017 și raportul de inspecție fiscală nr. x/25.05.2017 (cu excepția sumei de 37.274 RON reprezentând TVA înregistrat în facturi care nu îndeplinesc condițiile de deductibilitate). A admis cererea de majorare a onorariului de expert (C.) cu suma de 5450 RON, în sarcina reclamantei. A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 7.450 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată (reprezentând onorariu de expert).

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței civile nr. 731 din 7 mai 2024, pronunțată de Curtea de Apel București - secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și A.N.A.F.-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, iar împotriva încheierii din 14 ianuarie 2025, pronunțată de Curtea de Apel București - secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs pârâta A.N.A.F.-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. 6.1. În motivarea recursului, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a susținut că actele administrativ fiscale în litigiu au fost emise de către Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice și, respectiv, ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, astfel că excepția lipsei calității procesuale este întemeiată în raport de obiectul dedus judecății. Având în vedere decizia civila nr. 3003/25.02.2022 a Înaltei Curți de Casație și Justiție prin care s-a dispus soluționarea cererii de chemare in judecată într-un cadru procesual corect stabilit, instanța de fond ar fi trebuit sa introducă în cauză Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice București, în calitate de emitentă a Deciziei de impunere cu nr. F-SI 53/25.02.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.05.2017, precum și ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca emitentă a Deciziei de soluționare contestații nr. 441/23.11.2017, însă a fost citată doar ANAF. Arată că Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București nu a stabilit nicio sumă în sarcina reclamantei și nici nu are evidența obligațiilor sale fiscale, întrucât nu administrează din punct de vedere fiscal reclamanta, prin raportare la dispozițiile art. 30, 136 alin. (2) și 153 alin. (1) Codul de procedură fiscală. Direcția Generală a Finanțelor Publice București, în nume propriu, exercită atribuțiile stabilite conform Ordinului Președintelui ANAF nr. 3610/2016 (actualizat prin OPANAF nr. 1030/2024), privind organizarea activității de administrare a contribuabililor mijlocii la administrațiile finanțelor publice pentru contribuabilii mijlocii din cadrul direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice județene și a municipiului București, iar S.C. A. S.R.L. era la momentul emiterii actelor contribuabil - persoană juridica aflată in administrarea fiscala a Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice București. Administrațiile finanțelor publice de sector stau in judecată în nume propriu, întrucât acestea au organe de conducere proprii și au dreptul/obligația legală să emită acte administrative fiscale. Este irelevant faptul că Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice se afla in subordinea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București, o astfel de împrejurare nejustificând conferirea calității procesuale pasive recurentei-pârâte. 6.2. Recurenta-pârâtă ANAF a invocat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În dezvoltarea motivului de recurs, a arătat că organele de inspecție fiscală au stabilit TVA suplimentar în sumă de 711.840 RON, iar accesorii aferente în sumă de 322.778 RON, deoarece nu s-a făcut dovada că achizițiile înscrise în facturile primite de la furnizori sunt în scopul operațiunilor taxabile, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 134A 1 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute de lege nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, fiind necesar ca reclamanta să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. Societatea trebuia să prezinte în susținere documente care să ateste punerea în executare a contractelor care să definească concret în ce au constat serviciile prestate, termenele la care s-au realizat, tarifele pe faze de lucrări/unitate de timp, valoarea serviciilor executate, modul de decontare, termenul de plată, devize/situații de lucrări, identificarea locului unde au fost prestate, procese-verbale pe faze de lucrări sau finale, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru sau orice alte documente, confirmate de beneficiari, în care să fie descrisă activitatea prestată, numărul de ore prestate, costurile ocazionate de prestarea activității, scopul achiziției etc. Conform prevederilor art. 6 și art. 11 din Legea contabilității nr. 82/1991 și prevederilor art. 156 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, societatea avea obligația să facă dovada calității documentelor justificative înregistrate, persoanele impozabile având obligația evidențierii corecte și complete a tuturor operațiunilor efectuate în desfășurarea activității economice și a consemnării tuturor documentelor care stau la baza înregistrărilor. Referitor la TVA în sumă de 306.956 RON și la accesoriile aferente în sumă de 186.520 RON, sume aferente operațiunilor de închiriere al unui imobil, învederează faptul că societatea a optat pentru taxarea operațiunii de închiriere începând cu data de 11.05.2009, iar organele de inspecție fiscală au constatat că întreg imobilul format din P+4E+5E a fost utilizat în regim de scutire pentru perioada ianuarie 2008-mai 2009. Începând cu luna iunie, a fost aplicat regimul de impozitare pentru parțer și etajul l, însă pentru suprafața aferentă etajelor 2-5, societatea nu a putut face dovada că a aplicat regimul de impozitare, aspecte ignorate complet de instanța de fond. În consecință, în conformitate cu prevederile art. 149 alin. (1) lit. b), alin. (2) lit. b), alin. (4) lit. a), alin. (5) lit. a) și alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecție fiscală au ajustat TVA. În cazul în care se dorește taxarea acestei operațiuni prestatorul trebuie să depună o notificare la organul fiscal teritorial. Începând cu 01.01.2008 taxarea se aplică de la data înscrisă în notificare, iar depunerea cu întârziere a notificării nu va anula dreptul persoanei impozabile de a aplica regimul de taxare. Ca urmare, regimul juridic al operațiunii de taxare pe bază de opțiune prin depunerea notificării este dat de norma legală în vigoare la data efectuării operațiunii și nu de norma legală în vigoare la data la care se depune notificarea, aspect care nu a fost corect reținut de instanța