Decizia nr. 3365/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 59/2022 a Curții de Apel Pitești

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, Societatea CET Govora S.A., în reorganizare judiciară, reprezentată legal prin administrator judiciar A. a formulat în contradictoriu cu Administrația Fondului pentru Mediu, contestație împotriva deciziei de impunere nr. x/14.05.2021, emisă de A.F.M. - Direcția Generală de Administrare Fiscală - Direcția de Evidență și Colectare privind aplicarea penalității pentru nerestituirea certificatelor de emisii de gaze cu efect de seră, a adresei nr. x/11.05.2021 și a deciziei nr. 37/2021 prin care s-a soluționat plângerea prealabilă solicitând: - anularea deciziei de impunere nr. x/14.05.2021, emisă de A.F.M. - Direcția Generală de Administrare Fiscală - Direcția de Evidență și Colectare; - anularea adresei nr. x/11.05.2021; - anularea deciziei nr. 37/2021; - exonerarea de la plata sumei de 465.164.768 RON, reprezentând valoarea penalității pentru nerestituirea la termen a 876.946 certificate de emisii de gaze cu efect de seră, corespunzătoare emisiilor de gaze generate în anul 2020.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 59 din data de 12 mai 2022 Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele: "Admite excepția și respinge ca inadmisibilă cererea formulată de reclamanta societatea CET Govora S.A., reprezentată prin administrator judiciar A.., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională pentru Protecția Mediului, privind anularea adresei nr. x/11.05.2021 emisă de M.M.A.P. - A.N.P.M. Respinge, ca nefondată, cererea formulată de reclamanta CET Govora S.A., prin administrator judiciar A., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu. Respinge cererile de intervenție accesorie în interesul reclamantei formulate de Județul Vâlcea - Consiliul Județean Vâlcea și de Sindicatul 2015 CET Govora". Anterior, prin încheierea din data de 5 mai 2022 instanța de fond a respins obiecțiunile formulate de părți la raportul de expertiză efectuat în cauză, dispunând și amânarea pronunțării.

Recursurile exercitate în cauză Recurenta-reclamantă Societatea CET Govora S.A., prin administrator judiciar A., a declarat recurs împotriva încheierii din data de 5 mai 2022, precum și împotriva sentinței pronunțate de prima instanță, calea de atac fiind întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ. Recurenta a solicitat casarea hotărârilor și trimiterea cauzei spre rejudecare, iar, în subsidiar, rejudecarea acțiunii și admiterea acesteia astfel cum a fost formulată. În motivarea recursului s-a arătat că prima instanță a respins obiecțiunile la raportul de expertiză efectuată în cauză, fără o motivare adecvată. Deși printre obiectivele încuviințate a fost și "stabilirea cantității de emisii din totalul menționat, aferentă prestării serviciilor de furnizare agent termic, în sensul art. 5 pct. 10 din Legea nr. 85/2014", instanța nu a stăruit ca răspunsul expertului să fie unul legal. Reclamanta a obiectat în sensul că nu a fost prezentat, în raport, modul de calcul efectuat de expert la obiectivul nr. 2, iar elementele reținute pentru calcularea pierderilor sunt incorecte. Instanța de fond a reținut că obiecțiunea trebuia susținută pe baza unor documente, ori reclamanta a arătat care este documentul pe care expertul 1-a avut pus la dispoziție, dar l-a ignorat, respectiv Raportul anual privind pierderile, depus la A.N.P.M. Prin obiecțiunile formulate s-a invocat faptul că expertul nu a arătat cum a ajuns la calculul pierderilor, nu a stabilit care sunt pierderile, instanța fiind practic în imposibilitatea de a verifica niște calcule care nu există în raportul de expertiză, iar contrar aprecierilor instanței de fond acestea nu reprezintă chestiuni de fond care puteau fi evaluate de judecătorul fondului care nu are nici competențele și nici cunoștințele necesare. S-a invocat încălcarea art. 129 alin. (5) C. proc. civ., dar și cele ale art. 22 din același cod, impunând-se casarea hotărârilor și trimiterea cauzei spre rejudecare Curții de Apel Pitești. În continuare a invocat recurenta-reclamantă lipsa motivării hotărârii atacate, prin raportare la lipsa oricăror trimiteri la probatoriului administrat în cauză. Soluția curții de apel este practic nemotivată, câtă vreme nici nu se amintesc mijloacele de probă ce au format convingerea instanței și nici nu se arată argumentele pentru care au fost înlăturate apărările reclamantei. De asemenea, instanța nu a administrat probe cu privire la susținerile privind incidența cauzelor exoneratoare de răspundere, apreciind, în ciuda probatoriului care relevă contrariul, că nu există legătură de cauzalitate întrte forța majoră dovedită și neexecutarea obligației legale. În ceea ce privește soluția instanței de fond asupra capătului de cerere privind anularea Adresei nr. x/11.05.2021, recurenta-reclamantă a arătat că aceasta este nelegală raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., hotărârea fiind nemotivată, pe de o parte, iar, pe de altă parte, cuprinde motive contradictorii și este dată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv art. 2 alin. (1) lit. c) și art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. În mod eronat instanța de fond a apreciat că adresa nr. x/11.05.2021 emisă de Agenția Națională pentru Protecția Mediului nu este un act administrativ, ci doar constată o situație de fapt, situația invocată în adresă nefiind de altfel contestată, în condițiile în care CET Govora S.A. a contestat situația reținută în adresă, în sensul greșitei indicări a formulei în baza căreia trebuia calculată penalitatea, cât și cu privire la numărul de certificate care trebuiau restituite în raport de data intervenției cazului de forță majoră și a energiei livrate consumatorilor captivi. Deși instanța a apreciat că este doar o adresă, care nu fundamentează decizia de impunere, fiind numai un reper în ce privește o stare de fapt, aceasta se contrazice atunci când analizează Decizia de impunere nr. x/2021, arătând că într-adevăr Decizia trimite în cuprinsul ei la Adresa A.N.P.M., că numărul de certificate de emisii de gaze cu efect de seră și modul de calcul sunt cele comunicate de A.N.P.M. prin adresa contestată. Cu alte cuvinte, adresa a stat la baza fundamentării Deciziei de impunere nr. x/2021. Faptul că Decizia de impunere nr. x/2021 a avut ca fundament