Decizia nr. 3853/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 21 martie 2024, pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta societatea A. S.R.L., în insolvență, prin B., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, a solicitat: (i) constatarea nulității deciziei de soluționare a contestației nr. 3319/28.09.2023 depuse de reclamantă și înregistrată la AJFP Alba cu nr. 174/04.01.2019, prin care a fost respinsă contestația administrativă ca neîntemeiată, ori, în cazul respingerii acțiunii în constatarea nulității, anularea în tot a deciziei de soluționare a contestației; (ii) anularea în tot a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale nr. F-AB 197/20.11.2018, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/20.11.2018, în ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 2.464.457 RON și TVA stabilit suplimentar de către AJFP Alba în cuantum de 3.722.713 RON;

(iii) anularea deciziei referitoare la obligațiile fiscal accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 58422/05.12.2018, aferente acestor obligații fiscale stabilite suplimentar, în cuantum total de 5.231.740 RON; (iv) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 185 din 26 iunie 2024, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: (i) a admis acțiunea formulată de societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscala - Administrația Județeană a Finanțelor Alba; (ii) a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 3319/28.09.2023; (iii) a anulat decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale nr. F-AB 197/20.11.2018 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/20.11.2018 în ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 2.464.457 RON și TVA stabilit suplimentar de către AJFP Alba în cuantum de 3.722.713 RON; (iv) a anulat decizia referitoare la obligațiile fiscal accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 58422/05.12.20184, aferente acestor obligații fiscale stabilite suplimentar, în cuantum total de 5.231.740 RON.

3. Calea de atac exercitată în cauză 3.1. Împotriva sentinței civile nr. 185 din 26 iunie 2024, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin DGRFP Brașov a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivare, partea recurentă-pârâtă arată că, referitor la pretinsa depășire a duratei efectuării inspecției fiscale, prin prisma perioadelor de suspendare a inspecției fiscale, prima instanță a arătat că problema identificată de judecătorul fondului a fost aceea că suspendarea inspecției fiscale în intervalul 09.08.2017-26.02.2018, respectiv 201 de zile, a depășit termenul de 6 luni și, ca urmare, depășirea duratei de suspendare de 6 luni nu poate intra în calculul termenului legal de 360 de zile, stabilit pentru durata maximă a inspecției. Cu privire la cadrul normativ aplicat de curtea de apel, recurentul susține că sub acest aspect a fost încălcat 6 alin. (1) din C. civ.

Astfel, formularea textului art. 126 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, astfel cum a fost menționată în sentința recurată, a fost modificat prin Legea nr. 295/2020 din 18 decembrie 2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum și aprobarea unor măsuri flscal-bugetare, art. I, pct. 24. În Codul de procedură fiscală, valabil în perioada desfășurării inspecției fiscale, nu se face referire la perioade de suspendări legale sau că perioada care depășește termenul de 6 luni este suspendare nelegală, așa cum susține instanța de judecată. Sub acest aspect, Legea nr. 295/2020 a fost aplicată retroactiv de către instanța de fond, cu încălcarea principiului tempus regit actum.

Referitor la depășirea termenului de 6 luni prevăzut de art. 127 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, pentru perioada de suspendare a inspecției fiscale, acesta este un termen de recomandare, neîncadrându-se în niciunul dintre motivele de nulitate a actului administrativ fiscal, așa cum sunt acestea prevăzute la art. 49 din același act normativ. Potrivit doctrinei, trăsăturile generale ale nulității sunt nesocotirea dispozițiilor legale privitoare la elementele imperative pe care trebuie să le conțină actul administrativ fiscal, așa cum se prevede la art. 49 din Legea nr. 207/2015, producerea unei vătămări, precum și ca respectiva vătămare să nu poată fi înlăturată în alt mod decât prin anularea actului, astfel încât, se desprinde concluzia potrivit căreia sancțiunea nulității intervine ca o ultimă rațiune, numai în măsura îndeplinirii cumulate a condițiilor mai sus prezentate.

