Decizie nr. 30 din 05.03.2026

La originea cauzei se află sesizarea privind excepția de neconstituționalitate a articolelor 84 alin. (1), 261 alin. (6) și 228 alin. (3) din Codul fiscal, ridicată de dl avocat Andrei Briceac, în interesele SRL „Bioprotect", parte în dosarul nr. 3-4278/2024, aflat pe rolul Judecătoriei Chișinău, sediul Râșcani.

Sesizarea privind excepția de neconstituționalitate a fost transmisă la Curtea Constituțională de dl judecător Igor Barbacaru, pe baza articolului 135 alin. (1) literele a) și g) din Constituție. ÎN FAPT A. Circumstanțele litigiului principal

La 4 octombrie 2024, Bioprotect a formulat o cerere de chemare în judecată împotriva Serviciului Fiscal de Stat, solicitând anularea Deciziei SFS nr. 517/2349 din 17 iulie 2024 privind constatarea încălcării legislației fiscale de către Bioprotect , prin care i-a fost aplicată o amendă de 1 410 573 lei pentru plata incompletă, în rate, a impozitului pe venit aferent perioadelor fiscale A/2020-A/2023, conform articolului 261 alin. (6) din Codul fiscal. În subsidiar, reclamantul a solicitat modificarea deciziei de sancționare prin înlocuirea amenzii cu sancțiunea avertismentului.

În cadrul examinării cauzei în instanța de judecată, dl avocat Andrei Briceac a ridicat, în interesele Bioprotect , excepția de neconstituționalitate a articolelor 84 alin. (1), 261 alin. (6) și 228 alin. (3) din Codul fiscal.

Printr-o încheiere din 21 mai 2025, Judecătoria Chișinău a admis ridicarea excepției de neconstituționalitate și a trimis sesizarea la Curtea Constituțională, în vederea soluționării acesteia. B. Legislația pertinentă

Prevederile relevante ale Constituției sunt următoarele: Articolul 46 Dreptul la proprietate privată și protecția acesteia „(1) Dreptul la proprietate privată, precum și creanțele asupra statului sunt garantate. [...]."