Adresa nr. x/11.05.2021 este recunoscut de însăși pârâta A.F.M. prin întâmpinarea depusă. Atâta vreme cât Decizia de impunere este fundamentată pe Adresa nr. x/11.05.2021, înseamnă că Adresa a produs efecte juridice, respectiv sancționarea societății. În concluzie, instanța a pronunțat o hotărâre ale cărei considerente sunt contradictorii, pretinzând pe de o parte că adresa nu a produs efecte juridice, că nu a fundamentat Decizia de impunere nr. x/2021, iar pe de altă parte a arătat că prin adresă s-au comunicat atât numărul de certificate de emisii de gaze cu efect de seră care nu au fost restituite până la data de 30.04.2021, cât și formula de calcul a penalităților, fără de care nu s-ar fi putut emite Decizia de impunere. Chiar dacă s-ar aprecia că adresa nu reprezintă act administrativ, acest înscris are cel puțin natura juridică a unui act preparator, a cărui legalitate și temeinicie poate fi supusă controlului instanței odată cu formularea contestației împotriva actului Deciziei nr. 2/2021, legalitatea sa putând fi verificată în condițiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. Printr-un alt set de critici, recurenta-reclamantă a arătat că instanța a soluționat cererea de anulare a Deciziei nr. 37/2021 prin aplicarea greșită a normelor de drept material, fără o motivare adecvată a soluției, motive de recurs subsumate prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. S-a invocat că nu s-a răspuns detaliat criticilor societății, astfel că actul administrativ este nemotivat. Instanța nu poate suplini, prin deduceri proprii, care ar fi fost răspunsul intimatei la criticile societății, instanța neputând suplini motivarea actului administrativ. Invocând dispozițiile art. 274 alin. (2) și (3) și art. 276 alin. (1) Codul de procedură fiscală, recurenta a subliniat faptul că puterea discreționară conferită unei autorități nu poate fi privită, într-un stat de drept, ca o putere absolută și fără limite, întrucât exercitarea dreptului de apreciere prin încălcarea drepturilor și libertăților fundamentale ale cetățenilor prevăzute de Constituție, ori de lege, constituie exces de putere, în contextul în care Constituția României prevede în art. 31 alin. (2) obligația autorităților publice de a asigura informarea corectă a cetățeanului asupra treburilor publice, dar și asupra problemelor de interes personal. In lipsa motivării explicite a actului administrativ, posibilitatea atacării în justiție a actului respectiv este iluzorie, de vreme ce se poate specula asupra motivelor care au determinat autoritatea administrativă să ia o anumită măsură și absența acestei motivări favorizează emiterea unor acte administrative abuzive, de vreme ce absența motivării lipsește de orice eficiența controlul judecătoresc al actelor administrative, prin urmare motivarea reprezintă o obligație generală, aplicabilă oricărui act administrativ, ea reprezintă o condiție de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia și contextul adoptării sale, iar obiectivul său este prezentarea într-un mod clar și neechivoc a raționamentului instituției emitente a actului și motivarea urmărește o dublă finalitate: îndeplinește, în primul rând, o funcție de transparență în profitul beneficiarilor actului, care vor putea, astfel, să verifice dacă actul este sau nu întemeiat; permite, de asemenea, instanței să realizeze controlul sau jurisdicțional, deci în cele din urmă permite reconstituirea raționamentului efectuat de autorul actului pentru a ajunge la adoptarea acestuia; desigur ea trebuie să figureze chiar în cuprinsul actului și să fie realizată de autorul său. Or, Decizia nr. 37/2021 nu răspunde susținerilor CET Govora S.A. formulate prin plângerea prealabilă, nu cuprinde niciun cuvânt cu privire la incidența cauzelor exoneratoare de răspundere si nu cuprinde motivele de fapt care au format convingerea organului care a soluționat contestația. Simpla copiere a unor dispoziții legale nu este de natură să acopere nulitățile absolute ale Deciziei nr. 37/2021. Cu privire la soluționarea capătului de cerere privind nulitatea Deciziei nr. 2/2021, recurenta-reclamantă a apreciat că hotărârea instanței de fond este nelegală raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 Cod procedură civilă, hotărârea cuprinzând motive contradictorii, nefiind motivată și dată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material. Pe de o parte, instanța de fond a aplicat greșit normele de drept fiscal cu privire la condițiile de formă ale actului administrativ-fiscal și cu privire la posibilitatea contribuabilului de a fi audiat și de a formula apărări. Pe de altă parte, hotărârea trebuie casată întrucât există contradicție între considerente, în sensul că din unele rezultă netemeinicia acțiunii, iar din altele faptul că este întemeiată. Potrivit art. 12 din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru Mediu, contribuțiile, taxele, penalitățile și alte sume ce constituie venit la bugetul Fondului pentru Mediu se gestionează de Administrația Fondului și urmează regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuțiilor și al altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementat prin Codul de procedură fiscală, iar administrarea acestor venituri, inclusiv stabilirea penalităților prevăzute în art. 28 (1) din H.G. nr. 780/2006, se realizează de asemenea în conformitate cu dispozițiile Codului de procedură fiscală. H.G. nr. 780/2006 nu cuprinde vreo normă derogatorie de la Codul de procedură fiscală. Așadar, Decizia de impunere contestată reprezintă un act administrativ fiscal, care trebuie să conțină toate elementele obligatorii prevăzute de art. 46 și 97 Codul de procedură fiscală. Deși instanța a apreciat că sunt incidente prevederile Codului de procedură fiscală cu privire la Decizia nr. 2/2021, a făcut o greșită interpretare și aplicare a acestora, în special a art. 9 Codul de procedură fiscală. În ceea ce privește audierea contribuabilului, procedura este obligatorie, organul fiscal fiind obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în adoptarea actului. Instanța a apreciat, contrar propiilor argumente, că atâta vreme cât cunoștea obligația de restituire a certificatelor, situația de fapt reținută în Adresa nr. x/11.05.2021 nu reprezintă un element necunoscut petentei, iar neascultarea sa nu este de natură să îi încalce dreptul la apărare. Or, dreptul de a fi ascultat nu se