În atare situație, perioada de suspendare cuprinsă între data suspendării inspecției fiscale și data reluării inspecției fiscale nu poate fi inclusă în calcului duratei inspecției fiscale, și ca urmare durata inspecției fiscale a fost de 356 de zile, nefiind depășit termenul legal de 360 de zile, cum eronat a reținut instanța de fond. Inspecția fiscală la societatea A. S.R.L. a început în data de 18.04.2016 (data înscrierii în registrul unic de control la poz. 49), a fost suspendată în perioadele 12.05.2016-09.11.2016, 09.08.2017-26.02.2018 și 13.04.2018-12.10.2018 și s-a finalizat în data de 29.10.2018 (data programată pentru discuția finală).

Astfel, perioadele efective de durată a inspecției fiscale au fost 18.04.2016-12.05.2016 (23 zile), 10.11.2016-09.08.2017 (273 zile), 27.02.2018-13.04.2018 (44 zile) și 13.10.2018-29.10.2018 (16 zile), respectiv au totalizat 356 de zile, nefiind depășit termenul legal de 360 de zile, stabilit pentru durata maximă a inspecției fiscale. În ceea ce privește deciziile de suspendare a inspecției fiscale nr. x/12.05.2016, nr. y/09.08.2017 și nr. 4/13.04.2018, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, acestea au fost întocmite deoarece s-a solicitat efectuarea unor controale încrucișate la furnizorii societății, informații de la autoritățile fiscale din Ungaria și Franța, precum și informații de la DIICOT Oradea, documente și informații necesare în vederea stabilirii stării de fapt fiscale la contribuabilul supus verificării.

Invocând art. 127 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, partea recurentă arată că nu intră în competența organului de soluționare a contestației cenzurare măsurilor dispuse de organul fiscal. De asemenea, referitor la depășirea termenului de 6 luni prevăzut de art. 127 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, termen în discuție este unul de recomandare, neîncadrându-se în niciunul dintre motivele de nulitatea a actului administrativ fiscal, așa cum sunt acestea expres prevăzute la art. 49 din același act normativ.

Potrivit doctrinei, trăsăturile generale ale nulității sunt nesocotirea dispozițiilor legale privitoare la elementele imperative pe care trebuie să le conțină actul administrativ fiscal, așa cum se prevede la art. 49 din Codul de procedură fiscală, producerea unei vătămări, precum și ca respectiva vătămare să nu poată fi înlăturată în alt mod decât prin anularea actului, astfel încât, se desprinde concluzia potrivit căreia sancțiunea nulității intervine ca o ultimă rațiune, numai în măsura îndeplinirii cumulate a condițiilor mai sus prezentate.

În continuare, partea recurentă prezintă contextul fondului raportului juridic fiscal, descriindu-se constatările recurentei-pârâte în legătură cu raporturile juridice în care s-a găsit implicată partea adversă, arătându-se că aceasta s-a aflat în relații de afaceri cu societăți ce au făcut parte dintr-un lanț de societăți comerciale care au furnizat documente în scopul îngreunării stabilirii adevăratelor persoane impozabile care au furnizat marfa, pentru crearea de avantaje fiscale către firmele în aval și nu au avut niciodată calitatea de furnizor real al societății. În ce privește decizia de soluționare a contestației nr. 3319/28.09.2023, organul de soluționare a contestației a ținut cont de soluția adoptată de organele de cercetare penală, respectiv rechizitoriul emis în dosarul nr. x/2018 din data de 14.07.2023.

În final, recurentul-pârât a criticat și obligația de plată a cheltuielilor de judecată, contestând pe de o parte existența culpei sale, iar pe de altă indicând art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. În concluzie, s-a solicitat admiterea recursului, așa cum a fost formulat. 3.2. Pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba a declarat, la rândul său, recurs împotriva sentinței civile nr. 185 din 26 iunie 2024, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivare, partea recurentă-pârâtă critică soluția de anulare a actelor administrative fiscale ca urmare a depășirii duratei efectuării inspecției fiscale, raportat la perioadele de suspendare a inspecției fiscale, pentru motive similare celor prezentate în legătură cu memoriul de recurs al celeilalte părți recurente. Totodată, este criticată și soluția de anulare a actelor administrative fiscale ca urmare a reținerii prescripției pentru anul 2010, apreciind că soluția pronunțată în procedura de recura în interesul legii prin decizia nr. 21/2020 nu este incidentă, întrucât este ulterioară încheierii raportului de inspecție fiscală. Astfel, organele de inspecție fiscală au avut în vedere dispozițiile legale aplicabile/în vigoare în acea perioadă, respectiv art. 23 și art. 91 alin. (1) și (2) din O.G.