Prevederile relevante ale Codului fiscal, adoptat prin Legea nr. 1163 din 24 aprilie 1997, sunt următoarele: Articolul 84 Achitarea impozitului în rate „ (1) Agenții economici sunt obligați să achite, nu mai târziu de 25 martie, 25 iunie, 25 septembrie și 25 decembrie ale anului fiscal, sume egale cu 1/4 din: a) suma calculată drept impozit ce urmează a fi plătit, conform prezentului titlu, pentru anul respectiv; sau b) impozitul ce urma să fie plătit, conform prezentului titlu, pentru anul precedent. [...]." Articolul 180 Modificarea termenului de stingere a obligației fiscale „[...] (3) Amânarea sau eșalonarea stingerii obligației fiscale se acordă contribuabilului în următoarele cazuri: a) calamități naturale și tehnogene; b) distrugere accidentală a clădirilor de producție; c) împrejurare imprevizibilă și de neînlăturat, care împiedică în mod efectiv capacitatea de producție pe o perioadă lungă de timp și executarea obligației contractuale a contribuabilului; d) datorii ale autorităților sau instituțiilor publice (finanțate de la bugetul public național) față de contribuabil, doar în limitele sumelor datorate, precum și impozitelor și taxelor aferente acestora; e) alte circumstanțe, stabilite de Ministerul Finanțelor, ce îndreptățesc contribuabilul de a beneficia de modificarea termenului de stingere a obligațiilor fiscale. Cazurile amânării sau eșalonării stingerii obligației fiscale expuse la lit. a)-c) urmează a fi confirmate prin acte emise de autoritățile sau instituțiile competente. [...]." Articolul 228 Majorarea de întârziere (penalitatea) „[...] (3) Cuantumul majorării de întârziere se determină anual în funcție de rata de bază (rotunjită până la următorul procent întreg), stabilită de Banca Națională a Moldovei în luna noiembrie a anului precedent anului fiscal de gestiune, aplicată la operațiunile de politică monetară pe termen scurt, majorată cu 5 puncte, împărțită la numărul de zile ale anului și aproximată conform regulilor matematice până la 4 semne după virgulă. [...]." Articolul 234 Absolvirea de răspundere pentru încălcare a legislației „[...] (2) Persoana trasă la răspundere pentru încălcare a legislației beneficiază de o reducere cu 50% a amenzilor aplicate, cu excepția amenzilor aplicate pentru comiterea repetată, în decurs de 6 luni consecutive, a încălcărilor legislației prevăzute la art. 254 și 254 1 , dacă respectă strict următoarele condiții: a) nu are restanțe la data adoptării deciziei asupra cazului de încălcare a legislației sau le stinge concomitent cu acțiunile prevăzute la lit. b); b) în termen de 3 zile lucrătoare de la data înmânării deciziei asupra cazului de încălcare a legislației, stinge sumele impozitelor, taxelor, contribuțiilor de asigurări sociale de stat obligatorii și primelor de asigurare obligatorie de asistență medicală, majorărilor de întârziere (penalităților) și/sau 50% din amenzile indicate în decizie sau stinge obligația fiscală prin compensare conform art.175. În cazul în care datele din sistemul informațional al Serviciului Fiscal de Stat atestă executarea cerințelor prevăzute la lit. a) și b), autoritatea abilitată să examineze cazurile privind încălcările legislației, de sine stătător, în termen de cel mult 15 zile lucrătoare din data expirării termenului prevăzut la lit. b), adoptă o decizie privind reducerea amenzilor în cauză cu 50%. c) în cazul în care datele din sistemul informațional al Serviciului Fiscal de Stat nu atestă executarea cerințelor prevăzute la lit. a) și b), prezintă, în termenul prevăzut pentru executarea benevolă a deciziei asupra cazului de încălcare a legislației, documentele ce confirmă stingerea sumelor prevăzute la lit. a) și b). În baza documentelor prezentate conform lit. c), autoritatea abilitată să examineze cazurile privind încălcările legislației, în termen de cel mult 15 zile lucrătoare de la data prezentării documentelor, va adopta o decizie privind reducerea amenzilor în cauză cu 50%. În cazul în care, după adoptarea deciziei privind reducerea amenzilor, se constată nerespectarea cel puțin a uneia din condițiile prevăzute la lit. a) și b), autoritatea respectivă își va anula decizia, iar persoana nu va beneficia de reducerea cu 50% a amenzilor. (3) Insolvabilitatea sau absența temporară din țară a persoanei fizice sau a persoanei cu funcție de răspundere a persoanei juridice, precum și iminența unor evenimente pe care persoana ce a săvârșit încălcarea legislației putea să le prevadă, dar nu le-a prevăzut nu constituie temei pentru neaplicarea sau anularea sancțiunii fiscale. (4) Persoanele scutite de impozite și/sau taxe, precum și cele care au calculat greșit impozitul și/sau taxa din cauza explicațiilor greșite, prezentate în scris de Serviciul Fiscal de Stat, sunt absolvite de răspundere pentru diminuarea, calcularea incorectă sau neplata acestora. (5) Persoanele care au calculat greșit impozitul și/sau taxa, dacă acest fapt nu a fost depistat în cadrul controlului fiscal anterior, la efectuarea repetată a controlului fiscal în condițiile reglementate la art. 214 alin.(8), sunt absolvite de aplicarea amenzilor și penalităților pentru încălcările legislației depistate aferente perioadelor supuse controlului repetat. [...]." Articolul 261 Încălcarea regulilor de calculare și de plată a impozitelor, a taxelor, a primelor de asigurare obligatorie de asistență medicală și a contribuțiilor de asigurări sociale de stat obligatorii, stabilite în cotă procentuală „[...] (6) Neplata sau plata incompletă a impozitului pe venit în rate se sancționează cu amendă în cuantum calculat, în modul stabilit la art. 228 alin. (3), unei perioade cuprinse între data stabilită pentru plata acestui impozit și data de prezentare a declarației fiscale. Suma neplătită a impozitului pe venit se determină ca diferență dintre impozitul calculat și plătit de contribuabil și impozitul pe care acesta era obligat să-l plătească. Impozitul pe venit care urmează a fi plătit reprezintă cea mai mică mărime din impozitul calculat care urma să fie plătit în anul precedent sau 80% din suma definitivă a impozitului din perioada fiscală curentă, scăzându-se trecerile în cont (cu excepția impozitului plătit în rate). Sancțiunea nu se aplică în cazul în care impozitul pe venit ce urmează a fi plătit este mai mic de 5000 de lei. Amenda nu se aplică contribuabililor menționați la art. 228 alin. (5) în ceea ce privește obligațiile fiscale și perioadele fiscale pentru care nu se aplică (nu se calculează) majorări de întârziere (penalități). " ÎN DREPT A. Argumentele autorului excepției de neconstituționalitate