rezumă la cunoașterea de către contribuabil a poziției autorității de control, ci și la posibilitatea de a prezenta, înaintea emiterii actului administrativ, toate împrejurările și probele cu impact asupra deciziei autorității. În speță, contribuabilul nu a fost ascultat, garanțiile conferite de lege pentru respectarea dreptului său la apărare nefiind respectate. S-a mai invocat în recurs faptul că instanța nu a analizat susținerile privind nulitatea Deciziei de impunere ca urmare a lipsei unui titlu care să stea la baza emiterii sale, ceea ce echivalează cu nemotivarea hotărârii. Deși se prevede în cuprinsul deciziei de impunere că s-au calculat penalitățile în raport de Adresa nr. x/11.05.2021 a A.F.M., instanța a apreciat că adresa nu stă la baza deciziei de impunere. Or, la baza unei decizii de impunere trebuie să existe un titlu, lipsa titlului fiind sancționată cu nulitatea absolută a deciziei. Decizia de impunere nr. x/2021 nu include mențiuni privind motivele de fapt, instanța soluționând nelegal această critică. Decizia cuprinde o referire generică la Adresa nr. x/05.05.2020 emisă de Ministerul Mediului Apelor și Pădurilor (M.M.A.P.), la pct. II.2 - Motivele de fapt, arătându-se: "Conform datelor transmise de Ministerul Mediului, Apelor si Padurilor, prin Adresa nr. x/11.05.2021, înregistrată la Adminstratia Fondului pentru Mediu sub nr. x/11.05.2021". Acest act cu nr. 1/3111/FGG/11.05.2021 nu a fost cunoscut contestatoarei, astfel că nu îi putea fi opus. În motivarea în fapt a deciziei de impunere nr. x/2021, Pct. II.2. se face trimitere la datele puse la dispoziție de Ministerul Mediului, Apelor și Pădurilor prin adresa nr. x/11.05.2021 emisă de MMAP-ANPM. Cum instanța a reținut că Adresa nu stă la baza emiterii Deciziei de impunere, atunci acest din urmă act administrativ fiscal apare cu totul nemotivat. Adresa nr. x/11.05.2021 nu poate constitui motivul de fapt al emiterii deciziei de impunere, pe de o parte pentru că nu a fost comunicată, deci nu este opozabilă, pe de altă parte nefiind indicate in mod clar motivele de fapt care au dus la emiterea acestei decizii. În cuprinsul actului nu se arată modul de calcul al penalităților, astfel încât să fi putut verifica corectitudinea sumei impuse. Lipsa motivării situației de fapt care a condus la aplicarea calculului penalităților, precum și lipsa modului de calcul, pentru a putea fi verificat de contribuabil, reprezintă și o încălcare a dreptului la buna administrare, garanția respectării legii si a principiului ocrotirii drepturilor individuale. Recurenta a apreciat motivarea instanței ca fiind contradictorie, dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material edictate în art. 49 și 97 Codul de procedură fiscală. Pe de o parte se pretinde că lipsa motivării nu atrage nulitatea actului administrativ fiscal, pe de altă parte arată că motivele de fapt sunt elemente esențiale ale actului administrativ. S-a mai invocat în recurs faptul că Decizia nr. 2/2021 este afectată de o gravă eroare, fiind calculată greșit penalitatea prin raportare la două aspecte: s-a aplicat greșit valoarea indicelui anual armonizat al prețurilor de consum pentru anul 2012, care corect ar fi fost 97,99, pe de altă parte, numărul de certificate pe care reclamanta avea obligația să îl vireze trebuia raportat la emisiile de CO2, fără a avea în vedere emisiile de CO2 aferente energiei livrate consumatorilor captivi. Atâta vreme cât singura referire la situația de fapt din actul administrativ fiscal contestat este trimiterea la Adresa nr. x/11.05.2021, iar instanța a constatat că această adresă nu are nici natura unui act administrativ, nici pe cea de act preparator, nefundamentând Decizia de impunere nr. x/2021, actul este nemotivat. Indicarea unui articol în cuprinsul deciziei nu reprezintă o motivare în drept și nici nu poate fi echivalată cu o motivare în fapt a actului administrativ fiscal. Actul administrativ emis de organul competent trebuie să cuprindă considerentele care au condus la dispunerea măsurilor expuse în cuprinsul său, în lipsa acestora actul fiind nelegal și, implicit, lovit de nulitate. Lipsa motivelor de fapt ce au stat la baza emiterii Deciziei de impunere, precum și lipsa audierii CET Govora S.A. înainte de aplicarea penalității, au împiedicat-o pe recurentă să își exercite în mod informat dreptul la apărare, necunoscând elementele de fapt ce îi sunt imputate și fiind privată de dreptul de a contesta acuratețea acestora, atât înainte, cât și după emiterea Deciziei de impunere. În continuare, s-a invocat în recurs greșita interpretare a dispozițiilor art. 28 din H.G. nr. 780/2006 și art. 16 alin. (3) din Directiva 2003/87/CE, în condițiile în care instanța de fond nu a valorificat elementele esențiale pentru stabilirea corectă a situației de fapt. Directiva 2003/87/CE califică sancțiunea ca fiind aplicată în caz de "depășire a emisiilor", exces de emisii, iar noțiunea de exces de emisii înseamnă emisii care nu sunt acoperite de certificate alocate și deținute sau asupra cărora operatorul deține un drept care garantează restituirea acestora. S-a arătat că în cauză nu a fost respectat dreptul european și anume hotărârile CJUE din cauzele Nordzucker C-184/14, Hotărârea Billerud C-203/12 și B. S.A. C-l 13/19, conform cărora penalitatea prevăzută la art. 16 alin. (3) din Directiva 2003/87/CE nu se aplică automat și nu poate fi disproporționată față de elementele de fapt, iar exonerarea pe baza unor cauze exterioare care au făcut imposibile, din punct de vedere obiectiv, respectarea obligațiilor si care depășesc o simplă disfunctionalitate internă, este posibilă. Instanța avea obligația să stabilească dacă fapta imputată constituie obiectul normei legale incidente, în spiritul în care legiuitorul a instituit-o, deoarece dispozițiile art. 16 alin. (3) din Directiva 2003/87/CE presupun doar existența nerestituirii unui număr de certificate echivalente cantității totale de emisii verificate a instalației în anul precedent la 30 aprilie a anului următor. Dispozițiile legale impun îndeplinirea și a altor condiții, respectiv să existe un veritabil exces de emisii. H.G. nr. 780/2006 este actul normativ emis pentru a transpune în legislația internă prevederile Directivei Parlamentului European și a Consiliului 2003/87/CE, astfel că norma internă trebuie interpretată și aplicată în strictă conformitate cu Directiva. Interpretarea prevederilor