nr. 92/2003, precum și decizia nr. 7/2011 emisă de Comisia Fiscală Centrală. Întrucât termenul de depunere a declarației cod 101 privind impozitul pe profit, pentru anul 2010, a fost de 25.02.2011, termenul de prescripție începe să curgă începând de la data de 1 ianuarie 2012, iar dreptul organului fiscal de a stabil creanțe fiscale se prescrie în 1 ianuarie 2017. Același raționament a fost utilizat la stabilirea perioadei de verificare a TVA, cu mențiunea că, întrucât perioada fiscală de depunere a decontului de TVA a fost luna calendaristică, doar luna decembrie 2010 s-a încadrat în termenul de prescripție pentru stabilirea creanțelor fiscale. În ce privește decizia nr. 21/2020 din 14.09.2020, aceasta este ulterioară încheierii raportului de inspecției fiscală, sens în care se invocă art. 517 alin. (4) din C. proc.

civ. În concluzie, s-a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii instanței de fond cu consecința respingerii acțiunii societății reclamante 4. Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă societatea A. S.R.L. a depus întâmpinare atât față de recursul declarat de recurentul-pârât Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin DGRFP Brașov, cât și față de recursul declarat de pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, solicitând respingerea recursurilor, ca nefondate. În apărare, intimata-reclamantă a susținut că prima instanță a realizat o corectă aplicare și interpretare a cadrului normativ la situația de fapt stabilită.

În esență, pe de o parte, în cauză a rezultat depășirea dublului duratei legale a inspecției fiscale, fără ca termenul respectiv să aibă natura unuia de recomandare, curtea de apel identificând în mod corect norma aplicabilă, cu atât mai mult cu cât forma ulterioară nu este diferită. În plus, viciul identificat este de natură să atragă sancțiunea anulării decizie de impunere potrivit art. 49 alin. (3) din Codul de procedură fiscală. În cauză, organul fiscal a menținut nelegal suspendarea inspecției fiscale dincolo de limita sa legală maximă. Pe de altă parte, este legală și soluția curții de apel prin care a fost admisă excepția de prescripție în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, raționamentul fiind similar celui expus în decizia de recurs în interesul legii nr. 21/2020.

Cât privește deciziile Comisiei Fiscale Centrale, un astfel de act emis fără confirmare prin ordin al ministrului finanțelor publice și fără publicare în Monitorul Oficial nu este constituțională, nu este obligatorie și opozabilă contribuabilului. II. Considerentele și soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție Prin memoriile de recurs formulate de recurenții-pârâți au fost formulate critici susceptibile de a se înscrie în motivul de casare/nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicată), text potrivit căruia "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material". Totodată, potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc.

civ. "Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile". Din interpretarea dispozițiilor citate în precedent, Înalta Curte reține că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformității sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoașterea posibilității părții interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate, iar nu și de netemeinicie. În ce privește motivul de casare/nelegalitate invocat de partea recurentă-pârâtă prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acesta intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greșită a nomelor de drept material.

Va fi incident acest motiv atunci când instanța de fond, deși a recurs la textele de lege substanțială aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față, recurenții-pârâți au invocat critici similare vizând în esență problema modului de calcul al duratei inspecției fiscale, inclusiv efectul suspendării inspecției fiscale asupra calculului respectiv, cu privire specială asupra formei normei legale aplicate de judecătorul fondului, respectiv infirmarea incidenței unei cauze de nulitate a actelor litigioase pentru un astfel de motiv, iar recurentul-pârât Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba a criticat sentința recurată și din perspectiva reținerii prescripției cu privire la dreptul organului fiscal de stabilire a creanțelor fiscale pentru anul 2010. Recursurile sunt nefondate.

Înalta Curte subliniază că art. 49 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la data emiterii decizie de impunere) prevede că "(1) Actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situații: a) este emis cu încălcarea prevederilor legale privind competența; b) nu cuprinde unul dintre elementele acestuia referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului/plătitorului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 46 alin. (6), precum și organul fiscal emitent; c) este afectat de o gravă și evidentă eroare … (3) Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile.

