Decizia nr. 2212/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 970/2021 a Curții de Apel București

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Circumstanțele cauzei Prin cererea depusă la Curtea de Apel București - secția a IX-a contencios administrativ și fiscal la 08.03.2023, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu Comuna Cogealac, Primăria Comunei Cogealac și Primarul Comunei Cogealac, anularea înștiințărilor de plată nr. x/29.09.2016, nr. y/04.10.2016 și nr. 9542/14.10.2016 (aceasta din urmă comunicată prin Adresa nr. x/14.10.2016), precum și a actelor premergătoare acestora, constând în rapoartele de solduri din 29.09.2016, 04.10.2016 și 14.10.2016, emise de Comuna Cogealac prin Primar. Totodată, reclamanta a solicitat anularea deciziei nr. 10815/14.11.2016, prin care a fost soluționată contestația nr. 10455/03.11.2016 formulată împotriva înștiințărilor de plată, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată potrivit art. 453 C. proc.

civ. 2. Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 970 din 30 mai 2021, Curtea de Apel București - secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea, a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 10815/14.11.2016 și înștiințările de plată nr. x/29.09.2016, nr. y/04.10.2016 și nr. 9542/14.10.2016 emise de pârâți și a respins restul pretențiilor ca neîntemeiate. Totodată, a obligat pârâții la 10.150 RON cheltuieli de judecată în favoarea reclamantei, reprezentând taxa judiciară de timbru și onorariu avocațial redus. 3. Cererea de recurs Împotriva sentinței civile nr. 970 din 30 mai 2021 a Curții de Apel București - secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.A., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 8 C. proc.

civ. O primă critică invocată de recurenta - reclamantă privește aplicarea greșită a normelor de drept material, în sensul că instanța de fond a respins nelegal cererea de anulare a rapoartelor de solduri, considerând că acestea nu ar avea natura juridică a unor acte administrativ-fiscale. Recurenta arată că această soluție contravine dispozițiilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, care permit instanței să verifice legalitatea operațiunilor administrative ce au stat la baza emiterii actelor administrative fiscale contestate. Susține că instanța a aplicat în mod eronat dispozițiile art. 41 și art. 205 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, deși raportul juridic fiscal este guvernat de Codul de procedură fiscală în vigoare, respectiv Legea nr. 207/2015, întrucât actele contestate au fost emise ulterior abrogării vechiul Codul de procedură fiscală.

În consecință, normele incidente sunt cele ale art. 268 și următoarele din Codul de procedură fiscală, iar nu cele ale O.G. nr. 92/2003. Recurenta arată că, potrivit definiției doctrinare și legale, actul administrativ-fiscal este orice act individual emis de organul fiscal în cadrul unei proceduri de administrare fiscală, care naște, modifică sau stinge raporturi juridice fiscale. În analiza naturii juridice a unui act, relevante sunt efectele juridice pe care acesta le produce, iar nu denumirea sa formală. În acest sens, se invocă doctrina (B., C.), care subliniază că orice înscris emis de autoritatea fiscală în cadrul procedurii fiscale și care produce efecte juridice prin sine însuși poate fi contestat, indiferent de forma sau denumirea sa, dacă legea nu prevede altfel.

Recurenta susține că rapoartele de solduri au produs efecte juridice directe, întrucât au stat la baza emiterii înștiințărilor de plată și au determinat stabilirea obligațiilor fiscale, motiv pentru care acestea au natura unor acte administrativ-fiscale sau, cel puțin, a unor operațiuni administrative supuse controlului instanței în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. O altă critică privește faptul că instanța de fond a ignorat caracterul complet al controlului exercitat de instanța de contencios administrativ asupra actelor administrative fiscale, control care, potrivit art. 281 din Codul de procedură fiscală și art. 8 din Legea nr. 554/2004, nu este limitat la motivele invocate în procedura administrativă prealabilă.

Recurenta arată că procedura administrativ-fiscală este o procedură de control intern de legalitate, iar nu una jurisdicțională, astfel încât garanțiile prevăzute de art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului trebuie asigurate de instanța de contencios administrativ. În acest sens, se invocă jurisprudența CEDO (Nunes Dias c. Portugaliei, Zubac c. Croației, Bryan c. Regatului Unit), care consacră dreptul justițiabilului de a beneficia de un control jurisdicțional efectiv, inclusiv asupra operațiunilor administrative care au stat la baza actului contestat. Recurenta susține că soluția primei instanțe, care a refuzat să analizeze legalitatea rapoartelor de solduri, echivalează cu o restrângere nejustificată a accesului la instanță, întrucât împiedică examinarea pe fond a tuturor criticilor privind procedura de stabilire a obligațiilor fiscale.