art. 28 din H.G. nr. 780/2006 în sensul că s-ar institui o sancțiune aplicabilă în mod automat pentru nerestituirea Certificatelor la data de 30 aprilie anul următor reprezintă o interpretare neconformă a Directivei 2003/87/CE, cu nerespectarea scopului instituit de aceasta. Interpretarea sistematică a prevederilor art. 16 (1) și 16 (3) din Directiva 2003/87/CE denotă că: toate sancțiunile stabilite de un stat membru (inclusiv România) pentru încălcarea normelor de drept intern de transpunere a Directivei 2003/87/CE, inclusiv amenda pentru depășirea emisiilor trebuie să răspundă exigențelor eficienței, proporționalității și efectului descurajator; cuantumul amenzii pentru depășirea emisiilor este obligatoriu pentru statele membre; modalitatea de aplicare a cuantumului amenzii este de competența statului membru, astfel încât acesta să răspundă exigențelor eficienței, proporționalității și efectului descurajator, precum și rezultatului urmărit la nivelul Uniunii Europene (achiziționarea cotelor lipsă de pe piață); sancțiunea pentru depășirea emisiilor are natura unei sancțiuni; conform pct. (23) din preambulul Directivei 2003/87/CE, statele membre pot avea în vedere introducerea unor politici de reglementare, fiscale sau de alta natură, care urmăresc atingerea acelorași obiective. O interpretare în sensul că sancțiunea pentru depășirea emisiilor conform art. 28 din H.G. nr. 780/2066 ar trebui aplicată imediat, pentru nerestituirea cotelor până la 30 aprilie a anului următor, nu satisface exigența proporționalității, astfel că norma, în această interpretare, ar fi anulabilă prin prisma legislației comunitare pe care o implementează. Conform art. 30 din H.G. nr. 780/2006, M.M.A.P. are obligația de a afișa anual pe pagina proprie de internet numele operatorilor care au încălcat prevederile art. 18 alin. (2) și (3), respectiv a obligației de nerestituire a Certificatelor până la data de 30 aprilie. Nu există nicio dovadă faptului că ar fi fost publicată o astfel de listă, M.M.A.P. recunoaște că nerestituirea la termen a Certificatelor de către CET Govora S.A. nu este imputabilă contestatoarei și nu atrage impunerea sancțiunii de 100 euro/certificat nerestituit. Altfel spus, dacă nu este cazul aplicării sancțiunii obligatorii pentru Statul Român conform art. 16 (2) din Directiva 2003/87/CE, nu este nici cazul aplicării amenzii pentru depășirea emisiilor. Instanța a apreciat greșit natura sancțiunii pentru depășirea emisiilor, ceea ce a condus la pronunțarea unei hotărâri nelegale. De asemenea, prima instanță a făcut o greșită aplicare a prevederilor fiscale, apreciind că natura creanței din Decizia nr. 1/2020 este cea de creanță bugetară principală. Directiva 2003/87/CE a avut în vedere, pentru sancțiunea depășirii emisiilor, o altă natură decât cea de venit fiscal, astfel cum rezultă din pct. (23) din preambulul Directivei 2003/87/CE. Celelalte state au prevăzut sancțiuni de natură civilă (de ex. Marea Britanie - amenda civilă) sau de natură contravențională (de ex. Franța). Motive care țin de imposibilitatea aplicării sancțiunii amenzii după perioada de prescripție de 6 (șase) luni au determinat executivul României să supună această sancțiune Codului de procedură fiscală, în locul amenzii contravenționale implementate în forma inițială a H.G. nr. 780/2006, însă această "recalificare" nu trebuie să impieteze asupra naturii răspunderii în baza căreia se aplică sancțiunea, care rămâne o răspundere administrativă contravențională, reprezentând în fapt o sancțiune pentru neîndeplinirea la termen a unei obligații legale. Presupusa faptă a societății, generatoare de penalități, nu se circumscrie situației reglementate de articolul 16 din Directiva 2003/87/CE, astfel cum acesta a fost transpus prin dispozițiile art. 28 alin. (1) din H.G. nr. 780/2006. În cauzele Billerud - C 203/127 și B. S.A. - C-l 13/19, C.J.U.E. s-a pronunțat în sensul că nu se opune exonerării pe baza unei/unor cauze exterioare, care au făcut imposibile din punct de vedere obiectiv respectarea obligațiilor lor și care depășesc o simplă disfuncționalitate internă. Odată recunoscută aplicabilitatea cauzelor exoneratoare de răspundere în materia sumei plătibile în temeiul art. 16 din Directiva 2003/87/CE, acestea rămân aplicabile și în privința penalității reglementate de art. 28 (1) din H.G. nr. 780/2066 dată în implementarea Directivei 2003/87/CE. Presupusa faptă a CET Govora S.A., generatoare de penalități, nu se circumscrie situației reglementate de articolul 16 din Directiva 2003/87/CE astfel cum acesta a fost transpus prin dispozițiile art. 28 alin. (1) din H.G. nr. 780/2006, ca urmare a incidenței cauzelor exoneratoare de răspundere. CET Govora S.A. a fost în imposibilitatea de a restitui formal certificatele din cauze externe voinței sale, care nu se aflau în sfera sa de control și care depășesc o simplă disfuncționalitate internă. Situația de fapt, probată cu inscrisurile de la dosar si expertiza efectuată în cauză, indică împrejurarea că societatea a acționat sub imperiul unei situații create de evenimente externe, care exced controlului său și nu a unei simple disfuncționalități interne în sensul interpretat de CJUE. Astfel, la data de 23.05.2019 la Cariera Alunu - Direcția Exploatare Minieră Berbești a fost avariat un excavator cu rotor de mare capacitate, C.. Această situație constituie un eveniment de forță majoră în sensul art. 1351 din C. civ., astfel cum a constatat și Camera de Comerț și Industrie Vâlcea prin Avizul de forță majoră nr. 416/06.06.2019. Acest eveniment afectează derularea activității la parametrii normali și implicit îndeplinirea obligațiilor asumate de CET Govora S.A. Raportat la Avizul de forță majoră nr. x/06.06.2019 și prevederile art. 71 Codul de procedură fiscală, termenul prevăzut pentru conformare, respectiv 30.04.2020, este suspendat în privința CET Govora S.A. Penalitatea prevăzută de art. 28 din H.G. nr. 780/2020 reprezintă o sancțiune pentru neîndeplinirea obligației de restituire în Registrul Unic a unui număr de certificate de emisii de gaze cu efect de seră egal cu numărul total de emisii de gaze cu efect de seră provenite de la instalațiile CET Govora în anul 2019 până la data de 30.04.2020. Așadar, această penalitate nu poate fi impusă decât dacă operatorul economic nu s-a conformat în termen. Cum termenul este suspendat în privința CET Govora, penalitatea a fost impusă nelegal. S-a