Prevederile art. 50 sunt aplicabile în mod corespunzător". Faptul că în enumerarea făcută de art. 49 alin. (1) din Codul de procedură fiscală se regăsesc doar unele dintre elementele actului administrativ fiscal ca o cauză de nulitate expresă a acestuia în ipoteza omisiunii lor nu are consecința excluderii unei astfel de sancțiuni în caz de absență a celorlalte din conținutul actului litigios, raportat și la dispozițiile art. 49 alin. (3) din același act normativ, ci, în lumina art. 3 alin. (2) din același act normativ ("Unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile C. civ. și ale C. proc. civ., republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorități publice și contribuabili/plătitori."), o astfel de omisiune va constitui o cauză de nulitate condiționată, potrivit art. 174 alin. (1) din C. proc.

civ. - "Actul de procedură este lovit de nulitate dacă prin nerespectarea cerinței legale s-a adus părții o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin desființarea acestuia". Înalta Curte mai arată că, dincolo de elementele proprii actului administrativ fiscal, astfel cum au fost acestea detaliate anterior și ținând de forma sa intrinsecă, regimul său de legalitate este condiționat și de alte aspecte, precum cele referitoare la procedura ce stă la baza emiterii sale. Actul administrativ fiscal, fiind o specie a actului administrativ lato sensu, implică în emitere o respectare a unor forme procedurale care, deși în majoritate nu produc efecte juridice prin ele însele, având în general natura juridică de operațiuni administrative, inițiază și mențin sistemul decizional administrativ.

În această categorie se înscriu și formele procedurale, operațiunile administrative, anterioare emiterii sau adoptării actului. Astfel, art. 95 alin. (2) din Codul de procedură fiscală arată că "Organul fiscal emite decizie de impunere ori de câte ori acesta stabilește sau modifică baza de impozitare ca urmare a unei verificări documentare, a unei inspecții fiscale ori a unei verificări a situației fiscale personale, efectuate în condițiile legii" [s.n.]. Inspecția fiscală se prezintă deci ca o formă procedurală anterioară emiterii actului administrativ fiscal, adică o operațiune administrativă ce stă la baza acestuia, susceptibilă de controlul de legalitate al instanței de judecată potrivit dispozițiilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

În consecință, nu se poate conchide că o problemă de legalitate vizând inspecția fiscală nu este susceptibilă de a constitui cauză de anulare a unui act administrativ fiscal.

În acest context, instanța de control judiciar reține că art. 126 din Codul de procedură fiscală prevede că "(1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organul de inspecție fiscală, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de: a) 180 de zile pentru contribuabilii mari, precum și pentru contribuabilii/plătitorii care au sedii secundare, indiferent de mărime; ... (2) În cazul în care inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecția fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere ...". Potrivit art. 127 din Codul de procedură fiscală "(1) Conducătorul inspecției fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecții fiscale în oricare din următoarele situații și numai dacă apariția acestei situații împiedică finalizarea inspecției fiscale: ... (2) În cazul prevăzut la alin. (1), inspecția fiscală este suspendată până la data la care încetează motivul suspendării, dar nu mai mult de 6 luni de la data suspendării … (7) Perioadele în care inspecția fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia.". Nu în ultimul rând,

art. 130 alin. (4) din același act normativ arată că CPF "Data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunță la acest drept.". [s.n.] În cauza de față, curtea de apel a stabilit situația de fapt în sensul că inspecția fiscală la societatea A. S.R.L. a început în data de 18.04.2016 (data înscrierii în registrul unic de control la poz. 49), fiind finalizată în 29.10.2018, data programată pentru discuția finală. Totodată, prima instanță reține că inspecția fiscală a fost suspendată în perioadele 02.05.2016 - 09.11.2016 pentru 179 de zile, 09.08.2017-26.02.2018 pentru 201 zile și 13.04.2018-12.10.2018 pentru 180 de zile.

De altfel, situația de fapt menționată reiese explicit și din conținutul raportului de inspecție fiscală nr. x/20.11.2018 emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, fiind necontestată prin cererile de recurs. Astfel, după cum în mod corect a reținut prima instanță, perioadele efective de durată a inspecției fiscale au fost 18.04.2016-12.05.2016 (23 zile), 10.11.2016-09.08.2017 (273 zile), 27.02.2018-13.04.2018 (44 zile) și 13.10.2018-29.10.2018 (16 zile), ceea ce totalizează 356 de zile. Cu toate acestea, în mod legal a observat judecătorul fondului că este problematică suspendarea inspecției fiscale în intervalul 09.08.2017-26.02.2018, anume pentru o perioadă de 201 zile, fiind depășit termenul maxim de 6 luni impus de art. 127 alin. (2) din Codul de procedură fiscală ca durată a unei suspendări legale a inspecției fiscale.