Autorul excepției susține că aplicarea rigidă a articolului 84 alin. (1) din Codul fiscal, în lipsa unor excepții, instituie o sarcină excesivă pentru contribuabil. Acesta menționează că, prin modul în care este reglementată obligația prevăzută de articolul 84 alin. (1) din Codul fiscal și aplicată în practică de către organul fiscal, se acordă o prioritate exclusivă obiectivului statului de a asigura colectarea taxelor și impozitelor, fiind neglijat interesul contribuabilului de a beneficia de o aplicare flexibilă a normei. În acest sens, contribuabilul este pus în situația de a suporta o sarcină excesivă și disproporționată. În opinia autorului, această situație reprezintă o încălcare a articolului 46 alin. (1) din Constituție și a articolului 1 din Protocolul nr. 1 la Convenția Europeană.

Referitor la articolele 261 alin. (6) și 228 alin. (3) din Codul fiscal, autorul excepției susține că acestea încalcă articolul 6 § 1 din Convenția Europeană. Potrivit afirmațiilor sale, nici organul fiscal și nici instanța de judecată nu pot verifica dacă majorările de întârziere sunt proporționale în circumstanțele particulare ale cazului, ținând cont de gradul de vinovăție, de pericolul social al faptei, de situația individuală și de alte împrejurări relevante. B. Aprecierea Curții

Examinând admisibilitatea sesizării privind excepția de neconstituționalitate, Curtea constată următoarele.

În conformitate cu articolul 135 alin. (1) lit. a) din Constituție, controlul constituționalității legilor, în prezenta cauză a unor prevederi din Codul fiscal, ține de competența Curții Constituționale.

Sesizarea privind excepția de neconstituționalitate este ridicată de avocatul părții în proces. Astfel, sesizarea este formulată de subiectul căruia i s-a acordat acest drept pe baza articolului 135 alin. (1) literele a) și g) din Constituție.

Obiectul excepției îl constituie articolele 84 alin. (1), 261 alin. (6) și 228 alin. (3) din Codul fiscal. Aceste prevederi nu au făcut anterior obiect al controlului de constituționalitate.

Excepția de neconstituționalitate a fost ridicată într-o cauză care are ca obiect verificarea legalității unei decizii a Serviciului Fiscal de Stat privind stabilirea faptei de încălcare a termenului de achitare a impozitului în rate de către reclamanta din litigiul principal (a se vedea § 3 supra ). Astfel, Curtea admite că prevederile contestate ar putea fi aplicate la soluționarea cauzei respective.

Autorul excepției susține că prevederile contestate contravin articolului 46 alin. (1) ( dreptul la proprietate privată și protecția acesteia ) din Constituție și articolelor 6 § 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și 1 din Protocolul nr. 1 la aceasta, care garantează dreptul la un proces echitabil și dreptul la protecția proprietății.

Curtea subliniază că controlul de constituționalitate se declanșează doar atunci când este invocată o prevedere constituțională care are legătură cu argumentele prezentate (a se vedea DCC nr. 70 din 18 mai 2021, § 21). În acest sens, pentru că dreptul garantat de articolul 1 din Protocolul nr. 1 la Convenția Europeană își găsește corespondentul la nivel național în baza articolului 46 din Constituție, analiza pretinsei încălcări va fi realizată prin raportare la articolul 46 din Constituție. De asemenea, dreptul la un proces echitabil garantat de articolul 6 § 1 din Convenția Europeană își găsește reglementarea la nivel național în articolul 20 din Constituție (a se vedea DCC nr. 28 din 12 martie 2020, § 23; DCC nr. 14 din 2 februarie 2021, § 22). Din acest motiv, Curtea va examina pretinsa încălcare a acestui drept prin raportare la articolul 20 din Constituție.