mai arătat că din cauza situației economice existente la nivelul întregii țări, în condițiile decretării stării de urgență prin Decretul prezidențial nr. 195/2020 și apoi a stării de alertă, ca urmare a declarării pandemiei de coronavirus la nivel mondial, și a măsurilor adoptate de autoritățile Statului în acest context, activitatea specifică desfășurată de societate a suferit în sensul că numărul comenzilor a scăzut semnificativ. De asemenea, o consecință directă a stării de urgență și a stării de alertă îl reprezintă scăderea prețului la energia electrică în piață, astfel încât posibilitatea de a produce energie electrică în condesatie, ca alternativă de realizare de venituri pentru supraviețuirea societății a devenit total neeconomică si ineficientă. O alta consecință majoră a declarării stării de urgență și, mai apoi, a stării de alertă este lipsa de lichidități care s-a accentuat în perioada următoare ca urmare a neîncasării creanțelor de la populație pentru energie termică livrată, ca efect al închiderii de activități în această perioadă; astfel, măsurile adoptate la nivel național cu efect direct asupra populației au avut drept consecință scăderea veniturilor populației și imposibilitatea consumatorilor casnici de a achita facturile pentru consumul de apă și căldură. Mai mult, prin actele normative adoptate pe perioada stării de urgență și a stării de alertă consumatorii beneficiază de amânarea Ia plată a facturilor de utilități. CET Govora S.A. deține Certificat pentru situație de urgență nr. x/CSU/MEEMA/TIP2 care certifică afectarea activității societății din cauza măsurilor luate de autorități pe perioada stării de urgență declarata prin Decretul nr. 195/2020, astfel cum a fost prelungită prin Decretul 240/2020 al Președintelui României. S-a arătat că, CET Govora S.A. este o societate în procedura reorganizării judiciare, iar la data întocmirii Planului de redresare prețul estimat al certificatelor EUA pentru primul an de redresare a fost de 9,1 euro/EUA. In prezent, prețul este de aproximativ 25 euro/EUA, rezultând astfel o creștere de preț de 15 euro/EUA față de plan. Prețul Certificatelor trebuie să se regăsească în prețul de vânzare al energiei termice, fiind interzis a se vinde sub costul de producție. Consiliul Local al Municipiului Rm. Vâlcea și Consiliul Local Călimănești nu au aprobat, până la declararea stării de urgență, tarifele pentru anul 2020, iar după 16.03.2020, fiind plafonate prin lege tarifele la utilități, nu s-au mai putut majora, astfel încât să acopere costurile. Toate acestea constituie împrejurări de fapt imprevizibile și de neînlăturat, care au împiedicat în mod obiectiv și fără nicio culpă a societății executarea obligației legale. Deși instanța de fond a constatat că potrivit Avizului emis de Camera de Comerț și industrie Vâlcea sub nr. x/06.06.2019 fenomentul de alunecare a terenului din cariera Alunu produs la 20.05.2019 costituie forță majoră în sensul art. 1351 noul C. civ. și a condus la răsturnarea excevatorului ERC 1400 30/7-01, în mod nefondat a apreciat că "afectarea activității reclamantei vizează numai partea referitoare la producția de cărbune, și aceasta într-o anumită proporție, nu total, rezultând astfel că și-a desfășurat în continuare activitatea". Cărbunele este material primă din care CET Govora produce energie și, din moment a fost nevoie să se cumpere materie primă, activitatea economic a fost afectată în proporție de peste 60%. CET Govora S.A. a fost obligată să continue furnizarea serviciilor publice către consumatorii captivi, raportat la dispozițiile art. 4, art. 35 alin. (1) lit. b) și k) din Legea nr. 325/2006, art. 1 alin. (4) lit. d) și art. 7 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 51/2006 și art. .77 din Legea nr. 85/2014 iar această obligație legală, dublată de imposibilitatea majorării tarifelor, au dus la producerea și funizarea energiei cu consecința poluării și a obligației de cumpărare a certificatelor, iar pe de altă parte la imposibilitatea achiziționării certificatelor. Instanța a făcut o greșită interepretare a art. 77 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, apreciind că se referă la distribuitorul care se află în insolvență, care este consumator captiv și care trebuie să beneficieze în continuare de aceste servicii, în condițiile în care textul vorbește despre orice furnizor de servicii, în această categorie intrând și CET Govora, ca furnizor de agent termic și apă caldă. In mod greșit s-a apreciat că nu s-a făcut dovada legăturii de cauzalitate, dat fiind că în prețul de vânzare al energiei produsă și livrată de CET Govora S.A. se regăsește costul certificatelor CO2. Recurenta a invocat greșita admitere a excepției lipsei de interes în privința criticii aduse Deciziei nr. 2/2021 privind calculul greșit al penalităților, soluția fiind dată cu greșita interpretare și aplicare a prevederilor art. 62 din Metodologia de calcul al contribuțiilor, taxelor, penalităților și altor sume datorate la Fondul pentru mediu din 18.12.2017 - Capitolul XIII - Modul de calcul al penalității prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. s) din O.U.G. nr. 196/2005 și a art. 4 noul C. proc. civ. Atâta timp cât Decizia de impunere nr. x/2021 nu conține modul de calcul care a dus la stabilirea sumei imputate, nu s-a putut verifica corectitudinea acestuia. Excepția lipsei de interes a fost greșit admisă, atâta vreme cât instanța, din analiza actului adminsitrativ-fiscal contestat, nu știe care sunt valorile indicatorilor aplicați de intimată. Menținerea unui act administrativ cu grave erori de calcul, deci nelegal, aduce un prejudiciu inclusiv interesului public. Referitor la critica privind aplicarea prevederilor O.G. nr. 92/2003, instanța a apreciat eronat că nu s-a făcut dovada vreunui prejudiciu, hotărârea fiind contradictorie sub aspectul motivării. Calculul greșit al penalităților, pe baza unor dispoziții legale abrogate, nu poate atrage decât nulitatea absolută de deciziei de impunere. In ce privește soluția de respingere a cererii de intervenție, admisă în principiu, având în vedere că motivele de nelegalitate și neteminicie ale actelor administrative contestate au fost în același sens cu cele formulate de CET Govora S.A., s-a arătat că aceasta este nelegală. Recurentul-intervenient Județul Vâlcea - Consiliul Județean Vâlcea a formulat recurs împotriva sentinței nr. 59 din data