Este nefondată critica recurenților-pârâți prin care se contestă caracterul obligatoriu al termenului de 6 luni, apreciindu-se că reprezintă un termen de recomandare. În acest sens, Înalta Curte subliniază că art. 127 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prezintă o formulare imperativă, textul legal stabilind că "inspecția fiscală este suspendată până la data la care încetează motivul suspendării, dar nu mai mult de 6 luni de la data suspendării". Altfel spus, norma juridică nu permite organului de inspecție fiscală să procedeze la suspendări nelimitate în timp ale inspecției fiscale, ci stabilește expres faptul că aceasta durează până la momentul când încetează motivul suspendării, fără însă a se depăși o perioadă de 6 luni.

Așadar, revine organului fiscal să manifeste diligență în legătură cu durata suspendării inspecției fiscale, norma legală neadmițând decât o perioadă de 6 luni în acest scop, ceea ce are semnificația unui caracter nelegal pentru intervalul de timp în care inspecția fiscală ar rămâne suspendată dincolo de cele 6 luni amintite anterior. Simpla afirmare de către partea recurentă-pârâtă a caracterului de termen de recomandare pentru intervalul de 6 luni în discuție nu îi și conferă o astfel de natură, lectura atentă a normei legale indicând caracterul său obligatoriu în contextul unei formulări cu caracter imperativ a reglementării respective.

În mod corespunzător, este corectă constatarea curții de apel că, pentru perioada 09.01.2018-26.02.2018, suspendarea a depășit limita celor 6 luni, ceea ce are semnificația unei suspendări nelegale, raportat la art. 127 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, astfel că zilele cu care a fost depășit termenul maxim de 6 luni nu pot fi excluse din durata inspecției fiscale sub motiv că reprezintă o suspendare a acesteia. În aceste condiții, celor 356 de zile indicate de organul fiscal li se adaugă diferența de la 201 zile la limita maximă de 6 luni în care putea interveni suspendarea inspecției fiscale în perioada 09.08.2017-26.02.2018.

Astfel, durata inspecției fiscale a depășit dublul celor 180 de zile în care inspecția trebuia să se desfășoare în mod legal, ceea ce atrage efectul art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, anume, atunci când inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul celor 180 de zile, inspecția fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere. Norma legală amintită anterior conține o interdicție imperativă de emitere a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, a cărei nerespectare va determina sancțiunea anulării actului administrativ fiscal, deoarece persoanei căreia i se adresează înscrisurile respective îi va reveni obligația de plată a creanțelor fiscale stabilite în contextul emiterii raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, ceea ce constituie expresia unei vătămări.

Nu este determinant faptul că instanța de fond s-a raportat la o formă a textelor de lege ce a intrat în vigoare ulterior momentului emiterii raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere, deoarece modificările și completările din conținutul acestora nu schimbă în mod esențial sensul reglementării, ci doar vin să clarifice aplicarea sa.

Într-adevăr, noua formulare a art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, astfel cum a fost modificat și completat prin Legea nr. 295/2020, prevede că "În cazul în care inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1) în care nu se includ perioadele de suspendare legală a inspecției fiscale, inspecția fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere ...". [s.n.] Chiar dacă forma indicată imediat anterior prevede explicit că în calculul dublului celor 180 de zile relevante în cauză nu se includ perioadele de suspendare legală a inspecției fiscale, la aceeași concluzie se ajunge și în raport de formularea anterioară a textelor legale.

Pe de o parte, litera și spiritul art. 126 din Codul de procedură fiscală permiteau doar o durată limitată a inspecției fiscale, instituind interdicția emiterii raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere în cazul depășirii dublului duratei respective. Pe de altă parte, art. 127 alin. (7) din același act normativ prevedea că nu se includ în calcul perioadele în care inspecția fiscală a fost suspendată. Totodată, art. 127 alin. (2) din Codul de procedură fiscală limitează durata suspendării la cel mult 6 luni de la începutul său.