de fond. Societatea a depus notificarea la organul fiscal competent în data de 07.05.2009, prin care a optat pentru taxarea operațiunii de închiriere a imobilului respectiv, începând cu data de 11.05.2009. Instanța a apreciat că organele de inspecție fiscală au procedat incorect la calcularea pro-ratei, considerând că opțiunea de taxare a fost depusă cu întârziere. Reținerile instanței sunt nelegale, întrucât societatea a emis facturi de închiriere începând cu luna ianuarie 2008 și a optat pentru taxarea operațiunii de închiriere a imobilului începând cu data de 11.05.2009, în condițiile în care cadrul legal nu mai prevedea în mod expres că data de la care se optează pentru taxare trebuie să fie ulterioară depunerii notificării. Simplul fapt că societatea deține cod valid de TVA din data de 26.02.2001 nu era suficient pentru a considera că aceasta are obligația de a emite facturi cu TVA, A mai arătat că menționarea în contract a cuantumului chiriei detaliat în baza de impunere și TVA nu este suficientă, întrucât legea prevede în mod expres depunerea notificării pentru a se aplica regimul de taxare pentru operațiunile prevăzute la art. 141 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. 4. Apărările formulate în recurs Reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B. a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor. II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Reclamanta A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu acțiunea având ca obiect anularea Deciziei nr. 441/23.11.2017 privind soluționarea contestației formulată de societatea reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/25.05.2017, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.05.2017 și implicit a Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.05.2017. Înalta Curte constată că emitentul Deciziei nr. 441/23.11.2017 privind soluționarea contestației formulată de societatea reclamantă împotriva deciziei de impunere este ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, iar emitentul Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.05.2017 și implicit a Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.05.2017 este Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice. Prin urmare, autoritățile publice menționate sunt sigurele entități care dețin calitate procesuală pasivă în cauză, fiind subiecții pasivi în raportul juridic obligațional dedus judecății. Înalta Curte reține că, în contenciosul administrativ litigiile se nasc între persoana vătămată și autoritatea publică emitentă a actelor administrative pretins vătămătoare, iar, potrivit art. 36 C. proc. civ., calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părți și subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecății, reclamantei revenindu-i obligația de a justifica atât calitatea procesuală activă, cât și pasivă. Ca definiție doctrinară, calitatea procesuală pasivă presupune identitatea între persoana care figurează ca pârât în cererea de chemare în judecată și persoana pretins obligată în raportul juridic de drept substanțial dedus judecății. În această materie, calitatea procesuală pasivă atât în acțiunea în anularea actului administrativ, cât și în cererea de suspendare a executării acestuia revine emitentului actului, în raport de prevederile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Autoritatea publică este definită de art. 2 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 554/2004 ca fiind orice organ de stat sau al unităților administrativ-teritoriale care acționează, în regim de putere publică, pentru satisfacerea unui interes public. Așadar, în materia contenciosului administrativ nu este relevantă personalitatea juridică a autorității publice astfel definite, ci capacitatea ei de drept administrativ, constând în aptitudinea prevăzută de lege de a realiza prerogative de putere publică, asigurând organizarea executării și executarea în concret a legii. Transpusă în plan procesual, capacitatea administrativă conferă capacitatea autorității publice de a sta în proces, indiferent dacă are sau nu personalitate juridică și deci capacitate juridică în sensul civil al noțiunii. Prin urmare, în condițiile în care intimata-reclamantă nu a contestat niciun act emis de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, sentința pronunțată în contradictoriu cu această entitate încalcă dispozițiile art. 36 C. proc. civ., fiind este lovită de nulitate în condițiile art. 175 alin. (2) C. proc. civ., aspect ce determină incidența cazului de casare analizat, cu consecința casării în tot a sentinței recurate și trimiterii cauzei spre rejudecare, pentru ca instanța de fond să procedeze la examinarea petitelor cererii de chemare în judecată și temeiurilor de drept pe care se sprijină, în condiții de contradictorialitate și cu respectarea dreptului la apărare al părților în cadrul procesual pasiv stabilit, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București neavând calitate procesuală pasivă. În raport cu soluția de casare cu trimitere spre rejudecare nu se mai impune analizarea celorlalte critici care se circumscriu motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., formulate de către recurenta-pârâtă A.N.A.F.-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, aceste critici urmând a fi examinate de către prima instanță cu ocazia rejudecării cauzei. În privința cheltuielilor de judecată, în condițiile în care soluția pronunțată este de casare cu reținere spre rejudecare, Înalta Curte reține că instanța de recurs nu are posibilitatea de a face aprecieri cu privire la partea căreia îi revine culpa procesuală în cadrul dosarului, în condițiile art. 453 C. proc. civ.. Această apreciere urmează a fi efectuată în condițiile art. 453 C. proc. civ. în cel de al doilea ciclu procesual, de instanța de fond și ulterior, în măsura necesarului de către instanța de recurs, organe judiciare care vor avea în vedere inclusiv cheltuielile efectuate de părți în primul ciclu procesual, pentru susținerea cauzei. În rejudecare, se va face aplicarea art. 78 alin. (2) C. proc. civ. și art. 16 1 Legea 554/2004 în sensul că se va pune în discuția părților necesitatea introducerii în cauză a Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, în calitate de autoritate emitentă a deciziei de impunere nr. x/25.05.2017, a raportului de inspecție fiscală nr. x/25.05.2017, ce formează obiectul cauzei. III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (2) C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința și încheierea recurate și va trimite cauza rejudecare în rest aceleiași instanțe.