de 12 mai 2022 pronunțate de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat, în principal casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond, în vederea administrării probelor solicitate și a analizării tuturor aspectelor menționate, iar în subsidiar, reținerea cauzei spre rejudecare, admiterea acțiunii și anularea actelor administrative atacate. În motivare s-a arătat că analiza efectuată de prima instanță pornește de la o premisă greșită, respectiv că decizia de impunere nr. x/14.05.2021 este suficient motivată, chiar dacă actul administrativ respectiv nu a avut la bază un Referat de aprobare/Raport de inspecție fiscală ca instrument de prezentare și motivare cu privire la modalitatea punerii în aplicare a prevederilor art. 9 alin. (1) lit. ș) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu. Având în vedere că în speța de față s-a pus în discuție natura juridică a două acte (Adresa nr. x/11.05.2021 și Decizia de impunere nr. x/14.05.2021) ce au produs un singur efect juridic acela de aplicare a unei sancțiuni pecuniare, s-a apreciat că este nefondată reținerea instanței de fond cu privire la faptul că adresa Agenției Naționale pentru Protecția Mediului nr. 1/3111/FGG/11.05.2021 "(...) nu poate fi considerată un act administrativ în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004. De altfel, tocmai efectul juridic produs de cele două acte atacate în prezenta cauză, acela de aplicare a penalității prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. ș) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, îi conferă caracterul de act administrativ, în condițiile în care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/14.05.2021. În mod contradictoriu instanța de fond a apreciat că adresa nr. x/11.05.2021 nu a produs efecte juridice și că nu a fundamentat Decizia de impunere nr. x/14.05.2021, iar pe de altă parte, având în vedere informațiile din adresa respectivă, cu privire la numărul de certificate de emisii de gaze cu efect de seră care nu au fost restituite până la data de 30.04.2020, cât și formula de calcul a penalităților, a arătat că fără aceste informații nu s-ar fi putut emite primul act administrativ atacat. Chiar dacă ar rezulta că Adresa nr. x/11.05.2021 nu este un act administrativ în condițiile legii, totuși din modul cum a fost utilizată pentru emiterea Deciziei de impunere nr. x/14.05.2021, acesta îmbracă forma unui înscris ce are cel puțin natura juridică a unui act preparator, a cărui legalitate și temeinicie puteau fi supuse controlului instanței de fond odată cu formularea contestației împotriva actului administrativ propriu-zis în condițiile art. 18 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. În continuare, se arată că în cauză au fost înlăturate, fără justificare, toate apărările formulate cu privire la încălcarea condițiilor de fond și formă ale Deciziei de impunere nr. x/14.05.2021 cu toate că s-a demonstrat că actului administrativ emis îi lipsește instrumentul de prezentare și motivare din care să rezulte cum a fost pusă în aplicare norma legală incidentă în cauză. Instanța de fond a interpretat în mod greșit dispozițiile art. 12 alin. (1) din O.U.G. nr. 196/2005, întrucât nu a analizat Decizia de impunere nr. x/14.05.2021 pentru lipsa instrumentului de prezentare și motivare necesar pentru emiterea acestuia, aspect din care rezultă nemotivarea actului administrativ emis. Administrația Fondului pentru Mediu a stabilit venitul penalităților prevăzute de art. 28 alin. (1) din H.G. nr. 780/2006 în raport de Adresa nr. x/11.05.2021 deși curtea de apel a apreciat că adresa nu a stat la baza Deciziei de impunere nr. x/14.05.2021. Decizia de impunere nr. x/14.05.2021 cuprinde o referire generică la Adresa nr. x/11.05.2021, act ce nu a fost făcut cunoscut anterior emiterii deciziei Societății CET Govora S.A. pentru a-l putea contesta, fapt pentru care acesta nu putea sta la baza justificării actului administrativ, neputând complini lipsa operațiunii administrative. În concluzie, Decizia de impunere nr. x/14.05.2021 nu este motivată, iar Curtea de Apel Pitești nu putea reține legalitatea și temeinicia acesteia doar în baza Adresei nr. x/11.05.2021. Față de lipsa mențiunilor prevăzute la art. 46 alin. (2) lit. f) Codul de procedură fiscală rezultă că actul administrativ de imputație atacat a fost emis cu încălcarea dispozițiilor art. 9 din același cod, iar în lipsa unui instrument de prezentare și motivare, reținerile instanței de fond sunt lipsite de temei legal în raport de prevederile legale invocate în motivarea hotărârii. Totodată, față de înscrisurile aflate la dosarul cauzei și din concluziile raportului de expertiză tehnică judiciară, în specialitatea energetică, nu rezultă reaua credință a Societății CET GOVORA S.A. cu privire la nerestituirea certificatelor de emisie C02, iar autoritatea administrației publice emitente, în condițiile prevederilor art. 6 Cod procedură fiscală, avea posibilitatea prevederii unui termen în cuprinsul actului administrativ de imputatie emis, referitor la restituirea certificatelor, întrucât, potrivit art. 12 alin. (3) 2 din O.U.G. nr. 196/2005, suma de 465.164.768 RON imputată conform art. 9 alin. (1) lit. ș) din același act normativ nu este purtătoare de dobânzi și penalități de întârziere. S-a invocat în cererea de recurs aplicarea principiului "in dubio contra fiscum" prevăzut la art. 13 alin. (6) Codul de procedură fiscală, invocând faptul că acesta nu a fost analizat de instanța de fond în mod nelegal. Referitor la interpretarea dată art. 28 din Hotărârea Guvernului nr. 780/2006 și art. 16 alin. (3) din Directiva 2003/87/CE, s-a arătat că actul european califică sancțiunea ca fiind aplicată în caz de "depășire a emisiilor", iar prin hotărârile pronunțate în cauzele Nordzucker C-184/14. Hotărârea Billerud C-203/12 si B. S.A. C-113/19 CJUE a stabilit că penalitatea prevăzută la art. 16 alin. (3) din Directiva 2003/87/CE nu se aplică automat si nu poate fi disproporționată fată de elementele de fapt iar exonerarea pe baza unor cauze exterioare care au făcut imposibile din punct de vedere obiectiv respectarea obligațiilor si care depășesc o simplă disfunctionalitate internă, este posibilă. Instanța de fond avea obligația să stabilească dacă fapta imputată constituie obiectul normei legale incidente, în spiritul în care legiuitorul a instituit-o, deoarece dispozițiile art. 16 alin. (3) din Directiva 2003/87/CE presupun doar existența nerestituirii unui număr de certificate echivalente cantității totale de emisii verificate a instalației în anul precedent. Presupusa faptă a Societății CET GOVORA S.A., generatoare de penalități, nu se circumscrie situației reglementate de art. 16 din Directiva 2003/87/CE, iar o interpretare potrivit căreia s-ar institui o sancțiune aplicabilă în mod automat pentru nerestituirea certificatelor nu respectă scopul acestei Directive. S-a invocat, în continuare, faptul că sancțiunea aplicată nu este proporțională, în raport de destinația sumelor prevăzute în cadrul penalității imputată conform art. 9 alin. (1) lit. ș) din O.U.G. nr. 196/2005, dat fiind că sumele intră exclusiv în bugetul Administrației Fondului pentru Mediu, nefiind alocate pentru implementarea proiectelor menționate în cadrul dispozițiilor legale Făcând referire la prevederile Legii nr. 227/2015 coroborate cu cele ale O.U.G. nr. 196/2005, recurentul arată că CET GOVORA S.A. nu a acționat în scopul de a prejudicia bugetul Uniunii Europene sau al bugetului consolidat al statului ori al Administrației Fondului pentru Mediu, ci a încercat să își exercite cât mai bine activitățile pentru care a fost înființată, astfel încât, să nu prejudicieze interesele nici unuia din utilizatorii săi direcți, astfel că lipsește vinovăția pentru a-i putea fi atrasă răspunderea.

Apărările formulate de intimate Intimata-pârâtă Administrația Fondului pentru Mediu a depus întâmpinare față de cererea de recurs formulată de societatea reclamantă, solicitând respingerea acesteia și menținerea ca legală a hotărârii primei instanțe, care a reținut corect situația de fapt, având în vedere materialul probator administrat în cauză și a realizat o încadrare juridică adecvată. A apreciat intimata-pârâtă că motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nu este incident în cauză. În ceea ce privește proba cu expertiză, potrivit art. 330 alin. (1) Cod procedură civilă, aceasta se încuviințează când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanța consideră necesar să cunoască părerea unor specialiști. Prima instanță a respins motivat proba cu expertiză contabilă solicitată de recurenta-reclamantă, pe care a apreciat-o ca nefiind utilă cauzei. Motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este incident cauzei, având în vedere că prima instanță a analizat motivele invocate în susținerea cererii de anulare a actelor atacate, probele administrate în cauză, textele legale incidente, prezentând argumente proprii privind înlăturarea motivelor de nclegalitatc expuse în acțiunea introductivă deinstanță. Motivele expuse nu sunt contradictorii și nici străine de natura pricinii, sentința atacată respectând exigențele impuse de art. 425 C. proc. civ.. În egală măsură, aceasta este în acord și cu jurisprudența C.E.D.O. în materia art. 6.1 din Convenție în condițiile în care sentința atacată realizează un examen concret și efectiv al aspectelor criticate de recurenta-reclamantă. În ceea ce privește viciile invocate în legătură cu Decizia de impunere nr. x/08.05.2020, intimata a apreciat că acestea sunt nefondate. Nu pot fi reținute susținerile potrivit cărora actul administrativ atacat s-ar fundamenta pe un act administrativ ocult, netransparent, necomunicat și neopozabil, având în vedere că adresa la care se referă cele două recursuri este circumscrisă unei proceduri de comunicare inter-instituțională reglementată prin lege, fără ca actul în sine să poată produce efecte juridice. Adresa nu fundamentează decizia emisă de A.F.M., ci doar este indicată ca reper în ceea ce privește starea de fapt ce a determinat incidența prevederilor legale ce au fost aplicate în speță. Invocând incidența art. 77 și pe cele ale art. 78 din Legea nr. 24/2000 în susținerea nelegalității Deciziei nr. 1/08.05.2020 recurenta se află într-o gravă confuzie cu privire la natura juridică a actului de impunere, dat fiind că aceste dispoziții stabilesc normele cu privire la ordinele, instrucțiunile și celelalte acte normative emise de conducătorii ministerelor și ai altor organe ale administrației publice centrale de specialitate sau de autoritățile administrative autonome. Or, sub aspectul naturii sale juridice, decizia de impunere este indiscutabil un act administrativ fiscal individual, iar nu normativ. Intimata-pârâtă Agenția Națională pentru Protecția Mediului a depus, la rândul său, întâmpinare, solicitând respingerea recursului declarat de societatea reclamantă. A apreciat intimata că instanța de fond a respins în mod corect ca inadmisibilă cererea de anulare a adresei nr. x/11.05.2021 emisă de A.N.P.M., având în vedere că acest act nu are natura unui act administrativ, deoarece nu dă naștere, nu modifică și nici nu stinge raporturi juridice, fiind un act preparator, o forma procedurală anterioară și necesară pentru emiterea actului administrativ producător de efecte juridice. Prin această adresă A.N.P.M. și-a îndeplinit obligația legală stabilită în sarcina sa de art. 28 alin. (2) din H.G. nr. 780/2006, de a constata care sunt operatorii ce nu au restituit certificatele de gaze cu efect de seră (certificatele) până la data de 30 aprilie 2020 și de a comunica A.F.M. aceste informații. Actul administrativ producător de efecte juridice este Decizia de impunere nr. x/14.05.2021, emisă de către A.F.M. In ceea ce privește susținerile recurentei potrivit cărora în mod greșit a fost reținută împrejurarea că nu ar fi fost contestat conținutul adresei, intimata a apreciat că acestea sunt nefondate, instanța a apreciat în mod corect relevant este faptul că adresa nr. x/11.05.2021 contestată, care este menționată în decizia de impunere nr. x/2021, are la bază însuși raportul înaintat de către petentă la ANPM. Reclamanta cunoștea situația referitoare la obligația sa de restituire a certificatelor în funcție de numărul de tone de C02, pentru care anual este ținută să efectueze evaluări și verificări prin intermediul unui organism autorizat, astfel că nu se poate prevala de faptul că nu a cunoscut situația constatată prin adresa nr. x/11.05.2021. Chiar reclamanta depune la ANPM la 2.02.2021 raportul de monitorizare pentru anul 2020 și raportul de verificare cu Anexe întocmite de D. și Recrutare S.R.L. din care rezultă cu certitudine emisiile totale provenite din instalație pentru anul de raportare 2020, respectiv 876.946 tone.

Cererea de sesizare a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept La data de 2.04.2025 recurentul-intervenient Județul Vâlcea - Consiliul Județean Vâlcea a formulat, în temeiul art. 519 C. proc. civ., cerere de sesizare a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, referitoare la punerea în aplicare a prevederilor: a) art. 9 alin. (1) lit. ș) și art. 12 alin. (1) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, cu modificările și completările ulterioare, b) art. 14 4 și art. 28 din H.G. nr. 780/2006, privind stabilirea schemei de comercializare a certificatelor de emisii de gaze cu efect de seră, cu modificările și completările ulterioare, dispoziții legale ce stabilesc regimul juridic de aplicare a: "(...) penalității de 100 euro, echivalentă în RON la cursul de schimb leu/euro al Băncii Naționale a României valabil la data de 1 mai a anului respectiv, pentru flecare tonă de dioxid de carbon echivalent emisă, plătită de către operatorul sau operatorul de aeronave care nu a restituit certificatele de emisii de gaze cu efect de seră corespunzătoare emisiilor de gaze cu efect de seră generate în anul anterior, penalitate care crește anual în conformitate cu indicele european al preturilor de consum, potrivit prevederilor legale în vigoare". În sustinerea sesizării s-a arătat că dispozițiile O.U.G. nr. 196/2005, precum și cele ale H.G. nr. 780/2006 fac trimitere la Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, dar fără stabilirea unei modalități clare de verificare și control a sancțiunii pecuniare aplicate. Practica judiciară relevă că instanțele au reținut natura juridică a penalității ca fiind cea reglementată de Legea nr. 207/2015, fără ca în cadrul analizei legalității aplicării acesteia să se verifice dacă sunt îndeplinite "principiile generale de conduită în administrarea creantelor fiscale, procedura și condițiile atragerii răspunderii fiscale cu privire la sancțiunile pecuniare aplicate din perspectiva naturii juridice a penalității respective." Astfel, în speță niciuna din autoritătile administratiei publice centrale menționate nu au verificat dacă recurenta-reclamantă - Societatea CET GOVORA S.A. se afla într-un caz de forță majoră sau de caz fortuit și cum au fost puse în aplicare prevederile Legii nr. 207/2015, privind Codul de Procedură Fiscală, dat fiind că adresa Agenției Naționale pentru Protecția Mediului este sumară și raportată strict la numărul certificatelor nerestituite, iar decizia de impunere emisă de cealaltă autoritate - Administrația Fondului pentru Mediu - are la bază doar această adresă, fără a fi însotită de un instrument de prezentare si motivare din care să reiasă îndeplinirea condițiilor de punere în aplicare a prevederilor legale incidente în materia reglementată. Or, potrivit art. 6 alin. (2) din Legea nr. 207/2015: "Organul fiscal își exercită dreptul de apreciere în limitele rezonabilitătii și echitătii, asigurând o proportie justă între scopul urmărit și mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia". Autoritătile administratiei publice centrale aveau obligația de a verifica dacă în cazul agenților economici sancționați prin deciziile de impunere au fost analizate cauzele externe, respectiv existența forței majore sau a cazului fortuit pentru care au fost împiedicați să restituie certificatele de emisii de gaze cu efect de seră corespunzătoare emisiilor de gaze cu efect de seră generate în anul anterior la data de 30 aprilie a anului în curs, în care se emite actul administrativ fiscal. Mai mult, potrivit art. 13 alin. (1) din O.U.G. nr. 196/2005, veniturile obținute de Administrația Fondului pentru Mediu ca urmare a emiterii deciziilor de impunere se utilizează pentru finanțarea proiectelor, proramelor-pilot, precum si a unor categorii de proiecte și programe pentru protecția mediului. Penalitățile impuse în deciziile de impunere nu afectează în vreun mod bugetul consolidat al Uniunii Europene, iar reglementările instituite la alin. (2) și alin. (3) al art. 6 din Legea nr. 207/2015, în care pot fi acordate termene operatorilor economici pentru îndeplinirea sarcinilor acestora, nu afectează alți operatori economici și nici nu interzic stabilirea unor astfel de termene de AFM. Instanțele de contencios administrativ nu au conturat un raționament juridic propriu, în virtutea căruia era imperios să constate dacă deciziile de impunere nu întrunesc condițiile specifice actelor administrative fiscale, astfel cum este impus de legislația procedurală fiscală, fiind nelegale din acest punct de vedere, deoarece au adoptat aceași conduită confuză ca aceea a organelor emitente, raportându-se doar Ia conținutul respectivelor acte. Având în vedere că Administrația Fondului pentru Mediu are atribuții de organ fiscal, potrivit art. 3