Deși acest text nu menționează explicit că relevante sunt perioadele în care inspecția fiscală a fost suspendată legal, concluzia se degajă cu evidență din coroborarea dispozițiilor art. 126 și art. 127 din Codul de procedură fiscală, întrucât în caz contrar, prin orice suspendare dispusă, organului fiscal i-ar fi permisă implicit eludarea atât a duratei inspecției fiscale, cât și a interdicției de emitere a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere prin depășirea dublului acelei durate. Așadar, deși curtea de apel a făcut aplicarea unei forme a normei legale adoptate ulterior emiterii raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere, totuși nu se identifică vreo vătămare a părților recurente-pârâte, întrucât la concluzia de nulitate a actelor respective se ajunge și prin prisma formei normelor legale de la data înscrisurilor litigioase.

Intenția legiuitorului este de a fi incidentă măsura încetării inspecției fiscale în ipoteza unei pasivități a organului fiscal în desfășurarea acesteia, ceea ce nu poate fi reținut doar în situația în care inspecția fiscală a fost suspendată legal. În măsura în care încetează contextul legal al unei suspendări a inspecției fiscale, există o situație de pasivitate și atunci intervalul de timp ce excedează limitei de maximum 6 luni va intra în calculul inspecției fiscale, încetând efectul cauzei de excludere din calcul de la art. 127 alin. (7) din Codul de procedură fiscală.

Nu în ultimul rând, instanța de control judiciar subliniază faptul că nu emiterea deciziilor de suspendare a inspecției fiscalei este cauza de nelegalitate ce a determinat anularea înscrisurilor litigioase, ci incapacitatea organului fiscal de a se conforma obligaților legale de a nu depăși, pe de o parte, o perioadă de 6 luni a suspendării inspecției fiscale, iar, pe de ală parte, dublul duratei inspecției fiscale stabilite de legiuitor în cazul contribuabililor din categoria părții intimate-reclamante. În mod corespunzător, nu sunt relevante referirile recurenților-pârâți la posibilitatea de a fi suspendată inspecția fiscală, indiferent de motivul avut în vedere în acest scop.

Cât despre fondului raportului juridic fiscal, anume situația de fapt fiscală, vizând relațiile economice ale intimatei-reclamante, în considerarea căreia au fost stabilite creanțele fiscale litigioase, inclusiv referirile la proceduri penale și diferite aspecte de pretinsă fraudă, criticile dezvoltate prin memoriile de recurs nu sunt în legătură cu soluția pronunțată de prima instanță, aceasta sancționând un viciu de legalitate referitor la procedura inspecției fiscale și emiterea actelor litigioase, anume interdicția de a fi emis raport de inspecție fiscală și decizie de impunere în situația de la art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, iar nu inexistența acelor creanțe fiscale în substanța lor.

Înalta Curte subliniază în continuare că este corectă și soluția referitoare la incidența prescripției dreptului organului fiscal de a fi stabilit creanțe fiscale pentru anul 2010. Curtea de Apel Alba Iulia a arătat că relevant în acest sens este avizul de inspecție fiscală nr. x/1.03.2016, care s-a referit la taxa pe valoarea adăugată pentru perioada 2010-2015 și impozitul pe profit pe perioada ianuarie 2010- decembrie 2015. Cum creanțele fiscale litigioase privesc anul 2010, Înalta Curte reține ca fiind incidentă sub acest aspect reglementarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care prevedea: - art. 91:,,(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

…"; - art. 92 alin. (2): "Termenele de prescripție prevăzute la art. 91 se suspendă: … b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale; …". [s.n.] În consecință, dat fiind că abia în cursul anului 2016 a început inspecția fiscală ce a avut ca efect emiterea deciziei de impunere litigioasă, Curtea de Apel Alba Iulia a constatat în mod corect că se împlinise termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale corespunzătoare anului 2010, pentru care termenul amintit începe să curgă la data de 1 ianuarie a anului următor, astfel că raportat la anul 2016 excedează termenului de 5 ani în discuție (regresiv 2015, 2014, 2013, 2012, 2011). În proces, între părți există controversă cu privire la momentul de început al calculului termenului de 5 ani amintit cu privire la impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată aferentă operațiunilor impozabile din 2010, partea intimata-reclamantă considerând în acord cu prima instanță că data respectivă este relevantă, anume anul 2010, cu consecința începerii curgerii termenului de prescripție la 01 ianuarie 2011 și a împlinirii sale deja la data inspecției fiscale din anul 2016, în timp ce organul fiscal se raportează la data depunerii declarației de impunere și a decontului de TVA, anume lunile mai și, după caz,