Referitor la controlul constituționalității articolului 84 alin. (1) din Codul fiscal, autorul susține că aplicarea rigidă a acestei norme, în lipsa unor excepții, îi impune contribuabilului o sarcină excesivă. În opinia sa, modul în care este reglementată și aplicată obligația de plată a impozitului în rate acordă prioritate obiectivului statului de a asigura colectarea taxelor și impozitelor, în detrimentul interesului contribuabilului de a beneficia de o aplicare mai flexibilă a normei.

Curtea reține că, deși autorul afirmă o lipsă a excepțiilor și necesitatea unei aplicări flexibile a obligației de plată a impozitului, acesta nu explică ce înțelege prin „aplicarea flexibilă" a articolului 84 alin. (1) din Codul fiscal și nici nu argumentează de ce articolul 46 alin. (1) din Constituție i-ar acorda contribuabilului o asemenea posibilitate. În lipsa unor repere clare, Curtea consideră că autorul are în vedere existența unor circumstanțe care fac temporar imposibilă plata impozitului și că, în asemenea situații, obligarea contribuabilului la plata impozitului ar contraveni dreptului de proprietate. În continuare, Curtea va examina argumentul sesizării din această perspectivă.

În acest context, Curtea observă că articolul 180 alin. (3) din Codul fiscal („Modificarea termenului de stingere a obligației fiscale") prevede că amânarea sau eșalonarea stingerii obligației fiscale poate fi acordată contribuabilului în următoarele situații: a) calamități naturale și tehnogene; b) distrugerea accidentală a clădirilor de producție; c) împrejurări imprevizibile și de neînlăturat, care împiedică în mod efectiv capacitatea de producție pe o perioadă lungă și determină imposibilitatea executării obligațiilor contractuale ale contribuabilului; d) existența unor datorii ale autorităților sau instituțiilor publice, finanțate de la bugetul public național, față de contribuabil, în limitele sumelor datorate, inclusiv ale impozitelor și taxelor aferente acestora; e) alte circumstanțe stabilite de Ministerul Finanțelor, care justifică modificarea termenului de stingere a obligațiilor fiscale. Potrivit legii, situațiile prevăzute la literele a)-c) trebuie confirmate prin acte emise de autoritățile sau instituțiile competente.

Curtea reține că nimic din textul normei contestate nu-l împiedică pe contribuabil să inițieze demersuri de modificare a termenului de stingere a obligației fiscale, în baza articolului 180 alin. (3) din Codul fiscal, în cazul în care acesta se află în una din situațiile reglementate de articolul enunțat mai sus. Astfel, Curtea reține că aplicarea coroborată a articolului 84 alin. (1) și a mecanismelor de la articolul 180 alin. (3) din Codul fiscal îi oferă soluții contribuabilului pentru situația descrisă de autorul excepției.

În acest context, Curtea subliniază că o dispoziție legală nu poate fi ruptă din sistemul normativ din care face parte și nu poate opera în mod izolat. Dimpotrivă, ea trebuie aplicată în coroborare cu celelalte dispoziții legale incidente, ca făcând parte dintr-un sistem juridic coerent (a se vedea DCC nr. 171 din 8 decembrie 2022, § 24; DCC nr. 128 din 10 octombrie 2024, § 54). Într-o altă ordine de idei, Curtea constată că articolul 84 alin. (1) din Codul fiscal nu stabilește cuantumul concret al obligației fiscale și nici sancțiunile aplicabile pentru neplata acesteia, ci stabilește termenele de plată. Reglementarea datei de plată a obligației fiscale nu reprezintă, în sine, o ingerință în exercițiul dreptului de proprietate. Prin urmare, Curtea reține că excepția este nefondată în acest capăt al său.