În opinia recurentei, instanța avea obligația de a verifica legalitatea acestor operațiuni administrative, întrucât ele au fundamentat emiterea înștiințărilor de plată anulate parțial de instanță. În final, recurenta solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinței și, în rejudecare, admiterea integrală a acțiunii, cu anularea rapoartelor de solduri, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 și al celorlalte dispoziții legale invocate. 4. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra cererii de recurs Examinând sentința recurată prin prisma criticilor formulate, a dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., precum și a actelor și lucrărilor dosarului, Înalta Curte reține că recursul este nefondat, pentru considerentele ce urmează.

În cauză, intimații - pârâții au emis succesiv mai multe înștiințări de plată prin care au stabilit în sarcina recurentei - reclamante o serie de obligații fiscale. Astfel, prin Înștiințarea de plată nr. x/29.09.2016, recurentei -reclamante i s-a solicitat achitarea sumei totale de 13.638.445 RON, compusă din 1.788.327 RON debit principal curent, 6.584.199 RON rămășiță debit principal și 5.265.919 RON accesorii. Ulterior, prin Înștiințarea de plată nr. x/04.10.2016, autoritatea fiscală a stabilit o nouă obligație de plată, în cuantum de 13.722.171 RON, structurată identic sub aspectul debitului principal curent și al rămășiței de debit principal, diferența fiind reprezentată de accesorii în sumă de 5.349.645 RON.

La baza acestor înștiințări au stat rapoartele de solduri întocmite la datele de 29.09.2016 și 04.10.2016. Recurenta - reclamantă a achitat suma de 8.274.469 RON, reprezentând impozitul aferent anilor 2012-2014, cu titlu de debit principal. În continuare, autoritatea a emis Înștiințarea de plată nr. x/14.10.2016, comunicată prin Adresa cu același număr și dată, prin care s-a adus la cunoștința reclamantei existența unei obligații fiscale suplimentare în cuantum de 5.447.702 RON, din care 98.057 RON reprezintă debite curente, iar 5.349.645 RON accesorii. Împotriva tuturor acestor acte, recurenta - reclamantă a formulat contestație administrativ-fiscală, însă autoritatea a respins-o prin Decizia nr. 10815/14.11.2016, motivând, în esență, prin raportare la Decizia nr. 5/2014 a Comisiei fiscale centrale, că turnurile de susținere a turbinelor eoliene s-ar încadra în categoria clădirilor, justificând astfel impunerea fiscală stabilită.

Prin sentința recurată, Curtea de Apel a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 10815/14.11.2016 și înștiințările de plată nr. x/29.09.2016, nr. y/04.10.2016 și nr. 9542/14.10.2016 emise de pârâți și a respins restul pretențiilor ca neîntemeiate. Analizând sentința atacată prin raportare la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acesta nu este întemeiat. Soluția primei instanțe reprezintă rezultatul unei interpretări și aplicări corecte a dispozițiilor legale incidente, în raport cu situația de fapt reținută pe baza actelor administrativ-fiscale emise de autoritate, a probelor administrate în procedura administrativă și a celor analizate în cadrul judecății.

În ceea ce privește critica referitoare la pretinsa aplicare greșită a normelor de drept material, recurenta susține că prima instanță ar fi respins în mod nelegal cererea de anulare a rapoartelor de solduri, apreciind că acestea nu ar constitui acte administrativ-fiscale. Se invocă, în esență, că rapoartele de solduri ar produce efecte juridice proprii și ar trebui supuse controlului instanței în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. Înalta Curte constată că această critică nu poate fi primită. Prima instanță a reținut în mod corect că rapoartele de solduri nu au natura unui act administrativ-fiscal în sensul art. 1 pct. 1 din Codul de procedură fiscală, întrucât nu stabilesc, nu modifică și nu sting obligații fiscale, ci reprezintă simple evidențe interne ale organului fiscal, reflectând situația contabilă a obligațiilor deja stabilite prin acte administrative fiscale propriu-zise.

Aceste înscrisuri nu conțin o manifestare de voință a autorității de a naște sau modifica raporturi juridice fiscale, ci doar consemnează date rezultate din actele de impunere anterioare. Prin urmare, ele nu pot fi calificate drept acte administrative în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004. Susținerea recurentei potrivit căreia orice înscris emis de autoritatea fiscală în cursul procedurii ar putea fi contestat independent nu poate fi primită, întrucât art. 268 din Codul de procedură fiscală limitează expres posibilitatea contestării la titlurile de creanță și la actele administrative fiscale. Or, rapoartele de solduri nu se circumscriu acestei categorii, nefiind acte de impunere și neproducând efecte juridice autonome.

În mod corect prima instanță a reținut că acestea nu pot fi supuse controlului judecătoresc, nefiind acte administrative în sensul legii. Nici invocarea art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 nu poate conduce la o altă concluzie. Această dispoziție permite instanței să verifice legalitatea operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului contestat, însă nu transformă orice înscris intern într-o operațiune administrativă, respectiv într-un act susceptibil de anulare. Controlul asupra operațiunilor administrative se realizează numai în măsura în care acestea au influențat legalitatea actului administrativ supus judecății. În cauză, înștiințările de plată au fost anulate de prima instanță, astfel încât eventuala nelegalitate a rapoartelor de solduri nu mai poate produce consecințe juridice autonome, iar anularea lor nu ar avea un efect practic.

În ceea ce privește critica referitoare la aplicarea Codului de procedură fiscală în vigoare la data emiterii actelor, Înalta Curte reține că prima instanță nu a fundamentat soluția pe dispozițiile O.G. nr. 92/2003, ci a făcut o analiză a naturii juridice a rapoartelor de solduri, independent de regimul procedural aplicabil. Chiar dacă actele contestate au fost emise sub imperiul Legii nr. 207/2015, aceasta nu modifică natura juridică a rapoartelor de solduri, care nu se încadrează nici sub această reglementare în categoria actelor administrative fiscale. Critica privind încălcarea dreptului de acces la instanță, prin raportare la jurisprudența CEDO, este de asemenea nefondată. Recurenta - reclamantă a beneficiat de un control jurisdicțional deplin asupra actelor administrative fiscale propriu-zise - înștiințările de plată și decizia de soluționare a contestației -, iar instanța de fond a analizat în mod efectiv legalitatea acestora, dispunând anularea lor.

Refuzul de a analiza rapoartele de solduri nu echivalează cu o restrângere a accesului la instanță, întrucât aceste înscrisuri nu produc efecte juridice proprii și nu pot constitui, prin ele însele, o ingerință în drepturile contribuabilului. În ceea ce privește susținerea potrivit căreia instanța ar fi trebuit să analizeze rapoartele de solduri ca operațiuni administrative, Înalta Curte constată că această critică este nefondată, întrucât rapoartele de solduri nici nu se circumscriu noțiunii de "operațiuni administrative" în sensul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. Pentru a putea fi calificate astfel, înscrisurile trebuie să reprezinte acte materiale ale autorității, care participă la formarea voinței administrative și influențează în mod direct și necesar conținutul actului administrativ final.

Or, rapoartele de solduri sunt simple extrase contabile generate din evidențele interne ale organului fiscal, fără a implica o analiză juridică, o apreciere discreționară sau o manifestare de voință a autorității. Ele nu pregătesc actul administrativ fiscal, nu fundamentează stabilirea obligației fiscale și nu conțin constatări sau evaluări care să participe la procesul decizional. În mod firesc, aceste rapoarte sunt întocmite ulterior calculării impozitului, ca documente de evidență a creanțelor fiscale, și nu anterior, întrucât soldul nu poate exista înainte ca impozitul să fie stabilit și înregistrat în evidențele fiscale. Rapoarte de solduri reflectă exclusiv situația fiscală rezultată din actele de impunere deja emise, fiind similar fișelor de cont sau registrelor contabile.

Prin urmare, rapoartele de solduri nu fac parte din procedura de stabilire a impozitului, ci din etapa ulterioară, de evidență contabil-fiscală, neavând natura unor operațiuni administrative care să participe la formarea actului administrativ fiscal. Prin urmare, Înalta Curte constată că soluția primei instanțe este legală și temeinică, iar criticile recurentei nu se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Pentru aceste motive, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul formulat de A. S.A., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinței civile nr. 970 din 30 mai 2021 a Curții de Apel București - secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Definitivă. Pronunțată astăzi, 29 aprilie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.