ianuarie 2011, cu consecința începerii curgerii termenului de prescripție din 01 ianuarie 2012 și a neîmplinirii sale până la data inspecției fiscale din anul 2016. Pentru soluționarea chestiunii litigioase, curtea de apel a avut în mod corect în vedere raționamentul Înaltei Curți de Casație și Justiție din decizia nr. 21/2020 a completului competent să judece recursul în interesul legii, prin care s-a decis că "În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil". Instanța supremă a reținut în decizia respectivă următoarele aspecte relevante: ,,50.

Potrivit dispozițiilor art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. 51. În ceea ce privește momentul de la care curge termenul de prescripție, art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. 52. Potrivit art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, iar alin. (2) prevede că, potrivit alin. (1), se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.

53. Rezultă din aceste dispoziții legale că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termenul de prescripție a acestui drept începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, iar dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc, dacă legea nu prevede altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

… 56. Codul de procedură fiscală prevede, în titlul II, "Dispoziții generale privind raportul de drept material fiscal" și definește, la art. 21, creanțele fiscale, în sensul că acestea sunt drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal, drepturi determinate constând în dreptul la perceperea impozitelor, la restituirea impozitelor, denumite creanțe fiscale principale, la perceperea dobânzilor, penalităților de întârziere sau majorărilor de întârziere, după caz, în condițiile legii, denumite creanțe fiscale accesorii.

57. Art. 22 din Codul de procedură fiscală definește obligația fiscală, aceasta reprezentând obligația de a declara bunurile și veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat, de a calcula și de a înregistra în evidențele contabile și fiscale, de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat, de a plăti dobânzi, penalități de întârziere sau majorări de întârziere aferente acestora, denumite obligații de plată accesorii. 58. Conform art. 23 din Codul de procedură fiscală, baza de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se constituie potrivit legii, așadar, conform dispozițiilor legale care reglementează baza de impunere.

59. Noțiunea de "bază de impunere" nu este definită de Codul de procedură fiscală sau de Codul fiscal, … … 67. În literatura juridică de specialitate s-a arătat faptul că, prin cele două alineate ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, legiuitorul a reglementat nașterea a două drepturi distincte. Astfel, la alin. (1) legiuitorul a reglementat momentul nașterii dreptului de creanță fiscală și a obligației corelative, iar la alin. (2) este reglementat momentul nașterii unui alt drept, respectiv dreptul organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală. 68. Altfel spus, există o distincție între noțiunea de naștere a creanței fiscale și noțiunea de stabilire a creanței fiscale.

S-a arătat că, odată născută creanța fiscală, organul fiscal este în drept să procedeze la stabilirea sa; cu toate acestea, exercitarea, de către organul fiscal, a dreptului de a stabili creanța fiscală din chiar momentul nașterii dreptului de creanță fiscală are o relevanță mai degrabă teoretică, raportat la caracterul sistemului fiscal românesc de a fi un sistem declarativ, bazat pe declarația de impunere a contribuabilului, întrucât legiuitorul a prevăzut că stabilirea este o acțiune pe care o îndeplinește mai întâi contribuabilul până la un anumit termen. 69. Ca urmare, creanța fiscală nu ia naștere prin declarația de impunere; aceasta din urmă este doar un act care constată existența și întinderea bazei de impunere, precum și a dreptului de creanță fiscală generat de aceasta, potrivit dispozițiilor de drept fiscal material.