Referitor la controlul constituționalității articolelor 261 alin. (6) și 228 alin. (3) din Codul fiscal, Curtea menționează că obligația de plată a impozitului în rate presupune achitarea acestuia până la datele prestabilite, i.e. 25 martie, 25 iunie, 25 septembrie și 25 decembrie ale anului fiscal. În aceste condiții, Curtea reține că contribuabilul cunoaște din timp termenele de plată și are posibilitatea să-și organizeze conduita astfel încât să le respecte. Este de așteptat ca acesta să manifeste un grad ridicat de prudență în executarea obligațiilor fiscale și să evalueze riscurile pe care le implică nerespectarea termenelor legale. Astfel, Curtea reține că, în acest tip de cazuri, încălcarea are un caracter obiectiv, iar aplicarea sancțiunii stabilite de lege nu este susceptibilă să fie circumstanțiată de la caz la caz.

În mai multe cauze care au vizat o problemă din aceeași categorie cu cea analizată în prezenta cauză, Curtea a precizat că sancțiunea stabilită în asemenea cazuri reprezintă rezultatul unei puneri în balanță efectuată de către legislator în funcție de interesul social apărat și de gravitatea obiectivă a faptei interzise. Atunci când legislatorul a oferit o soluție pentru o situație care nu presupune circumstanțierea și care nu pretinde efectuarea unei puneri în balanță, Curtea Constituțională nu poate decât să manifeste deferență față de soluția aleasă de acesta, în materie de sancțiuni aplicabile (a se vedea, mutatis mutandis , DCC nr. 84 din 9 iulie 2018, §§ 31-33; DCC nr. 98 din 12 iulie 2022, § 28).

Pe de altă parte, Curtea precizează că legislația fiscală instituie un mecanism de diminuare a sancțiunii fiscale aplicate. Astfel, articolul 234 alin. (2) din Codul fiscal prevede că persoana trasă la răspundere pentru încălcarea legislației poate beneficia de reducerea cu 50% a amenzilor indicate în decizie.

Referitor la argumentele care vizează caracterul nejustificat al majorărilor de întârziere, Curtea precizează că, potrivit articolului 228 alin. (3) din Codul fiscal, cuantumul majorării de întârziere se stabilește anual în funcție de rata de bază rotunjită până la următorul procent întreg stabilită de Banca Națională a Moldovei în luna noiembrie a anului precedent anului fiscal de gestiune, aplicată la operațiunile de politică monetară pe termen scurt, majorată cu cinci puncte, împărțită la numărul de zile ale anului și aproximată conform regulilor matematice până la patru semne după virgulă.

Curtea reține că majorarea de întârziere urmărește să compenseze pierderea cauzată de neachitarea în termen a obligației fiscale. Totodată, Curtea observă că reglementarea din Codul fiscal privind majorarea de întârziere este similară mecanismului de calcul al dobânzii de întârziere de la articolul 942 din Codul civil, care are la bază rata de referință a Băncii Naționale a Moldovei, la care se adaugă o marjă fixă (cinci puncte procentuale în cazul consumatorilor și nouă puncte procentuale în celelalte cazuri). În aceste condiții, Curtea observă că stabilirea majorării de întârziere în funcție de rata de bază a Băncii Naționale a Moldovei, majorată cu cinci puncte procentuale, nu este o metodă de calcul nerezonabilă, iar autorul excepției nu a prezentat argumente care să conducă la o concluzie contrară.

Prin urmare, pe baza celor menționate mai sus, Curtea constată că sesizarea privind excepția de neconstituționalitate este inadmisibilă și nu poate fi acceptată pentru examinare în fond. Din aceste motive, pe baza articolelor 135 alin. (1) literele a) și g), 140 alin. (2) din Constituție, 27 alin. (2) și (4) litera d), 37 și 40 din Legea cu privire la Curtea Constituțională, Curtea Constituțională DECIDE: 1. Se declară inadmisibilă sesizarea privind excepția de neconstituționalitate a articolelor 84 alin. (1), 261 alin. (6) și 228 alin. (3) din Codul fiscal, ridicată de dl avocat Andrei Briceac, în interesele SRL „Bioprotect", parte în dosarul nr. 3-4278/2024, aflat pe rolul Judecătoriei Chișinău, sediul Râșcani. 2. Prezenta decizie este definitivă, nu poate fi supusă niciunei căi de atac, intră în vigoare la data adoptării și se publică în Monitorul Oficial al Republicii Moldova. Președinte de ședință Liuba ȘOVA Chișinău, 5 martie 2026 DCC nr. 30 Dosarul nr. 132g/2025