Altfel spus, declarația de impunere este un act declarativ al unei creanțe care exista deja, în puterea legii. 70. Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declarațiile fiscale prevăzute de lege, …". [s.n.] Dat fiind că respectiva decizie privește problema impozitului pe profit, referitor la taxa pe valoarea adăugată trebuie subliniat că raționamentul respectiv poate fi aplicat prin analogie, sens în care se mai observă că Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (forma în vigoare în anul 2010) prevedea: - art. 134:,,(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. (2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

(3) Exigibilitatea plății taxei reprezintă data la care o persoană are obligația de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină și momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei."; - art. 134 1 alin. (1): "Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute în prezentul capitol."; - art. 134 2 alin. (1): "Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator."; - art. 156 1 alin. (1): "Perioada fiscală este luna calendaristică."; - art. 156 2 alin. (1): "Persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă."; - art. 157 alin. (1):,,(1) Orice persoană trebuie să achite taxa de plată organelor fiscale până la data la care are obligația depunerii unuia dintre deconturile sau declarațiile prevăzute la art. 156 2 și 156^3". [s.n.] Observând considerentele cu valoare de principiu ale deciziei ÎCCJ - RIL nr. 21/2020 și dispozițiile legale menționate anterior, Înalta Curte constată că trebuie făcută distincția între noțiunea de naștere a creanței fiscale și noțiunea de stabilire a creanței fiscale, iar odată născută creanța fiscală,

organul fiscal este în drept să procedeze la stabilirea sa; cu toate acestea, exercitarea, de către organul fiscal, a dreptului de a stabili creanța fiscală din chiar momentul nașterii dreptului de creanță fiscală are o relevanță mai degrabă teoretică, raportat la caracterul sistemului fiscal românesc de a fi un sistem declarativ, bazat pe declarația de impunere a contribuabilului, întrucât legiuitorul a prevăzut că stabilirea este o acțiune pe care o îndeplinește mai întâi contribuabilul până la un anumit termen. În consecință, creanța fiscală reprezentată de taxa pe valoarea adăugată nu ia naștere prin decontul de taxă, ci acesta din urmă este doar un act care constată existența și întinderea bazei de impunere, precum și a dreptului de creanță fiscală generat de aceasta, potrivit dispozițiilor de drept fiscal material.

Altfel spus, decontul de taxă este un act declarativ al unei creanțe care exista deja, în puterea legii, nefiind premisa nașterii sale și al constituirii bazei de impozitare, ci acestea se determină în raport de intervenirea faptului generator. De altfel, din art. 157 alin. (1) din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) reiese că orice persoană trebuie să achite taxa de plată organelor fiscale până la data la care are obligația depunerii decontului de taxă, ceea ce semnifică faptul că la data depunerii respectivului decont acea TVA se născuse deja.

În consecință, din moment ce creanța fiscală reprezentată de TVA aferentă anului 2010 s-a născut în perioada anului în discuție, odată cu intervenirea faptului generator, termenul de prescripție vizând dreptul organului fiscal de a stabili obligațiile fiscale litigioase a început să curgă la 01 ianuarie 2011 și s-a împlinit la 01 ianuarie 2016, anterior începerii inspecției fiscale (01 martie 2016) care nu a putut avea așadar vreun efect suspensiv. Nu poate fi primită nici critica privind caracterul ulterior al deciziei nr. 21/2020 pronunțate în recurs în interesul legii în raport de actele litigioase (raport de inspecție fiscală și decizie de impunere), câtă vreme aceasta prezintă caracter obligatoriu în proces față de art. 517 alin. (4) din C. proc.

civ., decizia nr. 21/2020 lămurind modalitatea de interpretare legală a cadrului normativ incident. Nu în ultimul rând, fără legătură cu realitatea sentinței recurate sunt criticile părții recurente referitoare la acordarea de către prima instanță a cheltuielilor de judecată în favoarea reclamantei, din moment ce o astfel de dispoziție nu se regăsește în hotărârea curții de apel. În plus, nici în fața instanței de control judiciar nu au fost solicitate de intimata-reclamantă cheltuieli de judecată, nici în forma onorariului de avocat, spre a fi necesară analiza aspectelor referitoare la culpa procesuală și aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. Față de cele arătate în precedent, observând art. 496 din C. proc.

civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, Înalta Curte de Casație și Justiție va respinge recursurile ca nefondate, fiind invalidate criticile formulate în conținutul căilor de atac analizate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE Respinge recursurile declarate de recurenții-pârâți Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin DGRFP Brașov și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba împotriva sentinței civile nr. 185 din 26 iunie 2024, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Definitivă. Pronunțată astăzi, 30 iunie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței.